Kendelse af 15-12-2014 - indlagt i TaxCons database den 27-03-2015

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Lyngby den 4. december 2015. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Sagen vedrører

Faktiske oplysninger

Klageren var i 2005 – 2008 ansat som chefkonsulent. i [virksomhed1] A/S. Det fremgår af de indberettede oplysninger, at klageren fra [virksomhed1] A/S i 2008 modtog løn på 2.935.281 kr. for perioden 1. januar 2008 – 31. december 2008. Klageren modtog endvidere løn fra [virksomhed2] A/S for perioden 1. april 2008 – 31. december 2008 på 387.942 kr.

K/S [virksomhed3] er stiftet den 3. marts 2005. Kommanditkapitalen udgør i henhold til vedtægterne 17,5 mio. kr., der er opdelt i 175 kommanditandele a 100.000 kr. Kommanditselskabet har til formål at drive virksomhed ved køb og drift af 2 udlejede erhvervsejendomme beliggende [adresse1], [by1], England og [adresse2], [by2], England. Kommanditanparterne blev udbudt til salg af [virksomhed1] A/S i et prospekt, der er forsynet med en udbydererklæring, som er dateret den 29. april 2005. Købet af investeringsejendommen er finansieret med et 1. prioritetslån i [...] i GBP, et 2. prioritetslån i GBP i [virksomhed4]., senere [finans1]., samt kontant betalt indskudskapital.

I forbindelse med prospektudbuddet tegnede klageren 20 andele i prospektet. [virksomhed5] A/S tegnede 5 andele. I 2006 erhvervede klageren de 5 ejendele, som [virksomhed1] A/S ejede, hvorefter klageren ejede i alt 25 anparter i K/S [virksomhed3].

Det fremgår af standardtegningsaftalen, at kommanditisten senest 30 dage efter underskrivning af tegningsaftalen skal indbetale kontant 23,70 pct. af kommanditandelenes pålydende, og at kommanditisten er forpligtet til at foretage kvartalsvise indbetalinger til K/S [virksomhed3] i henhold til budgettet.

Det fremgår af vedtægternes § 3, at der for hver kommanditandel ved tegningen kontant skal indbetales 23.700 kr. samt 55.240 kr., der forfalder i kvartalsvise ydelser pr. 1. marts, 1. juni, 1. september og 1. december, dvs. i alt 78.940 kr. Sidste kontante kvartalsvise indbetaling er den 1. december 2019.

2. prioritetslånet var på 850.000 GBP. Låneaftalen er dateret den 26. april 2005. Det fremgår af låneaftalens § 14, stk. 1, litra b, at långiver skal have transport i kommanditisternes resthæftelse, som for én andel på 100.000 kr. den 26. april 2005 udgjorde 76.300 kr.

Det fremgår endvidere af låneaftalens § 14, stk. 1, litra c, at kommanditisterne skal stille selvskyldnerkaution begrænset til 76.300 kr. pr. andel. Hæftelsen som selvskyldner bliver nedskrevet i takt med indbetalingerne af stamkapital.

Klageren har fremlagt en ikke autoriseret oversættelse af en standardblanket for en selvskyldnerkaution, som er foruddateret med årstallet 2005. Landsskatteretten har bedt om, men har ikke modtaget en kopi af en underskrevet og dateret selvskyldnerkaution.

Klageren har fremlagt en selvskyldnerkautionserklæring, der fremtræder som udarbejdet af [virksomhed6] i 2011. Datoen for klagerens underskrift er ikke påført.

Af vedtægterne § 6 fremgår, at den ansvarlige deltager er komplementarselskabet ApS [virksomhed3]. Det fremgår videre:

”Kommanditisternes hæftelse er personlig, solidarisk og indirekte, men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med tillæg af eventuelt henlagt overskud.”

