Kendelse af 03-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 14-01-2017

Skønsmæssigt fastsat løn

Faktiske oplysninger

Klageren har i 2007 og 2008, som i 2005 og 2006, ikke selvangivet skattepligtig løn/honorar i forbindelse med arbejde udført for 16 - 20 selskaber, som han i sin egenskab af direktør og medanpartshaver har bestemmende indflydelse på.

Af Anpartshaveroverenskomst af 1. juni 2005 fremgår, at klageren og [person1] hver ejede 50 % af anparterne i [virksomhed1] ApS, der ejede anparterne i [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS.

Klageren har udført arbejde i en række selskaber, herunder [virksomhed4] ApS (tidligere [virksomhed2] ApS). Selskabet startede ny driftsaktivitet i 2007, efter ultimo 2006 at have overdraget ejerskabet af 39 lejligheder til [virksomhed5] ApS. Herudover har klageren udført arbejde for en række nystiftede selskaber, startet i 2006 og 2007.

For alle disse selskaber er klageren angivet som direktør, bestyrelsesformand og hovedanpartshaver. Klageren er derfor omfattet af ligningslovens § 2. Der er hovedsageligt tal om virksomheder inden for transport og udlejning.

Over en 4-årig periode har klageren benyttet konto nr. [...46], tilhørende [virksomhed6] Inc, til at hæve følgende beløb:

[Skattecentret] har skønsmæssigt ansat lønnen/honoraret til 800.000 kr. i 2007 og 2008.

Udlodning fra [virksomhed2] ApS:

[virksomhed5] ApS’ betaling af købsprisen for selskabernes 39 lejligheder er foretaget i løbet af 1 år.

Den kontante del af den aftalte overdragelsessum blev ikke indsat på en konto tilhørende de 13 selskaber, men indsat på konto nr. [...-0] i [finans1] tilhørende klagerens off shore selskab [virksomhed6] Inc med adresse i [Spanien] og registreret i Panama, hvor hovedkontoret er beliggende.

I 2007 er der fra køber indsat 4 mio. kr.

Da klageren i 2007 ejer 50 % af anparterne i [virksomhed2] ApS, hvor klagerens kompagnon, [person1]s, ejer den anden halvdel, har parterne foranlediget, at den kontante del af betalingen for de 39 lejligheder bliver indsat på konto nr. [...-0] i [finans1] tilhørende [virksomhed6] Inc En forholdsmæssig del af den foretagne værdiudlodning vil ifølge SKAT være skattepligtig, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.

I BIQ er klageren registreret som administrerende direktør og direktør. Der er 88 relationer til forskellige selskaber. Herudover er der 21 relationer til opløste selskaber.

SKAT har udarbejdet opgørelser for 2007 og 2008, hvoraf fremgår, at der på en konto i [finans1] benævnt [person2]-kontoen (kontonr. 5042-[...-6]) tilhørende [virksomhed7] Inc blev indsat beløb for udlæg til materialer i 2007 på 81.135 kr. På samme konto blev i 2008 indsat beløb for udlæg til materialer på 162.852 kr. samt et beløb på 250.000 kr. med teksten ”Lån udbetalt”. I alt 412.852 kr.

[person1] blev ifølge dom af 10. september 2015 fra [by1] Byret anset for skattepligtig af en lønindkomst i 2006 på 700.000 kr. svarende til SKATs skønsmæssige ansættelse. Af dommen fremgår bl.a., at den skattepligtige ikke havde indgivet selvangivelse, ligesom der ikke var nogen nærmere dokumentation for hævningerne, herunder hvad de vedrørte, hvorfor SKAT havde været berettiget til at fastsætte lønindkomsten skønsmæssigt.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet er af den opfattelse, at klageren som direktør, bestyrelsesformand og hovedanpartshaver i en række selskaber skal indtægtsføre et lønvederlag for de udførte arbejdsopgaver. Da klageren som hovedanpartshaver er omfattet af ligningslovens § 2, skal der ske beskatning af et beløb svarende til, hvad en ikke interesseforbundet tredjemand vil være blevet aflønnet med for udførelse af de tilsvarende arbejdsopgaver.

Skattecentret har skønnet dette arbejdsvederlag til for 2007 og 2008 at udgøre 800.000 kr.

Klagerens opgaver i koncernen i 2007 og 2008 anses at udgøre minimum samme omfang som i 2004 og 2005, hvor aflønningen udgjorde 125.000 kr. pr. selskab.

I 2007 har klageren sammen med [person1] startet nye driftsaktiviteter i 13 driftsselskaber.

På grundlag af 15 direktørkontrakter og 15 individuelt udstedte regninger udfærdiges årsregnskaber, hvor der i hvert enkelt selskab er udgiftsført en lønudgift på 125.000 kr. Klageren anses for at være skattepligtig af de modtagne forudbetalte lønninger. Det, at der ikke udbetales løn, anses ikke for at være forretningsmæssigt begrundet.

Klageren har haft en dominerende indflydelse i både [virksomhed8] ApS (nu [virksomhed9]) og i [virksomhed7] Inc Der henvises til, at klageren har haft fuldmagt/hævekort til flere af [virksomhed7] Inc’s bankkonti i [finans1], og at samtlige transaktioner i forbindelse med koncernens køb/salg af lejligheder, herunder lånoptagelse mv, er sket over [virksomhed7] Inc’s bankkonti i [finans1].

Klageren har haft relationer til 88 selskaber og 21 opløste firmaer.

Skatteankenævnet har ikke modtaget dokumentation for, at klageren i sin egenskab af direktør, anpartshaver og bestyrelsesmedlem i de pågældende selskaber har været uden bestemmende indflydelse.

Det af klageren anførte om, at han har “brugt” ca. 10.000 kr. - 20.000 kr. om måneden til private indkøb i forbindelse med hævninger på selskabets konti er ikke underbygget, og skatteankenævnet vurderer derfor, at det af skattecentret foretagne skøn over udbetalt løn ikke kan kritiseres.

Nævnet anser det ikke for dokumenteret eller sandsynliggjort, at klageren i 2007 og 2008 har oppebåret lån fra [virksomhed7] Inc Der er ikke fremlagt lånedokumenter eller andet skriftligt materiale, der kan dokumentere et eventuelt gældsforhold, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for eventuel tilbagebetaling af lån.

Vedrørende udlodning fra [virksomhed2] ApS har skatteankenævnet anført, at der i 2007 er indsat 4 mio. kr. på [virksomhed6] Inc’s konto i [finans1] på foranledning af klageren og [person1]s. Ved denne ledelsesbeslutning er konsekvensen, at der sker en værdiudlodning fra de 13 selskaber på 4 mio. kr., hvoraf 50 % skal henføres til klageren, svarende til 2 mio. kr.

Skatteankenævnet har lagt vægt på, at klageren i 2007 var anpartshaver i [virksomhed1] ApS med 50 %. Han anses for at skulle udlodningsbeskattes af de formueværdier, der føres ud af selskabet og dets dattersleskaber og tilflyder ham i 2007.

Det er dokumenteret, at der indsættes minimum 4 mio. kr. på en konto tilhørende [virksomhed6] Inc som delvis betaling for den i 2006 aftalte afståelsessum for 39 lejligheder.

