Kendelse af 26-04-2017 - indlagt i TaxCons database den 20-05-2017

SKAT har ikke godkendt, at klageren kan blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og giver klageren medhold.

Faktiske oplysninger

Klageren er italiener og er registreret som tilflyttet Danmark den 11. juli 2012 til adressen [adresse1], [by1]. Klagerens repræsentant anmodede den 17. juli 2012 SKAT om, at klageren kunne blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 1. maj 2012 i forbindelse med klagerens ansættelse som CEO hos [virksomhed1], [virksomhed2] A/S.

Ifølge kontrakten mellem klageren og [virksomhed1], der er underskrevet af parterne i juli 2012 fremgår det, at klageren er ansat som CEO fra den 1. maj 2012.

[person1], CFO i selskabet har til SKAT oplyst følgende:

Jeg kan oplyse, at der i Danmark blev afholdt et country meeting den 12. april 2012, hvor det blev oplyst af vores nordiske direktør, at det var besluttet, at [person2] skulle være de danske selskabers nye direktør fra 1. maj 2012. Der er ikke noget egentligt referat fra dette møde, men jeg kan yderligere oplyse, at direktørskiftet blev offentliggjort i selskaberne ved et personalemøde på samme dato.

[person1] har yderligere oplyst, at indtil formaliteterne omkring et dansk CPR nr. var på plads, har moderselskabet i Italien lagt ud for omkostninger, der relaterer sig til klageren tilbage fra den 1. maj 2012. Efterfølgende er det danske selskab blevet faktureret for disse omkostninger.

Klagerens repræsentant har til SKAT fremsendt en intern ”General notice of May 25th, 2012 – N. 140”fra [virksomhed1], hvoraf det fremgår, at CEO er overladt til klageren med rapportering til Nordic CEO, [person3].

Klagerens repræsentant har yderligere til SKAT fremsendt dokumentation for klagerens ophold i Danmark for maj og juni 2012 i form af hotelregninger fra [hotel1] og [hotel2] i [by1]. Det fremgår af regningerne, at klageren har overnattet på hotellerne på følgende datoer:

Maj:

2. maj 2012, 6. – 10. maj 2012, 13. – 15. maj 2012, 22. maj 2012 og 30. maj 2012.

Juni:

6. – 7. juni 2012, 11. juni 2012, 13. – 14. juni 2002, 18. – 21. juni 2012, 25. – 27. juni 2012.

Af regningerne fra [hotel1], [by1] fremgår det, at kunden er ”[person2], Italien fra [virksomhed3]”. Kunde og firmanavn fremgår ikke af hotelregningerne fra [hotel2], [by1].

Lønindberetning er første gang foretaget af selskabet for september 2012. Klagerens repræsentant har oplyst, at indtil da, blev der udbetalt a conto beløb, idet selskabet har afventet godkendelse af registreringen med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Der er fremlagt udskrift fra Erhvervsstyrelsen, hvoraf fremgår, at klageren indtrådte i direktionen som administrerende direktør fra den 4. april 2012.

Endelig er der fremsendt eksempler på sager, hvor personer er blevet godkendt efter kildeskattelovens § 48 E for selskabet [person4].

SKATs afgørelse

I afgørelse af 4. januar 2013 har SKAT anført følgende:

”Det er SKATs opfattelse, at [person2] ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, idet det ikke kan anses for dokumenteret, at der foreligger et ansættelsesforhold med en dansk virksomhed i forbindelse med indtræden af skattepligt i maj 2012. Betingelsen i kildeskattelovens § 48 E stk. 1 er derfor ikke opfyldt.

SKAT har herved lagt vægt på, at den foreliggende ansættelseskontrakt først er indgået i juli 2012 og ikke kan tillægges betydning med tilbagevirkende kraft. Den interne general notice dokumenterer ikke, at der er indgået en egentlig ansættelsesaftale, som forudsat i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5 og § 48 F, stk. 1, med [person2] fra den 01.05.2012.

SKAT har endvidere tillagt det betydning, at det af de fremsendte hotelregninger fremgår, at [person2] rejser på vegne af [virksomhed3], uanset at det efterfølgende er oplyst, at [virksomhed3] alene har lagt ud for omkostninger vedrørende [person2] tilbage fra 01.05.2012.”

Klagerens opfattelse

Ved klage af 3. april 2013 har klagerens repræsentant anført følgende:

”...

Baggrund

Virksomheden [virksomhed4] A/S er en virksomhed, der blev opkøbt af [virksomhed1] A/S, et dansk selskab ejet af [virksomhed3]., der er et selskab hjemmehørende i [by2], Italien.

I foråret 2012 ønskede virksomhedens ejere og bestyrelse at udskifte virksomhedens daværende direktør i Danmark og i stedet, med virkning fra den 1. maj 2012, indsætte [person2] i rollen som direktør (CEO) for den danske virksomhed.

[person2] flyttede herefter til Danmark, hvorved den fulde skattepligt til Danmark indtrådte. Bemærk venligst, at [person2] er på en lokal dansk kontrakt og ikke som sådan udstationeret til Danmark.

I vores skrivelse af 17. juli 2012 ansøgte vi på vegne af [virksomhed4] A/S om, at [person2] blev godkendt til at være omfattet af beskatningsreglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Efter diverse e-mailkorrespondance og mundtlige drøftelser har SKAT Udland i [by3] imidlertid meddelt afslag herpå, idet [person2] efter SKATs opfattelse ikke den 1. maj 2012 havde en dansk arbejdsgiver, henset til at kontrakten, der regulerer aftalegrundlaget for ansættelsesforholdet, først er underskrevet i juli 2012.

Argumentation

[person2] opfylder objektivt set alle betingelser for at kunne beskattes under de særlige beskatningsregler i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Stridspunktet i nærværende sag er udelukkende spørgsmålet om, hvorvidt [person2] havde en dansk arbejdsgiver den 1. maj 2012, således som reglen i kildeskattelovens §§ 48 E-F foreskriver.

