Kendelse af 30-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 22-08-2015

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 21. maj 2001 arbejdet som Sales Engineer for [virksomhed1] GmbH (herefter selskabet) i Østrig.

I kraft af sin stilling som Sales Engineer har klageren været med til at opbygge, betjene og vedligeholde virksomhedens kunder indenfor produktionen af vindmøller i Nordeuropa.

Selskabet er underleverandør til vingeproduktionen i vindmølleindustrien.

Der eksisterer ifølge klageren i alt otte betydelige aktører indenfor produktion af vinger til vindmølleindustrien i Nordeuropa. Samtlige disse otte aktører er ifølge klageren kunder hos selskabet.

Klageren har i [virksomhed1]-koncernen fungeret som en selvstændig økonomisk enhed med arbejdsområde i det nordlige Europa, hvormed forstås særligt den nordlige del af Tyskland, Danmark, Sverige og Norge.

Klageren har i brev af 4. maj 2011 oplyst, at der ikke er en decideret ansættelseskontrakt. SKAT har imidlertid ved mail af 2. september 2011 modtaget en ansættelseskontrakt af 17. maj 2001 Af denne fremgår, at klagerens arbejdssted er hjemadressen, men at der må påregnes kørsel størstedelen af arbejdstiden. Normal arbejdstid er 37 timer om ugen mellem 8.30 og 16.30. Der er ingen særskilt betaling for arbejde udover 37 timer eller udover normal arbejdstid.

Startlønnen er på 480.000 kr. om året betalt månedlig bagud den sidste dag i måneden. Hertil kommer at selskabet betaler 8 % af startlønnen til pension, og klageren betaler 4 %.

Klageren er også omfattet af selskabets salgsincitamentprogram, hvor der oven i lønnen gives 7 % (varierer mellem 0 % -15 %) som en form for bonus.

Selskabet stiller en computer og relevant kommunikationsudstyr til rådighed, mens de løbende omkostninger bliver refunderet.

Udgifter til rejser, underhold/forplejning og overnatning vil blive refunderet af selskabet. Udgifter i forbindelse med brug af privat kreditkort vil blive refunderet. Aktuel efter- og videreuddannelse vil selskabet betale.

Klageren skal anvende sin private bil til transport på land og vil få refunderet kørsel i henhold til den officielle takst med max 60.000 km pr. år.

Af erklæring fra selskabet, dateret 8. november 2011, fremgår følgende:

“On request from [person1] we hereby confirm his employment at [virksomhed2] GmbH in the year 2008 – 2010. [person1] has been employed at [virksomhed1] since 2001. In relation to [person1]s work [virksomhed2] GmbH has refunded his expenses. [person1] has used his private car for business trip and [virksomhed1] har reimbursed according to official Danish corresponding tariff. [person1] has not received any additional cover for travel expenses.

[person1] has documented his expenses and travel activities on monthly basis according to Company guidelines. All documentation has been controlled and approved before refund.”

Som tilføjelse til erklæringen af 8. november 2011 har selskabet i brev af 20. januar 2012 oplyst følgende:

“[...] that [person1] has been responsible for [virksomhed2] GmbH defined customers in northern Europe within wind turbine blade manufacturing. [person1] has planned his activities independently based from his home office.

[person1] has furthermore been encouraged to work independently with other business units within [virksomhed1] Corporation. Such activities have been planned individually between [person1] and the involved business units.”

Klageren har købt en grund i Frankrig den 22. december 2004.

Lønindkomst fra udlandet

SKAT har i forbindelse med Projekt Money Transfer fået oplyst, at klageren har modtaget pengeoverførsler fra udlandet.

Klageren er bedt om at redegøre herfor i brev af 15. marts 2011.

Klageren har ikke selvangivet sin løn ved brug af blanket for udenlandsk indkomst.

Klageren har blandt andet i brev af 3. april 2011 og 4. maj 2011 forklaret, at beløbene stammer fra selskabets afdeling i Østrig, samt at han de sidste fire år ligeledes har arbejdet som agent for to virksomheder indenfor off-shore vindmøller med henblik på at starte egen virksomhed fra 2012. I klagerens oversigt over rejsedage er dette arbejde benævnt ”forsøg eller 24/7 produktion”. Dette arbejde giver endnu ikke nogen indtægt.

Klageren har ligeledes på møde med SKAT den 27. september 2011 forklaret, at han er i gang med at skabe noget selv, og at aktiviteterne i egen virksomhed startede op i 2006 med henblik på at udvikle materialer og leve af salget.

I levnedsbeskrivelse af 6. maj 2012 skriver klageren, at han siden 2006 har arbejdet intenst og på opfordring af selskabet mod at udvide sine aktiviteter indenfor andre af virksomhedens forretningsenheder til samme gruppe i forventning om at kunne fastholde, sikre og udbygge sin ansættelse og aktiviteter på sigt.

På mødet med Landsskatterettens sagsbehandler har klageren forklaret, at han i forbindelse med sit arbejde så muligheder for at afsætte produkter fra selskabet i Frankrig og England til den danske vindmølleindustri. [virksomhed1] i Frankrig og England beskæftiger sig med flyproduktion. De udgifter som klageren havde til kørsel og rejser i den forbindelse ville selskabet i Østrig ikke afholde.

Det fremgår endvidere af brevet af 6. maj 2012, at klageren ikke længere er i besiddelse af dokumentation for indtægten for 2005 – 2007 fordelt på de enkelte måneder, da han har opfattet disse indkomstår for afsluttet med SKATs ændring af ansættelsen for disse år, hvor den selvangivne indkomst på henholdsvis 360.000 kr., 390.800 kr. og 349.060 kr. flyttes fra rubrik 20 (Personlig indkomst, hvoraf der ikke skal betales AM-bidrag og SP-opsparing) til rubrik 15 (Personlig indkomst, hvoraf der skal betales AM-bidrag og SP-opsparing).

Kontoudtog fra [finans1] for perioden fra den 1. juli 2005 og frem til den 10. april 2006 er modtaget den 4. juli 2011. Kontoudtog for perioden 10. april 2006 og frem er modtaget fra [finans2] den 6. juni 2011.

I brev af 20. juni 2014 til Landsskatteretten er vedlagt en oversigt over de selvangivne beløb for 2005 – 2007, herunder oversigt over refunderede udgifter m.m.

* fradrag for kørsel og rejse, som ikke refunderes af arbejdsgiveren. Anvendt Statens takster.

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 10. november 2014 har klagerens repræsentant fremlagt en række meddelelser om overførsler fra henholdsvis [finans1] og [finans2]. Bilagene viser en specifikation af de beløb, der er overført til klageren. Sammenlagt viser bilagene følgende:

* Lønnen udgør 44.496 kr. pr. måned fra juni 2005 til juni 2006. Herefter 45.386 kr.