Der anses ikke at foreligge interessemodsætninger i forhold til den anden anpartshaver i i det selskab, for hvilket ydelsen er blevet præsteret.

Klageren anses for skattepligtig af værdiudlodningen, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Skatteankenævnet stadfæster den af skattecentret trufne afgørelse, således at der sker beskatning af fikseret løn med 800.000 kr. i 2007 og 2008 samt med udlodning med 2 mio. kr. i 2007.

Nævnet har ved sin afgørelse lagt vægt på,

- at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c,

- at der til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser, jf. kildeskatteloven 43, stk. 1,

- at løn- og honorarindtægter, der er modtaget i tjenesteforhold mv., og anden A-indkomst skal indkomstbeskattes på udbetalingstidspunktet,

- at klageren som direktør, bestyrelsesformand og hovedanpartshaver i en række selskaber skal indtægtsføre et lønvederlag for de udførte arbejdsopgaver. Da klageren som hovedanpartshaver er omfattet af ligningslovens § 2, skal der ske beskatning af et beløb svarende til, hvad en ikke interesseforbundet tredjemand vil være blevet aflønnet med for udførelse af de tilsvarende arbejdsopgaver. Der anses for at være tale interesseforbundne parter,

- at der ikke udbetales løn anses ikke for at være forretningsmæssigt begrundet,

- at skatteankenævnet er enigt i det af skattecentret udøvede skøn over ansættelse af arbejdsvederlag for 2007 og 2008 til 800.000 kr.,

- at det er lagt til grund, at klagerens opgaver i koncernen i 2007 og 2008 anses for at have minimum samme omfang som i 2004 og 2005, hvor aflønningen udgjorde 125.000 kr. pr. selskab pr. år tillige med 15 direktørkontrakter og 15 individuelt udstedte regninger, jf. udfærdigede årsregnskaber, hvor der i hver enkelt er udgiftsført en lønudgift på 125.000 kr. Klageren anses for at være skattepligtig af de modtagne forudbetalte lønninger,

- at klageren har haft en dominerende indflydelse i både [virksomhed8] ApS (nu [virksomhed9]) og i [virksomhed7] Inc Her er lagt til grund, at klageren har haft fuldmagt/hævekort til en eller flere af [virksomhed7] Inc’s bankkonti i [finans1], og at samtlige transaktioner i forbindelse med koncernens køb/salg af lejligheder, herunder lånoptagelse mv., er sket over [virksomhed7] Inc’s bankkonti i [finans1],

- at der ikke anses at foreligge interessemodsætninger i forhold til den anden anpartshaver i det selskab, for hvilket ydelsen er blevet præsteret,

- at klageren i BIQ er registreret som administrerende direktør og direktør, og at der er tale om 88 relationer til forskellige selskaber. Herudover er der 21 relationer til opløste selskaber,

- at det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at klageren i 2007 og 2008 har oppebåret lån fra [virksomhed7] Inc, idet der ikke er fremlagt lånedokumenter eller andet skriftligt materiale, der kan dokumentere et eventuelt gældsforhold, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for eventuel tilbagebetaling af lån,

- at der løbende over 1 år er sket betaling af [virksomhed5] ApS’ køb af selskabernes 39 lejligheder, hvor den kontante del af den aftalte købesum ikke er indsat på en konto tilhørende de 13 selskaber. Beløbene blev indsat på konto nr. [...-0] i [finans1] tilhørende selskabet [virksomhed6] Inc, som klageren har bestemmende indflydelse på,

- at der ikke er modtaget dokumentation for klagerens faktiske private hævninger, der kan underbygge et andet skøn end det af SKAT foretagne,

- at der i 2007 er indsat 4 mio. kr. på klagerens og [person1]s foranledning, ved hvilken ledelsesbeslutning der sker en værdiudlodning fra de 3 selskaber på 4 mio. kr., eller med 2 mio. kr. til klageren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2,

- at der ikke er fremlagt dokumentation for, at de 4 mio. kr. er anvendt til at indfri gæld og pantebreve.

Der henvises til TfS 2003, 802 H, TfS 2004, 703 H, TfS 2005, 955 H, TfS 2008, 1108 BR, TfS 2009, 562 BR, TfS 2009, 632 LSR, TfS 2010, 43 V og TfS 2010, 292 H.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at klagerens skatteansættelse nedsættes i 2007 og 2008 med 800.000 kr. pr. år.

Der er subsidiært nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 nedsættes med et mindre beløb efter Landsskatterettens skøn.

Nærmere om [virksomhed7] Inc

Selskabet [virksomhed7] Inc er indregistreret i Panama, jf. kopi af registreringsbevis for selskabet dateret den 25. juni 2004. Det kan oplyses, at selskabet i 2005 var ejet og kontrolleret af en række fysiske personer, jf. koncernoversigt over selskaberne udarbejdet af Kammeradvokaten i forbindelse med en anden sag.

Formålet med etableringen af dette selskab var, at selskabet skulle forestå den overordnede tilrettelæggelse af det ejendomsprojekt, som bl.a. indebar, at en række danske datterselskaber i 2004 og 2005 erhvervede 39 lejligheder, der efterfølgende blev afstået.

Det arbejde, der blev udført i selskabet i forbindelse med opstarten af ejendomsprojektet, fremgår bl.a. af “Invoice 2” af den 30. november 2005. Af fakturateksten fremgår bl.a., at selskabet [virksomhed7] Inc fakturerede [virksomhed8] ApS (efterfølgende [virksomhed9] ApS, p.t. opløst), 1.800.000 kr., der relaterede sig til udførelsen af en række forskellige funktioner i forbindelse med opstarten af ejendomsprojektet, herunder “Start Up Fee, Franchise Fee, Logo Fee” m.v.

Dette arbejde blev primært udført via [virksomhed7] Inc’s spanske datterselskab [virksomhed10]. Arbejdet blev konkret udført af [person3], der var bosiddende i Spanien. Det bemærkes ligeledes, at [person3] er nævnt på selskabets registreringsbevis. Herudover fakturerede [virksomhed7] Inc datterselskaberne [virksomhed2] ApS en “Sales Commission” på 44.000 kr. pr. lejlighed i forbindelse med det efterfølgende salg af lejlighederne.

For god ordens skyld bemærkes, at [virksomhed2] ApS efterfølgende skiftede navn til [...] ApS, ligesom det bemærkes, at selskaberne efterfølgende er blevet opløst i forbindelse med, at de blev taget under konkursbehandling.

Det skal særligt i relation til selskabet [virksomhed7] Inc bemærkes, at SKAT i afgørelsen har lagt til grund, at selskabskapitalen udgør 10.000 USD. Det fremgår imidlertid af registreringsbeviset, at selskabskapitalen udgjorde 10 mio. USD.

SKAT har ikke redegjort nærmere for, i hvilket omfang klageren i 2004 personligt skulle have været i stand til at fremskaffe en indskudskapital på dette beløb, der svarer til ca. 55 mio. danske kroner. Reelt forholdt det sig i stedet således, at klageren i 2005 ejede selskabet sammen med en række andre investorer. Klageren kan således ikke anses for at være hovedaktionær i selskabet, ligesom SKAT ikke har fremlagt dokumentation herfor.