[person2] er administrerende direktør i selskabet i Danmark og som sådan anmeldt til Erhvervsstyrelsen i Danmark. [person2] er som direktør ikke omfattet af funktionærlovens regler, og der er således ikke krav om en ansættelseskontrakt eller lignende.

Parterne har dog indgået en Executive Service Agreement, der, uagtet denne først er underskrevet i juli måned, i henhold til pkt. 1.1. er gældende fra den 1. maj 2012. Det er i den forbindelse vigtigt at forstå, at udskiftningen af en direktør for et selskab er en proces, der ikke sker fra den ene dag til den anden. Det er over for SKAT dokumenteret, at [person2] har opholdt dig regelmæssigt i Danmark siden den 1. maj 2012, at selskabets danske finansdirektør skriftligt har bekræftet direktørskiftet pr. 1. maj 2012, og at lønomkostningen er belastet den danske virksomhed med virkning fra den 1. maj 2012. Det er således svært at hævde, at [person2] ikke med virkning fra den 1. maj 2012 havde en dansk arbejdsgiver.

SKAT synes dog også med afgørelsen at være splittet med sig selv, idet man dels hævder, at [person2] ikke den 1. maj 2012 havde en dansk arbejdsgiver, og samtidig anfører, at [person2] anses for begrænset skattepligtig til Danmark i maj og juni måned 2012 af indkomst omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1. Begrænset skattepligt til Danmark af indkomst omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, forudsætter en dansk arbejdsgiver, ligesom anvendelse af reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F ikke begrænser sig til subjektiv skattepligt efter kildeskattelovens § 1, jævnfør kildeskattelovens §§ 48 E-F, stk. 1, der positivt anfører begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, som en mulighed.

...”

Ved brev af 4. juli 2014 har repræsentanten indsendt følgende indlæg:

”Sagen angår spørgsmålet, om [person2] er berettiget til beskatning efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E-F i forbindelse med ansættelsen pr. 1. maj 2012 som administrerende direktør (CEC) for [virksomhed2] A/S.

Sagen er én af en række lignende sager, hvor SKAT - foreløbigt tiltrådt af Skatteankestyrelsen - har afvist, at den særlige skatteordning i kildeskattelovens § 48 E-F (den såkaldte forskerskatteordning) kan finde anvendelse med henvisning til, at der ikke blev påbegyndt et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, da skattepligten indtrådte, eftersom der ikke forelå en skriftlig ansættelseskontrakt på dette tidspunkt.

Spørgsmålet i sagen er altså alene, om der blev påbegyndt et “ansættelsesforhold” med en dansk arbejdsgiver, da skattepligten indtrådte, jf. § 48 E, stk. 1.

De øvrige betingelser i § 48 E er ubestridt opfyldt.

Således som sagen er lagt op af Skatteankestyrelsen, angår sagen to underspørgsmål.

For det første, om det - som antaget af Skatteankestyrelsen - er en gyldighedsbetingelse/formkrav for overhovedet at kunne anvende forskerskatteordningen, at der foreligger en

(i) skriftlig ansættelseskontrakt med den danske arbejdsgiver (ii) senest samtidig med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet. Dette er et rent lovfortolkningsspørgsmål.

Hvis der ikke gælder et sådant formkrav, er sagens andet spørgsmål, om der konkret er dokumenteret et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver p tidspunktet for skattepligtens indtræden. Dette spørgsmål er et konkret bevisspørgsmål og giver næppe anledning til den store tvivl i sagen.

Sagens hovedspørgsmål er således, om loven stiller krav om skriftlighed.

2 Kort om sagens faktiske forhold

(...)

3 SKATS afgørelse

SKAT har i sin afgørelse af 4. januar 2013 afvist, at [person2] kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens § 48 EF. Det hedder i afgørelsen bl.a.:

”Det er SKATs opfattelse, at [person2] ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, idet det ikke kan anses for dokumenteret, at der foreligger et ansættelsesforhold med en dansk virksomhed i forbindelse med indtræden af skattepligt i maj 2012. Betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, er derfor ikke opfyldt.

SKAT har herved lagt vægt på, at den foreliggende ansættelseskontrakt først er indgået i juli 2012 og ikke kan tillægges betydning med tilbagevirkende kraft. Den interne general notice dokumenterer ikke, at der er indgået en egentlig ansættelsesaftale, som forudsat i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5 [skal være nr. 3] og § 48 F, stk. 1, med [person2] fra 01.05.2012.” (Mine understregninger).

Som ovenfor nævnt, har SKAT i samme afgørelse anset [person2] for skattepligtig til Danmark fra den 1. maj 2012:

“[person2] må anses for begrænset skattepligtig til Danmark på grund af ophold her i maj og juni 2012 og skattepligtig af indkomst, der er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1.

Fra 11.07.2012, hvor [person2] tilflytter Danmark, er han fuld skattepligtig i henhold til kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1.” (Mine understregninger).

SKAT har således på den ene side lagt til grund, at [person2] rent faktisk påbegyndte arbejdet som direktør i Danmark den 1. maj 2012, eftersom han fra den 1. maj til den 11. juli 2012 er anset for begrænset skattepligtig af indkomsten herfra, dvs. for arbejde udført i Danmark for en dansk arbejdsgiver. (Der er kun begrænset skattepligt, hvis der er tale om en dansk arbejdsgiver, når opholdet - som begrænset skattepligtig - er mindre end 183 dage i hver 12 måneders periode, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 9.)

På den anden side har SKAT fundet, at, fordi den skriftlige ansættelsesaftale først er underskrevet i juli 2012, er det ikke dokumenteret, at der forelå et ansættelsesforhold mellem [person2] og det danske selskab den 1. maj 2012, og at han derfor ikke kan anvende den særlige skatteordning i § 48 E-F.

SKAT har ikke anført andre indsigelser imod ansættelsesforholdets eksistens pr. 1. maj 2012, end at den skriftlige ansættelsesaftale først blev underskrevet i juli 2012.