I § 9 er der indeholdt følgende bestemmelse om misligholdelse:

”Såfremt en kommanditist væsentligt misligholder sine forpligtelser over for selskabet, det være sig i henhold til den indgåede tegningsaftale, nærværende vedtægter eller på anden vis, herunder ved indbetaling af en eventuel opkrævet yderligere indbetaling, er kommanditselskabet berettiget til enten at sælge den pågældende kommanditists kommanditandel bedst muligt og kræve et eventuelt tab i den forbindelse godtgjort af den misligholdende kommanditist, der uden vederlag er forpligtet til at transportere sit kommanditandelsbevis til selskabet eller ordre eller kræve såvel den forfaldne som den uforfaldne del af indbetalingerne indbetalt kontant.”

Det fremgår af det fælles skattebilag for kommanditisterne i 2005, at fradragskontoen pr. andel a 100.000 kr. er opgjort således:

I løbet af 2008 kom klageren i restance over for kommanditselskabet, idet han ikke rettidigt fik indbetalt sine indskudsforpligtelser. Som følge heraf tvangsindløste kommanditselskabet klagerens 25 andele i kommanditselskabet med henvisning til vedtægternes § 9. I forbindelse med tvangsindløsningen blev der udarbejdet en overdragelsesaftale mellem kommanditselskabet (”Køber”), formanden [person1] (”Formanden”) og klageren (”Sælger”). Overdragelsesaftalen er dateret den 28. december 2009.

Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

Klageren afgav på et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2011 selvskyldnerkaution til fordel for [finans1]. (”Beneficianten”). Om baggrunden for selvskyldnerkautionen er det oplyst, at K/S [virksomhed3] (”Selskabet”) ved en låneaftale af 26. april 2005 optog et lån på 850.000 GBP hos Beneficianten til finansiering af selskabets køb af fast ejendom i England. Til sikkerhed for lånet fik Beneficianten ved låneaftalens indgåelse sikkerhed i form af en transport af den resthæftelse, der til enhver tid påhviler på kommanditanparterne. Transporten er forsynet med selvskyldnerkautioner fra kommanditisterne svarende til den til enhver tid værende resthæftelse på kommanditanparterne i selskabet.

Videre fremgår følgende:

Følgende fremgår af ledelsesberetningen i årsrapporten for K/S [virksomhed3] for 2008:

”Resultatet for 2008 er negativt påvirket af dagsværdiregulering (nedskrivning) af ejendommene på tkr. 9.613 ekskl. valutakursregulering. Herudover er ejendommenes regnskabsmæssige værdi reduceret med tkr. 7.622 og prioritetsgælden er reduceret med tkr. 6.100 i 2008 som følge af valutakursregulering til balancedagens kurs. Nettoeffekten, tab kr. 1.522 er indregnet i resultatopgørelsen. Selskabets egenkapital er negativ pr. 31. december 2008...(udeladt). Det er ledelsens og administrators skøn, at den fastsatte dagsværdi for ejendommene er udtryk for det pågældende markedsniveau. ... Selskabets finansielle risici knytter sig primært til finansieringen af selskabets ejendomme og dermed risikoen for renteændringer m.v., samt endvidere investorernes mulighed for at honorere indbetalingsforpligtelse i takt med at de forfalder. Investorindbetalinger i 2009 i størrelsesordenen 1.340 tkr. er en forudsætning for selskabets fortsatte drift.

Selskabets 2. prioritetslån skal genforhandles senest den 4. maj 2010. Opretholdelse af refinansieringen af låneaftalen er en forudsætning for selskabets fortsatte drift. Det er ledelsens og administrators forventning, at den nødvendige likviditet vil være til rådighed til at kunne fortsætte driften i 2009, hvorfor årsrapporten aflægges under forudsætning af selskabets fortsatte drift.”

I årsrapporten for 2008 er kommanditselskabets investeringsejendom optaget til en værdi på 19.406.000 kr. I årsrapporten for 2007 er investeringsejendommen optaget til en værdi på 36.641.094 kr.