Som konsekvens heraf kan klageren ligeledes ikke anses for at være hovedaktionær eller have bestemmende indflydelse i de øvrige datterselskaber.

Nærmere om [virksomhed8] ApS

Selskabet blev stiftet den 10. juli 2004 som et datterselskab til [virksomhed7] Inc Formålet med stiftelsen af selskabet var bl.a., at selskabet skulle udføre en række praktiske opgaver i forbindelse med de tidligere [virksomhed1]-selskabers erhvervelse af 39 ejerlejligheder i [by1]området.

Som følge heraf indgik selskabet en samhandelsaftale med det tidligere [virksomhed1]- selskab (nu [...] ApS) vedrørende udførelsen af disse opgaver, jf. samhandelsaftale. Det fremgår bl.a. af aftalen, at [virksomhed8] ApS skulle finde, besigtige, assistere med køb/forhandling vedrørende ejerlejlighederne samt en række øvrige funktioner.

En række af disse opgaver blev bl.a. udført af klageren og [person1].

Det fremgår yderligere af samhandelsaftalen, at honoraret herfor udgjorde 60.000 kr. pr. ejerlejlighed, ligesom det fremgår af aftalen, at beløbet forfaldt til betaling i forbindelse med salget af lejligheden eller senest pr. 1. januar 2007.

Af [virksomhed8] ApS’ regnskab for 2005 fremgår, at selskabet pr. 31. december 2005 havde en kortfristet gæld på 1.977.137 kr., ligesom det fremgår, at selskabet pr. 31. december 2005 havde et tilgodehavende på 2.044.556 kr.

Det kan således konstateres af regnskabet, at [virksomhed8] ApS ved udgangen af indkomståret 2005 endnu ikke havde fået de skyldige beløb, jf. samhandelsaftalen, ligesom det fremgår, at selskabet ligeledes ikke pr. 31. december 2005 havde betalt det skyldige beløb til selskabet [virksomhed7] Inc, jf. faktura af 30. november 2005.

Det er væsentligt at bemærke, at forholdet mellem de arbejdsopgaver, der blev udført af henholdsvis [virksomhed7] Inc og [virksomhed8] ApS, var således, at det udenlandske moderselskab, jf. ovenfor, stod for den helt overordnede tilrettelæggelse af projektet, mens det danske mellemholdingselskab stod for den praktiske udarbejdelse af f.eks. prospektmateriale m.v., jf. samhandelsaftalen.

Vedrørende [...]

Selskaberne blev oprindeligt stiftet af klageren i 2004 og 2005 og blev efterfølgende overdraget til selskabet [virksomhed1] ApS (nuværende [...] ApS). I forbindelse hermed blev selskaberne indlemmet i koncernen, der havde selskabet [virksomhed7] Inc som ultimativt moderselskab.

Den fremlagte samhandelsaftale medførte, at selskaberne i 2005 og 2006 erhvervede 39 forskellige ejerlejligheder i [...]. Lejlighederne blev, jf. nedenfor, solgt i 2006 til [virksomhed5] ApS.

Vedrørende salg af lejlighederne

Den 2. juni 2006 indgik [...] ApS (daværende [virksomhed2] ApS) aftale med ejendomsselskabet [virksomhed5] ApS vedrørende salg af de 39 ejerlejligheder, jf. rammeaftale. Af rammeaftalen fremgår en aftalt kontant købesum på 64.100.000 kr.

Af e-mail af 6. juli 2007 fra [person1] til [person4] fremgår, at det samlede mellemværende pr. denne dato udgjorde 590.279 kr., jf. e-mailen vedrørende opgørelse over mellemværende mellem [person5] og [person1].

Af opgørelsen fremgår bl.a., at der i april 2007 blev udbetalt 500.000 kr., at der i uge 25 blev udbetalt 2 mio. kr. samt at der i uge 26 blev udbetalt 1,5 mio. kr. Herudover fremgår et administrationshonorar på 585.000 kr.

Nærmere om [person2]s adgang til selskabernes bankkonti

Selskabet [virksomhed7] Inc havde adgang til en række forskellige bankkonti i [finans1].

Ud af disse bankkonti havde klageren hævekort og rådighed over én enkelt konto. Denne konto havde reg. nr. ..., konto nr. [...46]. Det er ubestridt mellem parterne, at klageren alene havde adgang til denne ene konto, jf. kontoudtog for denne konto for perioden fra 1. januar 2007 til den 31. december 2008. Som det fremgår af kontoudtoget samt af oversigter udarbejdet af SKAT over posteringerne på kontoen, blev der i 2007 samlet indsat et beløb på 412.852 kr. på kontoen. Der blev ligeledes hævet i alt 412.166 kr. på kontoen i 2007.

SKAT har ikke fremlagt yderligere dokumentation for, at klageren skulle have modtaget et samlet beløb på i alt 2.800.000 kr. fra selskaberne i indkomståret 2007 og et samlet beløb på 800.000 kr. i 2008.

Klageren hævede et beskedent beløb på mellem 10.000 kr. og 20.000 kr. om måneden, som blev benyttet til afholdelse af udgifter til mad/tøj m.v. i indkomstårene 2007 og 2008. De resterende hævede beløb på kontoen blev anvendt til at aflønne håndværkere og indkøbe materialer m.v. i forbindelse med, at de indkøbte lejligheder blev renoverede. Som det fremgår af kontoudtogene blev de sidste renoveringsarbejder afsluttet primo 2008, hvorfor der alene var begrænsede indsætninger på kontoen i 2008.

Nærmere om selskabernes aktiviteter i 2007 og 2008

Det bemærkes, at de nævnte “[...]” selskaber i 2007 og 2008 påbegyndte en række nye driftsaktiviteter, bl.a. med opkøb af selskaber.

De midler, som blev modtaget fra [virksomhed5] ApS - og i øvrigt ikke blev indsat på konti, som klageren havde adgang til - blev således anvendt til at stifte nye selskaber og tilrettelægge ny

drift. Beløbene kom således ikke klageren personligt til gode, ligesom han ikke havde mulighed for at råde personligt over selskabernes midler.

Til støtte for de nedlagte påstande er det overordnet gjort gældende,

Den subsidiære påstand er medtaget, såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der er grundlag for at gennemføre beskatning med et mindre beløb.

Vedrørende spørgsmålet om beskatning af skønnet lønvederlag og ligningslovens 2

Indledningsvis bemærkes, at SKAT som forvaltningsmyndighed er omfattet af skatteforvaltningslovens § 17 og forvaltningslovens § 28 ved videregivelse af oplysninger til afgørelsesmyndigheder. [person1] har på intet tidspunkt givet samtykke til, at SKAT kan videregive oplysninger omkring hans personlige skatteforhold til skatteankenævnet eller klageren.

Det forhold, at klageren og [person1] i perioden fra 2005 til 2008 arbejdede sammen er ikke ensbetydende med, at de skal anses for at have partsstatus i forhold til hinandens skatteforhold.

SKAT har ikke taget stilling til dette forhold ved udleveringen af oplysningerne til skatteankenævnet.

