Kendelse af 29-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 29-10-2016

Generelle oplysninger

Det er oplyst, at klageren er ejer af selskabet [virksomhed1] ApS. Selskabet fungerer som holdingselskab for [virksomhed2] A/S, [virksomhed3] A/S samt [virksomhed4] A/S.

I henholdsvis 2005 og 2007 blev virksomhedsaktiviteterne i [virksomhed3] A/S samt [virksomhed4] A/S solgt. Derudover blev en del af virksomhedsaktiviteten i [virksomhed2] A/S solgt.

Ifølge [virksomhed2] A/S’ årsrapport for 2007 er selskabets aktivitet at udvikle og sælge administrationssystemer, handel med edb-udstyr og dermed beslægtet virksomhed samt handelsvirksomhed i øvrigt. Selskabet havde dette år en fuldtidsansat. Der er efter det oplyste ikke udbetalt løn til direktionen. Selskabets driftsresultat var -649.508 kr. Årets resultat før skat var 3.458.019 kr.

Ifølge [virksomhed2] A/S’ årsrapport for 2008 er selskabets aktivitet at udvikle og sælge administrationssystemer, handel med IT-udstyr og dermed beslægtet virksomhed samt kursusvirksomhed og handelsvirksomhed i øvrigt. Selskabet havde ingen ansatte. Selskabets driftsresultat var -579.052 kr. Årets resultat før skat var -1.351.157 kr.

[virksomhed2] A/S ejer bl.a. ejendommen beliggende [adresse1], [by1].

Efter sondering af markedet for virksomhedsprojekter gennem en virksomhedsmægler har selskaberne [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S i januar 2010 købt selskabet [virksomhed5] ApS, der driver virksomhed med hosting, design og vedligeholdelse af hjemmesider. Ejerforholdet er 70/30 pct.

Klageren er direktør i [virksomhed2] A/S og [virksomhed5] ApS.

[virksomhed2] A/S drev i de omhandlede år virksomhed fra adressen [adresse1], [by1].

[virksomhed5] ApS drev virksomhed fra adressen [adresse2], [by2].

Værdi af fri bolig

Faktiske oplysninger

Klageren var registreret med følgende adresser i CPR-registeret:

Ejendommen på [adresse1] er vurderet som et fritliggende enfamiliehus på 124 m² med 68 m² kælder. Grunden er på 819 m². Ejendommen er el-opvarmet.

Klageren købte ejendommen pr. 1. oktober 1999, og solgte den pr. 1. juni 2007 til [virksomhed2] A/S.

Ved en lejekontrakt af 1. juni 2007 indgik klageren og [virksomhed2] A/S aftale om, at klageren skulle leje ejendommen fra den 1. juli 2007 for 6.900 kr. pr. måned. Der skulle endvidere månedligt betales a conto varme med 1.500 kr. samt a conto vand med 300 kr. Lejeaftalen var tidsbegrænset til 36 måneder.

Klageren har betalt for leje og forbrug med 8.700 kr. om måneden frem til udgangen af december 2010.

Klageren blev gift med [person1] den 7. august 2010. [person1] har siden den 30. september 2005 været registreret med adresse på [adresse3], [by3], [by4].

Klageren har oplyst, at han boede på [adresse1] frem til den 1. august 2010, hvor han flyttede sammen med [person1].

Klageren har endvidere bl.a. oplyst, at han på grund af forglemmelser og travlhed ikke fik ændret folkeregisteradressen. Han henvendte sig til Borgerservice i [by5] i februar 2011, men han kunne ikke få ændret adressen, da han på daværende tidspunkt ikke var i besiddelse af NemID. Han fik først ændret adressen pr. 20. juli 2012, fordi han først fik aktiveret sit NemID på dette tidspunkt.

Selskabets anskaffelsessum kan opgøres således:

Der foreligger følgende oplysninger om den offentlige ejendomsvurdering:

I forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen har repræsentanten fremlagt følgende:

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri bolig i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9, for perioden 1. juni 2007 – 31. december 2011 med henholdsvis 108.657 kr., 191.426 kr., 202.550 kr., 159.354 kr. og 298.640 kr. for indkomstårene 2007 – 2011 inkl. Beløbene er opgjort således:

Klageren har hos folkeregisteret i perioden 1. november 1999 – 20. juli 2012 været tilmeldt adressen [adresse1], [by1]. Klageren er til Erhvervsstyrelsen anmeldt som direktør hos [virksomhed2] A/S. Herudover er klageren medlem af selskabets bestyrelse.

Fra koncernen har klageren modtaget gage fra søsterselskabet [virksomhed5] ApS, som for ideel andel 70 pct. er ejet af [virksomhed1] ApS. Det sidste selskab besidder den fulde aktiekapital i [virksomhed2] A/S. [virksomhed1] ApS er fuldt ud ejet af klageren.

SKAT kan godkende, at klagerens rådighed over selskabets villa betragtes som ydet af selskabet i kraft af dennes funktion som direktør for koncernens selskaber. På denne baggrund beskattes rådighed som personalegode og som personlig indkomst, hvor ydelsen fra selskabet som udgangspunkt er fradragsberettiget ved opgørelse af sambeskattet skattepligtig indkomst for koncernen.

I medfør af ligningslovens § 16, stk. 9, er klageren skattepligtig af sin rådighed for tiden 1. juni 2007 og fremefter over ejendommen.

Der henvises til statsskattelovens § 4 c om skattepligt af modtagne naturalydelser og ligningslovens § 16, stk. 9, om skattepligt af rådighed over bolig stillet til rådighed.

Der henvises endvidere til Juridisk vejledning punkt C.A.5.13.1.2.1 og C.A.5.13.1.2.3 om beskatning af personalegoder for hovedaktionærer med bestemmende indflydelse på egen aflønning.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den foretagne forhøjelse vedrørende 2010 nedsættes med 66.398 kr. til 92.956 kr. og vedrørende 2011 med 298.640 kr. til 0 kr.