Det fremgår af balancen pr. 31. december 2008, at egenkapitalen er opgjort til -9.052.431 kr., som er fremkommet som forskellen mellem kontant indbetalt andel af stamkapitalen på 4.197.500 kr. og overført resultat på -13.249.931 kr. 1. prioritetslånet er optaget til 18.660.876 kr., og 2. prioritetslånet er optaget til 8.727.395 kr., i alt 27.388.271 kr. Kortfristede gældsforpligtelser inkl. kortfristet del af langfristet gæld er optaget til 1.599.362 kr., og den samlede gæld er opgjort til 28.987.633 kr. Pr. 31. december 2007 udgjorde den samlede gæld 35.634.044 kr.

Det er oplyst, at den eneste fuldt ansvarlige deltager i selskabet er selskabets komplementar ApS [virksomhed3], der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser med hele sin formue.

I note 11 til årsrapporten er det oplyst, at til sikkerhed for prioritetsgæld på 28.011 tkr. ved ejerpantebrev er givet pant i bygning samt transport i lejeindtægter. Det er oplyst, at 2. prioritetspanthaveren desuden har sikkerhed i kommanditisternes resthæftelse samt transport i likvide beholdninger.

I forbindelse med afståelsen/tvangsindløsningen af klagerens 25 kommanditandele til kommanditselskabet i 2009 udarbejdede klagerens revisor en opgørelse over det samlede resultat ved afhændelsen.

Opgørelsen er udarbejdet under forudsætning af, at klageren er udtrådt pr. 30. juni 2009.

Salgssummen for ejendommen er opgjort ud fra den bogførte værdi på ejendommen pr. 31. december 2008 på i alt 19.406.000 kr. omregnet til kursen på britiske pund (GBP) pr. 30. juni 2009. Salgssummen er opgjort til i alt 22.199.042 kr. For 5 og 20 andele er salgssummen opgjort til hhv. 634.258 kr. og 2.537.033 kr.

Klagerens revisor har opgjort de genvundne afskrivninger og ejendomsavancen med udgangspunkt i salgssummerne på hhv. 634.258 kr. og 2.537.033 kr.

De akkumulerede afskrivninger for klagerens 20 andele indgår i opgørelsen af genvundne afskrivninger med 600 620 kr. indtil 31. december 2007 og med 147.040. kr. i 2008, i alt 747.660 med 145.446 for 5 andele.

Kursgevinst ved indfrielse af valutalånet i GBP er opgjort ud fra kursen pr. 30. juni 2009, der var 8,7396 sammenholdt med kursen på optagelsestidspunktet. Klagerens genvist er opgjort til 25/175 af 2.440.000 GBP = 348.571 GBP.

Årets driftsresultat er opgjort ud fra et perioderegnskab pr. 30. juni 2009.

Den samlede indkomst ved salget af klagerens 25/175 andele i K/S [virksomhed3] er af klagerens revisor opgjort til:

Indkomst indtil salg 30. juni 2009 - 20 andele-15.464 kr.

Indkomst indtil salg 30. juni 2009 - 5 andele-3.866 kr.

Tab på bygninger og installationer - 20 andele-619.574 kr.

Tab på bygninger og installationer - 5 andele-319.388 kr.

Kursgevinst ved indfrielse af gæld -20 andele595.472 kr.

Kursgevinst ved indfrielse af gæld - 5 andele 164.798 kr.

Indkomst i alt -198.022 kr.

Tab ejendomsavance - 20 andele anskaffet ved stiftelsen-179.290 kr.

Tab ejendomsavance - 5 andele anskaffet 31. december 2006 -48.308 kr.

Tab til modregning i anden ejendomsavance / fremførsel til senere år -227.598 kr.

Der er mellem klageren og SKAT uenighed om opgørelsen af salgssummen for afståelsen af klagerens 25 andele, ligesom der er uenighed om tidspunktet klageren skal anses for udtrådt af kommanditselskabet. Under sagens behandling i SKAT blev klageren og SKAT enige om, at klageren udtrådte med virkning fra 1. januar 2009.

