Kendelse af 01-12-2014 - indlagt i TaxCons database den 13-03-2015

Sagen drejer sig om konsekvensændringer ved opgørelsen af ejendomsavancen ved klagerens afståelse af sine andele i K/S [virksomhed1] som følge af, at SKAT har ændret køberens skattemæssige anskaffelsessum.

SKAT har nedsat ejendomsavancen med 5.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren solgte i 2007 sin 10 pct. ejerandel i K/S [virksomhed1] til [virksomhed2] ApS eller ordre og blev i den forbindelse beskattet af en ejendomsavance ved salget.

Klageren havde erhvervet anparterne i 2004 fra I/S [virksomhed3] på grundlag af et prospekt. I forbindelse med projektudbuddet betalte kommanditisterne en samlet købesum for anparterne på 116,5 mio. kr. Dette beløb omfattede efter prospektet ud over I/S [virksomhed3]´s købesum for ejendommen [adresse1], [by1] en forventet ”videresalgsavance” til I/S [virksomhed3] samt forventede omkostninger på i alt 7,5 mio. kr.

Kommanditselskabet købte efterfølgende en yderligere ejendom beliggende [adresse2], [by1], fra en sælger, som ikke var knyttet til I/S [virksomhed3]. Efter salget af ejendommene i 2007 opstod der en civilretlig tvist om, hvorvidt kommanditisterne havde krav på yderligere overdragelsessum. Ved [byretten]s dom af 6. september 2010 fik kommanditisterne medhold i det fremsatte krav om yderligere overdragelsessum. [byretten]s dom blev den 31. maj 2011 stadfæstet af Østre Landsret. Salgssummen for ejendommene udgjorde herefter 161.950.000 kr.

I/S [virksomhed3] ejes af [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS er bl.a. moderselskab for [virksomhed4] ApS.

SKAT nedsatte kommanditisterne skattemæssige anskaffelsessum på ejendommen til 109.736.003 kr. og forhøjede avancen ved salget i 2007.

En af kommanditisterne påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten, der ikke nåede at træffe afgørelse, forinden kommanditisten indbragte SKATs afgørelse for byretten, hvor den blev henvist til behandling ved Vestre Landsret.

For Vestre Landsret nedlagde kommanditisten (sagsøger ”S”) principal påstand om, hans skatteansættelse for indkomståret 2007 skulle nedsættes med 487.320 kr., idet den selvangivne anskaffelsessum på ejendommen skulle lægges til grund ved opgørelsen af avancen. Subsidiært nedlagde kommanditisten påstand om, at hans salgssum skulle nedsættes med et beløb svarende til 85 pct. af I/S [virksomhed3]´s (”I/S [virksomhed3]”) videresalgsavance ved salget af investeringsejendommen til kommanditisterne i 2004. Mere subsidiært nedlagde kommanditisten påstand om, at ejendomsavancen blev nedsat med et af landsretten fastsat beløb. Mest subsidiært nedlagde kommanditisten påstand om, at hans skatteansættelse for 2007 blev hjemvist til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet påstod frifindelse over for sagsøgers principale og subsidiære påstande og i øvrigt hjemvisning af sagen med henblik på fornyet ansættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 2007.

Kommanditisten gjorde vedrørende sine subsidiære påstande gældende, at hvis I/S [virksomhed3]´s videresalgsavance ikke kunne indgå ved opgørelsen af anskaffelsessummen, skulle der ved opgørelsen af afståelsessummen fratrækkes et beløb, idet en del af afståelsessummen i så fald var udtryk for en værdi, der ikke kunne henføres til ejendommen, men er knyttet til det at få adgang til at deltage i et igangværende investeringsprojekt. Landsretten burde fastsætte værdien heraf, passende til 85 pct. af merprisen, subsidiært til et mindre beløb. Mest subsidiært påstod kommanditisten sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne, hvilket var i overensstemmelse med Skatteministeriets påstand.

Under sagens behandling i landsretten anerkendte Skatteministeriet, at udbyderhonoraret i den konkrete situation delvis skal fragå ved opgørelsen, da en del af salgsprisen ved salget til [virksomhed2] ApS eller ordre kan henføres til I/S [virksomhed3] oprindelige overordnede tilrettelæggelse af projektet. Skatteministeriet udtalte, at hvor meget der skal fragå, beror på en skønsmæssig ansættelse, der skal overlades til SKAT, bl.a. efter partshøring af køberen.