Selskabet [virksomhed2] A/S har med overtagelsesdag den 1. juni 2007 købt ejendommen beliggende [adresse1], [by1] af klageren. Købesummen for ejendommen blev fastsat til 4.200.000 kr., som blev berigtiget ved, at selskabet overtog en prioritetsgæld i ejendommen og erlagde resten kontant, jf. endeligt skøde.

Ejendommen har et grundareal på 819 m² med et parcelhus på 124 m² med to værelser.

Samtidig med overtagelsen af ejendommen blev der oprettet en lejekontrakt mellem selskabet og klageren, hvorefter selskabet udlejede ejendommen til klageren i 36 måneder fra den 1. juli 2007 for et årligt lejebeløb på 82.800 kr. tillagt a conto vand- og varmebidrag, i alt 104.400 kr., jf. lejekontrakten.

Huslejen blev fastsat på baggrund af, hvad der kunne opnås ved udleje til tredjemand. Vurderingen heraf skete i samarbejde med revisionsfirmaet [virksomhed6], og huslejeniveauet blev herefter godkendt af [finans1] i forbindelse med debitorskiftet på lånet vedrørende ejendommen.

Klageren fortsatte med et bebo ejendommen på uændrede vilkår indtil den 1. august 2010.

Klageren fraflyttede lejemålet i forbindelse med indgåelsen af ægteskab med [person1], den 7. august 2010. Parret og [person1] 2 børn, [person2] og [person3], boede sammen på adressen [adresse3], [by4] fra 1. august 2010. Til støtte herfor henvises til modtaget skræmprint fra Udbetaling Danmarks familieydelsesafdeling, der viser at [person1]s børneydelse ved meddelelse af 3. august 2010 blev stoppet med virkning fra udgangen af kvartalet, idet hun ikke længere var enlig forsøger. Det var således en fejl, at klageren fortsat betalte husleje i perioden fra den 1. august 2010 til 31. december 2010.

På grund af forglemmelser og travlhed med etablering af ny virksomhed i [by2], fik klageren ikke ændret sin folkeregisteradresse desuagtet, at han de facto var fraflyttet ejendommen. Først i februar 2011 henvendte klageren sig på Borgerservice i [by5] for at få foretaget ændringen i folkeregisteret med virkning fra den 1. august 2010. Klageren fik imidlertid på borgerservice at vide, at han ikke skulle ”tale højt” om, at han de facto var fraflyttet ejendommen sommeren forinden, idet dette ville resultere i en bøde.

Idet klageren ikke var i besiddelse af et NemID i februar 2011, kunne Borgerservice i [by5], ved klagerens personlige fremmøde, ikke hjælpe ham med at foretage en adresseændring i folkeregisteret. På grund af problemer i etableringen af NemID for klageren gik folkeregisterændringen ”i glemmebogen” igen, og den formelle adresseændring skete således først pr. 20. juli 2012, hvor klageren de facto havde boet på sin nye adresse sammen med sin hustru i knap to år og deres datter, født maj 2011. Klageren havde på dette tidspunkt endelig fået aktiveret sin NemID. Der henvises til e-mail af 14. februar 2012 fra [finans2], hvoraf fremgår, at klagerens NemID endnu ikke er aktiveret, samt e-mail-korrespondance af 23. og 24. august 2012 med [finans2], hvoraf fremgår, at klagerens NemID nu er aktiveret.

I perioden op til samt i perioden efter at klageren fraflyttede [adresse1], [by1], forsøgte [virksomhed2] A/S at afhænde ejendommen. I starten af 2010 – og således ca. et halvt år før klageren planmæssigt skulle fraflytte ejendommen – forsøgte [virksomhed2] A/S gennem ejendomsmægler [person4] fra [virksomhed7] at finde en ejendom, hvorfra der var mulighed for at drive virksomhed på hensigtsmæssig vis. Det var i den forbindelse meningen, at ejendommen på [adresse1] i [by1] skulle indgå som bytteejendom i en given handel til berigtigelse af (en del af) købesummen. Der henvises til e-mail af 30. oktober 2013 fra [person4] fra [virksomhed7], som bekræfter forløbet.

Da det ikke i løbet af seks måneder lykkedes at finde en hensigtsmæssig ejendom, hvor sælger kunne og måtte tage [adresse1] i bytte, forsøgte [virksomhed2] A/S at indgå en formidlingsaftale om et rent salg af ejendommen med ejendomsmægler [person5], [virksomhed8]. Den nye ejendomsmægler ansatte imidlertid ejendommens værdi til 3.900.000 kr., hvilket var en urealistisk høj pris, tidspunktet taget i betragtning. Der henvises til tilbud fra [virksomhed8] om aftale om formidling. [virksomhed2] A/S valgte herefter selv at forsøge at sælge boligen ved hjælp af annoncering på selskabets hjemmeside [...dk]. Der henvises til skærmprint.

I efteråret 2010 blev der endnu engang foretaget drøftelser med ejendomsmægler [person4] fra [virksomhed7]. Denne gang ville ejendomsmægleren bistå med et rent salg af ejendommen, som den 29. oktober 2013 blev vurderet til 3.895.000 kr. Der henvises til tilbud fra [virksomhed7] om formidling. Tilbuddet fra [virksomhed7] blev afslået af [virksomhed2] A/S, idet det afkrævede mæglersalær var alt for højt, 114.250 kr., hvilket var ca. tre gange højere end tilbuddet fra [virksomhed8].

Ejendommen blev herefter forsøgt solgt gennem [virksomhed2] A/S´ hjemmeside. I perioden havde man færdiggjort bryggers, ordnet have, rettet op på indkørslen samt fældet træer på ejendommen; alt sammen for at gøre ejendommen mere salgsmoden. Alle nøgler var afleveret til ejendomsmægleren hos [virksomhed9], og en eventuel køber via hjemmesiden skulle henvende sig til [virksomhed9] for en fremvisning m.v.

Ejendommen blev endeligt solgt med overtagelse den 1. februar 2014.