Der skal foretages en selvstændig og individuel prøvelse af, hvorvidt der er grundlag for at fastholde beskatningen af klageren, og denne vurdering har som udgangspunkt ingen sammenhæng med [person1]s skatteforhold.

Vedrørende ligningslovens 2

SKAT har i udtalelsen fastholdt, at klageren er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 2, ligesom skatteankenævnet tillige har lagt dette til grund i afgørelsen.

Af udtalelsen fremgår bl.a. følgende:

“SKAT hverken kan eller skal dokumentere præcis, hvor stor en procentdel [person2] ejer direkte eller indirekte af de respektive selskaber, for at kunne statuere grundlag for lønfiksering og beskatte [person2] et skønnet udbetalt lønvederlag fra de mange selskaber han og hans kontrollerede i indkomståret 2007”.

Det er med SKATs udtalelse klart, at SKAT tilsyneladende ikke kan løfte bevisbyrden for, at klageren har haft en ejerandel på mere end 50 i de “mange selskaber”, som han efter SKATs opfattelse kontrollerede.

For at ligningslovens § 2 finder anvendelse, er det et krav, at den pågældende person skal eje mere end 50 % af aktierne/anparterne eller råde over mere end 50 % af stemmerettighederne i det pågældende selskab.

Det er ubestridt SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at klageren har haft en ejerandel på mere end 50 % eller rådighed over mere end 50 % af stemmerettighederne i de “mange selskaber”, der er refereret til.

SKAT har med udtalelsen erkendt, at denne bevisbyrde ikke kan løftes.

Dette forhindrer imidlertid ikke SKAT i fortsat at lægge til grund, at klageren har haft bestemmende indflydelse i disse “mange selskaber”.

Af udtalelsen fremgår således videre:

“Men [person2] kan/skal anses for at have bestemmende indflydelse, på det utal af selskaber med erhvervsmæssig driftsaktivitet, som hans mangeårige kompagnon [person1] har henholdsvis stiftet, drevet, tømt og lukket ned (via tvangsopløsning eller konkurs) i perioden medio 2004 til dags dato

Og er som sådan omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 2 - uagtet at han personligt (heller ikke efter SKATs opfattelse) som oftest er, hverken direkte eller ultimativ ejer af mere end 50% af kapitalen i nogen af de snesevis af selskaber som de 2 partnere i forening har kontrolleret og i al ubemærkethed har anvendt til systematisk år efter år at kanalisere større eller mindre vederlag ud til hinanden.”

SKAT har således lagt til grund, at klageren har bestemmende indflydelse i et “utal af selskaber” samtidig med, at det må anses for ubestridt, at klageren ikke ejer mere end 50 % af kapitalen i selskaberne.

Det bemærkes, at det ubestridt er SKAT, der skal godtgøre, at klageren har bestemmende indflydelse i selskaberne og dermed er omfattet af ligningslovens § 2. Dette må under alle omstændigheder medføre, at SKAT indledningsvis bør redegøre detaljeret for, hvilke selskaber klageren skal anses for at have bestemmende indflydelse i, og hvorfor SKAT mener, der er grundlag for denne antagelse. Da der alene er henvist til et “utal af selskaber” som grundlag for det skønnede lønvederlag, er det særdeles svært for klageren at tage stilling til SKATs synspunkt.

Der er med SKATs udtalelse enighed mellem parterne om, at spørgsmålet om, hvorvidt klageren er omfattet af ligningslovens § 2, alene beror på en vurdering af, om han skal anses for at have bestemmende indflydelse i et udefineret antal selskaber, som antaget af SKAT.

Skatteankenævnet anfører imidlertid i afgørelsen, at klageren er “hovedanpartshaver” i en række - ikke definerede - selskaber. Det må imidlertid fastholdes, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at klageren skulle være hovedanpartshaver i [virksomhed1] selskaberne i 2007.

Det kan indledningsvis konkluderes, at der ikke med henvisning til koncernforbundne juridiske personer, personlige aktionærer og deres nærtstående, fond eller trust stiftet af moderselskabet eller de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v., eller af fonde eller truster stiftet af disse, er noget grundlag for at anse klageren for at have bestemmende indflydelse i nogen af de af SKAT nævnte selskaber i udtalelsen.

Det er herefter alene, i det omfang SKAT har godtgjort, at der mellem ejerkredsen i selskaberne er indgået en “aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse”, der er grundlag for at anse klageren for at være omfattet af ligningslovens § 2.

SKAT har ikke fremlagt nogen som helst form for dokumentation i sagen, der kan tages til indtægt for, at der mellem parterne har været indgået en sådan aftale om fælles ledelse af selskabet.

Følgende fremgår af SKATs udtalelse:

“Som dokumentation herfor vedlægges som bilag til Anke 2. kopi af udskriftsprint taget af SKAT fra [...] koncernens officielle hjemmeside den 18.09.08 - hvoraf det klart og tydeligt OPLYSES at koncernen denne dag i sep. 2008 primært var ejet af 2 investorer hhv. Fam [person2] og Fam [person1] med hver 40 % af kapitalen...”

Det forhold, at “Fam [person2]”, ifølge det oplyste på hjemmesiden, ejede 40 % af kapitalen i en række selskaber i september 2008, har ingen betydning for spørgsmålet om, hvorvidt der i 2007 var indgået en fælles aftale om udøvelse af bestemmende indflydelse mellem selskabernes aktionærer. Dertil kommer, at det af hjemmesiden fremgår, at klagerens familie og ikke klageren personligt ejede en ultimativ andel på 40 % af selskaberne. Der er således under alle omstændigheder intet belæg for SKATs synspunkt ved en gennemgang af teksten på den nævnte hjemmeside.

SKAT anfører videre:

“Som yderligere dokumentation for at [person2] og [person1] i fællesskab var majoritetsaktionærer i [...]koncernen - henvises til dokumenter (tidligere fremsendt af SKAT med kendelsen som bilag 2) der bl.a. viser at den 10. juni 2005 indgår de 2 kompagnonger en anpartshaveroverenskomst, i deres respektive egenskab af 50 % anpartshavere i [virksomhed1] ApS - det selskab der dengang ejede 14 underliggende datterselskaber.”

Hertil bemærkes, at den nævnte anpartshaveroverenskomst alene vedrører selskabet [virksomhed1] ApS, der som anført af SKAT i 2005 ejede de nævnte datterselskaber.

Under alle omstændigheder kan anpartshaveroverenskomsten ikke tages til indtægt for, at der udøves fælles bestemmende indflydelse over dette selskab. Som det fremgår ovenfor, skal der foretages en konkret vurdering af ordlyden og indholdet af en anpartshaveroverenskomst, ligesom aftaler om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen ikke i sig selv medfører, at der udøves fælles bestemmende indflydelse. I aftalen er der således ikke taget stilling til fælles råden over stemmerettighederne eller på anden måde anført noget omkring ledelsen af selskabet. Der er intet i anpartshaveroverenskomsten, der tyder på, at parterne skulle udøve fælles bestemmende indflydelse på selskabet. Af samme grund er der heller ikke grundlag for en formodning herom i relation til de øvrige selskaber, hvor der ikke er indgået anpartshaveroverenskomster.