Vestre Landsret gav ikke kommanditisten medhold i den principale påstand med følgende begrundelse:

”...Det lægges til grund, at I/S [virksomhed3] er professionel ejendomsudbyder, og at ejendommen alene blev erhvervet med henblik på videresalg til interesserede investorer i et ejendomsprojekt. Når henses hertil og til det udarbejdede prospekt, lægges det til grund, at I/S [virksomhed3] har udført et arbejde svarende til, hvad der er sædvanligt i forbindelse med salg af ejendomsprojekter. Revisor N's forklaring om sin rolle og kontakt til investorerne ændrer ikke herpå. I/S [virksomhed3] har imidlertid ikke opkrævet honorar for dette arbejde, men har i prospektet dateret 25. juni 2004, dvs. 2 dage efter erhvervelsen af ejendommen, forudsat, at investorernes købesum for anparterne vil udgøre 7,5 mio. kr. mere end I/S [virksomhed3]'s købesum for ejendommen. Herefter og da I/S [virksomhed3] og investorerne har haft en fælles interesse i fastlæggelse af en høj købesum og dermed et højt afskrivningsgrundlag for ejendommen, kan det ikke alene på grundlag af prospektet lægges til grund, at den fastsatte købesum var udtryk for handelsværdien på overdragelsestidspunktet. Derimod finder landsretten, at forhøjelsen af prisen på ejendommen er udtryk for den værdi for investorerne, der følger af, at de indtrådte i et struktureret og tilrettelagt investeringsprojekt med udlejning af fast ejendom.

Ved Højesterets dom af 25. november 2008, offentliggjort i UfR 2009, s. 449, er det fastslået, at en udgift, som ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angår etablering af erhvervsvirksomheden, ikke kan indgå i en kommanditists afskrivningsgrundlag efter afskrivningsloven. Som anført i Østre Landsrets dom af 19. januar 2012, offentliggjort i TfS 2012, s. 152, må det efter forarbejderne til ejendomsavancebeskatningsloven antages at have været lovgivers hensigt, at anskaffelsessummen i henhold til disse love skal opgøres efter ensartede principper. Den merpris, som K/S A og dermed investorerne har betalt ud over I/S [virksomhed3]'s anskaffelsespris og godkendte omkostninger, svarer til et udbyderhonorar, og angår derfor ikke alene gennemførelsen og berigtigelsen af selve købet af hovedejendommen. S' principale påstand tages derfor ikke til følge.”

og udtalte herefter:

“Parterne er enige om, at det herefter i forbindelse med opgørelsen af afståelsessummen skal vurderes, hvilken del heraf der reelt vedrører fordelen ved at indtræde i et struktureret og tilrettelagt investeringsprojekt med udlejning af fast ejendom. Da dette skøn bør foretages af skattemyndigheden, tager landsretten S' mest subsidiære påstand, som Skatteministeriet har tilsluttet sig, til følge.”

Efter hjemvisning af sagen foreslog SKAT [virksomhed2] ApS, at selskabets anskaffelsessum for ejendommen blev nedsat med 50.000 kr. Følgende fremgår af SKATs høringsbrev til [virksomhed2] ApS:

”Partshøring i forbindelse med Vestre Landsrets afgørelse af 22. august 2012 (K/S [virksomhed1])

Efter Vestre Landsrets dom af 22. august 2012 vedrørende K/S [virksomhed1] skal vi oplyse [virksomhed2] ApS om vor værdiansættelse af udbyderhonorar/merbetaling, der er i forbindelse med kommanditisternes salg af andele til [virksomhed2] ApS i 2007.

Dette brev sendes med henvisning til afskrivningslovens § 45.

I henhold til Vestre Landsrets dom af 22. august 2012 har vi foretaget en fordeling af ejendommenes købspris på 162,0 mil. kr.

Det er vores opfattelse, at 50.000 kr. kan anses for at være betaling for andet end de tre ejendomme, der er i K/S [virksomhed1].

[virksomhed2] ApS anskaffelsessum for ejendommene udgør således 161.950.000 kr.

Ved værdiansættelsen af merbetalingen har vi taget udgangspunkt i, at det oprindelige udbyderhonorar er afholdt i sommeren 2004 og at andelene sælges tre år senere i efteråret 2007.