Man har i perioden undladt at forsøge at udleje ejendommen. Dette har man hovedsageligt undladt, idet ejendommen skulle forblive salgsklar i tilfælde af, at en køber skulle melde sig. Det bemærkes, at den danske lejelovgivning umuliggør at udleje ejendomme med en klausul om fraflytning ved et eventuelt salg. Ejendommen har således – siden klageren fraflyttede den 1. august 2010 – stået tom, når bortses fra renoveringsarbejder, der har været foretaget løbende med henblik på at gøre ejendommen mere salgsmoden. Der har således intet vandforbrug været på ejendommen i perioden, og den eneste elektricitet, der har været brugt, har været til at holde den el-opvarmede bolig frostfri i vintermånederne.

I perioden fra den 1. august 2009 til den 29. juli 2010 – hvor ejendommen har været beboet af klageren – har der været brugt 18.132 kWh, jf. årsopgørelse fra [virksomhed10].

I perioden fra den 30. juli 2010 til den 5. august 2011 – hvor ejendommen har stået tom, bortset fra renoveringsarbejder – har el-radiatorerne alene holdt en temperatur på 10 grader i huset. Forbruget har derfor været 11.137 kWh, jf. årsopgørelse fra [virksomhed10].

I perioden fra den 6. august 2011 til den 15. august 2012 – hvor ejendommen har stået tom – er der monteret nye el-besparende radiatorer, og da der ikke længere var renoveringsarbejder, blev der ligeledes slukket for vandvarmeren. I denne periode har huset – med de nye radiatorer – kunnet holdes frostfrit med slukket varme i stuen og alene 8 grader i øvrige rum I perioden er der således brugt 3.113 kWh, jf. årsopgørelse fra [virksomhed10].

I perioden fra den 31. december 2008 til den 31. december 2009 – hvor ejendommen har været beboet af klageren – har der været brugt 69 m³ vand på ejendommen, jf. opgørelse af forbrug. Til sammenligning bemærkes, at en gennemsnitshusstand med to voksne bruger ca. 79 m³ vand om året (kilde: www.nummerplade.net blev bilen synet den 25. juni 2008 og den 27. juni 2011. Den havde på disse tidspunkter en kilometerstand på henholdsvis 70.000 og 95.000.

Toyota Landcruiser – reg. nr. [reg.nr.4]

Bilen er erhvervet den 29. september 2003 og afstået den 16. marts 2007.

Toyota Corolla Verso – reg. nr. [reg.nr.5]

Bilen er erhvervet den 6. november 2003 og afstået den 12. april 2007.

Volkswagen Tuareg Van – reg. nr. [reg.nr.6]

Bilen er erhvervet den 28. april 2005 og afstået den 27. februar 2008.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri bil i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, af følgende biler:

Reg.nr. [reg.nr.1]: Indkomståret 2007 med 19.750 kr. for perioden 1. januar – 19. marts.

Reg.nr. [reg.nr.2]: Indkomstårene 2007 – 2010 inkl. med henholdsvis 104.925 kr. for perioden 2. februar – 31. december 2007, 114.463 kr., 114.463 kr. og 71.203 kr. for perioden 1. januar – 6. juli 2010.

Reg.nr. [reg.nr.3]: Indkomstårene 2009 og 2010 med henholdsvis 106.950 kr. for perioden 7. april – 31. december 2009 og 151.100 kr. for perioden 1. januar – 3. december 2010.

Det fremgår af det indsendte kilometerregnskab, at klageren regelmæssigt har benyttet køretøjerne til kørsel mellem personlig bopæl og adresse for søsterselskabet [virksomhed5] ApS. Denne kørsel har karakter af privat transport efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Alene det forhold at klageren har benyttet køretøjerne til transport mellem personlig bopæl og sædvanligt arbejdssted, er tilstrækkeligt til at fastslå, at klageren er omfattet af regelsættet om skattepligt af rådighed over selskabets automobiler. Klageren er anset for at have haft rådighed over køretøjerne som personalegode.

Der henvises til ligningslovens § 16, stk. 4, og SKATs Juridiske Vejledning om firmabil punkt C.A.5.14.1.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke anses for skattepligtig for indkomstårene 2007 – 2010 inkl. af værdi af fri bil i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, af følgende biler:

Reg.nr. [reg.nr.1]: Indkomståret 2007 med 19.750 kr. for perioden 1. januar – 19. marts.

Reg.nr. [reg.nr.2]: Indkomstårene 2007 – 2010 inkl. med henholdsvis 104.925 kr. for perioden 2. februar – 31. december, 114.463 kr., 114.463 kr. og 71.203 kr. for perioden 1. januar – 6. juli.

Reg.nr. [reg.nr.3]: Indkomstårene 2009 og 2010 med henholdsvis 106.950 kr. for perioden 7. april – 31. december og 151.100 kr. for perioden 1. januar – 3. december.

[virksomhed2] A/S anskaffede bilen Jaguar S-Type 3,0, reg.nr. [reg.nr.1], den 21. juni 2006 til brug for udelukkende erhvervsmæssig kørsel i virksomheden. Bilen blev retligt og fysisk givet i bytte for købet af en nyere Jaguar S-Type 4,2 den 2. februar 2007, jf. opgørelse over udlæg fra [virksomhed11] af 2. februar 2007.

Med hensyn til bilen Jaguar S-Type 4,2, reg.nr. [reg.nr.2] købte [virksomhed11] bilen hos [virksomhed12] GmbH på vegne af [virksomhed2] A/S. [virksomhed11] foretog i første omgang et udlæg, idet de fra egen konto afholdt udgifterne til indkøb af bilen fra [virksomhed12], 149.302 kr., samt for registreringsafgiften, 348.015 kr.. Der henvises til overførselskvittering fra [virksomhed11] A/S´ konto og anmeldelse om afgiftsberigtigelse af køretøj til SKAT.