SKAT har således heller ikke med henvisning til anpartshaveroverenskomsten godtgjort, at klageren skulle have bestemmende indflydelse i selskabet [virksomhed1] ApS, eller for den sags skyld i det “utal” af andre selskaber, som SKAT anfører i udtalelsen.

SKAT har i udtalelsen bemærket, at en del af købesummen i forbindelse med salget af en række ejer- lejligheder ejet af [virksomhed2] ApS sælges til [virksomhed5] ApS i 2006, indsættes på en konto i [finans1] tilhørende selskabet [virksomhed7] Inc

Det er SKATs opfattelse, at dette er ensbetydende med, at klageren har haft bestemmende indflydelse i selskabet.

Som tidligere anført i klagen til skatteankenævnet den 23. juni 2011 var selskabet [virksomhed7] Inc moderselskab til de øvrige selskaber, herunder [virksomhed1] ApS.

Der skal i den forbindelse henvises til et af Kammeradvokaten udarbejdet støttebilag i forbindelse med [person1]s indbringelse af Landsskatterettens kendelse vedrørende hans skatteansættelse for indkomståret 2005.

Af koncernoversigten fremgår det ligeledes, at [virksomhed7] Inc var moderselskab for de øvrige selskaber i koncernen.

Som det fremgår af koncernoversigten, havde [virksomhed7] Inc en række tilgodehavender hos datterselskaberne, bl.a. i forbindelse med arbejde udført ved købet og salget af lejlighederne. Det er klagerens opfattelse, at dette er begrundelsen for, at en del af salgssummen fra [virksomhed5] ApS blev indsat direkte på moderselskabets konto frem for datterselskabernes konti.

Det kan i øvrigt ikke anses for at være unormalt, at der sker modregning af tilgodehavender mellem koncernforbundne selskaber. Tværtimod må dette anses for at være sædvanlig praksis, ligesom dette forhold under alle omstændigheder ikke godtgør, at klageren skulle have haft bestemmende indflydelse i hverken [virksomhed7] Inc eller de øvrige selskaber på koncernoversigten.

Vedrørende skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har i afgørelsen lagt følgende til grund:

“Da klager som hovedanpartshaver er omfattet af ligningslovens § 2, skal der ske beskatning af et beløb, svarende til hvad en ikke interesseforbundet 3. person vil være blevet aflønnet med, for udførelse af de tilsvarende arbejdsopgaver”

Det fremgår ikke af nævnets bemærkninger, om nævnet anser klageren for at have bestemmende indflydelse som følge af sin ejerandel/andel af stemmerne eller som følge af en aftale med de øvrige anpartshavere.

Som ovenfor nævnt må det vedrørende nævnets bemærkning om, at klageren har bestemmende indflydelse som følge af ejerandel, bemærkes, at nævnet står ganske alene med denne opfattelse, idet såvel SKAT som klageren er enige om, at denne betingelse ikke er opfyldt i nærværende sag.

Det bestrides overordnet, at klageren og [person1] er interesseforbundne parter, dette såvel generelt som konkret.

Et interessefællesskab kan i skatteretlig forstand overordnet defineres som værende enten generelt eller konkret.

Et generelt interessefællesskab kan defineres som forbindelse mellem koncernforbundne selskaber eller familiemedlemmer. Forholdet mellem et selskab og en hovedaktionær er tillige omfattet af det generelle interessefællesskab. Bestemmelsen i ligningslovens § 2 er netop udtryk for en lovfæstelse af kravet om handel på armslængde-vilkår mellem parter, der generelt er interesseforbundne, jf. ovenfor.

Herudover kan der i konkrete situationer tillige være tale om interessefællesskab. Et konkret interessefællesskab foreligger typisk i situationer, hvor begge parter i det konkrete tilfælde har sammenfaldende interesser i en bestemt disposition, uden i øvrigt at være generelt interesseforbundne. Et eksempel herpå findes i Højesterets dom, offentliggjort i TfS 1996, 496 H, der omhandlede en situation med et skattearrangement af typen “sale and lease back”.

Højesteret lagde til grund, at det i sagen omhandlede skattearrangement alene havde været muligt som følge af parternes konkrete fælles interesse og tilsidesatte herefter arrangementet. Hertil bemærkes, at korrektionsadgangen netop har været relevant i situationer, hvor der har været tale om skattearrangementer, der har haft til hensigt at omgå eksisterende regler.

Det bemærkes hertil, at det i forarbejderne til ligningslovens § 2 er anført, jf. FT 1997/98, tillæg A, p. 2460, at der ikke med lovændringen er tilsigtet en ændring i den hidtidige praksis, hvorefter SKAT har mulighed for at korrigere dispositioner, hvor der er tale om konkret interessefællesskab.

Hvornår der ved dispositionen foreligger en så stor afvigelse fra markedsvilkårene, at dispositionen kan tilsidesættes, må bero på en konkret vurdering, idet det dog bemærkes, at der i dette tilfælde, jf. TfS 1998, 199 H, alene kan ske korrektion, såfremt der er tale om omgåelse.

Det kan med udgangspunkt i ovennævnte konkluderes, at der i nærværende sag ikke er tale om interesseforbundne parter, jf. ligningslovens § 2. Der er ligeledes ikke grundlag for at anse parterne for at være konkret interesseforbundne.

Det skal ikke bestrides, at [person1] og klageren igennem en årrække har været samarbejdspartnere, og i den forbindelse i fællesskab har deltaget i driften af en række selskaber.

Dette samarbejde kan imidlertid aldrig bevirke, at parterne tillige kan anses som nærtstående parter, ligesom de hver for sig ikke kan anses for at have nogen interesse i, at den anden begunstiges på selskabernes bekostning. Dette forhold understreger således ligeledes, at de foretagne dispositioner er af forretningsmæssig karakter og er begrundet i selskabernes forhold.

Det er sammenfattende gjort gældende, at SKAT ikke tilnærmelsesvis har løftet bevisbyrden for, at klageren skulle have haft nogen form for bestemmende indflydelse i de nævnte selskaber, hvorfor ligningslovens § 2 ikke finder anvendelse i nærværende sag.

Herefter er spørgsmålet, hvorvidt der er grundlag for at foretage fiksering af en lønindtægt som antaget af SKAT.

Skatteankenævnet har som ovenfor anført i afgørelsen lagt til grund, at der skal ske beskatning af et lønvederlag svarende til, hvad tredjemand ville være blevet aflønnet med for de samme opgaver.

Klageren har ubestridt ikke modtaget et egentligt lønvederlag fra selskaberne i indkomståret 2007. Han har i stedet modtaget mindre beløb via sin mellemregning, når der var lejlighed til at hæve beløb i forbindelse med hans arbejdsopgaver.

Det er imidlertid fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at skattemyndighederne ikke kan anfægte, at en person, der vælger at drive konsulentvirksomhed via et selskab, undlader at hæve løn af det pågældende selskab. Dette som følge af at personen, der også ejer selskabet, selvsagt selv bestemmer, om han har behov for at hæve løn af selskabet, eller om han i stedet ønsker at konsolidere selskabet ved at lade de oparbejdede konsulentindtægter akkumulere i selskabet.