4 Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse indstillet SKATs afgørelse stadfæstet med følgende begrundelse:

“Det lægges til grund, at det er en betingelse efter kildeskattelovens § 48 EF, at man bliver ansat hos en dansk arbejdsgiver omfattet at bl.a. selskabsskattelovens § 1 forbindelse med påbegyndelsen at ansættelsesforholdet.

I motiverne og ordlyden til bestemmelsen i kildeskattelovens §§ 48 E-F henvises der til “ansættelseskontrakten”. Det er således Skatteankestyrelsens opfattelse, at der er holdepunkter for, at der skal foreligge en kontrakt mellem parterne ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

I nærværende sag foreligger der ikke en ansættelseskontrakt mellem dig og det danske selskab, [virksomhed2] A/S, på tidspunktet for din ansættelse den 1. maj 2012. Ansættelseskontrakten af juli 2012 kan således ikke anvendes som dokumentation for, at du allerede pr. 1. maj 2012 var ansat i selskabet. Styrelsen er enig med SKAT i, at den interne general notice ikke dokumenterer, at du har indgået en egentlig ansættelsesaftale med selskabet fra den 1. maj 2012.

Da du således ikke har indgået en ansættelseskontrakt med det danske selskab, [virksomhed2] A/S, i forbindelse med påbegyndelsen at ansættelsesforholdet, indstiller Skatteankestyrelsen, at SKATs afgørelse stadfæstes.” (Mine understregninger)

Skatteankestyrelsens begrundelse må forstås således, at Skatteankestyrelsen lægger til grund, at der med ordet “ansættelseskontrakt” i § 48 E, stk. 3, nr. 3, forstås en skriftlig ansættelsesaftale, som skal foreligge på tidspunktet for påbegyndelsen at ansættelsesforholdet, og at den skattepligtige i fraværet af en sådan oprindelig, skriftlig aftale ikke har dokumenteret - og heller ikke kan dokumentere - at den grundlæggende betingelse for anvendelse af skatteordningen er opfyldt.

Omvendt synes Skatteankestyrelsen ikke at bestride, at [person2] de facto påbegyndte sit arbejde for det danske selskab den 1. maj 2012. Det hedder således i det ovenfor citerede:

“I nærværende sag foreligger der ikke en ansættelseskontrakt mellem dig og det danske selskab ... på tidspunktet for din ansættelse den 1. maj 2012.” (Min understregning).

Tilsvarende hedder det i Styrelsens afsluttende konklusion:

”Da du således ikke har indgået en ansættelseskontrakt med det danske selskab i forbindelse med påbegyndelsen at ansættelsesforholdet (Min understregning).

Skatteankestyrelsens begrundelse indebærer således reelt, at det er en gyldighedsbetingelse/formkrav for overhovedet at kunne anvende forskerskatteordningen, at der foreligger en (i) skriftlig ansættelseskontrakt med den danske arbejdsgiver (ii) senest samtidig med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

5 Klagers påstand

Jeg nedlægger på min klients vegne påstand om, at min klient er berettiget til beskatning i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F af sin direktørløn fra [virksomhed2] A/S fra og med den 1. maj 2012.

6 Klagers anbringender

6.1 Ikke krav om skriftlighed i kildeskattelovens § 48 E

Det gøres til støtte for påstanden gældende, at der efter kildeskattelovens § 48 E ikke gælder en særlig gyldighedsbetingelse/formkrav gående ud på, at ansættelsesforholdet skal være dokumenteret gennem en oprindelig, skriftlig ansættelsesaftale.

Afgørende er alene, at der - reelt og dokumenteret - foreligger et “ansættelsesforhold” mellem medarbejderen og den danske arbejdsgiver på tidspunktet, hvor medarbejderens danske skattepligt indtræder.

Ansættelsesretligt er det ikke en gyldighedsbetingelse for at konstatere et ansættelsesforhold, at der foreligger en skriftlig ansættelsesaftale. Dette har højst bevismæssig betydning. For lønmodtagere omfattet af ansættelsesbevisloven, vil arbejdsgiverens manglende udstedelse af et skriftligt ansættelsesbevis heller ikke påvirke ansættelsesforholdets gyldighed, men kun give lønmodtageren et krav på økonomisk kompensation. Direktører er i øvrigt hverken omfattet af ansættelsesbevisloven eller funktionærloven.

Heller ikke skatteretligt forudsætter konstateringen af et ansættelsesforhold skriftlighed, jf. således bl.a. praksis om afgrænsning af lønmodtagere over for selvstændigt erhvervsdrivende i cirkulære nr. 129/1994 til personskatteloven, punkt 5.3.1.1, hvilke kriterier også er tiltrådt af Højesteret, jf. f.eks. 2002.1008 H. Der kan også henvises til TfS 2006.789 H, hvor Højesteret bedømte et ansættelsesmæssigt tilhørsforhold ud fra en konkret realitetsvurdering. Tilsvarende gælder i den internationale skatteret, jf. bl.a. OECD’s kommentarer til Modeloverenskomstens artikel 15.

Dette udelukker naturligvis ikke, at der kan opstilles særlige betingelser, herunder om f.eks. skriftlighed, i en skatteordning som den i kildeskattelovens § 48 E-F omhandlede.

Det må - i givet fald - blot kræve klar og udtrykkelig hjemmel i kildeskattelovens § 48 E. En sådan hjemmel foreligger imidlertid ikke. Der kan således hverken af lovens ordlyd, dens forarbejder eller formål i øvrigt udledes et formkrav om, at ansættelsesforholdet skal dokumenteres gennem en oprindelig, skriftlig ansættelseskontrakt.

6.1.1 Lovens ordlyd

Det hedder i kildeskattelovens S 48 E, stk. 1, der fik sin nuværende formulering ved lov nr. 522 af 17. juni 2008:

“Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. i, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, ... kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.” (Min understregning)

Efter ordlyden skal medarbejderen altså blive skattepligtig (enten begrænset skattepligtig af indkomst fra lønarbejde her i landet eller fuldt skattepligtig) i forbindelse med, at der påbegyndes et “ansættelsesforhold” hos en arbejdsgiver i Danmark.