Til at berigtige det udlæg, som [virksomhed11] havde haft for [virksomhed2] A/S, blev selskabets tidligere Jaguar S-Rype 3,0 (som omtalt ovenfor) givet i bytte. Bytteprisen var aftalt til 185.817 kr. Resten af udlægget blev berigtiget kontant, jf. opgørelse over udlæg fra [virksomhed11] af 2. februar 2007.

Anskaffelsessummen for bilen, i alt 497.317 kr., ses som en tilgang af anlæg, driftsmateriel og inventar på selskabets årsrapport for 2007 i note 4, side 15. Tilgangen ses endvidere af anlægskartoteket for virksomheden.

Allerede i slutningen af februar 2007, samme måned som bilen blev anskaffet, blev bilen skadet i et sådant omfang, at den var tæt på at være totalskadet. Klageren kørte ind i siden på en lastbil, hvorved han selv pådrog sig en personskade og blev kørt med ambulance til [Sygehuset]. Bilen var herefter på værksted og kunne ikke tjene til køretøj for [virksomhed2] A/S indtil juli 2007. Der henvises til erklæringen fra [virksomhed11] om hændelses- og ulykkesforløbet samt taksatorrapporten, hvoraf fremgår skadedato var den 19. februar 2007 samt opgørelse af skadens omfang. Endvidere henvises til fremsendelsesmail fra [virksomhed13], hvoraf fremgår, at [virksomhed13] modtog faktura for reparationen den 26. juli 2007 (fejlagtigt skrevet 2012). I den mellemliggende periode benyttede klageren sin egen motorcykel eller lånte kærestens eller svigerfaderens bil.

I 2008 solgte [virksomhed2] A/S dets Jaguar S-Type 4,2 til klageren for 250.000 kr., hvilket var bilens markedsværdi på det pågældende tidspunkt. Værdien, som tilgik på selskabets årsrapport for 2007, udgik igen på selskabets årsrapport for 2008 i note 2, s. 18. Skattemæssigt ses afgangen af bilag til selskabets selvangivelse for indkomståret 2008 s. 11, hvor der fratrækkes en avance i afskrivningssaldoen på 247.317 kr. (250.000 kr. – salgsomkostninger). Salget af bilen ses ydermere af anlægskartoteket for virksomheden.

[virksomhed2] A/S købte bilen Jaguar XKR 4,2 – reg.nr. [reg.nr.3], den 16. marts 2009 med levering i starten af april 2009, som også lagt til grund af SKAT. Bilen blev købt af [virksomhed11] for 638.000 kr., jf. faktura. Bilen blev købt med videresalg for øje til en pris 100.000 kr. lavere end salgsprisen.

Bilen blev benyttet til erhvervsmæssig og salgsopsøgende kørsel af [virksomhed2] A/S i perioden medio april 2009 til ultimo september 2009, hvorefter [virksomhed2] A/S fik bilen vinteropbevaret på adressen [adresse4], [by5]. Vinteropbevaringen var et vilkår i den oprindelige købsaftale, jf. erklæring fra [virksomhed11] om vinteropbevaring. [virksomhed2] A/S afhentede bilen efter vinteropbevaringen den 22. april 2010, hvorefter den igen blev benyttet til erhvervsmæssig og salgsopsøgende kørsel i perioden frem til den 5. august 2010. Der henvises til kørebog for bilen.

Det lykkedes imidlertid ikke [virksomhed2] A/S at sælge bilen, hvorfor der blev truffet aftale om, at bilen i stedet skulle sælges af [virksomhed11]. Bilen blev således stående klar til fremvisning i udstillingen hos [virksomhed11] fra den 5. august 2010, hvor bilen havde en kilometerstand på 94.629 km, og indtil den blev solgt, kun med undtagelse af [virksomhed11]s potentielle køberes prøvekørsler, jf. erklæring fra [virksomhed11] om hændelsesforløbet.

Bilen blev endelig solgt den 25. juli 2011 for 390.000 kr., jf. faktura.

I perioden som nærværende sag omhandler, har klageren dækket sit private kørselsbehov ved brug af sine egne og ægtefællens køretøjer.

Siden den 18. maj 2005 har klageren ejet en BMW R 1200 C, reg.nr. [reg.nr.7]. BMW´en har tjent til fritidsbehov i sommermånederne.

Siden den 28. august 2007 har klagerens ægtefælle ejet en Suzuki Swift, reg.nr. [reg.nr.8], som – ved sine årligt ca. 30.000 tilbagelagte kilometer – har opfyldt det daglige private kørselsbehov for familien. Bilen er solgt den 20. juni 2011.

Siden den 5. november 2002 ejede ægtefællen tillige en Mazda 323, reg.nr. [reg.nr.9], som tillige har tjent til familiens daglige kørselsbehov, indtil den blev afhændet den 27. november 2008.

Siden 2008 hvor klageren købte Jaguar S-Type 4,2 af [virksomhed2] A/S, har denne bil været brugt til at dække det private kørselsbehov. Jaguaren har kørt 30.000 km pr. år, indtil familien den 15. juni 2011 købte en Skoda Superb Combi, reg.nr. [reg.nr.10], som herefter har udgjort – og fortsat udgør – familiens hovedkøretøj. Jaguaren blev solgt den 22. oktober 2012.

Ud over familiens egne køretøjer har klageren og ægtefællen haft en fast aftale med klagerens svigerforældre om brug af deres bil, en Mazda 626 og senere en Suzuki Liana. Svigerforældrene har hvert år i det meste af vinterhalvåret boet i Spanien. For at undgå typiske problemer med biler ved, at de står ubrugt hen i længere perioder, har det været en fast aftale, at klageren og hans ægtefælle i svigerforældrenes udenlandsperioder har haft ansvaret for at holde svigerforældrenes bil ved lige, herunder sørge for en kontinuerlig kørsel, så batteriet ikke ”døde”. Som kompensation for dette ansvar var aftalen, at klageren og ægtefællen frit kunne anvende bilen, som de ønskede; de skulle bare selv afholde benzinudgifter.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af værdien af fri bil i indkomstårene 2007 – 2010 efter ligningslovens § 16, stk. 4, idet de i sagen omhandlede biler ikke har været til rådighed for klageren.

