Kendelse af 30-03-2016 - indlagt i TaxCons database den 07-05-2016

Der klages over, at SKAT har givet afslag på at foretage omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om at foretage omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 med virkning fra 31. december 2007.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har efter det oplyste siden 1985 drevet selvstændig virksomhed. Klageren har siden 1994 anvendt virksomhedsordningen. Klageren har drevet landbrugsvirksomhed fra egen ejendom på [adresse1], [by1]. Ejendommens erhvervsbygninger består af en svinestald, lade, hønsehus, maskinhus, værksted og garage samt et kartoffelhus. Erhvervsbygningerne bruges 100 % erhvervsmæssigt. På ejendommen er der et stuehus, som anvendes 100 % privat. Der er i medfør af vurderingsloven foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og den øvrige del af ejendommen.

Den erhvervsmæssige del af landejendommen er medtaget i virksomheden. Af R-75 opgørelserne for 2008 – 2010 fremgår følgende vurderingsoplysninger og fordeling af ejendomsværdien på erhvervsdelen og stuehuset (privat):

Ejendommen er indberettet som erhvervet den 10. april 1997. Samtlige bygninger bortset fra kartoffelhuset, som er bygget i 1999, er erhvervet i 1997. Afskrivningsgrundlaget for erhvervsbygningerne udgør 1.355.659 kr. Ejendommens anskaffelsessum inkl. forbedringer udgør 1.733.412 kr. Ifølge regnskabet for virksomheden og klageren privat var der i 2008 – 2010 følgende realkreditlån i ejendommen:

Af virksomhedens regnskab for 2004 fremgår, at der primo 2004 var medtaget realkreditgæld i virksomheden på 4.098 t.kr., og at der ultimo 2004 var medtaget realkreditgæld i virksomheden på 2.015.292 kr. Realkreditgælden primo bestod af et 5 % lån i [finans1] på opr. 1.630.000 kr. med udløb i 2035 (optaget med 1.606.883 kr.), et kontant lån i [finans1] på opr. 269.400 euro, som er optaget til 1.988.116 kr. og 2 fastforrentede lån i DLR på hhv. 37.879 kr. og 422.792 kr. Egenkapitalen i virksomheden var negativ med -1.025 t. kr. Indskudskontoen var primo 2004 negativ med -668.837 kr.

Klageren indskød i 2004 1.673.232 kr. på virksomhedens egenkapital. Indskuddet skete ved, at klageren tog realkreditlånet på opr. 269.400 euro ud af virksomheden, hvorefter egenkapitalen i virksomheden pr. 31. december 2004 blev positiv med 945.617 kr.

Af virksomhedens regnskab for 2005 fremgår, at 5 % lånet i [finans1] på opr. 1.630.000 kr. er indfriet i forbindelse med optagelse af et lån på 213.900 euro, som er medtaget i virksomheden. Klageren har som privat uden for virksomheden medtaget realkreditgæld til [finans1] på 1.988.116 kr. (opr. 269.400 euro).

Det er ikke oplyst, hvornår klageren optog lånet på opr. 83.800 euro.

I 2010 optog klageren ét variabelt forrentet lån i [finans1] på 567.000 euro. Provenuet fra lånet blev anvendt til indfrielse af de 2 F1 lån i euro i virksomheden på opr. hhv. 213.000 euro og opr. 83.800 euro og til indfrielse af det private lån på opr. 269.400 euro. Det nye lån blev opdelt, således at 56 % af provenuet blev medtaget i virksomheden.

Klageren har i 2004 – 2010 selvangivet private realkreditrenter vedrørende ét realkreditlån i [finans1] uden for virksomheden på hhv. ca. 67 t.kr., ca. 64 t.kr., ca. 73 t.kr., ca. 95 t.kr., ca. 112. t.kr., ca. 112 t.kr. og ca. 112 t.kr.

Den 5. september 2008 bekræftede DAB, at klageren havde indgået en valutaswapaftale med DAB. Swappen har referencenummer [...]. Valutaswappen er med en fast hovedstol i begge ben på hhv. 470.000 euro (EUR) og 747.441 schweizerfranc (CHF). Aftalens begyndelsesdato er 9. september 2008, og slutdatoen er 30. december 2011. I aftalens løbetid skal DAB til klageren betale en kvartalsvis variabel rente af 470.000 euro til klageren. Renten er fastsat efter EUR-EUBOR-TELERATE. Betalingsdatoerne er den 30. december, 30. marts, 30. juni og 30. september i året.