SKATs afgørelse

Klageren udtrådte af kommanditselskabet med virkning fra 1. januar 2009, hvorfor opgørelsen af klagerens genvundne afskrivninger og ejendomsavance skal ske i henhold til værdierne ifølge årsrapporten for 2008.

Der fremgår følgende værdier af årsrapporten for 2008.

17525

andeleandele

Bogført værdi ejendommen19.406.000 kr. 2.772.286 kr.

Bogført værdi af øvrige aktiver 529.202 kr. 75.600 kr.

Aktiver i alt 19.935.202 kr. 2.847.886 kr.

Egenkapital -9.052.431 kr.-1.293.204 kr.

Gældsforpligtelser i alt 28.987.633 kr. 4.141.090 kr.

Passiver i alt 19.935.202 kr. 2.847.886 kr.

I gældsforpligtelser indgår valutalån til [...] med i alt 18.660.876 kr. 2.665.839 kr.

Omregnet til GBP ved kurs 7,6479 2.440.000 GBP 348.571 GBP

Opgørelsen af overdragelsesprisen for ejendommene skal tage udgangspunkt i nettogælden på udtrædelsestidspunktet.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6 og afskrivningslovens § 45, stk. 3, at såvel den samlede salgssum som den fordeling parterne har aftalt er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse.

Ved indløsningen af klagerens 25/175 andele er overdragelsen sket til kontant 0 kr. Prisen er fastsat af administrator og bestyrelsesformanden for kommanditselskabet. Der er ikke aftalt en værdiansættelse på ejendommen.

Der er heller ikke aftalt en værdi for en ”overordnet strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt”.

Det er ikke tale om, at der er sket en gældseftergivelse på udtrædelsestidspunktet, idet den negative egenkapital her skal bedømmes som en del af afståelsessummen for ejendommen. Der henvises til dommen gengivet i TfS1999,262 HR.

I dommen gengivet i TfS1999,262 HR fik en kommanditist annulleret sine anparter på grund af manglende indbetaling af yderligere kapital. Opgørelsen af annulleringsprisen var udtryk for de forpligtelser, som kommanditisten blev frigjort for ved tvangsindløsningen af anparterne. Annulleringsprisen var opgjort i overensstemmelse med de principper, der var blevet fulgt ved tidligere tvangsindløsninger af andre anpartshavere. Kommanditisten havde ikke gjort indsigelser. Annulleringsprisen skulle lægges til grund skattemæssigt som kommanditistens afståelsessum.

Opgørelsen af afståelsessummen skal derfor foretages med udgangspunkt i at overdragelsen er sket til kontant 0 kr., og klageren blev frigjort for sin andel af den negative egenkapital på udtrædelsestidspunktet.

SKAT har ansat den samlede afståelsessum for ejendommene i K/S [virksomhed3] til 4.065.490 kr., heraf grund til 365.894 kr., jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4 og afskrivningslovens § 45, stk. 1.

Afståelsessummen er fremkommet således:17525

andeleandele

Bogført værdi af nettogæld pr. 1. januar 2009 (ekskl. ejen-

dommene)28.458.431 kr.4.065.490 kr.

Kontant salgssum 0 kr. 0 kr.

Afståelsessum for ejendommen28.458.431 kr.4.065.490 kr.

Grundens andel 9 pct. -2.561.259 kr. -365.894 kr.

Afståelsessum for bygninger og installationer 25.897.172 kr. 3.699.596 kr.

Opgjort ud fra egenkapitalen pr. 1. januar 2009:

Egenkapitalen pr. 1. januar 2009-9.052.431 kr.-1.293.204 kr.

Kontant salgssum 0 kr. 0 kr.

Merværdi ved afhændelse9.052.431 kr.1.293.204 kr.

Bogført værdi af ejendom pr. 1. januar 2009 19.406.000 kr. 2.772.286 kr.

Afståelsessum for ejendommen28.458.431 kr.4.065.490 kr.

Grundens andel 9 pct. -2.561.259 kr. -365.894 kr.