Løn indeholder i 2007 bonus for 2006 på 53.352 kr. udbetalt i marts 2007. Bonus for 2007 er udbetalt i marts 2008 og udgør 53.363 kr. Der er ikke oplysninger om bonus for 2005.

Den selvangivne indkomst for 2008 – 2010 er af klageren i brev af 3. april 2011 til SKAT opgjort således:

* ifølge det fremlagte rejseregnskab har der været 159 rejsedage svarende til et fradrag på 103.350 kr.

I brev af 4. maj 2011 til SKAT har klageren specificeret overførslerne i 2008 - 2010 månedsvis.

SKAT har skønsmæssigt ansat lønindkomsten for 2005 – 2007 i henhold til ansættelseskontrakten (2001) tillagt de maksimale antal kilometer, som klageren kunne få refunderet ifølge sin ansættelseskontrakt, idet betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse ikke er anset for at være til stede, jf. cirkulære nr. 173 af den 13. marts 2000.

2005:

2006:

2007:

For 2008 – 2010 har SKAT opgjort lønindkomsten på grundlag af klagerens oplysninger, herunder afregningsbilag samt bankkontoudtog, således:

Det er oplyst, at klageren ikke har modtaget lønsedler.

Klageren har fremlagt kørselsregnskab for 2008 – 2010. Det er oplyst, at kørselsregnskaberne for 2005 – 2007 er udarbejdet på samme måde. Af kørselsregnskaberne fremgår navn, dato, kilometerstand, erhvervsmæssige formål samt mål for kørslen, angivet med et bynavn + firmanavn. På forsiden er der en påtegning samt en dato.

SKAT har gennemgået klagerens kørselsregnskab for 2008 – 2010 og bedt klageren kommentere på de ture, hvor der er ca. 60 km eller mere i difference mellem kørselsregnskabet og Krak, samt de ture, hvor der ikke er kørt kilometer nok for at komme til den angivne destination.

Nedenstående viser SKATs kommentarer til kørselsregnskaberne samt klagerens svar:

”2008:

2009

2010:

”

SKAT har tilsidesat kørselsregnskabet og medregnet den udbetalte befordringsgodtgørelse til løn fra udlandet.

Fradrag for befordring mellem hjem og arbejde – ligningslovens § 9 C

SKAT har i 2005 – 2007 skønsmæssigt beregnet et ligningsmæssigt fradrag efter ligningslovens § 9 C for kørsel mellem hjem og arbejde. SKAT har skønnet antallet af dage til 100. Skønnet er baseret på kørslen i 2008-2010. Her er der samlet kørt gennemsnitligt 10 dage om måneden ekskl. kørsel i forbindelse med klagerens 24/7-virksomhed. Fradraget er beregnet som 60.000 km/100 dage = 600 km – 24 km. x 100 dage x satsen efter ligningslovens § 9 C som i 2005 var på 1,68 kr. og i 2006 og 2007 var på 1,78 kr.

Fradraget i 2005 - 2007 udgør herefter henholdsvis 96.768 kr., 102.528 kr. og 102.528 kr.

SKAT har beregnet fradraget i 2008 – 2010 på baggrund af de fremlagte kørselsregnskaber fratrukket kørsel vedrørende 24/7-virksomheden til henholdsvis 110.865 kr., 101.247 kr. og 101.802 kr. (faktisk kørte antal kilometer – (antal dage – 24 km.) x satsen efter ligningslovens § 9 C).

Fradrag for rejse – ligningslovens § 9 B

Klageren har i den personlige indkomst fratrukket udgifter til rejsedage efter standardsatserne. I 2008 er der således fratrukket 81.770 kr. og i 2009 og 2010 117.000 kr.

Klageren har indsendt en opgørelse af rejsedage for 2008 - 2010. Opgørelsen er sorteret i farver alt efter hvilken type rejse, der er tale om: 1) rejsedage med overnatning ifølge kørebog, 2) rejsedage med godtgørelse fra selskabet iflg. bilag – primært flyrejser, og 3) rejsedage i Danmark i forbindelse med forsøg eller 24/7 produktion. Opgørelsen er ikke påført start- og sluttidspunkt. Senere er der indsendt samme opgørelse, men nu med start- og sluttidspunkt ved nogle af datoerne. Rejsedagene er fratrukket i den personlige indkomst.

SKAT har reduceret opgørelsen med rejser, som ikke er over 24 timer, og rejser, som vedrører klagerens 24/7-virksomhed, samt flyttet fradraget fra den personlige indkomst til et ligningsmæssigt fradrag under øvrige lønmodtagerudgifter reduceret med bundfradraget.

Fradrag for kontor i hjemmet – statsskattelovens § 6, litra a

Klageren har i den personlige indkomst fratrukket et beløb på 32.000 kr. angivet til 1,33 % af ejendomsvurderingen som udgift til kontor.

Beløbet er ikke godkendt af SKAT, da der ikke er tale om udleje til beboelse efter ligningslovens § 15P.

For Landsskatteretten er fremlagt grundplan for klagerens private bopæl, hvoraf fremgår et kontor på 20,6 m². Kontoret ligger i forbindelse med køkken/alrum adskilt af en mur på ¾ af kontorets længde samt, ifølge det oplyste, ¼ del hærdet glas.

Klagers kontakt med SKAT

Der er ikke fundet registreringer vedrørende klagerens oplyste henvendelse i 2001.

Af et sagsnotat (udateret) fremgår, at klageren er tilbudt et servicebesøg den 13. marts 2006 på virksomhedens adresse, da registreringen med cvr-nr. lyder som en fejlagtig registrering, samt at der under besøget er modtaget 0-angivelse og udfyldt ophørsblanket.

SKAT har i brev af 29. oktober 2007 skrevet til klageren vedrørende skatteansættelsen for 2005 og 2006. SKAT gør i brevet opmærksom på, at klageren skal selvangive sin ejendom i Frankrig. SKAT beder endvidere om dokumentation og specifikation for den selvangivne indkomst.

SKAT har udsendt et forslag til afgørelse for 2005 og 2006 samt et forslag til afgørelse for 2007, begge dateret den 8. maj 2008 vedrørende flytning af indkomsten fra rubrik 20 til rubrik 15, det vil sige fra ikke-arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst til bidragspligtig. Det fremgår af forslagene, at det i forbindelse med gennemgangen vedrørende klagerens ejendom er konstateret, at klageren har haft indkomst fra udlandet.