I aftalens løbetid skal klageren til DAB betale en kvartalsvis variabel rente af 747.441 schweizerfranc. Renten er fastsat efter CHF-LIBOR-BBA. Betalingsdatoerne er den 30. december, 30. marts, 30. juni og 30. september i året.

Det er bestemt, at betalingerne afvikles over klagerens konto i DAB, og at der skal ske omveksling til danske kroner. Swappen blev medtaget i virksomheden/virksomhedsordningen. På grund af kursudviklingen på schweizerfranc i forhold til euroen led klageren tab på swappen, som han fratrak i virksomheden. I 2010 og 2011 indgik klageren en række valutaterminsforretninger på køb af 747.441 schweizerfranc på termin mod betaling i euro. Terminskontrakterne er medtaget i virksomheden.

I 2008 fratrak klageren i virksomheden 265.000 kr. I 2009 medregnede klageren en nettoindtægt på 33.257 kr. og i 2010 fratrak klageren i virksomhedens regnskab netto 453.724 kr. vedrørende swaps og valutaterminskontrakter. Indtægter og udgifter på finansielle kontrakter er i 2009 og 2010 medtaget som anden kapitalindkomst/-udgift i virksomheden. I 2008 er tabet på 265.000 kr. fratrukket som en renteudgift.

I 2009 og 2010 er der selvangivet en anden kapitalindkomst i virksomheden på hhv. 33.257 kr. og -511.649 kr. Klageren anmodede efterfølgende SKAT om godkendelse af en anden kapitalindkomst i 2010 på -954.440 kr.

Den 15. oktober 2012 ændrede SKAT klagerens indkomst i virksomheden for 2009 og 2010, idet SKAT ikke godkendte, at valutaswaps og valutaterminskontrakterne kunne medtages i virksomheden og i virksomhedsordningen.

Ved brev af 21. november 2012 anmodede [virksomhed1] på vegne af klageren SKAT om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1. Klageren ønskede, at det private realkreditlån på opr. 269.400 euro med virkning fra 31. december 2007 blev overført fra privatområdet til virksomheden.

Den 15. januar 2013 indbragte [virksomhed1] på klagerens vegne SKATs afgørelse af 15. oktober 2012 for skatteankenævnet.

Skatteankestyrelsen har den 9. februar 2016 meddelt klageren, at klagen over SKATs afgørelse af 15. oktober 2012 er visiteret til behandling i Landsskatteretten. Landsskatterettens sagsnr. er 13-0074158.

Skatteankestyrelsen har i sag nr. 13-0074158 truffet afgørelse om, at hverken valutaswappen eller valutaterminskontrakterne har tilknytning til klagerens landbrugsvirksomhed.

SKATs afgørelse

Klagerens placering af de nye lån i 2005 i virksomheden og privaten skete ud fra en optimering af virksomhedsskattelovens regler om kapitalafkast og rentekorrektion i forhold til renten på lånet.

Nye prioritetslån kan indgå i virksomhedsordningen, hvis det godtgøres, at lånet er anvendt til finansiering af en eksisterende virksomhed. I forbindelse med indskud af en ejendom i virksomhedsordningen har den skattepligtige mulighed for at beslutte, om prioritetsgælden skal anses som erhvervsmæssig eller privat. I denne situation kan der ske omvalg, hvis valget om at indskyde ejendom hhv. gæld har haft utilsigtede virkninger. Det er ikke muligt at foretage et omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 i en situation, hvor ejendommen er i virksomhedsordningen, fordi placeringen af et nyoptaget prioritetslån med et lån i virksomheden og et lån uden for virksomheden ikke er et valg. Der er i øvrigt ingen sammenhæng mellem SKATs ændring af indkomsten og klagerens placering af gælden.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der skal gives tilladelse til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, således at realkreditlånet på opr. 269.400 euro med virkning fra 31. december 2007 flyttes fra privatområdet til virksomheden. SKATs ændring af klagerens skatteansættelse for 2009 og 2010 har fået utilsigtede konsekvenser. De utilsigtede konsekvenser er opstået, fordi klageren efterfølgende indgik en swapaftale. SKAT har anset swapaftalen som knyttet til kreditforeningsgælden. Da en del af kreditforeningsgælden er placeret i privatområdet, har SKAT anset tabet på swappen som kildeartsbegrænset. Klageren er ikke enig med SKAT i, at der ikke er sammenhæng mellem SKATs ændring af klagerens indkomst i 2009 og 2010 og klagerens beslutning om placering af realkreditgælden i og uden for virksomhedsordningen.