Afståelsessum for bygninger og installationer 25.897.172 kr. 3.699.596 kr.

Fordelt sådan:

Afståelsessum for ejendommen for de 20 andele anskaffet ved stiftelsen3.252.392 kr.

Heraf grund 9 pct. 292.715 kr.

Afståelsessum for bygninger og installationer 2.959.677 kr.

Afståelsessum for ejendommen for de 5 andele anskaffet den 31. december 2006813.098 kr.

Heraf grund 9 pct. -73.179 kr.

Afståelsessum for bygninger og installationer 739.919 kr.

SKAT har herefter opgjort indkomsten ved salg af 25/175 andele i K/S [virksomhed3] sådan:

Opgørelse af genvundne afskrivninger205

andeleandele

Afståelsessum bygning og installationer 2.959.677 kr. 739.919 kr.

Anskaffelsessum bygning og installationer ifølge 2008 regnskab3.675.934 kr. 1.042.010 kr.

Akkumulerede afskrivninger pr. 31.12.2007 af oprindeligt grundlag600.620 kr.

Foretagne afskrivninger i 2008147.040 kr.

Akkumulerede afskrivninger pr. 31.12.2008 - 145.446 kr.

Nedskrevet værdi 2.928.274 kr. 896.564 kr.

Fortjeneste / (-) tab, afskrivningslovens § 21, stk. 1 og 2 31.403 kr. -156.645 kr.

Ved fortjeneste beskattes 90 pct., afskrivningslovens § 21, stk. 6 28.263 kr.

Ikke genvundne afskrivninger

Foretagne afskrivninger747.660 kr.145.446 kr.

Tab ved afståelse af bygninger0 kr.156.645 kr.

Genvundne afskrivninger -31.403 kr. 0 kr.

Ikke genvundne afskrivninger og tab til modregning i anskaffelses-

summen ved opgørelsen af ejendomsavance, ejendomsavance-

beskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1 og nr. 3 716.257 kr. 302.091 kr.

Opgørelse af ejendomsavance205

andeleandele

Afståelsessum for ejendommen 3.252.392 kr. 813.098 kr.

Anskaffelsessum for ejendommen ifølge regnskab 20084.074.414 kr.1.145.686 kr.

Ikke genvundne afskrivninger og tab-716.257 kr.-302.091 kr.

10.000 kr.´s tillæg (2005-2008) 4 år (20 andele) 2 ejendomme9.143 kr.-

10.000 kr.´s tillæg (2006-2008) 3 år (5 andele) 2 ejendomme - 1.714 kr.

Reguleret anskaffelsessum 3.367.300 kr. 845.309 kr.

Tab til modregning eller fremførsel, ejendomsavancebeskatnings-

lovens § 6, stk. 4 -114.908 kr. -32.211 kr.

Opgørelse af kursgevinst ved indfrielse af gæld i GBP - 20 andele købt ved stiftelsen

I forbindelse med indfrielse af 1. prioritetslånet i GBP skal der opgøres kursgevinst efter kursgevinstlovens §§ 20 og 23 og 26, stk. 4.

17520

andeleandele

Gæld i GBP pr. 1. januar 20092.440.000 GBP 278.857 GBP

Kurs på GBP ved låneoptagelsen i 2005 ifølge årsrapport10,8751

Kurs på GBP ved indfrielse den 1. januar 2009 7,6479

Kursgevinst 3,2272899.927 kr.

Fradrag for saldo for låneomkostninger ved låneoptagelsen 236.272 kr. -27.003 kr.

Nettokursgevinst, kursgevinstlovens §§ 20 og 23 og § 26, stk. 4 872.924 kr.

Opgørelse af kursgevinst ved indfrielse af gæld i GBP - 5 andele købt 31. december 2006

1755

andeleandele

Gæld i GBP pr. 1. januar 20092.440.000 GBP 69.714 GBP

Kurs på GBP ved låneovertagelsen den 31. december 200611,1035

Kurs på GBP ved indfrielse den 1. januar 2009 7,6479

Kursgevinst, kursgevinstlovens §§ 20 og 23 og § 26, stk. 4 3,4556 240.904 kr.