Af sagsnotat vedrørende 2005 og 2006 fremgår blandt andet:

”Han har haft kontakt med [person2]. Om han skulle registreres som virksomhed. I 2005 har han været registreret / aktiv i 3 mdr. Formentlig for at få et SEnr. til at bruge til indbetaling til ATP. Er ikke registreret mere.

[person1] er tilknyttet et vindmøllefirma i USA, og har desuden rådgivningsvirksomhed vedrørende vindmølleindustrien worldwide. Han selvangiver sine indtægter som nettoindkomst uden at der er lavet regnskab over udgifter forbundet med virksomheden. [person1] har omkring 2000 fået oplyst, hvordan han skulle påføre beløbet på selvangivelsen.”

Af sagsnotat dateret den 7. november 2007 fremgår blandt andet følgende:

”Det beløb, han anfører på selvangivelsen, er et nettobeløb, han selv har gjort op uden at der er udarbejdet regnskab for indtægter og udgifter – dvs. om nogle af de udgifter han har fradraget er noget, der vedrører hans virksomhed eller er private kan ikke klarlægges uden indkaldelse af hans regnskabsmateriale. Det samme er gældende for hans indtægter.

Det må overvejes om SKAT skal indkalde regnskab og regnskabsmateriale inkl. bankudtog.”

Den påklagede afgørelse for 2005 – 2010 er dateret den 1. december 2011.Af afgørelsen s. 4 fremgår følgende:

”Du er ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist [...] fordi du har handlet groft uagtsomt ved at selvangive din indkomst for lavt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5: [citeret]

Vi blev bekendt med grundlaget for opgørelsen af din selvangivne løn, da vi modtog materiale den 14. april 2011. Vi sender forslag til ændring af din skat den 18. juli 2011, så fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt. Den 4. oktober 2011 anmodet din advokat om at fristen for afgørelse udskydes til den 1. december.”

Forslag er sendt den 18. juli 2011. Klagerens advokat har den 4. oktober 2011 anmodet om, at SKAT venter med at træffe afgørelse til den 1. december 2011 samt anmodet om et nyt møde den 10. november 2011, hvorefter der er sendt et nyt forslag til afgørelse den 11. november 2011.

Skatteankenævnets afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes for alle årene.

Forældelse

SKAT har i afgørelsen dateret 1. december 2011 henvist til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, og hvornår SKAT anser fristerne at løbe fra, idet det dog bemærkes, at repræsentanten selv anmodede om, at SKAT først traf afgørelse den 1. december 2011, og at der blev sendt forslag første gang den 18. juli 2011.

Klagerens repræsentant anfører, at det er afgørende, hvornår SKAT har haft tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Det mener repræsentanten, at SKAT havde i maj 2008, hvor SKAT ændrede klagerens indkomst. Den ændring SKAT foretog, var at flytte indkomsten til det korrekte felt. SKAT modtog ingen opgørelse, specifikation eller dokumentation for beløbet.

Af SKATs forslag til afgørelse, dateret den 8. maj 2008, for 2005, 2006 og 2007 fremgår, at flytning af indkomsten til det korrekte felt alene skyldes, at der fra 1. juli 2004 blev indført en ændring i arbejdsmarkedsfondsloven, der bevirker, at der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af udenlandske indkomster.

Af SKATs sagsnotat fra 7. maj 2008 fremgår bl.a.

”Det beløb, der anføres på selvangivelsen er et nettobeløb, som [person1] selv har gjort op, uden at der er udarbejdet regnskab for indtægter og udgifter, dvs. om nogle af de udgifter, han har fradraget, vedrører hans virksomhed eller er private, kan ikke klarlægges uden indkaldelse af hans regnskabsmateriale. Det må overvejes, om SKAT skal indkalde regnskab og regnskabsmateriale inkl. bankbog.”

Klageren henviser endvidere til, at han er blevet vejledt af [person2] vedrørende CVR-nummer, og at hun er blevet forelagt og har gennemgået samtlige indkomstforhold. Af SKATs udtalelse fremgår bl.a., at [person2] har noteret, at ”hun kommer på virksomhedens adresse straks, da det lyder som en fejlagtig registrering. Hun har noteret, at hun modtager en 0-angivelse og udfyldt afmeldelse.”

[person2] var momsmedarbejder, og har ikke noteret andet end et almindeligt momsmæssigt besøg. Hun har ikke noteret noget om skat, som ikke var hendes arbejdsområde.

Da det af SKATs sagsnotat for årene 2007 – 2009 fremgår, at SKAT den 15. marts 2011 er påbegyndt sagen om, hvorvidt klageren var omfattet af projekt Money Transfer, anser ankenævnet det for godtgjort, at SKAT inden for 6 måneder forud for den 18. juli 2011, hvor der er udsendt forslag til afgørelse til klageren med varsel om forhøjelse af hans indkomster for 2005-2008, er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder ekstraordinær genoptagelse.

SKAT har været i utilregnelig uvidenhed om, at klagerens indkomstforhold har været væsentlig større end selvangivet.

Agterskrivelser og afgørelser for 2005, 2006 og 2007 skulle således i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 være afsendt af SKAT senest den 1. maj henholdsvis 1. august 2009, 1. maj henholdsvis 1. august 2010, 1. maj henholdsvis 1. august 2011.

SKAT har for 2008 - 2009 varslet og foretaget klagerens skatteansættelser henholdsvis den 18. juli og 1. december 2011. SKATs ansættelser for 2007 - 2009 er således varslet og foretaget i overensstemmelse med reglerne om ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26.

SKATs ansættelser for 2005 - 2006 er derimod varslet og foretaget efter udløbet af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Gyldigheden af disse ansættelser afhænger således i første omgang af, om disse ansættelser er foretaget med hjemmel i reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Idet det forhold, at lønindkomsten er selvangivet med et væsentligt mindre beløb end anført i ansættelseskontrakten kan tilregnes klageren som forsætligt, og idet klageren dermed har bevirket, at der er foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag, er en ændring efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, mulig, såfremt SKAT har iagttaget fristerne for udsendelse af varsel om forhøjelse samt afgørelse.

Af noten til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i Karnov fremgår det, at i sager om ansættelser, der er begrundet i positive fejl fra skatteyder henholdsvis forsæt eller grov uagtsomhed, må myndighederne indrømmes en "rimelig tid" til oplysning af sagen, inden man kan sige, at der foreligger fornødent afgørelsesgrundlag.

Ankenævnet anser det på denne baggrund for godtgjort, at SKAT, inden for 6 måneder forud for den 18. juli 2011, hvor der er udsendt agterskrivelse til klageren med varsel om forhøjelse af hans indkomster for 2005 - 2007, er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder ekstraordinær genoptagelse.

De påklagede ansættelser for 2005 og 2006 anses herefter for gyldige.