Bestemmelsens ordlyd siger intet om, at ansættelsesforholdet skal dokumenteres gennem en skriftlig ansættelsesaftale.

48 E, stk. 3, indeholder en række yderligere betingelser for, at forskerskatteordningen kan anvendes. Bestemmelsens nr. 3 indeholder det såkaldte vederlagskrav:

“Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

...

3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden (Min understregning).

Som det fremgår, går denne bestemmelse alene ud på at fastsætte et minimumsbeløb for, at forskerskatteordningen kan finde anvendelse.

Skatteankestyrelsen mener imidlertid af ordet “ansættelseskontrakten” at kunne udlede, at denne bestemmelse tillige fastlægger et formkrav gående ud på, at der skal foreligge en (i) skriftlig ansættelsesaftale med den danske arbejdsgiver (ii) senest samtidig med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Jeg deler ikke denne opfattelse.

For det første er det en misforståelse, når Skatteankestyrelsen uden videre lægger til grund, at udtrykket “ansættelseskontrakt” skal forstås som “skriftlig ansættelsesaftale”.

Hverken efter almindelig sproglig eller juridisk begrebsforståelse forudsætter anvendelsen af ordet “kontrakt”, at der skal foreligge et skriftligt aftaledokument.

Ordet “kontrakt” er ganske enkelt sprogligt og retligt synonymt med “aftale”. En “kontrakt” kan derfor - ganske på samme måde som en “aftale” - være både mundtlig og skriftlig.

Dette fremgår bl.a. af Juridisk Ordbog, hvor der under “kontrakt” henvises til det anførte under “aftale”. Under “aftale” hedder det:

“Viljeserklæringer som to eller flere personer afgiver indbyrdes, og hvoraf mindst én erklæring er et tilbud; ofte dog betegnelse for et løfte, der er accepteret af modtageren. A. er ikke nærmere defineret i aftaleloven.”

I Aftaleloven med kommentarer af [person5] og [person6] (1990) anføres under § 1, side 18, bl.a.:

”1.2. Lovens titel er “Aftaler og andre Retshandler på formuerettens område.

Begrebet “aftale” dækker viljeserklæringer, som to eller flere personer afgiver indbyrdes, jf. Ussing side 9

...

Ordet “kontrakt” er synonymt med aftale.” (Min understregning)

På side 20 hedder det bl.a.:

“1.5.1, Der findes enkelte lovbestemmelser, der kræver skriftlighed, jf. f.eks. Retsvirkningslovens § 35 (om ægtepagter), Aktieselskabslovens/Anpartsselskabslovens § 3, stk. 1, (om stiftelsesoverenskomster) og Forbrugeraftalelovens §§ 7 og 13 (underretning om fortrydelsesret).”

I Ussings Enkelte Kontrakter, side 5, benyttes bl.a. udtrykket “oprettelse af skriftlig kontrakt”. Også dette viser, at det ikke er forudsat i udtrykket “kontrakt”, at der skal foreligge et skriftligt aftaledokument.

Tilsvarende fremgår af Wikipedia, hvor det under ordet “kontrakt” anføres:

“En kontrakt er et “løfte” eller en “aftale”, der er indgået mellem personer og/eller virksomheder.”

...

Mundtlige og skriftlige aftaler har lige stor gyldighed...”

Ordlyden af § 48 E, stk. 3, nr. 3, giver således ikke støtte for et krav om, at ansættelsesforholdet kun kan dokumenteres ved en (oprindelig) skriftlig aftale.

Selv hvis det antages, at lovgiver - i strid med den korrekte anvendelse af ordet “ansættelseskontrakt” - måtte have ment “skriftlig ansættelsesaftale”, er der intet grundlag for at antage, at lovgiver med dette udtryk skulle have ønsket at fastsætte en gyldighedsbetingelse/formkrav om skriftlighed.

I så fald må anvendelsen af udtrykket blot antages at afspejle den faktiske kendsgerning, at der i langt de fleste sager - ligesom også i nærværende sag - foreligger en skriftlig ansættelseskontrakt. Der er således ud fra konteksten af § 48 E, stk. 3, nr. 3, intet grundlag for at antage, at lovgiver med denne bestemmelse om vederlagskravet skulle have forsøgt at “smugle” en gyldighedsbetingelse om skriftlighed ind i loven.

Under alle omstændigheder er det udelukket, at lovgiver med anvendelsen af udtrykket “ansættelseskontrakt” yderligere skulle have opstillet det krav, at en skriftlig ansættelseskontrakt skal foreligge senest samtidig med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

6.1.2 Lovens forarbejder

Heller ikke lovens forarbejder giver støtte for at opstille en betingelse om dokumentation af ansættelsesforholdet gennem en oprindelig, skriftlig ansættelsesaftale.

En gennemgang af lovforarbejderne til de ganske mange ændringer, som § 48 E har gennemgået siden indførelsen i 1992, viser tværtimod, at lovgiver anvender ordene “ansættelsesforhold” og “ansættelseskontrakt” synonymt. Dette gælder således også det af Skatteankestyrelsen citerede afsnit fra bemærkningerne til § 1, nr.3, i lovforslag L 158 1991/92.

Intet steds i forarbejderne er der støtte for en konklusion eller blot antydningen af, at det skulle være en gyldighedsbetingelse for ordningen, at der foreligger en skriftlig ansættelsesaftale/-kontrakt, endsige at denne skulle foreligge på tidspunktet for ansættelsesforholdets påbegyndelse.

Afgørende er alene, at medarbejderen - forudsat at medarbejderen opfylder de øvrige betingelser i stk. 2 og 3 - bliver skattepligtig i forbindelse med påbegyndelsen af et dansk ansættelsesforhold.