Opgørelse af tab på anparter i komplementarselskabet - ApS [virksomhed3]

Opgørelsen af tab på anparterne i komplementarselskabet er opgjort med udgangspunkt i, at anparterne er solgt til 0 kr. ifølge aftale med klagerens revisor.

Anskaffelsessum for anparter 125.000 kr. x 25 /175 andele17.857 kr.

Afståelsessum 0 kr.

Tab, aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 -17.857 kr.

Samlet indkomst K/S [virksomhed3]

Genvundne afskrivninger for 20 andele anskaffet ved stiftelsen28.263 kr.

Tab på bygning for 5 andele anskaffet 31. december 2006-156.645 kr.

Kursgevinst ved indfrielse af gæld 20 andele872.924 kr.

Kursgevinst ved indfrielse af gæld 5 andele 240.904 kr.

Indkomst i alt 985.446 kr.

Tab ejendomsavance 20 andele anskaffet ved stiftelsen-114.908 kr.

Tab ejendomsavance 5 andele anskaffet 31. december 2006 -32.211 kr.

Tab til modregning i anden ejendomsavance / fremførsel til senere år -147.119 kr.

Tab på unoterede anparter i ApS [virksomhed3] -17.857 kr.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at de genvundne afskrivninger ved afståelse af 20 andele og 5 andele skal ansættes til henholdsvis -910.050 kr. (tab) og -392.007 kr. (tab), i alt -1.302.057 kr. i overensstemmelse med klagerens revisors opgørelse.

Afståelsessummen for ejendommen skal i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 1 og afskrivningslovens § 21, stk. 2, ansættes til ejendommens faktiske handelsværdi pr. 1. januar 2009 og ikke til den bogførte nettoværdi af gælden i K/S [virksomhed3]. Der skal ske en forholdsmæssig fordeling af afståelsessummen for andele på aktiverne i K/S [virksomhed3].

Hvis værdien af den bogførte nettogæld i K/S [virksomhed3] pr. 1. januar 2009 er større end ejendommens handelsværdi pr. 1. januar 2009, og klageren ikke hæfter for gælden i kraft af overdragelsen af andele i K/S [virksomhed3] til selskabet, udgør differencen en gældseftergivelse. Det gøres imidlertid gældende, at klageren fortsat hæfter for resthæftelsen, der knytter sig til andelene i K/S [virksomhed3], og som 2. prioritetslångiveren [finans1]. har sikkerhed i, hvorfor klageren ikke konkret har opnået en gældseftergivelse i kraft af overdragelsen af andelene pr. 1. januar 2009.

I anden række gøres det gældende, at en del af afståelsessummen skal henføres til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af ejendomsprojektet, såfremt Landsskatteretten ikke er enig i, at afståelsessummen skal opgøres svarende til ejendommens faktiske handelsværdi pr. 1. januar 2009.

Klageren er ikke længere i besiddelse af det originale kautions- og transportdokument, men klageren har senere bekræftet kautionen overfor [finans1]. Klageren blev ikke frigjort for gældsforpligtelserne vedrørende K/S [virksomhed3] i forbindelse med overdragelsen af anparterne i K/S [virksomhed3]. Det fremgår af selvskyldnerkautionen af 21. januar 2011 og af aftalen vedrørende overdragelse af klagerens 25 kommanditandele til K/S [virksomhed3].

På tidpunktet for tvangsindløsning af klagerens anparter udgjorde klagerens resthæftelse 1.888.350 kr.