Forventningsprincippet

Ankenævnet bemærker hertil med henvisning til Ligningsvejledning, alm. del 2011, at en uformel forhåndstilkendegivelse ikke er bindende for myndighederne, selvom den opfylder betingelserne i afsnit A.A.4.3, hvis relevante forudsætninger viser sig at være urigtige eller ulovlige.

Ankenævnet finder ikke, at klageren kan påberåbe sig, at SKAT har afgivet en uformel forhåndstilkendegivelse vedrørende 2005 - 2007, idet ankenævnet ikke finder, at klageren har indsendt de oplysninger, som SKAT spurgte om i forbindelse med gennemgang af selvangivelsen for 2005, 2006 og 2007.

Det er uden betydning, hvordan SKAT er kommet i besiddelse af korrekte, fyldestgørende op-lysninger, herunder om det er offentlige myndigheder eller den skattepligtige selv, der har fremskaffet oplysningerne. Efter bestemmelsens ordlyd er det ikke en forudsætning, at der skal foreligge et strafbart forhold, men der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige som forsætlig eller groft uagtsom.

SKAT har for de pågældende indkomstår truffet afgørelse på et ufuldstændigt grundlag. Klageren burde indse, at SKAT ikke havde alle oplysninger vedrørende de faktiske omstændigheder vedrørende hans arbejdsforhold og aflønningsforhold, idet disse først kommer til SKATs kundskab ved modtagelse af ansættelseskontrakten.

Befordringsgodtgørelse

Befordringsgodtgørelse skal efter ligningslovens § 9, stk. 5, medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre godtgørelsen er omfattet af ligningslovens § 9 B, herunder at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet.

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren/hverv-giveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel.

Det kørselsregnskab, der ligger til grund for selskabets udbetaling af befordringsgodtgørelsen, opfylder – som følge af uklarheder, unøjagtigheder og mangler – ikke kravene i § 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13/3 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Der forekommer bl.a. flere fejlaflæsninger af kilometerstand, manglende adresser på de virksomheder, der besøges, og de påførte kilometerafstande stemmer ikke overens med Kraks angivelse af afstande (mere end 60 km i difference).

Selskabet havde på denne baggrund ikke mulighed for i forbindelse med udbetalingen af godtgørelsen at kontrollere de oplysninger, der dannede grundlag for udbetalingen.

Ankenævnet finder derfor, at betingelserne for udbetaling af befordringsgodtgørelsen som en skattefri godtgørelse i årene 2008 - 2010 ikke er opfyldte.

Da klageren, jf. sagens oplysninger, har meddelt SKAT, at kørselsregnskabet for 2005 – 2007 er udarbejdet på samme måde som de i sagen forelagte opgørelser for 2008 – 2010, finder ankenævnet, at det er med rette, at SKAT ligeledes ikke har godkendt de modtagne befordringsgodtgørelser i 2005 – 2007 som skattefri.

Ankenævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.

Erhvervsmæssige rejsedage

Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2, jf. ligningslovens § 9A, stk. 1.

Af § 9A, stk. 7, fremgår, at rejseudgifter, jf. stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter.

Da der er overensstemmelse mellem de beløb, som SKAT har godkendt, og de beløb, som er anført i klagerens klage, bortset fra, at SKATs beløb er reduceret med et bundfradrag på 5.400 kr. i 2008 og 5.500 kr. i 2009, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, foretager ankenævnet sig ikke mere desangående.

Anden virksomhed (24/7-virksomhed)

Det er en forudsætning for omkostningsfradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at dispositionen falder inden for virksomhedens naturlige rammer.

Udgifter til tilvejebringelse af et nyt indkomstgrundlag, herunder startudgifter som f.eks. stiftelsesomkostninger, er ikke fradragsberettigede efter statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a.

Af sagens oplysninger fremgår, at klageren helt fra starten har gjort opmærksom på, at han er i gang med at udvikle noget nyt med henblik på at starte egen virksomhed. Han gør opmærksom på, at han startede i 2006 men ingen indtægter forventer før i 2012-2013. I klagen anfører repræsentanten, at det er forkert, at SKAT anfører, at klageren har en særlig 24/7 virksomhed, selvom klageren selv har oplyst det.

Af klagerens ansættelseskontrakt fremgår, at han får refunderet alle udgifter i forbindelse med sit arbejde, dog med undtagelse af kørsel, hvor selskabet kun dækker kørsel op til 60.000 km om året.

Af det med klagen fremsendte bilagsmateriale fremgår ikke, at selskabet hverken har dækket udgifter eller kørsel vedrørende 24/7 virksomheden, hvilket understøtter klagerens forklaring om, at der er tale om hans egen virksomhed.

Repræsentanten gør i klagen på side 30 første afsnit opmærksom på, at selskabet ikke har været indstillet på at dække udgifter i forbindelse med udvikling af nye teknologier, hvorfor udgifterne vedrørende 24/7-virksomheden ikke kan godkendes, som værende vedrørende klagerens lønnede arbejde hos selskabet. Dermed er der ikke tale om sædvanlige lønmodtagerudgifter, men derimod udgifter vedrørende undersøgelse eller forberedelse af et eventuelt fremtidigt indkomstgrundlag.

Ankenævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende dette punkt

Etableringsomkostninger

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan der foretages fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Driftsomkostninger er udgifter, der vedrører den løbende drift – dvs. den løbende indtjening på det eksisterende indkomstgrundlag. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.

Udgifter til etablering, ændring og udvidelse af et indkomstgrundlag kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

Udgifter til undersøgelser af etablering af nye driftsaktiviteter har ikke en direkte forbindelse med indkomsterhvervelsen og vedrører ikke den løbende indtjening på det eksisterende indkomstgrundlag. Udgifterne har ikke karakter af en driftsomkostning. De kan derfor ikke fradrages i indkomstopgørelsen eller afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ligningsmæssigt fradrag for udgifter til erhvervsmæssig kørsel

Ankenævnet bemærker, at SKAT har godkendt befordringsfradrag efter reglerne i ligningslovens § 9C for 60.000 km for den del, der overstiger 24 km pr. arbejdsdag, jf. § 9C, stk. 2.

Repræsentanten har i klagen medtaget fradrag for al kørsel, dvs. også kørsel i forbindelse med etablering af ny virksomhed, som anført i klagen. Repræsentanten henviser til ligningslovens § 9B, stk. 1, litra b, (befordring mellem arbejdspladser).

Ankenævnet finder, ligesom SKAT, at der ikke kan godkendes fradrag med henvisning til ligningslovens § 9B, stk.1, litra b, idet der ikke foreligger et ansættelsesforhold, samt at selskabet som arbejdsgiver ikke har anerkendt kørslen som foretaget i kraft af klagerens ansættelse hos dem, men at disse udgifter må anses for medgået til en udvidelse af indkomstgrundlaget, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag herfor, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Ankenævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.