Reglerne for beskatning af værdi af fri bil, der er stillet til rådighed for en ansat af arbejdsgiveren, fremgår af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4. Det følger af bestemmelsen, at hvis en arbejdsgiver stiller en bil til rådighed for en ansat for dennes private benyttelse, skal den ansatte beskattes af værdi af fri bil efter procentsatserne i bestemmelsen.

Omvendt følger det af samme bestemmelse, at anvendes den pågældende bil kun til erhvervsmæssig kørsel, så skal den ansatte ikke beskattes af værdi af fri bil efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4.

Det gøres gældende, at de i sagen omhandlede biler de facto ikke har stået til rådighed for klagerens private benyttelse i ligningslovens § 16, stk. 4´s forstand i indkomstårene 2007, 2008, 2009 og 2010 som hævdet af SKAT. Det gøres videre gældende, at klageren kontinuerligt har haft private biler til rådighed, der mere end rigeligt kunne dække hans og familiens private kørselsbehov.

Der henvises til Østre Landsrets dom af 5. september 2002, offentliggjort i TfS 2002.950. En skatteyder var ansat i et selskab, der drev tømrervirksomhed. Han var søn af hovedanpartshaveren. Skatteyderen havde i sit arbejde anvendt en kassevogn, der tilhørte selskabet. Vognen havde oprindeligt været parkeret på selskabets adresse efter arbejdstids ophør, men senere valgte man at lade vognen stå ud for skatteyderens bopæl uden for arbejdstid. Skatteyderen førte ikke kørebog. Sagen havde været ført for Landsskatteretten, som havde fundet, at det måtte påhvile skatteyderen at afkræfte formodningen for, at vognen havde stået til rådighed for skatteyderens private brug. I mangel af kørselsregnskab eller anden sandsynliggørelse havde Landsskatteretten ikke anset denne formodning for afkræftet, og Landsskatteretten havde herefter tiltrådt, at skatteyderen blev beskattet af fri bil. Sagen blev af skatteyderen indbragt for Landsretten, hvor Skatteministeriet imidlertid tog bekræftende til genmæle.

I forlængelse heraf valgte Skatteministeriet at offentliggøre forliget fra sagen ved Landsretten samt at redegøre for de nærmere omstændigheder. Af TfS 2002.1095.DEP fremgår følgende:

”Ministeriet fandt ikke, at det var muligt at godtgøre, at bilen i øvrigt var brugt privat, bl.a. fordi skatteyderens private kørselsbehov måtte antages at være opfyldt gennem anvendelse af samleverens bil.

På den baggrund tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i sagen.”

I sagen havde skatteyderen ikke ført kørselsregnskab, men kunne i stedet dokumentere, at det private kørselsbehov blev opfyldt ved kørsel i samleverens bil. Det forhold, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, betyder, at Skatteministeriet var enigt i, at det er uden betydning, om der føres kørselsregnskab.

Det følger af fast praksis, at der i hver enkelt sag skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt en bil de facto har stået til rådighed for privat anvendelse. Det gøres overordnet gældende, at en sådan konkret vurdering for så vidt angår de i sagen omhandlede biler fører til, at klageren ikke har haft rådighed over bilerne.

SKAT henviser i sin afgørelse til, at bilerne er benyttet til kørsel mellem [adresse1], [by1], og [adresse2], [by2]. Der henvises i den forbindelse til, at [virksomhed2] A/S har haft sit hjemsted på adressen [adresse1], [by1], siden den 27. oktober 2006. Der henvises videre til, at [virksomhed2] A/S´ datterselskab [virksomhed5] har hjemsted på adressen [adresse2], [by2]. Det gøres således på baggrund heraf gældende, at der er tale om kørsel mellem arbejdssteder og således ikke kørsel af privat karakter.

Det gøres sammenfattende gældende, at klageren ved på mere end tilstrækkelig vis at kunne dokumentere, at familiens kørselsbehov har været opfyldt gennem anvendelse af privatejede biler, har afkræftet formodningen for, at de af selskabet ejede biler har stået til rådighed for klagerens private benyttelse. Det gøres videre gældende, at SKAT herefter ikke har godtgjort, at bilen i øvrigt er brugt privat, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte klageren af privat rådighed over de i sagen omhandlede biler.

De først erhvervede biler (reg.nr. [reg.nr.1] og [reg.nr.2]) blev anskaffet udelukkende med henblik på erhvervsmæssig anvendelse. Den sidst erhvervede bil (reg.nr. [reg.nr.3]) blev anskaffet med henblik på videresalg.

Kun to personer i husstanden havde kørekort.

SKAT er tilsyneladende af den opfattelse, at det af det fremlagte kørselsregnskab, der kun vedrører Jaguaren reg.nr. [reg.nr.3], kan udledes, at alle tre Jaguarer har kørt mellem [adresse1] og [virksomhed5] ApS´ adresse i [by2], og at der som følge heraf havde været kørt privat i alle tre Jaguarer. Kørselsregnskabet vedrørende den ene Jaguar kan naturligvis ikke udstrækkes til, at der bliver draget en konklusion om, at alle tre Jaguarer har kørt denne rute.

Der findes ikke kørselsregnskaber for de andre biler (reg.nr. [reg.nr.1] og [reg.nr.2]).

For så vidt angår Jaguaren reg.nr. [reg.nr.2], skal der ikke ske beskatning af bilen i den periode, hvor den var under omfattende reparation som følge af klagerens trafikuheld. Den samme Jaguar er ultimo 2008 solgt fra selskabet til klageren. Klageren var ikke opmærksom på at få Jaguaren omregistreret. Bilen er betalt over klagerens mellemregning med selskabet. (Klageren havde et tilgodehavende).

I forbindelse med regnskabsaflæggelsen for 2008 lavede revisor en efterpostering på købesummen for Jaguaren reg.nr. [reg.nr.2], jf. det fremsendte efterposteringsark. Som det ses af specifikationshæftet for 2008 s. 12 blev [virksomhed2] A/S´ gæld til klageren i overensstemmelse hermed også nedbragt betragteligt i løbet af 2008, fra 880.373 kr. til 265.586 kr.