Da der er forløbet tre år og der er foretaget udvidelse af ejendomsporteføljen i løbet af disse tre år, mener vi at størstedelen af undersøgelserne fra 2004 ikke kan genbruges. I tilfælde af fornyet udbud af K/S [virksomhed1] vil der skulle laves helt nyt udbudsmateriale herunder indhentes nye revisor og advokaterklæringer.

Den del af det oprindelige udbyderhonorar, der ved et eventuelt senere udbud ikke skal afholdes udgifter til, er etablering af kommanditselskabet, herunder komplementaren.

Såfremt selskabet har bemærkninger til ovenstående bedes disse fremsendt inden den 12. november 2012.”

[virksomhed2] ApS havde ingen bemærkninger til SKATs forslag, og SKAT nedsatte derfor i overensstemmelse med forslaget [virksomhed2] ApS´s skattemæssige anskaffelsessum på ejendommen med 50.000 kr. SKATs afgørelse er ikke påklaget af [virksomhed2] ApS.

SKAT nedsatte i den hjemviste sag kommanditistens ejendomsavance med 5.000 kr. svarende til 10 pct. af 50.000 kr.

Klageren bad i efteråret 2012 SKAT om at genoptage ansættelsen af ejendomsavancen i 2007 ekstraordinært. Klageren har som begrundelse for, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse skal imødekommes henvist til Vestre Landsrets dom af 22. august 2012, gengivet i SKM2012.533 VL. SKAT imødekom anmodningen om ekstraordinær genoptagelse.

SKATs afgørelse

SKAT er ved Landsrettens afgørelse af 22. august 2012 blevet pålagt at udøve et skøn over, hvor stor en del af ejendommens salgssum, der kan henføres til betaling ved indtræden i et struktureret og tilrettelagt investeringsprojekt med udlejning af fast ejendom. SKAT har skønnet, at ”værdien” udgør i alt 50.000 kr. Beløbet er fastsat i forbindelse med kommanditisternes tilbagesalg af andelene i K/S [virksomhed1] til udbyderen.

Ved værdiansættelsen er der lagt vægt på, at anparterne blev udbudt til salg i 2004, og at tilbagesalget skete i 2007. Der er endvidere lagt vægt på, at investorerne efter projektudbuddet i 2004 købte en yderligere ejendom. Dersom køberen ønsker at sælge ejendommene ved et nyt projektudbud, skal der udarbejdes et nyt prospektmateriale. Den del af det oprindelige udbyderhonorar, der ved et eventuelt senere udbud ikke skal afholdes udgifter til, er etablering af kommanditselskabet, herunder komplementaren.

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 4 og afskrivningslovens § 45 skal køber og sælger anvende samme handelsværdi for ejendommen. Ejendommens værdi ved salget i 2007 er af [byretten] ved dom af 6. september 2010 fastsat til 161.950.000 kr. Byrettens dom blev den 31. maj 2011 stadfæstet af Østre Landsret. Beløbet på 161.950.000 kr. er fordelt på den oprindelige ejendom med 156.000.000 kr. og den tilkøbte ejendom med 5.950.000 kr. Efter fradrag af 50.000 kr. giver det en samlet salgssum på 161.900.000 kr., som samtidigt er [virksomhed2] ApS´s skattemæssige anskaffelsessum.

Klagerens ejendomsavance ved salget i 2007 er ændret således:

Andel i driftsresultat er ikke ændret, idet SKAT i brev af 22. november 2011 har reguleret for forholdet.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hans ejendomsavance i 2007 skal nedsættes med et større beløb end 5.000 kr.

I forbindelse med, at I/S [virksomhed3] tilbage i 2004 solgte anparterne i K/S [virksomhed1] til klageren og de 9 andre investorer, var der tale om et reelt videresalg – og ikke en nytegning – af anparter. I/S [virksomhed3] opnåede i den forbindelse en videresalgsavance på ca. 6,9 mio. kr. Det var SKATs opfattelse, at denne videresalgsavance reelt udgjorde et udbyderhonorar, som klageren og de 9 andre investorer ikke kunne tillægge den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen, ligesom investorerne ikke kunne afskrive på beløbet.

Det var investorernes opfattelse, at den omtvistede avance på ca. 6,9 mio. kr., som I/S [virksomhed3] opnåede ved videresalget af anparterne i K/S [virksomhed1], skulle indgå ved opgørelsen af investorernes skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen. Såfremt man ikke ville acceptere dette, gjorde investorerne gældende, at beløbet i stedet for i givet fald skulle fragå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen i forbindelse med salget af anparterne i 2007 til [virksomhed2] ApS.