Fradrag for arbejdsværelse i hjemmet

Efter praksis er der i almindelighed ikke fradrag for udgifter til et arbejdsværelse i lønmodtagerens hjem, selv om lønmodtageren benytter værelset i forbindelse med sit arbejde, medmindre værelset har skiftet karakter, således at det ikke er anvendeligt som et af boligens opholdsrum.

Klageren har ikke godtgjort, at arbejdsværelset er særligt indrettet med henblik på en erhvervsmæssig udnyttelse, og at det er klart adskilt fra den øvrige private beboelse.

Ankenævnet finder under disse omstændigheder, at der ikke foreligger et sådant særligt tilfælde, der kan give anledning til at fravige den af SKAT igennem en årrække fulgte restriktive praksis, og at klageren derfor ikke anses for berettiget til fradrag for arbejdsværelse efter ligningslovens § 9, stk. 1, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ankenævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.

Klagerens opfattelse

Lønindkomst fra udlandet

Det gøres principalt gældende, at SKATs afgørelse for 2005 – 2007 er ugyldig.

Subsidiært at ansættelsen skal nedsættes med henholdsvis 249.200 kr., 226.400 kr. og 269.140 kr. til det selvangivne, dvs. 360.000 kr., 390.800 kr. og 349.060 kr.

Mere subsidiært at der godkendes et ligningsmæssigt fradrag svarende til forhøjelsen i 2005 – 2007, dvs. med henholdsvis 249.200 kr., 226.400 kr. og 269.140 kr.

For 2008 – 2010 gøres det gældende, at ansættelsen skal nedsættes med 151.859 kr., 145.123 kr. og 144.505 kr. svarende til den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse.

Fradrag for befordring – ligningslovens § 9 C

Det gøres gældende, at klageren er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag efter ligningslovens § 9 C for ikke refunderet kørsel i 2008 – 2010 på henholdsvis 127.027 kr., 127.968 kr. og 51.182 kr.

Fradrag for kontor i hjemmet

Det gøres gældende, at klageren er berettiget til fradrag for kontor i hjemmet med 32.000 kr. for 2008 - 2010.

Anbringender

Vedrørende forhøjelserne for 2005, 2006 og 2007

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i første række gældende, at der ikke er hjemmel til en genoptagelse af klagerens skatteansættelser for de pågældende indkomstår, idet det er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er endvidere en betingelse, at en ansættelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kun kan foretages, såfremt den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt., samt at ansættelsen skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt, jf. § 27, stk. 2, 2. pkt.

Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III.

Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et straffeansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter, herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag, jf. Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit A.8.2.3.7.

Klageren været i kontakt med SKAT i henholdsvis 2001, 2006 og 2008. Forhøjelserne, som er indeholdt i SKATs afgørelse af 1. december 2011, er alle relateret til de forhold, som SKAT tidligere har vejledt klageren om forud for selvangivelse.

Det kan derfor ikke lægges til grund, at klageren forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelser for 2005- 2007 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der henvises til henholdsvis [Skatteankenævnet] afgørelse af den 19. juni 2013 og [Skatteankenævnet] afgørelse af den 31. oktober 2013.

Klageren har alene i forbindelse med sin selvangivelse begået den ”fodfejl”, at han har fradraget sine udgifter som lønmodtager i den forkerte rubrik. Han har således ikke positivt selvangivet sin lønindkomst med et for lavt beløb.

Det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26. Det gøres gældende, at en sådan indskrænkende fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ligeledes fører til, at der ikke er grundlag for at anvende denne bestemmelse i forhold til klagerens skatteansættelser for 2005-2007.

Det gøres videre gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at SKAT ikke er fremkommet med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at klageren har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for 2006-2009, jf. forvaltningslovens § 22.

Jens Garde, Carl Aage Nørgaard og Karsten Revsbech anfører i Forvaltningsret – Sagsbehandling, 5. udgave, side 291, følgende:

”Hvor udførlig en begrundelse skal være for at opfylde kravet om at give forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold, afhænger dog af en konkret vurdering af bl.a. afgørelsens art og karakter, herunder hvor indgribende og kompliceret sagen er, samt i nogen grad af parternes egen udførlighed i forbindelse med sagen.”

Som det fremgår af ovenstående, skal der ved vurderingen lægges vægt på, hvor indgribende afgørelsen er for den pågældende adressat. Det anføres på side 19 i den påklagede afgørelse dateret 1. december 2011, at sagen vil blive sendt til ansvarsvurdering i SKATs sagscenter person - straffesager.

Henset til forventningen om en efterfølgende straffesag kan det lægges til grund, at afgørelsen har en meget indgribende karakter for klageren, hvorfor en særlig udførlig begrundelse er en forudsætning for opfyldelse af kravet om retmæssig begrundelse efter forvaltningslovens § 22.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at forvaltningslovens § 24 indeholder generelle regler om begrundelsens indhold, hvorefter denne skal henvise til de retsregler, i henhold til hvilken afgørelsen er truffet, samt angive de hovedhensyn, der har været bestemmende ved en eventuel skønsudøvelse.

Af særlig betydning for nærværende sag er endvidere, at i det omfang den specielle forvaltningslovgivning indeholder mere omfattende krav til en begrundelses indhold end forvaltningslovens § 24, opretholdes særreglerne efter forvaltningslovens § 36.

SKATs særdeles kortfattede begrundelse for anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår af side 3 i afgørelsen, dateret den 1. december 2011.

Det bemærkes, at SKAT alene henviser til, at klageren måske har overtrådt nogle af skatte- og afgiftslovgivningens strafbestemmelser. Henset til at SKAT ikke har kompetence til at rejse straffesager, kan det lægges til grund, at SKAT på ingen måde har foretaget nogen nærmere vurdering af, hvorvidt klageren eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Dette fremgår også direkte af SKATs bemærkninger om eventuel overtrædelse af strafbestemmelserne på side 19 i SKATs afgørelse af 1. december 2011. SKAT anfører direkte, at dette spørgsmål ikke kan afgøres i den afdeling, hvor der er truffet afgørelse om forhøjelse af klagerens skatteansættelser.

SKAT har ej heller været i kontakt med den myndighed, som har kompetence til at vurdere, hvorvidt der er grundlag for et straffeansvar, dvs. Sagscenter Person - Straffesager.

SKATs synspunkt om, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, er således fuldstændig ubegrundet og udokumenteret. Det har selvsagt aldrig været lovgivers intention, at undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skulle bringes i anvendelse med så intetsigende begrundelse.