Bilen med reg.nr. [reg.nr.3] var en speciel udgave, som der vistnok kun fandtes én af i Danmark. Der var tale om en cabriolet, og den skulle derfor vinteropbevares. Retspraksis om vinteropbevaring bliver overfortolket, idet praksis ikke opstiller en absolut regel om afmontering af nummerplader m.v. Det skal alene sandsynliggøres, at bilen ikke har været anvendt i perioden.

Bilen med reg.nr. [reg.nr.3] blev synet den 25. juni 2008, hvor synsmanden registrerede bilens kilometerstand til 70.000. Klageren kørte første gang i bilen den 4. april 2009, dvs. 9-10 måneder senere, hvor der er registreret en kilometerstand på 74.476 km.

Bilen blev først synet igen den 27. juni 2011, hvor synsmanden registrerede en kilometerstand på 95.000, jf. synsattest. Dette er samme kilometerstand, som er registreret af [virksomhed11], da man tilbagekøbte bilen den 25. juli 2011, jf. faktura.

Det bemærkes, at bilen har stået i udstilling hos [virksomhed11] siden den 8. august 2010, hvor der var en kilometerstand på 94.629, jf. kilometerregnskabet.

Repræsentanten har vedrørende bilen med registreringsnummer [reg.nr.2] bl.a. bemærket følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen anfører i sin sagsfremstilling, s. 18, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at [person6] har betalt udgifter vedrørende bilen i 2009. Vedlagt som bilag 37 findes kontokort for [virksomhed2] A/S for regnskabsåret 2009.

Som det fremgår af kontokortet, bilag 37, s. 18, vedrørende konto 6645 ([virksomhed2] A/S’ mellemregning med [person6]), var der på mellemregningskontoen ved indgangen af indkomståret 2009 kr. 265.585,98 i [person6]s favør. Reguleringen primo 2009 på kr. 250.000 vedrører købet af Jaguar S-Type 4,2 ([reg.nr.2]), som [person6] foretog af [virksomhed2] A/S ved udgangen af 2008 (...).

Som det fremgår af kontokortet, bilag 37, s. 13, vedrørende konto 5850 (konto i [finans3]), blev der den 13. marts 2009 betalt kr. 3.750 under posteringen ”ejerafgift”. Posteringen er betaling af ejerafgiften på [person6]s Jaguar S-Type 4,2 ([reg.nr.2]). Som det fremgår af kontokortet, bilag 37, s. 18, konto 6645 ([virksomhed2] A/S’ mellemregning med [person6]), blev beløbet samme dag godskrevet [virksomhed2] A/S på over mellemregningen. [person6] afholdt således udgiften til ejerafgift på sin Jaguar S-Type 4,2 ([reg.nr.2]) på kr. 3.750 den 13. marts 2009.

Som det endvidere fremgår af kontokortet, bilag 37, s. 16, konto 5850 (konto i [finans3]), blev der igen den 11. september 2009 betalt kr. 3.750 under posteringen ”ejerafgift”. Posteringen er betaling af ejerafgiften på [person6]s Jaguar S-Type 4,2 ([reg.nr.2]). Som det fremgår af kontokortet, bilag 37, s. 18, konto 6645 ([virksomhed2] A/S’ mellemregning med [person6]), blev beløbet samme dag godskrevet [virksomhed2] A/S på over mellemregningen. [person6] afholdt således igen udgiften til ejerafgift på sin Jaguar S-Type 4,2 ([reg.nr.2]) på kr. 3.750 den 11. september 2009.

Som det endvidere fremgår af kontokortet, bilag 37, s. 17, konto 5850 (konto i [finans3]), blev der den 11. november 2009 betalt kr. 13.366,49 under posteringen “Jaguar S”. Posteringen er betaling af service på [person6]s Jaguar S-Type 4,2 ([reg.nr.2]). Som det fremgår af kontokortet, bilag 37, s. 18, konto 6645 ([virksomhed2] A/S’ mellemregning med [person6]), blev beløbet samme dag godskrevet [virksomhed2] A/S på over mellemregningen. [person6] afholdt således serviceudgiften på kr. 13.366,49 vedrørende sin Jaguar S-Type 4,2 ([reg.nr.2]) den 11. november 2009.

Det er korrekt, som Skatteankestyrelsen anfører i sin sagsfremstilling, s. 17, at [virksomhed2] A/S betalte kr. 3.750 i ejerafgift vedrørende [person6]s Jaguar S-Type 4,2 ([reg.nr.2]), den 12. marts 2010. Som det fremgår af kontokort for [virksomhed2] A/S for regnskabsåret 2010, vedlagt som lag 38, s. 2, konto 3002 (grøn ejerafgift), fik [virksomhed2] A/S kr. 520,83 tilbage fra Centralregistret for motorkøretøjer den 20. juli 2010, i forbindelse med at man fik foretaget den formelle omregistrering af bilen til [person6]. Selskabet har således i 2010 afholdt en udgift på i alt kr. 3.229,17, der rettelig var en privatudgift for [person6], og som ved en fejl ikke er blevet udlignet over mellemregningskontoen, som man gjorde ordet før. [person6] kan selvsagt fuldt ud acceptere, at dette skal beskattes hos ham som maskeret udbytte.”

Landsskatterettens afgørelse

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5 (tidligere § 16A, stk. 1 og 9). Værdien ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt.

Der er en formodning for, at en hovedaktionær, der har rådighed over en bil ejet af selskabet, også har bilen til rådighed for privat kørsel. Hvis bilen har været parkeret ved hovedaktionærens bopæl, eller der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for selskabets anskaffelse af bilen, har hovedaktionæren derfor bevisbyrden for, at bilen ikke har været til rådighed for klagerens private brug. Der henvises til Højesterets dom af 30. juni 2014, SKM2014.504.