Vestre Landsret gav ved en dom, der er gengivet i SKM 2012.533 VL, investorerne medhold i, at en del af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen i forbindelse med salget af anparterne til [virksomhed2] ApS i 2007 skulle henføres til et skattemæssigt aktiv for investorerne med henvisning til, at en del af det immaterielle aktiv ”fordelen ved at indtræde i et struktureret og tilrettelagt investeringsprojekt med udlejning af fast ejendom” fortsat var i behold i forbindelse med salget af kommanditanparterne til [virksomhed2] ApS i 2007.

Vestre Landsret fastslog ved dommen ikke nærmere, hvor stort et beløb, der skulle henføres til dette skattefrie aktiv, idet Vestre Landsret i stedet hjemviste sagen til fornyet behandling ved SKAT vedrørende dette spørgsmål.

SKAT har ved den påklagede afgørelse fastslået, at alene 50.000 kr. af den samlede videresalgsavance på ca. 6,9 mio. kr. kan henføres til det skattefrie aktiv for klageren og de øvrige investorer i forbindelse med salget af kommanditanparterne i 2007.

Den tilbageværende værdi af det immaterielle aktiv kan henføres til den tilbageværende værdi af den gennemførte due diligence i 2004 samt værdien af, at [virksomhed2] ApS ikke havde behov for på ny at afholde udgifter til finders fee i forbindelse med at finde ejendommen, og at [virksomhed2] ApS kendte alt til ejendommen. Det havde derfor stor værdi for [virksomhed2] ApS at tilbagekøbe ejedomsinvesteringsprojektet, og [virksomhed2] ApS sparede betydelige udgifter til afholdelse af due diligence m.v.

Landsskatterettens afgørelse

Vestre Landsret fastslog ved dommen, gengivet i SKM2012.533 VL, at merprisen på ca. 6,9 mio. kr., som K/S [virksomhed1] og dermed investorerne betalte ud over I/S [virksomhed3]s anskaffelsespris på ejendommen og godkendte omkostninger, svarer til et udbyderhonorar og derfor ikke alene angår gennemførelsen og berigtigelse af selve ejendomskøbet. Udbyderhonoraret kunne derfor ikke indgå i den skattemæssige anskaffelsessum og dermed ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.

Landsretten fastslog ikke, som anført af klageren, at merprisen på ca. 6,9 mio. kr. udgjorde et skattefrit aktiv for investorerne. På grund af processuelle forhold, kunne landsretten ikke andet end at afsige dom i overensstemmelse med sagsøgerens mest subsidiære påstand om hjemvisning af sagsøgerens skatteansættelse for 2007 til fornyet behandling ved SKAT.

Højesteret tog ved en dom af 19. juni 2012, gengivet i SKM2012.378 HR, stilling til, om udbyderhonoraret skulle fratrækkes en kommanditist fradragskonto. Ved dommen fastslog Højesteret, at kommanditisterne betaling af udbyderhonorar udgjorde en ikke fradragsberettiget udgift (formuetab).

Klageren har ikke godtgjort, at han og de øvrige kommanditister ved betaling af udbyderhonoraret erhvervede et formuegode, der kan gøres til genstand for overdragelse. Betalingen af udbyderhonoraret i 2004 var et endeligt formuetab for kommanditisterne. Det understøttes af den civile retssag, som drejede sig om, hvorvidt kommanditisterne havde krav på yderligere overdragelsessum/salgssum for ejendommene. Udfaldet af den civile sag er endelig, og salgssummen for de rene ejendomme er herefter 161.950.000 kr. Salgssummen indeholder derfor ikke vederlag for overdragelse af andre aktiver.

Det fremgår af Østre Landsrets dom af 6. marts 2013, gengivet i SKM2013.200 ØL, at der ikke er hjemmel til at fratrække udgifter til udbyderhonorar ved opgørelsen af afståelsessummen.

Landsskatteretten stadfæster på grund af sagens konkrete omstændigheder SKATs afgørelse, hvorefter et beløb på 5.000 kr. af salgssummen for anparterne er anset at vedrøre klagerens forholdsmæssige andel af tidligere afholdte udgifter til bl.a. stiftelse af kommanditselskabet.