I SKM2004.196 blev der givet tilladelse til at ændre placeringen af en blandet benyttet bil. Skattemyndigheden havde anset et udlån i virksomheden for at være privat. Udlånet blev derfor anset som en hævning af opsparet overskud i virksomheden. Forudsætningen om at medtage den blandede bil i virksomhedsordningen var derfor ikke længere til stede. Der blev henvist til, at den lempelige fortolkning, som Told- og Skattestyrelsens indstilling i sagen er udtryk for, har støtte i bestemmelsens forarbejder.

Det er et valg, hvorvidt gælden er placeret i virksomheden eller privat. Der er tale om en landbrugsejendom med stuehus og andre private aktiver. Klageren har drevet landbrugsejendommen siden 1985, og ved udgangen af 1997 havde klageren en positiv egenkapital (erhvervsmæssig og privat) på i alt 1.247 t.kr. Det er ikke muligt at afgøre, om denne egenkapital vedrører den private del af balancen eller den erhvervsmæssige. Rentekorrektion og kapitalafkast regulerer den private del af balancen eller den erhvervsmæssige. Rentekorrektion og kapitalafkast regulerer fradragsværdien af renterne, så placering af gælden er ikke afgørende for en korrekt opgørelse af rentefradragsværdien, og dermed den skattepligtige indkomst.

Klagerens påstand understøttes endvidere af SKM2006.721 SR, hvori det er anført, at:

”Med hensyn til prioritetsgæld har den skattepligtige ved selvangivelsen valget mellem at anse denne gæld for erhvervsmæssig eller privat. Dette svarer til, hvad der gælder ved opgørelsen af indskudskontoen i det første år, hvor virksomhedsordningen anvendes. Vælger den erhvervsmæssige at anse gælden for erhvervsmæssig, skal overførslen af ejendommens prioritetsgæld til virksomheden anses for en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5.”

Landsskatterettens afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, fremgår, at Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger i det omfang, skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Skatteforvaltningslovens § 30 er ifølge lovbestemmelsens forarbejder en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 D. Bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 37 D blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre skattelove. Det fremgår af lovbestemmelsens forarbejder (LSF 175 2002/1), at bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen, forudsat at materielle regler i anden lovgivning ikke forhindrer et ændret valg. Det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har haft de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det kan have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes.

Landsskatteretten lægger til grund, at det omhandlede realkreditlån i 2004 på opr. 269.400 euro blev udtaget af virksomheden i 2004. Det er ikke muligt at tage erhvervsmæssige lån ud af virksomheden, idet hele den erhvervsmæssige gæld skal medtages i virksomheden. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at det omhandlede realkreditlån på opr. 269.400 euro er et privat lån. Den påtænkte overførsel af realkreditlånet på opr. 269.400 euro til virksomheden pr. 31. december 2007 vil forudsætte en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2007. Overførslen af privat gæld til virksomheden medfører ikke, at gælden bliver erhvervsmæssig. Bl.a. derfor er det ikke godtgjort, at klagerens dispositioner vedrørende realkreditlånet på opr. 269.400 euro som følge af SKATs ændring af skatteansættelsen i 2009 og 2010 ikke har haft de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet.

Det er i øvrigt ikke godtgjort, at klagerens beslutning om at indgå renteswappen i september 2008, medtage denne i virksomhedsordningen i 2008 og SKATs ændring af virksomhedens indkomst i 2009 og 2010 som følge heraf har haft betydning for klagerens beslutninger vedrørende disponering af det omhandlede realkreditlån. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.