Efter praksis kan bevisbyrden anses for løftet, hvis der foreligger et behørigt kørselsregnskab, som godtgør, at bilen ikke har været anvendt til privat kørsel eller der er fremlagt konkrete oplysninger, som på anden vis godtgør, at bilen ikke har været til rådighed. Der henvises til Højesterets dom i SKM2005.138, Vestre Landsrets dom i SKM2003.53 og Østre Landsrets dom i SKM2005.503.

Klagerens og [virksomhed2] A/S’ adresse var sammenfaldende.

Klageren har ikke ført kørselsregnskab vedrørende bilerne med registreringsnumrene [reg.nr.1] og [reg.nr.2].

Kørselsregnskabet vedrørende bilen med registreringsnummer [reg.nr.3] viser bl.a., at klageren ofte er kørt mellem [adresse1] og [adresse2].

Henset til at bilen med registreringsnummer [reg.nr.1] blev givet i bytte i forbindelse med [virksomhed2] A/S’ køb af bilen med registreringsnummer [reg.nr.2] den 2. februar 2007, anses bilen med registreringsnummer [reg.nr.1] kun for at have været til rådighed for klageren i januar og februar 2007. Den skattepligtige værdi af denne bil nedsættes derfor fra 19.750 kr. til 13.167 kr.

For så vidt angår bilen med registreringsnummer [reg.nr.2] må det lægges til grund, at bilen blev så skadet den 19. februar 2007 og måtte gennemgå så store reparationer, at den i en periode herefter ikke stod til rådighed for klageren.

Fakturaen vedrørende reparationerne må anses for betalt den 26. juli 2007, og det lægges derfor til grund, at klageren på ny har haft rådighed over bilen i juli 2007.

Landsskatteretten nedsætter derfor den skattepligtige værdi af klagerens rådighed over denne bil for 2007 til 7 måneder. SKATs ansættelse vedrørende den skattepligtige værdi af denne bil nedsættes herefter fra 104.925 kr. til 66.770 kr.

Da der ikke foreligger dokumentation for hvem, der var ejer af [reg.nr.2] ud over de oplysninger, der fremgår af [virksomhed2] A/S’ regnskabsmateriale m.v., da selskabet har afholdt i hvert fald visse udgifter vedrørende bilen efter 2008, og da der ikke er fremlagt dokumentation for, at klageren i 2009 og 2010 har afholdt alle de udgifter, der er forbundet med at være ejer af bilen, er det Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de hos SKAT registrerede oplysninger om, at selskabet var ejer af bilen frem til den 6. juli 2010. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende beskatningen af denne bil for 2008, 2009 og 2010.

Uanset at bilen med registreringsnummer [reg.nr.3] i perioder har været opbevaret hos [virksomhed11] A/S med henblik på henholdsvis vinteropbevaring og salg, er der ikke grundlag for at nedsætte den skattepligtige værdi, da den uanset dette fortsat må anses for at have været til klagerens rådighed. Der kan henvises til SKM2014.520.Ø.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for 2009 og 2010 vedrørende denne bil.

Fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads

Faktiske oplysninger

Klageren har selvangivet følgende fradrag for befordring:

Det er ikke oplyst, hvordan beløbene er beregnet.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet fradrag for befordring med 8.960 kr. for indkomståret 2008, 24.282 kr. for indkomståret 2009, 36.784 kr. for indkomståret 2010. For indkomståret 2011 har SKAT godkendt fradrag med 31.680 kr.

Ved brug af www.krak.dk har SKAT opgjort afstanden mellem [adresse1] og [adresse2] til 48,0 km. Ved returkørsel er der tale om 96 km. I medfør af bestemmelsen kan fradrag pr. dag beregnes således:

Ved anslået antal arbejdsdage på 220 dage giver dette ret til et befordringsfradrag på 31.680 kr.

Klageren anses for at have haft rådighed over biler tilhørende [virksomhed2] A/S i indkomstårene 2007 til 2010. Denne rådighed er skattepligtig i medfør af ligningslovens § 16, stk. 4. Klageren har for samme periode foretaget fradrag for befordring efter ligningslovens § 9C. Det følger af ligningslovens § 9 C, stk. 7, at klageren er skattepligtig af et beløb svarende til de selvangivne fradrag for hele perioden. Det vil derfor være økonomisk uhensigtsmæssigt for klageren at gøre krav på befordringsfradrag, og SKAT har derfor nedsat klagerens fradrag for befordring for indkomstårene 2008 til 2010 med de selvangivne beløb.

For indkomståret 2011, hvor klageren ikke havde firmabil til rådighed til privat benyttelse, har SKAT godkendt fradrag for befordring med 31.680 kr. i overensstemmende med SKATs kontrolberegning. SKAT har herefter nedsat det selvangivne beløb med 7.040 kr. for dette indkomstår.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren godkendes fradrag for befordring for indkomstårene 2008 til 2011 med de selvangivne beløb.

Vedrørende indkomståret 2008

Det gøres i første række gældende, at klageren ikke i indkomståret 2008 har haft privat rådighed over en af [virksomhed2] A/S ejet bil, og at klageren således ikke har haft adgang til fri befordring. På baggrund af dette gøres det gældende, at klageren i indkomståret 2008 har været fuldt berettiget til fradrag for befordring frem og tilbage mellem sin sædvanlige bopæl og arbejdsplads.

Det gøres i anden række gældende, at klageren ikke ved at selvangive et ligningsmæssigt befordringsfradrag for indkomståret 2008 forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. SKAT har således ikke været berettiget til ekstraordinært at genoptage skatteansættelsen for 2008 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for så vidt angår det selvangivne befordringsfradrag.

Vedrørende indkomstårene 2009 og 2010

Det gøres gældende, at klageren ikke havde privat rådighed over en af [virksomhed2] A/S ejet bil, jf. ovenfor, og at klageren således ikke havde adgang til fri befordring. Klageren er derfor fuldt berettiget til fradrag for befordring frem og tilbage mellem sin sædvanlige bopæl og arbejdsplads i 2009 og 2010.