Til støtte herfor kan navnlig henvises til forarbejderne til den seneste ændring af bestemmelsen i 2013, jf. lovforslag L 218 2012/2013, hvori ordningens hovedbetingelser sammenfattende beskrives således under afsnit 3.4.1. om “Gældende ret”:

“Den særlige skatteordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere - ofte kaldet “forskerskatteordningen” - kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er intet skønselement og ingen dispensationsmuligheder i ordningen. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke. Reglerne findes i kildeskattelovens § 48 E og § 48 F.

Hovedbetingelserne for at kunne anvende ordningen er følgende:

Når disse betingelser er opfyldt, kan man vælge at blive bruttobeskattet med 26 pct. plus arbejdsmarkedsbidrag i en eller flere perioder af indtil 5 års samlet varighed. Der kan ikke foretages fradrag i den bruttobeskattede indkomst.’ (Mine understregninger).

En i det væsentlige tilsvarende beskrivelse af ordningens hovedbetingelser (bortset fra mellemliggende ændringer af tidskravene relateret til en forudgående skattepligt i stk. 3) er anført i forbindelse med lovændringen i 2008, jf. lov nr. 522 af 17. juni 2008 (L 162 2007/2008), hvorved 48 E blev opdelt i § 48 E og F og i det væsentlige fik sit nuværende indhold.

Det er åbenbart, at hvis lovgiver og Skatteministeriet havde ment, at der gjaldt en så usædvanlig betingelse som et formkrav om, at der senest samtidig med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet skulle foreligge en skriftlig ansættelsesaftale, så ville det have fremgået eksplicit af beskrivelsen af hovedbetingelserne for forskerskatteordningen.

6.1.3 Lovens formål - reale hensyn

Heller ikke lovens formål eller reale hensyn giver støtte for at opstille en betingelse om (oprindelig) skriftlighed.

Ordningen er siden indførelsen i 1992 løbende blevet justeret og ændret. Samtlige ændringer er imidlertid gennemført med det formål at forbedre ordningen og gøre den mere fleksibel for de udenlandske nøglemedarbejdere og de danske virksomheder for stadigt at øge muligheden for at tiltrække den udenlandske kvalificerede arbejdskraft til gavn for dansk konkurrenceevne, som er selve ordningens formål.

Af forarbejderne til det oprindelige lovforslag, L 158 1991/1992, fremgik således:

”Formålet med lovforslaget er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner. Dette formål tilgodeses ved, at udenlandske forskere og andre nøglemedarbejdere, der flytter til Danmark i forbindelse med en tidsbegrænset ansættelse på mellem 6 og 36 måneder i en virksomhed eller forskningsinstitution her i landet, under visse betingelser kan vælge at lade sig beskatte med 30 pct. af bruttoindkomsten uden fradrag af nogen art i stedet for en sædvanlig indkomstbeskatning.

Baggrunden for at åbne denne mulighed for særskilt beskatning er, at størstedelen af den omhandlede personkreds ved kontraktsforhandlinger med arbejdsgiveren stiller lønkrav ud fra en “nettobetragtning”. Herved forstås, at de pågældende ønsker at få et nærmere angivet beløb udbetalt efter skat og overlader det til arbejdsgiveren at fastsætte en bruttoindkomst, der muliggør en sådan udbetaling, uden at de interesserer sig for størrelsen af den nævnte bruttoindkomst eller for indholdet af de danske skatteregler.

De pågældende personer, der opholder sig Danmark i en begrænset periode, har i mange tilfælde ikke praktisk mulighed for fuldt ud at udnytte de danske fradragsregler, f.eks. reglerne om fradragsret for renteudgifter af lån i fast ejendom til beboelse. De pågældende vil derfor blive hårdere ramt af de høje danske marginalskatteprocenter, og dette forhold vil smitte af på arbejdsgiverens omkostninger ved lønfastsættelsen.

Såfremt de pågældende får mulighed for at lade sig beskatte med 30 pct. af bruttoindkomsten, vil det medføre, at arbejdsgiveren kan fastsætte en lavere bruttoindkomst for de pågældende, end tilfældet er efter gældende regler. Herved vil det være forbundet med færre omkostninger for virksomheden at beskæftige de pågældende udenlandske medarbejdere.

...

Forslaget tilsigter udelukkende at lempe, ikke at skærpe beskatningen af den omhandlede persongruppe. Ordningen gøres derfor valgfri.” (Min understregning).

Formålet med ordningen har således udtrykkeligt været at øge incitamentet til at tiltrække udenlandsk kvalificeret arbejdskraft ved at tilbyde en mulighed for at sænke lønomkostningen til disse medarbejdere. Formålet har således navnlig ikke været at sikre eller udvide lønskattebasen i Danmark eller varetage skattemæssige værnsformål i øvrigt.

Og bestemmelsens hovedbetingelser, som nævnt ovenfor, herunder betingelsen i § 48 E, stk. 1, som denne - og de øvrige lignende sager - omhandler, skal netop anskues i lyset af ordningens klart beskrevne formål.

Med det ene formål at sikre, at der reelt er tale om arbejdskraft rekrutteret i udlandet og ikke blot allerede dansk-skattepligtige medarbejdere, der gennem kortvarige udenlandske udstationeringer kunne komme tilbage på en lempeligere beskatning, indeholder ordningen betingelsen om, at medarbejderen ikke må have været skattepligtig i Danmark i en bestemt periode forud for den omhandlede ansættelse, jf. nu § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Betingelsen i stk. 1, som nærværende sag omhandler, har - udover at sikre, at det er medarbejdere, der ikke allerede er ansat i virksomheden, jf. udtrykket “personer, som bliver skattepligtige ... i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver” - alene til formål at sikre, at arbejdet kommer til gavn i Danmark, og at skatteordningen ikke anvendes til at finansiere arbejde, der kommer udlandet til gavn, jf. stk. 1 sammenholdt med stk. 2.