Hvis det virkeligt var tilfældet, kunne SKAT påberåbe sig denne bestemmelse altid, hvilket i sagens natur ikke har været hensigten, idet bestemmelsen kun skal anvendes i undtagelsestilfælde, hvor der oplagt er begået skattesvig. Dette er ingenlunde tilfældet i nærværende sag.

Det følger af Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 6. juli 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-1- 1898-0385), af Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 22. oktober 2004, (Landsskatterettens j.nr. 2-3-19 19-1504), samt Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4-1841-1341), at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, er det en betingelse herfor, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger direkte af de utrykte landsskatteretskendelser, at det medfører ugyldighed, såfremt SKAT ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse.

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det for 2005, 2006 og 2007 i anden række gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt, idet SKAT i forhold til nærværende sag var bekendt med disse forhold på et langt tidligere tidspunkt.

I forlængelse heraf gøres det videre gældende, at SKAT ikke ved sin afgørelse, dateret den 1. december 2011, har behørig begrundet, hvorfor reaktionsfristen efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 1. pkt., efter SKATs opfattelse er overholdt.

Såfremt SKAT ved fremsendelse af forslag til afgørelse, dateret den 15. november 2011, skulle have iagttaget reaktionsfristen rettidigt, skal SKAT tidligst være kommet i besiddelse af de fornødne oplysninger den 15. maj 2011.

Det er ikke afgørende, hvorvidt SKAT har fået supplerende oplysninger udleveret senere, men afgørende er derimod, hvornår SKAT har haft tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse.

Til støtte herfor kan fremhæves praksis fra Landsskatteretten, herunder Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (j.nr. 06-03756). Endvidere kan der henvises til retspraksis, herunder en ikke offentliggjort byretsdom afsagt den 17. april 2012 af Retten i [by28].

Med støtte i henholdsvis retspraksis samt Landsskatterettens praksis gøres det gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er til hinder for en gennemførelse af SKATs forhøjelser af klagerens skatteansættelser for 2005-2007, idet SKAT senest i maj 2008 havde kendskab til de forhold, hvorpå SKAT har baseret sin afgørelse dateret den 1. december 2011.

Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der ikke er grundlag for at statuere ugyldighed på baggrund af de ovenfor anførte grunde, gøres det til støtte for de nedlagte påstande for 2005, 2006 og 2007 i tredje række gældende, at der ikke er grundlag for en beskatning af differencen mellem det selvangivne og SKATs skønsmæssige forhøjelse.

Til støtte herfor skal det fremhæves, at SKATs forhøjelser er baseret på en antagelse om, at klageren ikke har opfyldt betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 4, jf. § 9, stk. 4, 2. pkt.

Det gøres heroverfor gældende, at klageren har modtaget befordringsgodtgørelse ved månedlige udbetalinger, som opfylder de forudsatte betingelser, herunder at arbejdsgiver har ført løbende kontrol, hvilket er forudsat efter bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2002, der er udstedt med hjemmel i ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt.

De udarbejdede kørselsregnskaber for 2005, 2006 og 2007 er identiske med dem, som vedrører 2008, 2009 og 2010. Der henvises til det anførte nedenfor vedrørende de sidstnævnte indkomstår.

Der er endvidere ikke grundlag for et skøn efter fremlæggelse af notaer fra [finans1] / [finans2], idet selskabet netop i forbindelse med udbetalingerne har specificeret, hvilken del der udgør løn, kørselsgodtgørelse og refusion af udgifter.

Til støtte for den subsidiære påstand for 2005, 2006 og 2007 gøres det gældende, at klageren er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag i henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b, svarende til de gennemførte forhøjelser.

Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b, at udgifter til befordring mellem arbejdspladser er fradragsberettigede. Klageren har i kraft af sin ansættelse ved selskabet haft omkostninger svarende til den udbetalte kørselsgodtgørelse fra selskabet, hvorfor han skal indrømmes et ligningsmæssigt fradrag i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Vedrørende forhøjelserne for 2008, 2009 og 2010

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det for 2008, 2009 og 2010 i første række gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af yderligere indkomst, idet klageren i alle de omhandlede indkomstår har selvangivet udenlandsk indkomst i fuldstændig overensstemmelse med de gældende regler herom, herunder at der ikke er grundlag for at foretage en beskatning af udbetalt befordringsgodtgørelse.

Erhvervsmæssige kilometre

Det gøres for det første gældende, at klageren er berettiget til at modtage befordringsgodtgørelse skattefrit i henhold til ligningslovens § 9 B, jf. § 9, stk. 4, 2. pkt., idet det af klageren udarbejdede kørselsregnskab opfylder betingelserne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Det gøres gældende, at selskabet i tilstrækkeligt omfang har foretaget en kontrol af den udbetalte befordringsgodtgørelse.

Kontrollen af den udbetalte befordringsgodtgørelse er i praksis sket ved en månedlig afstemning, hvor klageren har fremsendt kørselsregnskab til selskabet, som herefter har godkendt det fremsendte.

Som det fremgår af kørselsregnskaberne, er der anført kørslens erhvervsmæssige formål, idet der henvises til den kunde, som klageren har besøgt i forbindelse med sin erhvervsmæssige kørsel. Det er i den sammenhæng væsentligt at holde sig for øje, at klageren fungerede som en selvstændig økonomisk enhed i det nordlige Europa. I kraft af denne organisering i selskabet havde klageren ansvaret for en bestemt række virksomheder i selskabets kundekartotek, hvorfor det var enkelt for selskabet at kontrollere klagerens kørselsregnskab, når han eksempelvis anførte [virksomhed9], [virksomhed8] eller [virksomhed3].

Endvidere fremgår af kørselsregnskabet, hvilken dato kørslen har fundet sted, og der er oplyst eventuelle delmål i forbindelse med kørslen.

Endvidere fremgår beregning af befordringsgodtgørelsen, herunder de anvendte satser, hvilket ses af den opgørelse, der er benævnt “Abrechnung”, der er vedlagt samtlige af de kørselsregnskaber, som klageren har fremsendt til selskabet med henblik på udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse.

Af omtalte “Abrechnung” fremgår, udover selve beregningen tillige, hvilken kurs, som er anvendt i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelsen til klageren. Endelig fremgår det af denne “Abrechnung”, at selskabet har udført en kontrol af det fremsendte kørselsregnskab, idet kontrollen er afsluttet ved anførelse af en underskrift fra [person3].

Det kan herefter konstateres, at de fremsendte kørselsregnskaber med tilhørende “Abrechnung” indeholder de fornødne oplysninger, som er en betingelse for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, idet der henvises til den af SKAT udstedte bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelser samt til Ligningsvejledningen 2010-2. afsnit A.B.1.7.3.