Vedrørende indkomståret 2011

Det gøres gældende, at klagerens selvangivelse af befordringsfradrag for indkomståret 2011 er korrekt opgjort.

Det gøres i første række gældende, at klageren i indkomståret 2011 havde sædvanlig bopæl sammen med sin hustru på adressen [adresse3], [by4]. Klageren har derfor ret til fradrag for befordring på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel mellem denne adresse og sin arbejdsplads i indkomståret 2011, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 1-3. Fradraget kan opgøres således:

Afstanden for den normale transportvej ved bilkørsel mellem [adresse3], [by4] og [adresse2], [by2] er 59,0 km, jf. den fremlagte udskrift fra www.krak.dk.

Afstanden for den normale transportvej ved bilkørsel mellem [adresse2], [by2] og [adresse3], [by4] er 61,2 km, jf. den fremlagte udskrift fra www.krak.dk.

Afstanden er således 120,2 km pr. returkørsel, og fradragets størrelse er på denne baggrund:

Det af SKAT anslåede antal arbejdsdage på 220 med én returkørsel pr. dag giver således ret til et befordringsfradrag på 37.884 kr.

Det gøres således gældende, at SKATs afgørelse for så vidt angår klagerens befordringsfradrag for indkomståret 2011 er væsentligt forkert, og at befordringsfradraget rettelig bør sættes til 37.884 kr.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at det af SKAT skønnede antal arbejdsdage på 220 er højst urealistisk for en direktør. Selv i det urealistiske scenarium, hvor klageren som direktør skulle have holdt ferie i 6 uger og fri i samtlige weekender, er der stadigvæk 230 arbejdsdage på et år. Det gøres således gældende, at kørselsfradraget passende kan ansættes til det selvangivne.

Såfremt Landsskatteretten - mod forventning - måtte finde, at klageren i indkomståret 2011 havde sædvanlig bopæl på [adresse1], [by1] i ligningslovens § 9 C, stk. 1’s forstand, gøres det i anden række gældende, at SKATs opgørelse af befordringsfradraget er foretaget på et forkert grundlag.

Det bestrides ikke, at den normale transportvej ved bilkørsel mellem [adresse1], [by1] og [adresse2], [by2] er 48,0 km, jf. den fremlagte udskrift fra Krak. Det bestrides imidlertid, at dette er ensbetydende med, at dette svarer til 96 km pr. returkørsel.

Foretages et opslag af afstanden på den normale transportvej ved bilkørsel hjem igen, dvs. mellem

[adresse2], [by2] og [adresse1], [by1], viser Krak, at afstanden er

50,3 km, jf. den fremlagte udskrift fra Krak.

Såfremt det lægges til grund, at klagerens sædvanlige bopæl i indkomståret 2011 var [adresse1], [by1], har han herefter ret til fradrag for befordring på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel mellem denne adresse og sin arbejdsplads i indkomståret 2011, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 1 -3, og fradraget kan opgøres således:

Afstanden for den normale transportvej ved bilkørsel mellem [adresse1], [by1] og [adresse2], [by2] er 48,0 km.

Afstanden for den normale transportvej ved bilkørsel mellem [adresse2], [by2] og [adresse1], [by1] er 50,3 km.

Afstanden er således 98,3 km pr. returkørsel og fradragets størrelse er på denne baggrund:

Det af SKAT anslåede antal arbejdsdage på 220 med én returkørsel pr. dag giver således ret til et befordringsfradrag på 32.692 kr.

Det gøres således gældende, at SKATs afgørelse for så vidt angår klagerens befordringsfradrag for indkomståret 2011 er væsentligt forkert, og at befordringsfradraget rettelig som det mindste skal sættes til 32.692 kr.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at det af SKAT skønnede antal arbejdsdage på 220 er højst urealistisk for en direktør. Det gøres således gældende, at kørselsfradraget passende kan ansættes til det selvangivne.

Landsskatterettens afgørelse

Har den skattepligtige adgang til en af arbejdsgiveren betalt befordring med offentlige eller private transportmidler, og har den skattepligtige foretaget fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C, stk. 1- 4, skal den skattepligtige ved indkomstopgørelsen medregne værdi af fri befordring svarende til fradraget efter stk. 1-3 for den del af strækningen, hvor der er adgang til fri befordring. Det fremgår af ligningslovens § 9C, stk. 7.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan SKAT ikke sende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Fristen suspenderes dog, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren havde fri bil i indkomstårene 2008 til 2010, og at han derfor ikke kan foretage fradrag for befordring uden at indtægtsføre samme beløb.

For så vidt angår indkomståret 2008 bemærker Landsskatteretten, at klageren i hvert fald burde have vidst, at han havde fri bil, og at han dermed ikke var berettiget til fradrag for befordring. Det kan derfor ikke alene anses for simpel uagtsomt, at klageren har selvangivet fradrag for befordring, og SKAT har derfor med rette ændret klagerens ansættelse vedrørende 2008 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende klagerens befordringsfradrag for 2008 til 2010.

For så vidt angår 2011 bemærkes, at der, når det skal vurderes, hvor en person har sin sædvanlige bopæl, ses på personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed samt tilmelding til folkeregisteret.

Klageren har ikke fremlagt oplysninger, der dokumenterer eller tilstrækkeligt godtgør, at klageren dette år havde sin sædvanlige bopæl på [adresse3] i [by4]. Det lægges derfor til grund, at klagerens sædvanlige bopæl i 2011 var på den registrerede bopælsadresse i Folkeregisteret, dvs. på [adresse1] i [by1].

Landsskatteretten tiltræder, at transportvejen mellem [adresse1] og [adresse2] og retur udgør 98,3 km, jf. www.krak.dk.

Da der ikke foreligger dokumentation for det antal gange, klageren har kørt distancen, er der ikke grundlag for at antage, at klageren har kørt distancen mere end de af SKAT antagne 220 gange.

Landsskatteretten forhøjer herefter klagerens fradrag for befordring i 2011 fra 31.680 kr. til 32.692 kr.