Det var således oprindeligt en betingelse, at medarbejderen skulle udføre arbejdet i Danmark. I bemærkningerne til lovændringen i 2008, hvor den nuværende betingelse i stk. 2, blev indført, jf. L 162 2007/2008, hedder det under lovforslagets specielle bemærkninger til § 1, nr. 3:

“Det er efter de gældende regler videre en betingelse, at den pågældende skal udføre arbejde i Danmark. Der har her ikke ligget noget absolut krav om, at alt arbejde skal udføres inden for landets grænser. Betingelsen er blevet administreret på den måde, at arbejdet i udlandet som udgangspunkt vil blive anset for væsentligt, hvis mere end 1/3 af arbejdet udføres i udlandet. Baggrunden for denne regel var et ønske om at sikre, at det var forskning og udvikling i Danmark og ikke i udlandet, der blev støttet via den særlige skatteordning. Imidlertid bliver denne tredjedelsregel, som den kaldes, ofte i dagens globaliserede verden en unødvendig restriktion på anvendelsen af skatteordningen, og reglen er fra et skattemæssigt synspunkt heller ikke nødvendig.

Tiden er kort sagt løbet fra denne tredjedelsregel

Det foreslås derfor at fjerne kravet om, at de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet, og hermed afskaffe tredjedelsreglen.

I stedet foreslås der indsat to nye regler, som er mere fleksible end tredjedelsreglen, og som fortsat sikrer en sammenhæng mellem anvendelse af den særlige skatteordning og arbejde i Danmark.” (Mine understregninger).

Tredjedelsreglen blev således erstattet med den nuværende § 48 E, stk. 2, hvorefter ordningen ikke finder anvendelse, hvis den pågældende er fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, men udfører arbejde uden for Danmark under omstændigheder, hvor beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale overgår til udlandet.

Betingelsen i stk. 1 skal således blot - i overensstemmelse med formålet med loven, der, som gengivet, er at udgøre en lempelse og ikke en skærpelse af lønbeskatningen - sikre, at ordningen finder anvendelse på medarbejdere, der reelt rekrutteres i forbindelse med ansættelsen og indgår i et ansættelsesforhold, der kommer den danske konkurrenceevne til gode.

Hvis medarbejderens skattepligt, som i nærværende sag, indtræder i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet - og de øvrige betingelser i stk. 2 og 3 er opfyldt - vil der ikke være nogen risiko for misbrug af ordningen.

Der kan således heller ikke peges på reale hensyn, der taler for at kræve (oprindelig) skriftlighed.

6.1.4. Administrativ praksis - SKM 2009.310 SR

Det må antages, at Skatteankestyrelsen har støttet sit forslag til afgørelse på Skatterådets afgørelse i SKM 2009.310 SR.

I denne sag blev Skatterådet anmodet om et bindende svar på, om en udstationeringsaftale mellem den skattepligtige og dennes udenlandske (udstationerende) arbejdsgiver var fornøden dokumentation for ansættelsesforholdet mellem den skattepligtige og den danske virksomhed, og - i benægtende fald - om det var tilstrækkeligt, hvis udstationeringsaftalen tillige blev underskrevet af den danske virksomhed.

Sagen drejede sig altså ikke om, hvorvidt § 48 E i det hele taget stiller krav om skriftlighed. SKAT anførte indstillingen, som Skatterådet tiltrådte, bl.a.:

“Et ansættelsesforhold er en aftale mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, som er juridisk bindende for begge parter. Da der i kildeskattelovens § 48 E-F er krav om, at arbejdsgiveren skal være dansk, finder SKAT, at det ikke i relation til disse bestemmelser er tilstrækkeligt, at medarbejderne indgår en udsendelseskontrakt med det tyske moderselskab.

Det er SKATs opfattelse, at det i relation til kildeskattelovens § 48 E-F må kræves, at den danske arbejdsgiver er den juridiske arbejdsgiver - den formelle arbejdsgiver - og ikke alene den reelle arbejdsgiver. Ordningen kan således ikke anvendes ved arbejdsudleje, hvor der ikke består et juridisk ansættelsesforhold med hvervgiveren.

A A/S kan derfor kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens § 48 E-F, hvis der indgås en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klar fremgår, at arbejdsgiveren er A A/S.”

Skatterådet bekræftede herefter, at udstationeringsaftalen ville kunne anvendes som grundlag for kontrakten mellem medarbejderen og den danske arbejdsgiver, hvis den danske arbejdsgiver også underskrev aftalen og herved fik sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser i forhold til medarbejderen.

Afgørelsen førte til, at der med ændringsmarkering blev tilføjet følgende i Juridisk Vejledning 2009-2, afsnit D.B.5.1.2 (nu JV C.F.6.1.6):

“Der skal foreligge en ansættelseskontrakt mellem medarbejderen og den danske arbejdsgiver, jf. SKM2009.310,SR, hvor Skatterådet afviste, at en udsendelseskontrakt med det udenlandske moderselskab var tilstrækkeligt grundlag for ordningens anvendelse i det danske datterselskab.”

Det er min vurdering, at Skatterådet ikke med denne afgørelse har tilsigtet at fastslå, at det er en gyldighedsbetingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at der skal foreligge en (i) skriftlig ansættelsesaftale, endsige at en sådan skal foreligge (ii) senest samtidig med på- begyndelsen af ansættelsesforholdet.

Skatterådet har alene svaret på det, som rådet blev spurgt om, og besvarelsen skal ses i dette lys.

Dette bekræftes af, at Skatterådet i et efterfølgende bindende svar, SKM 2010.620 SR, har bekræftet, at kildeskattelovens § 48 E kan anvendes, uanset at den pågældende medarbejder ikke havde nogen formel ansættelseskontrakt med den danske arbejdsgiver.