Dette fremgår eksempelvis af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.B.3.7, vedrørende fiksering af ydelser mellem hovedaktionæren og selskabet. Der er således som altovervejende udgangspunkt ikke mulighed for fiksering af løn i det tilfælde, hvor hovedaktionærens arbejdsvederlag ikke modsvarer værdien af den modtagne ydelse.

Der kan tillige henvises til TfS 1997, 80 samt SKM2009.829 og SKM2010.431.

Herudover er det bemærket, at det forhold, at klageren valgte at finansiere en række private udgifter via sin mellemregningskonto med selskabet [virksomhed7] Inc, alene er et forhold mellem selskabet og klageren og derfor ikke har betydning for nærværende sag.

Årsagen til, at der ikke længere i praksis forekommer lønfiksering, er netop, at der med indførelsen af ligningslovens § 2 er indført en selvstændig mulighed for fiksering, hvorfor der uden for ligningslovens område ikke længere sker lønfiksering.

SKAT har i udtalelsen gentagne gange anført, at der ved overførslerne til selskabet [virksomhed7] Inc er sket uberettigede overførsler på bekostning af de danske koncernselskaber. Hertil er bemærket, at det forhold, at beløbene er overført til moderselskabet, under alle omstændigheder alene kan udgøre udlodninger til moderselskabet. Det er herefter op til SKAT at afgøre, om udlodningerne er skattepligtige eller ej for selskabet, hvilket under alle omstændigheder er klagerens personlige skatteansættelse uvedkommende.

Nærmere om det udøvede skøn

Det følger af statsskattelovens § 4, at en person, der er skattepligtig til Danmark, som udgangspunkt beskattes af samtlige indtægter:

“... bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.”

Statsskattelovens § 4 knæsætter således foruden globalindkomstprincippet og nettoindkomstprincippet tillige princippet om realiserede økonomiske fordele derved, at en skatteyder som altovervejende udgangspunkt beskattes af samtlige de indtægter, der oppebæres, uanset arten heraf.

Princippet indebærer nærmere, at den skattepligtige skal have modtaget en økonomisk fordel, der har en objektiv omsætningsværdi.

Det er skattemyndighederne, der skal påvise, at skatteyder har modtaget en skattepligtig indtægt.

I det omfang skattemyndighederne kan dokumentere, at der er sket indsætninger på en konto tilhørende skatteyder, gælder der imidlertid efter fast praksis en formodning for, at indsætningerne har karakter af skattepligtige indtægter, jf. bl.a. SKM2011.208.H og SKM2011.775.H.

Det er herefter skatteyder, der i det konkrete tilfælde skal godtgøre, at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Omvendt er det SKAT, der skal godtgøre, at der er grundlag for, at beløb, der er indsat på en konto tilhørende en juridisk person, skal påvirke skatteansættelsen for andre end den juridiske person.

Der gælder i dette tilfælde ikke nogen forhåndsformodning for, at de indsatte beløb udgør skattepligtig indkomst for ansatte, aktionærer eller andre med tilknytning til selskabet - dette uanset om de pågældende personer måtte have adgang til den pågældende konto.

Bevisbyrden for, at beløbene skal beskattes hos klageren personligt, påhviler således ene og alene SKAT.

Det er overordnet gjort gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at klageren i indkomstårene 2007 og 2008 personligt har erhvervet ret til 800.000 kr. pr. år, hvorfor der ikke er grundlag for den gennemførte beskatning.

At klageren har haft råderet over [virksomhed7] Inc’s konti i Danmark kan således ikke i sig selv medføre, at bevægelserne på den pågældende konto har betydning for hans skatteansættelse.

Da [virksomhed7] Inc ikke er et dansk registreret selskab, og ikke - heller ikke ifølge SKAT - har været skattepligtig til Danmark, har der ikke været udarbejdet danske regnskaber m.v., ligesom selskabet ikke har været forpligtet til at fremsende eller udarbejde sådan dokumentation i Danmark.

Bevisbyrden for, at hver enkelt hævning fra kontoen skal påvirke klagerens skattepligtige indkomst, påhviler til stadighed SKAT. Denne bevisbyrde kan ikke anses for at være løftet alene med en generel henvisning til hævningernes størrelse og type. Det er således fast antaget i skatteretlig teori og praksis, at skatteyder ikke beskattes ved refusion af udlæg for erhvervsmæssige udgifter m.v. SKAT har imidlertid ikke foretaget nogen nærmere prøvelse af hævningerne, ligesom SKAT ikke har opgjort hævningerne for hvert enkelt indkomstår.

SKAT har i udtalelsen anført følgende:

“Det faktum at SKAT (med henvisning til bilag 4 til udsendt kendelse)

Har dokumenteret at konto nr [...-6] i [virksomhed6] Inc er en konto [person2] personligt har eneråderet over og som sådan - bl.a. over 4 år har anvendt pengebeløb til:

Medfører naturligvis ikke at det alene er faktuelt konstaterbare transaktioner på denne konto i 2007 og 2008 der kan og skal danne grundlag for [person2]s skattepligtige lønvederlag i de 2 år.

[virksomhed6] Inc alene rådede over 10 bankkonti i danmark, hvoraf hovedkontoen konto nr. [...-0] over 4 år fik tilført værdier for ca. 25 mio. kr. hvoraf langt hovedparten stammer fra de tocifrede formueværdier som [virksomhed1] ApS og dets datterselskaber kontinuerligt og systematisk blev unddraget i perioden primo 2005 til ultimo 2007”.

Hertil bemærkes, at det forhold, at klageren ikke har haft adgang eller råderet til de andre konti, som [virksomhed7] Inc rådede over i [finans1], naturligvis medfører, at bevisbyrden, for at indbetalinger på disse konti udgør skattepligtige indtægter for ham, skærpes betydeligt.

SKAT har ikke i udtalelsen eller i afgørelsen af 30. maj 2011 godtgjort, at der i nærværende sag er grundlag for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 med henvisning til bevægelser på konti tilhørende selskabet [virksomhed7] Inc

Som ovenfor nævnt udgør den eneste egentlige dokumentation for forhøjelserne af klagerens skattepligtige indkomst de fremlagte kontoudtog. Af disse kontoudtog fremgår imidlertid - som også opgjort af SKAT - at der blev indsat et beløb på i alt 412.852 kr. i 2007 og 81.135 kr. i 2008 - hverken mere eller mindre.

Det er på den baggrund gjort gældende, at disse 412.852 kr. og 81.135 kr. i indkomstårene 2007 og 2008 udgør de maksimale beløb, som klageren kan have oppebåret som lønvederlag fra selskaberne. Klageren har ubestridt alene haft råderet over denne konto. I dette beløb er der endda ikke taget højde for, at langt hovedparten af hævningerne på kontoen rent faktisk har udgjort fradragsberettigede udgifter, såsom køb af hvidevarer m.v. i forbindelse med renoveringsprojekterne.

Hertil kommer naturligvis, at kontoen ikke er oprettet i klagerens navn, men derimod tilhører selskabet [virksomhed7] Inc Der er således som altovervejende udgangspunkt ikke grundlag for at beskatte klageren af indsætninger på kontoen, der ikke tilhører ham.