SKAT har i sin afgørelse af 1. december 2011, fremhævet, at der er konstateret 18 mindre fejlangivelser i de af klageren udarbejdede kørselsregnskaber, som er fremsendt til selskabet. En fejlangivelse kan f.eks. være, at der er noteret kilometerstand 429.419 km i stedet for rettelig 429.414 km, eller at klageren eksempelvis har noteret [virksomhed3] A/S, [by3], Fyn i stedet for [virksomhed3] A/S, [by2], Fyn.

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte hele tre års kørselsregnskab, der i alt vedrører ca. 450 kundebesøg i samme periode, grundet 18 mindre fejlangivelser. Den udbetalte befordringsgodtgørelse fra selskabet er derfor skattefri i henhold til ligningslovens § 9 B, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt.

Fradrag for rejsedage – ligningslovens § 9 A

Det gøres gældende, at klageren for indkomstårene 2008, 2009 og 2010 har ret til et ligningsmæssigt fradrag for omkostninger til erhvervsmæssige rejsedage i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 1, jf. stk. 7, idet klageren i kraft af forsøget på at udvide selskabets forretningsområder har haft rejsedage, der er omfattet af bestemmelsen.

De aktuelle rejsedage, som har fundet sted i indkomstårene 2008, 2009 og 2010, fremgår af den fremlagte tabel.

I forbindelse med denne rejseaktivitet har der endvidere været omkostninger til kørsel, som er fradagsberettiget efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b.

Der kan endvidere henvises til et konkret eksempel: udvidelse af klagerens aktiviteter i forbindelse med udvikling af nye teknologier har nødvendiggjort jævnlig kørsel til møder hos [virksomhed10] i [Tyskland], f.eks. i oktober måned 2009, hvortil der henvises til tabel nedenfor:

Efter møde i [Tyskland] ved [virksomhed10] er klageren fortsat til selskabets udviklingscenter for luftfartsmaterialer i [Frankrig], Frankrig. Dette med henblik på rapportering og koordinering af aktiviteter. Herefter er klageren returneret til [by1].

Klageren har i den forbindelse betragtet kørsel som eneste mulighed, idet omkostninger til fly eller leje af bil har været væsentlig dyrere. Den pågældende kørsel er indført i klagerens månedlige kørselsregnskab, men det er ikke rapporteret til selskabet, idet virksomheden ikke har været indstillet på at dække omkostningerne hertil.

Fradrag for arbejdsværelse

Det gøres gældende, at klageren har ret til et ligningsmæssigt fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for udgifter afholdt til arbejdsværelse i sit private hjem i indkomstårene 2008, 2009 og 2010, idet stillingen har nødvendiggjort, at han indrettede et arbejdsværelse.

Til støtte herfor skal det fremhæves, at klageren var ansat i en international virksomhed med hjemsted i Østrig, hvor han fungerede som en selvstændig økonomisk enhed for selskabets forretningsområder i det nordlige Europa, hvormed forstås, at klageren udførte arbejde i relation til selskabets kunder i den nordlige del af Tyskland, Danmark, Sverige og Norge.

Selskabet har ikke kontorfaciliteter i Danmark, hvorfor klageren måtte forestå alt administrativt arbejde fra sit hjem, [adresse2], [by1].

Fradrag for udgifter afholdt til arbejdsværelse i private hjem sker med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvortil der i øvrigt kan henvises til Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit E.B.3.15 vedrørende driftsudgifter i øvrigt.

Berettiget forventning

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for indkomstårene 2008, 2009 og 2010 i anden række gældende, at der ikke er grundlag for at ændre skatteansættelserne, idet [Skattecentret] i forbindelse med ligningen af disse indkomstår er fremkommet med tilkendegivelser, der har affødt et indrettelseshensyn til klageren samt skabt en berettiget forventning om, at skatteansættelserne for 2008, 2009 og 2010 var korrekte.

Der henvises til Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit A.A.4.3, vedrørende uformelle forhåndstilkendegivelser.

Klageren havde kontakt til [Skattecentret] i forbindelse med sin ansættelse i selskabet. Klageren kontaktede [Skattecentret], idet han fik ansættelse ved en udenlandsk virksomhed og derfor ønskede oplyst, hvorledes han skulle selvangive sin løn. I den forbindelse blev klageren vejledt til at anføre sin lønindkomst i rubrik 15 i forbindelse med sin selvangivelse.

Klageren har ligeledes kontaktet SKAT i 2006 i forbindelse med, at han forsøgte at udvide sine aktiviteter inden for selskabets forretningsområder, idet han ønskede oplyst, hvilke muligheder han havde for at få fradrag for diæter, kontorhold, kørsel mv. Ved den konkrete henvendelse til SKAT fik klageren oplyst, at han fortsat skulle selvangive sin lønindkomst fra selskabet under rubrik 15 i forbindelse med selvangivelse.

Der blev ikke foretaget en egentligt konkret ligning af klagerens selvangivelser i forbindelse med henvendelserne i henholdsvis 2001 og 2006. Dette var imidlertid tilfældet i forbindelse med klagerens dialog med skattemedarbejder [person4] ved [Skattecentret] i 2008. I den forbindelse gennemgik SKAT klagerens selvangivelser og oplyste i den forbindelse, at den anførte skattepligtige indkomst fra selskabet ikke skulle anføres i rubrik 15 men derimod i rubrik 20 ved selvangivelse.

Klageren har herefter anført den skattepligtige løn i rubrik 20, hvilket bekræfter, at SKAT foretog en egentlig ligning, idet klageren ikke havde haft anledning til at ændre opfattelse, såfremt SKAT ikke positivt havde tilkendegivet over for ham, at lønnen fremadrettet skulle selvangives i rubrik 20.

Det kan konstateres, at de første to betingelser, som er opstillet i Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit A.A.4.3., er opfyldt, idet tilkendegivelserne er givet fra skattemedarbejder [person4] ved [Skattecentret], og at SKAT i nærværende sammenhæng må anses for rette kompetente myndighed, ligesom klageren må anses for rette adressat.

I forhold til den tredje betingelse skal det fremhæves, at skattemedarbejder [person4] i forbindelse med sine henvendelser til klageren, har taget aktiv stilling til, at klagerens skatteansættelse skal ændres således, at den udbetalte løn fra selskabet skulle anføres i rubrik 20 frem for rubrik 15 i forbindelse med selvangivelse. Dette ligeledes som at skattemedarbejder [person4] ved [Skattecentret] ikke i forbindelse med sin gennemgang af klagerens skatteforhold i 2008 fandt anledning til at ændre skatteansættelsen for så vidt angår modtaget skattefri befordringsgodtgørelse, fradrag for rejsedage samt fradrag for kontorhold i klagerens private hjem.