I SKATs indstilling, som Skatterådet tiltrådte, blev det således lagt til grund, at skatteyderen ikke havde en formel ansættelsesaftale med en dansk forskningsinstitution, som imidlertid blev oplyst at være den reelle arbejdsgiver. Fraværet af en formel, skriftlig ansættelsesaftale mellem skatteyderen og den danske arbejdsgiver udelukkede imidlertid ikke anvendelse af forskerskatteordningen. Tværtimod, anlagde SKAT en sædvanlig realitetsvurdering, som Skatterådet tiltrådte:

“Ved vurderingen af, om A kan anses for at have indgået et ansættelsesforhold med B, bemærker SKAT følgende:

Af Aftale 3 følger det, at A har indgået en ansættelsesaftale med C. Efter det oplyste udgør Aftale 3 kun en formalitet, idet A aldrig har arbejdet for C men kun udført arbejde for B Som følge heraf samt beskrivelsen af B’s øvrige rettigheder og pligter i forhold til Lederen, hvor B efter SKATs opfattelse tillægges flere arbejdsgiverrettigheder og -pligter, finder SKAT efter en helt konkret vurdering, at B anses som arbejdsgiver.” (Min understregning).

En sædvanlig realitetsvurdering af, hos hvem skatteyderen reelt var ansat, førte altså til, at den danske forskningsinstitution skulle anses som arbejdsgiver på trods af, at der ikke forelå en skriftlig ansættelsesaftale mellem disse parter.

Hvis Skatterådets afgørelse i SKM 2009.310 SR skal forstås på den måde, som er lagt til grund i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, er rådets afgørelse udtryk for en ændring af administrativ praksis.

SKAT har nemlig ikke forud for offentliggørelsen af denne afgørelse stillet krav om, at der skulle foreligge en oprindelig, skriftlig ansættelsesaftale.

SKAT har i øvrigt heller ikke efter offentliggørelsen konsekvent stillet dette krav.

Der er altid grund til at være på vagt over for en ændring af en administrativ praksis, der finder sted, uden at lovgrundlaget er ændret, og uden at der i øvrigt kan påvises nogen særlig grund til, at lovgivningen med ét skal forstås på en anden måde end tidligere.

Som der er redegjort for ovenfor, er en sådan praksisændring da også ulovhjemlet.

6.1.5 Konklusion

Sammenfattende gøres det gældende, at det ikke - som antaget af Skatteankestyrelsen - er en gyldighedsbetingelse/form krav for overhovedet at kunne anvende forskerskatteordningen, at der foreligger en (i) skriftlig ansættelseskontrakt med den danske arbejdsgiver (ii) senest samtidig med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Et sådant formkrav har hverken hjemmel i lovens ordlyd, dens forarbejder eller formål i øvrigt

Retsstillingen er derfor - fortsat - den, at hvis det på grundlag af en sædvanlig realitetsbedømmelse af de foreliggende omstændigheder kan lægges til grund, at en person er blevet skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, er der retligt intet til hinder for anvendelse af ordningen.

6.2 Der forelå et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver den 1. maj 2012

Det gøres endvidere gældende, at min klient har godtgjort, at han den 1. maj 2012 påbegyndte et ansættelsesforhold som administrerende direktør for det danske selskab, i hvilken forbindelse han blev skattepligtig til Danmark.

SKAT og Skatteankestyrelsen har alene begrundet den manglende dokumentation for et dansk ansættelsesforhold pr. 1. maj 2012 med, at der ikke forelå en skriftlig ansættelsesaftale på dette tidspunkt. Den skriftlige aftale, der blev underskrevet i juli 2012, kan således efter SKATs og Skatteankestyrelsens opfattelse ikke tillægges betydning med tilbagevirkende kraft.

Det siger sig selv, at denne begrundelse ikke er udtryk for en reel bevisbedømmelse. Den blotte konstatering af, at der ikke forelå en skriftlig aftale den 1. maj 2012, kan naturligvis ikke bære en konklusion om, at der den 1. maj 2012 ikke forelå et ansættelsesforhold mellem [person2] og det danske selskab, når lovgrundlaget ikke giver støtte for en konklusion om, at skatteordningens anvendelse forudsætter en skriftlig ansættelsesaftale.

Dokumentationen for, at ansættelsesforholdet bestod den 1. maj 2012, kan således ske ved hjælp af alle sædvanlige bevismidler.

Samtlige foreliggende faktiske omstændigheder i sagen taler for, at [person2], som oplyst over for SKAT, påbegyndte sit ansættelsesforhold som administrerende direktør for det danske selskab den 1. maj 2012.

Dette bekræftes af den efterfølgende skriftlige aftale, der blev underskrevet i juli 2012. Denne aftale bekræfter også de nærmere vilkår, der er gældende for ansættelsen.

Også SKAT har lagt til grund, at [person2] påbegyndte sit arbejde i Danmark den 1. maj 2012, eftersom han fra dette tidspunkt er anset for begrænset skattepligtig i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, af lønindkomsten for perioden fra 1. maj til 11. juli 2012, hvor den fulde skattepligt indtrådte. Som ovenfor nævnt, forudsætter denne beskatning en dansk arbejdsgiver, når den begrænset skattepligtige opholder sig i Danmark i mindre end 183 dage pr. løbende 12 måneders periode, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 9.

Der kan naturligvis fremskaffes yderligere dokumentation for, at ansættelsesforholdet blev påbegyndt den 1. maj 2012.

Såfremt Skatteankestyrelsen derfor måtte være af den opfattelse, at det efter en sædvanlig bevisbedømmelse – dvs. under forudsætning af, at der ikke kan stilles krav om, at der skal foreligge en oprindelig, skriftlig ansættelsesaftale - ikke er dokumenteret, at ansættelsesforholdet blev påbegyndt den 1. maj 2012, ønsker min klient at få lejlighed til at fremlægge yderligere dokumentation.

7 Konklusion

På den ovenfor anførte baggrund gøres det sammenfattende gældende, at det ikke - som antaget af Skatteankestyrelsen - er en gyldighedsbetingelse for overhovedet at kunne anvende forskerskatteordningen, at der foreligger en (i) skriftlig ansættelseskontrakt med den danske arbejdsgiver (ii) senest samtidig med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Opstilling af et sådant (nyt) formkrav må forudsætte klar og udtrykkelig hjemmel i kildeskattelovens § 48 E. En sådan hjemmel foreligger imidlertid ikke. Hverken lovens ordlyd, dens forarbejder eller formål giver den mindste støtte for et synspunkt om, at ansættelsesforholdet skal dokumenteres gennem en oprindelig, skriftlig ansættelseskontrakt.