Selv hvis det lægges til grund, at klageren skal beskattes af indsætninger på kontoen, findes der imidlertid alene dokumentation for, at der er indsat et væsentligt mindre beløb end de i alt 2.800.000 kr., som SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med for indkomståret 2007, og de 800.000 kr., som klageren er forhøjet med for indkomståret 2008.

Efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, kan SKAT gennemføre en skønsmæssig forhøjelse, såfremt der ikke er indgivet selvangivelse, eller såfremt der er grundlag for at tilsidesætte det selvangivne. Det af SKAT udøvede skøn skal imidlertid foretages på et korrekt og retvisende grundlag under iagttagelse af samtlige af de for sagen relevante omstændigheder.

Heraf følger, at SKAT ikke kan gennemføre en skønsmæssig forhøjelse, medmindre skønnet hviler på et fyldestgørende grundlag. I øvrigt bemærkes, at der som udgangspunkt, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit A.B.5.3.3., skal udarbejdes privatforbrugsopgørelser, i det omfang SKAT agter at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse.

Af Ligningsvejledning 2012 - E.B.1.4. fremgår følgende:

“Når indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for skatteansættelsen, må ansættelsen foretages efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det - ud over mangler i regnskabsgrundlaget - i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig forhøjelse, at der, påvises eller sandsynliggøres et højere privatforbrug, end selvangivelsen og foreliggende oplysninger såvel formueoplysninger som andre oplysninger giver plads til”.

Skatteankenævnet har anført følgende i afgørelsen:

“Klagers opgaver i koncernen i 2007 anses at udgøre min. samme omfang som i 2004 og 2005, hvor aflønningen udgjorde 125.000 pr. selskab”.

Det skal ikke bestrides, at klageren har været ansat direktør i en række selskaber - [virksomhed2] ApS - i forbindelse stiftelsen af disse selskaber.

Landsskatteretten har tidligere taget stilling til omstændighederne i forbindelse med stiftelsen af disse selskaber, hvoraf det bl.a. fremgik, at klageren indskød de selvsamme 125.000 kr. ved stiftelsen af hvert enkelt selskab, hvorefter han straks overførte pengene til sin egen konto. Under disse særlige omstændigheder, hvor vederlaget alene var aftalt med henblik på at undgå at optage et ulovligt aktionærlån samt med henblik på at stifte en lang række selskaber, kan der ikke herfra sluttes, at klageren også i de efterfølgende år skulle have erhvervet ret til et vederlag i samme størrelsesorden. I modsætning til tilfældet for 2005 og 2006 er der heller ikke nogen dokumentation for, at han skulle have erhvervet ret til eller modtaget beløb i denne størrelsesorden.

Skatteankenævnet har herudover ikke forholdt sig til det af SKAT udøvede skøn eller efterprøvet grundlaget herfor.

Det er gjort gældende, at det af SKAT udøvede skøn skal tilsidesættes som helhed, idet det må anses for at være baseret på et urigtigt grundlag, ligesom det er åbenbart urimeligt.

Som ovenfor anført har SKAT ikke taget konkret stilling til, hvilke indsætninger/udbetalinger der skal påvirke klagerens skatteansættelse, ligesom SKAT heller ikke har foretaget en periodisering heraf.

I forhold til periodiseringen har SKAT anført følgende i udtalelsen:

“Indtræden af personlig skattepligt for en selskabs ejers erhvervede vederlag i 2008, udskydes ikke til 2009 - 2010 eller for den sags skyld i det uendelige, blot fordi selskabets majoritetsaktionær (potentielt i et til flere år) måtte undlade at hæve vederlaget fra det selskab han har valgt at lade sit retmæssige lønvederlag fra de selskaber han kontrollerer indbetale til”.

Hertil bemærkes, at SKAT i afgørelsen af 30. maj 2011 har lagt til grund, at klageren skal beskattes af 800.000 kr. i løn fra den ikke nærmere angivne kreds af selskaber.

Det skatteretlige hovedprincip om periodisering, retserhvervelsesprincippet, fraviges, for så vidt angår løn, idet løn i stedet beskattes på udbetalingstidspunktet, jf. kildeskattelovsbekendtgørelsens § 40.

SKATs bemærkninger i udtalelsen er således ikke udtryk for gældende ret og skal ikke tages til følge.

Skatteankenævnet har da også i afgørelsen anført følgende:

“...at løn og honorarindtægter, der er modtaget i tjenesteforhold m.v. og anden A-indkomst skal beskattes på udbetalingstidspunktet.”

På trods heraf, og på trods af det forhold, at SKAT ikke ved skønsudøvelsen har taget stilling til, hvilke udbetalinger der skal anses for at udgøre skattepligtige indtægter for klageren, har ankenævnet stadfæstet SKATs afgørelse.

I den forbindelse skal det ligeledes bemærkes, at [person6] fra [virksomhed11], der har været kurator i de konkursramte [virksomhed2]-selskaber, ikke på noget tidspunkt har gjort krav gældende mod klageren eller andre personer i forbindelse med afslutningen af selskabernes konkursboer.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der er grundlag for at beskatte klageren af et skønsmæssigt opgjort beløb, bør dette under alle omstændigheder henføres til aktieindkomst, jf. ligningslovens § 16 A, idet beløbet i så tilfælde vil have karakter af maskeret udlodning fra selskabet, jf. eksempelvis U 1963.970.H.

Der er således ikke grundlag for at foretage en beskatning af beløbene som lønvederlag, jf. SKATs afgørelse, idet beløbene - i det omfang de er skattepligtige - som altovervejende udgangspunkt må anses at udgøre maskeret udlodning, der efter personskattelovens regler skal henføres til aktieindkomsten.

Vedrørende spørgsmålet om udlodning

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1, fremgår følgende:

“Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

Det kan indledningsvis konstateres, at det er et krav for beskatning efter ligningslovens § 16 A, at den pågældende er aktionær i det udloddende selskab.

I nærværende sag har SKAT henvist til en anpartshaveroverenskomst fra 2005 til støtte for, at klageren i indkomståret 2007 var anpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS.

Det er bestridt, at det med anpartshaveroverenskomsten er godtgjort, at klageren - to år senere - skulle være ejer af anparter i selskabet. Denne antagelse er heller ikke støttet i SKATs egne oplysninger, som fremgår af ”[...]-koncernens” hjemmeside.

Anparterne var således ejet af selskabet [virksomhed7] Inc, og klageren var ikke personligt aktionær i [virksomhed1] ApS i indkomståret 2007 eller 2008.

Allerede af denne grund er der ikke hjemmel til at beskatte ham af udlodning foretaget fra selskabet.

Såfremt SKAT mener, at der er tale om en skattepligtig udlodning, bør SKAT i stedet rette krav mod de relevante selskaber, såfremt der i skattelovgivningen er hjemmel hertil.

Det er afgørende at være opmærksom på, at det er SKAT, der skal godtgøre, at klageren er aktionær i selskabet; denne bevisbyrde er ikke løftet i nærværende sag.

Selv i det tilfælde, hvor klageren måtte antages at være personlig aktionær i selskabet, fører dette dog ikke automatisk til, at der er grundlag for at gennemføre en beskatning hos ham personligt.