I forhold til den fjerde betingelse skal der henvises til, at klageren har indrettet sig i forhold til den skattemæssige ligning, som skattemedarbejder [person4] ved [Skattecentret] foretog i 2008, hvorfor det gøres gældende, at der er et stærkt indrettelseshensyn at tage til klageren.

I den forbindelse skal det særligt fremhæves, at det ikke var økonomisk muligt for klageren at drive det erhverv, som han gjorde - dvs., at være ansat ved selskabet - med mindre, der var mulighed for opnåelse af skattefri befordringsgodtgørelse samt mulighed for at foretage fradrag for rejsedage, idet omkostningerne til såvel kørsel samt udgifter i forbindelse med rejser ville gøre det umuligt at opretholde, hvad der må anses for en fornuftig løn.

Sammenfattende gøres det gældende, at der ved de direkte henvendelser til klageren fra skattemedarbejder [person4] ved [Skattecentret], er skabt en berettiget forventning hos klageren, som fører til, at der skal gives medhold i den nedlagte påstand.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Formaliteten

Ekstraordinær genoptagelse

SKAT kan varsle en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst frem til den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. SKAT har udsendt 1. varsel for 2005 – 2010 den 18. juli 2011, og varsel er herefter udsendt indenfor den ordinære frist for 2008 – 2010.

Klageren er ikke omfattet af den korte ligningsfrist i § 1, stk. 1, 1. pkt., i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort ligningsfrist for skattepligtige med enkle økonomiske forhold, idet det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2010, og som er varslet inden den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., er helt tilsvarende det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2008 og 2009.

Dette følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4.

For 2005 – 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 – 2007.

Løn fra udlandet

For 2008 – 2010 er løn fra udlandet ansat til henholdsvis 787.569 kr., 792.509 kr. og 812.262 kr. inklusiv udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse på henholdsvis 151.859 kr., 145.123 kr. og 144.505 kr.

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri godtgørelse, at arbejdsgiveren ved udbetalingen fører kontrol med, at betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldte, jf. § 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, jf. SKM2009.430.HR.

To af Landsskatterettens medlemmer, herunder retsformanden, finder ikke, at klagerens arbejdsgiver har foretaget den fornødne kontrol på udbetalingstidspunktet, idet der ikke er korrigeret i klagerens regnskaber, trods de - ikke uvæsentlige - uoverensstemmelser og mangler, som SKAT har konstateret. Betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er dermed ikke opfyldt.

Et retsmedlem finder, at arbejdsgiveren har haft mulighed for at foretage kontrol med antallet af erhvervsmæssige kilometer på udbetalingstidspunktet, og at betingelserne for udebetaling af skattefri godtgørelse dermed er opfyldt.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Der er således ikke grundlag for at nedsætte den af SKAT ansatte løn fra udlandet i 2008, 2009 og 2010 med den udbetalte befordringsgodtgørelse på henholdsvis 151.859 kr., 145.123 kr. og 144.505 kr.

SKAT har i stedet godkendt fradrag for kørsel mellem hjem og arbejde efter ligningslovens § 9 C på baggrund af klagerens kørselsregnskab, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt.

Den kørsel, som ikke er godtgjort af klagerens arbejdsgiver, vedrører ifølge klagerens egen forklaring - givet i blandt andet breve af 3. april 2011 og 4. maj 2011 samt på mødet med SKAT den 27. september 2011 - kørsel i forbindelse med forsøg eller 24/7-produktion med henblik på opstart af egen virksomhed. Det er en forudsætning for fradrag for erhvervsmæssig kørsel, enten efter ligningslovens § 9 C (lønmodtager) eller ligningslovens § 9 B (øvrige), at der er tale om kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted. Idet klageren ikke modtager løn eller andet vederlag i forbindelse med kørslen, kan der ikke godkendes yderligere fradrag, jf. eksempelvis TfS 1998, 239 HRD.

For så vidt angår repræsentantens anbringende om berettiget forventning bemærker Landsskatteretten, at skatteansættelser ikke er endelige, men – inden for forældelsesfristerne – kan ændres og korrigeres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte. SKATs uformelle tilkendegivelser om en fremtidig skatteansættelse, herunder evt. besvarelse af konkrete spørgsmål vedrørende en skatteansættelse, har derfor i almindelighed ikke bindende virkning, idet det er et afgørende hensyn, at skatteansættelser er korrekte og i overensstemmelse med skattelovgivningen. Dette udledes af Grundlovens § 43. Som udgangspunkt vil en skatteyders forventning om en given skatteansættelse følgelig ikke nyde retsbeskyttelse, selv om forventningen har et objektivt grundlag i form af skatteforvaltningens tilkendegivelser eller lignende.

I enkelte tilfælde hvor skatteyderens forventning har hvilet på et særligt kvalificeret grundlag eller i særlig grad har været beskyttelsesværdigt, er dette fraveget, men det forudsætter, at der foreligger en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som har skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse, at tilkendegivelsen er klar, entydig og uden forbehold samt afgivet på grundlag af sagens relevante omstændigheder, som ikke efterfølgende må være ændrede, at skatteyderen har foretaget sig handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen, eller at han har indrettet sig efter den, og at myndighedernes tilkendegivelse ikke klart er i uoverensstemmende med skattelovgivningen.

Det er skatteyderen, der skal dokumentere, at betingelserne er opfyldte.

SKATs passivitet i 2008 overfor oplysningen om, at det selvangivne udgjorde et nettobeløb, er ikke at sidestille med en positiv tilkendegivelse fra SKAT om, at metoden, som er i klar uoverensstemmelse med skattelovgivningen, ville blive accepteret, jf. eksempelvis SKM2013.141.HR.

Landsskatteretten ændrer herefter skatteankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt, idet ansættelsesændringen for 2005 – 2007 bortfalder grundet forældelse.

Arbejdsværelse

Et kontor i en privat bolig kan normalt også benyttes til private formål. Fradragsret for udgifter til et sådant kontor forudsætter derfor almindeligvis bl.a., at kontoret i væsentligt omfang anvendes som skatteyderens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid, jf. eksempelvis Højesterets dom af 4. november 2003, offentliggjort som TfS 2003, 931, samt Østre Landsrets dom af 25. september 1998, offentliggjort som TfS 1998, 692.

Da klagerens arbejde hovedsagligt foregår udenfor hjemmet, er betingelserne for fradrag for arbejdsværelse allerede af den grund ikke opfyldt. Det er således med rette, at den skattepligtige indkomst er forhøjet med 32.000 kr. i 2008, 2009 og 2010.

Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.