Den nye administrative praksis savner derfor lovhjemmel.

Det gøres endvidere gældende, at min klient efter en sædvanlig konkret bevismæssig bedømmelse af de foreliggende faktiske omstændigheder må anses for at have påbegyndt sit danske ansættelsesforhold den 1. maj 2012, i hvilken forbindelse han blev skattepligtig til Danmark, og at han derfor er berettiget til at anvende forskerskatteordningen.

Alle reale hensyn taler for, at min klient skal have mulighed for at anvende ordningen. Han er kommet til Danmark for at blive administrerende direktør for et dansk selskab, og han er blevet skattepligtig i den forbindelse. Og han opfylder naturligvis de øvrige betingelser i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Han har derfor også ret til at vælge, om han vil lade sig beskatte efter de almindelige regler eller efter bruttoskatteordningen.

Opstilling af et yderligere formkrav, som ikke har klar og udtrykkelig hjemmel i loven, vil modvirke ordningen i strid med lovens klart beskrevne formål. Det vil føre til, at mange virksomheder kommer til at begå “fodfejl”, hvilket også de mange klagesager allerede viser. Det udgør i sig selv et retssikkerhedsmæssigt problem.

Der er således ikke noget som helst, der tyder på, at lovgiver har ønsket at opstille et krav om (oprindelig) skriftlighed, hvilket SKAT da også først har fundet på ca. 20 år efter, at forskerskatteordningen trådte i kraft!

I den forbindelse kan der være grund til at nævne, at de foreliggende afgørelser også er klart i strid med de politiske vinde, der blæser i dag.

Netop forskerskatteordningen og andre ordninger vedrørende international rekruttering af medarbejdere har været genstand for stor politisk bevågenhed i dette forår. Drøftelserne er gået på, hvorledes der kunne skaffes flere internationale medarbejdere til Danmark.

Som det foreløbige resultat heraf, er der den 26. juni 2014 mellem Regeringen (Socialdemokraterne og Radikale Venstre), og Venstre, Dansk Folkeparti, Socialistisk Folkeparti, Liberal Alliance og Det Konservative Folkeparti indgået en “Aftale om en reform af international rekruttering - Lettere adgang til højtkvalificeret arbejdskraft”.

Det hedder i aftalen b.la.:

“Aftalepartierne er enige om, at de nuværende regler og ordninger skal forbedres og forenkles. En lang sagsbehandlingstid skal ikke stå i vejen for virksomhedernes produktivitet og vækst. Virksomhederne skal opleve, at det er nemt og hurtigt at rekruttere højtkvalificerede internationale medarbejdere.” (Mine understregninger).

Senere hedder det:

“Reformen sigter mod fire ml:

• Det skal være lettere og hurtigere for virksomhederne at rekruttere international arbejdskraft.

•...” (Min understregning).

Det er en del af aftalen, at forskerskatteordningen skal lempes derved, at vederlagskravet nedsættes. Det hedder i Skatteministeriets pressemeddelelse af 26. juni 2014 herom;

“Det månedlige vederlagskrav for nøglemedarbejdere nedsættes med 10.000 kr. fra 70.600 kr. månedligt til ca. 60.600 kr. ekskl. pensionsbidrag. Det betyder, at virksomheders mulighed for at benytte sig af forskerskatteordningen udvides. Lempelsen skønnes at øge arbejdsudbud og beskæftigelse svarende til ca. 500 personer.”

Som det fremgår, er næsten alle partier i Folketinget enige om at udvide og yderligere afbureaukratisere forskerskatteordningen.

Opstilling af et nyt formkrav p det foreliggende lovgrundlag - der uvægerligt vil medføre, at en række virksomheder også fremover vil komme til at lave “fodfejl” med det resultat, at internationale medarbejdere, der ellers opfylder betingelserne for at være omfattet af ordningen, vil blive udelukket herfra - vil utvivlsomt virke kontraproduktivt i forhold til den igangværende politiske proces.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelses-kontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

For personer, som vælger beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1.

Den særlige lempelige beskatningsordning for forskere og nøglemedarbejdere blev oprindeligt indført ved lov nr. 489 af 24/6 1992. Af de almindelige lovbemærkninger fremgik det bl.a., at formålet med at indføre den lempeligere beskatning var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner.

Af bemærkningerne til lovforslagets (L 158 1991/92) § 1, nr. 3, fremgik bl.a. følgende:

”Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.”

Loven er blevet ændret flere gange. Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende:

”Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver...”

Det lægges til grund, at det er en betingelse efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, at man bliver ansat hos en dansk arbejdsgiver omfattet af bl.a. selskabsskattelovens § 1 i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Retten skal endvidere henvise til Skatterådets afgørelse af 24. marts 2009, offentliggjort i SKM 2009.310, hvorefter Skatterådet tiltrådte, at det er et krav, at den danske arbejdsgiver er den formelle arbejdsgiver og ikke alene den reelle arbejdsgiver. I sagen kunne det danske selskab således kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis der blev indgået en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgik, at arbejdsgiveren var det danske selskab.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start med en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår, for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må kunne sidestilles med en egentlig kontrakt. Der skal henvises til SKM2016.73.LSR.

Der lægges bl.a. vægt på oplysningerne fra Erhvervsstyrelsen, hvoraf fremgår, at klageren indtrådte i direktionen som administrerende direktør fra den 4. april 2012, og at det fremgår af General notice af 25. maj 2012 fra [virksomhed1], at klageren er udnævnt som CEO i Danmark.

For så vidt angår vederlagskravet, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, er det efter en konkret vurdering rettens opfattelse, at klageren på baggrund af de foreliggende oplysninger har sandsynliggjort, at han ifølge ansættelsesvilkårene har været berettiget til og har opretholdt et vederlag på minimum 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden fra ansættelsens start.

På den baggrund ændrer Landsskatteretten SKATs afgørelse og giver klageren medhold.