Af ligningslovens § 16 A fremgår, jf. ovenfor, at aktionæren skal beskattes af alt, hvad der overføres til ham i kraft af hans status som aktionær.

Foruden kravet om, at den pågældende skal være aktionær, er det ligeledes en forudsætning for beskatning, at den pågældende betaling/afholdelse af udgift m.v. sker i aktionærens interesse.

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse.

Afgørende for denne vurdering er naturligvis tillige, om den pågældende aktionær er hoved- eller mindretalsaktionær. Jo større indflydelse den pågældende aktionær må antages at have i selskabet, jo større formodning for, at den foretagne disposition må antages at have været foretaget i aktionærens interesse.

[person7] har i bogen “Hovedaktionærdispositioner” fra 2000 anført følgende på side 185:

“Det er ikke en betingelse for at kunne statuere maskeret udbytte, at den modtagende aktionær har kontrol over selskabet. Aktionærens andel af selskabets aktier er dermed som udgangspunkt uden betydning, om end dette utvivlsomt i bevismæssig henseende vil spille en rolle”.

Der er i den forbindelse henvist til det ovenfor anførte, hvor der er redegjort nærmere for, hvorfor klageren ikke kan anses for at have bestemmende indflydelse over selskaberne, jf. ligningslovens § 2.

Det er på den baggrund gjort gældende, at SKATs bevisbyrde, for at klageren skal anses for at være aktionær i selskabet [virksomhed1] ApS, skærpes betydeligt.

Det er videre gjort gældende, at det forhold, at der indsættes beløb på det udenlandske moderselskabs konto, ikke i sig selv kan anses for at være unormalt. Tværtimod må det anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, når henses til samhandelsforholdene mellem selskaberne, jf. nærmere herom i klagen af 23. juni 2011.

Under alle omstændigheder har SKAT ikke godtgjort, at det forhold, at der i 2007 blev indsat 4.000.000 kr. på en konto tilhørende selskabet [virksomhed7] Inc - og som klageren ikke havde råderet over - skete i hans interesse, og at han personligt erhvervede ret til 2.000.000 kr.

Hertil kommer, at den skattepligtige disposition skal have “passeret aktionærens økonomi”, jf. bl.a. SKM 2009.262.V og Jan Pedersens kommentar hertil offentliggjort i RR.SM.2009.173.

Af Jan Pedersens artikel fremgår bl.a. følgende:

“Uden udtrykkelig hjemmel kan reelle og skatteretligt retskraftige dispositioner ikke undergives beskatning, medmindre skatteyderen har givet afkald på indkomsten på en sådan måde, at indkomstmuligheden positivt er disponeret til optjening hos en anden indkomstmodtager, typisk en nærtstående.”

De beløb, der er indsat på en konto tilhørende selskabet [virksomhed7] Inc, tilhører således dette selskab, medmindre SKAT kan godtgøre, at selskabet har givet afkald på beløbene til fordel for klageren.

De forretningsmæssige dispositioner selskabet [virksomhed7] Inc har foretaget med midlerne, herunder oprettelse af datterselskaber m.v., kan ligeledes heller ikke begrunde, at klageren personligt har erhvervet ret til de indsatte beløb.

Igen påhviler bevisbyrden for, at de foretagne dispositioner ikke er forretningsmæssigt begrunde- de, alene SKAT. Det er således SKAT, der skal godtgøre, at de transaktioner, der er foretaget på selskabets konti, skal påvirke klagerens personlige skatteansættelse.

Der henvises i øvrigt til det ovenfor anførte vedrørende det af SKAT udøvede skøn.

Af skatteankenævnet afgørelse vedrørende spørgsmålet om udlodning fremgår følgende:

“...at der i 2007 er indsat 4.000.000 kr., som er sket på klagers og dennes kompagnons, [person1], foranledning. Ved denne ledelsesbeslutning, er konsekvensen at der sker en værdiudlodning fra de 13 selskaber på 4.000.000 kr., hvoraf der skal henføres 50 %, svarende til 2.000.000 kr. til klager. Jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.”

Hertil er bemærket, at ankenævnet ikke har fremkommet med nogen nærmere begrundelse for, at klageren skulle have bestemmende indflydelse i [virksomhed7] Inc, eller for den sags skyld i [virksomhed1] ApS. Ligeledes har nævnet ikke redegjort for, hvorfor nævnet anser klageren for at være aktionær i [virksomhed7] Inc

Det er på den baggrund gjort gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en beskatning af 2.000.000 kr. i maskeret udlodning i indkomståret 2007.

Det er sammenfattende gjort gældende, at klageren ikke er omfattet af ligningslovens § 2, idet SKAT ikke har godtgjort, at han har bestemmende indflydelse i en række - ikke definerede - selskaber, samt at SKAT ikke har godtgjort, at han sammen med [person1] har indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.

Det er videre gjort gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre beskatning af løn med 800.000 kr., idet SKAT ikke har godtgjort, at klageren fysisk faktisk har modtaget et vederlag i denne størrelsesorden fra selskaberne. Der er alene fremlagt dokumentation for, at der er indsat 412.852 kr. på en konto tilhørende selskabet [virksomhed7] Inc og med råderet af klageren.

Endelig er det gjort gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre beskatning af maskeret udlodning med 2.000.000 kr. fra [virksomhed1]-selskaberne, idet SKAT ikke har godtgjort, at klageren var aktionær i selskaberne i 2007, ligesom SKAT ikke har godtgjort, at han har modtaget et beløb i denne størrelsesorden.

Landsskatterettens afgørelse

Beskatning af lønindkomst

Det fremgår bl.a. af statsskattelovens § 4, at til lønindkomst betragtes den skattepligtige samlede årsindtægter.

Klageren er skattepligtig af en lønindtægt i hvert af indkomstårene 2007 og 2008. Der er lagt vægt på, at klageren er direktør, bestyrelsesmedlem og anpartshaver i en række selskaber, og at han må anses for at have udført arbejde for disse selskaber. Det har derfor formodningen for sig, at klageren har modtaget løn for dette arbejde. Under disse omstændigheder er der ikke grundlag for at tilsidesætte, at SKAT skønsmæssigt har forhøjet klagerens lønindkomst, idet skønnet dog ændres til 700.000 kr. pr. år svarende til det beløb, der af [by1] Byret den 10. september 2015 blev fastsat som lønindkomst for [person1] i indkomståret 2006.

Den påklagede afgørelse ændres derfor på dette punkt.

Maskeret udlodning fra [virksomhed2] ApS

Det fremgår bl.a. af ligningslovens § 16 A, stk. 2, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer.

Klageren er i indkomståret 2007 skattepligtig af 2.000.000 kr. svarende til halvdelen af de 4.000.000 kr., der er indgået på konto nr. [...-0] i [finans1] tilhørende [virksomhed7] Inc, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2. Der er lagt vægt på, at [virksomhed2] ApS er ejet med halvdelen til klageren og halvdelen til [person1]. Der er tillige lagt vægt på, at såvel klageren som [person1] må anses for at have bestemmende indflydelse i [virksomhed7] Inc, hvorfor det lægges til grund, at samarbejdspartnerne har fordelt overdragelsessummen på i alt 4.000.000 kr. med halvdelen, eller 2.000.000 kr., til hver.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.