Ved indløsningen af klagerens anparter udtrådte klageren af kommanditselskabet. De skattemæssige virkninger heraf er, at klageren skal kapitalgevinstbeskattes ved salget. De skattemæssige virkninger er det samme, som hvis klageren havde solgt sine anparter til tredjemand. For de tilbageværende kommanditister er den skattemæssige behandling imidlertid forskellig alt efter, om den udtrædende selskabsdeltager sælger sine andele direkte til tredjemand eller til de tilbageværende selskabsdeltagere.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.4.1.3.2, at den kontantomregnede salgssum skal fordeles. Fordelingen skal foretages efter, at den del af overdragelsessummen, der eventuelt betales ved overtagelse af gæld, er kontantomregnet. Parterne skal derfor tage stilling til grundlaget for kontantomregningen, og herunder fastsættelsen af kursen på den gæld, der overdrages, og fastsættelsen af den del af overdragelsessummen, der berigtiges ved at stifte ny gæld (sælgerpantebrev, gældsbrev og lignende).

I tilfælde hvor parterne ikke har aftalt en fordeling, som er tilfældet i nærværende sag, er SKAT forpligtet til at foretage en fordeling med virkning for såvel købers som sælgers indkomstopgørelser, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 3. Det følger således af loven og praksis i øvrigt, at der i forbindelse med overdragelser af aktiver, herunder ved overdragelse af ideelle ejerandele i forbindelse med udtrædelsen af et personselskab, skal ske en fordeling af såvel salgs- og købesum på de enkelte aktiver og passiver. Til støtte herfor henvises til TfS1999,261 HR. I denne sag fandt Landsskatteretten, at der reelt i forbindelse med fastsættelsen af tilbudsprisen skete en delvis gældseftergivelse. Højesterets dom kan tages som udtryk for, at i det omfang, at en kommanditist efter overdragelsen af kommanditandelen ikke længere hæfter for gælden, og at den samlede salgssum for andelene ikke kan tages som indtægt for at udgøre værdien af aktiverne, vil det beløb, der ligger ud over aktivernes værdi, og som kommanditisten bliver frigjort for udgøre en gældseftergivelse.

I den konkrete sag, der er gengivet i TfS1999,261 HR, var kommanditisten skattepligtig af gældseftergivelsen. Det er således ikke korrekt, som anført af SKAT, at den negative egenkapital skal bedømmes som en del af afståelsessummen på ejendommen, hvilket efter SKATs opfattelse har støtte i Højesterets dom, gengivet i TfS1999,262 HR.

Højesterets dom, gengivet i TfS1999,262 HR er en konkret afgørelse. I sagen havde skatteyderen ikke løftet bevisbyrden for, at der var et åbenbart misforhold mellem skibets reelle værdi, dvs. dets overdragne aktiv og dets beregnede værdi. Herved adskiller nærværende sag sig, idet der utvivlsomt foreligger et åbenbart misforhold mellem ejendommens værdi pr. 1. januar 2009 og den bogførte nettogæld pr. 1. januar 2009.

Ifølge årsrapporten for 2008 havde investeringsejendommen en regnskabsmæssig værdi på 19.406.000 kr., og den bogførte gæld en værdi på 28.987.633 kr.

Den regnskabsmæssige værdi udgør ejendommens dagsværdi. Ifølge årsregnskabslovens § 38, skal virksomheder, der udøver investeringsvirksomhed som hovedaktivitet, indregne den løbende regulering af investeringsejendomme til dagsværdi. Det samme fremgår af Regnskabsvejledning nr. 16 fra Foreningen af Statsautoriserede revisorer.

Det er derfor fejlagtigt, når SKAT i forbindelse med beregningen af ejendomsavancen tager afsæt i værdien af den bogførte nettogæld til brug for fastlæggelen af afståelsessummen for investeringssummen.

Til støtte for en del af afståelsessummen for ejendommen skal henføres til værdien af at indtræde i et veltilrettelagt investeringsprojekt henvises til Vestre Landsrets dom, gengivet i TfS2012,672 VL samt Retten i [by3] dom af 12. april 2013.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af § 21, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11. oktober 2007 af afskrivningsloven, at genvundne afskrivninger ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter lovens § 14 eller § 15 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af afskrivningslovens § 21, stk. 2 og 3, at fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.

Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 1, at anskaffelsessummen og salgssummen omregnes til kontantværdi.

Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 2, at sælger og køber i en købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde skal foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen.

Det fremgår af § 4 i lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (ejendomsavancebeskatningsloven), at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den kontantomregnede anskaffelsessum.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, at ved afståelse af fast ejendom skal sælger og købe i en købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den kontantomregnede salgssum på bl.a. grund og bygninger.

Det fremgår af ligningsvejledningen for 2009, afsnit E.F.2.3, at ved en kommanditist afståelse af en kommanditanpart skal kommanditisten opgøre skattemæssig avance efter skattelovgivningens almindelige regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver og passiver.

Det fremgår af ligningsvejledningen for 2009, afsnit E.F.2.3, at salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelge regler, idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidigt overdrager. Til den gæld, som kommanditisten frigøres for, skal også medregnes gæld, som går ud over det beløb, hvortil kommanditisten har begrænset sin hæftelse. Dette er en konsekvens af, at kommanditisten som udgangspunkt i skattemæssig henseende betragtes som en interessent, og det er modstykket til, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver inklusive eventuel gæld, der ligger ud over hans hæftelse.

Klageren drev virksomhed med udlejning af fast ejendom, hvorfor klagerens betragtninger om investeringsvirksomhed er uden betydning.

Tvangsindløsningen af klagerens 25 kommanditandele medfører, at klageren i skattemæssig henseende skal anses for at have afstået sin ideelle andel af investeringsejendommen og kommanditselskabets øvrige aktiver. Det forhold, at klageren har misligholdt sine indbetalingsforpligtelser overfor kommanditselskabet er uden betydning for fastsættelsen af klagerens salgssum ved afståelsen af ejendommen.

Tvangsindløsningsprisen er af kommanditselskabet fastsat til 0 kr. Klageren har ikke civilretligt anfægtet tilbagekøbsprisen, hvorfor prisen skal lægges til grund ved skatteansættelsen. Ved fastsættelsen af annulleringsprisen kan der ikke tages hensyn til, at klageren hæfter som selvskyldner overfor [finans1].

Overdragelsesaftalen § 3, stk. 1, må forstås således, at salgssummen skal fastsættes til værdierne i kommanditselskabet pr. 1. januar 2009. Klagerens andel af den belånte ejendom er solgt, og betalingen er sket ved, at de øvrige kommanditister har overtaget den prioritetsgæld, der er knyttet til klagerens forholdsmæssige ejerandel. Efter salget er klageren frigjort for hans forholdsmæssige andel af gælden.

Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 1, at overdragelsesprisen for ejendommen skal fastsættes til det kontante vederlag med tillæg af kursværdien af aktivets gældsposter. Gæld, der går ud over det beløb, som klageren hæfter for med sine anparter, skal også medregnes. Det skyldes, at hele gælden i ejendommen er medregnet i det beløb, som klageren har kunnet afskrive på. Landsskatteretten henviser til Højesterets dom, gengivet i TfS1999,262 HR og Østre Landsrets dom, gengivet i SKM2013.549 ØL.

Dette princip gælder, selv om der ved opgørelse af salgssummen tages udgangspunkt i den bogførte nettogæld pr. 1. januar 2009 eller den bogførte værdi af ejendommen pr. 1. januar 2009 ifølge kommanditselskabets årsrapport for 2008.

Der er ikke grundlag for at anse en del salgssummen for ejendommen som godtgørelse for klagerens andel af det udbyderhonorar, som klageren betalte ved indtræden i projektet. Det er ikke godtgjort, at udbyderhonoraret udgør et formueaktiv for klageren, der kan gøres til genstand for overdragelse. Udbyderhonoraret er et formuetab, der skal fratrækkes på fradragskontoen.

Landsskatteretten er derfor ikke enig med klageren i, at klagerens salgssum for sin ideelle ejerandel af ejendommen udgør klagerens ideelle andel af ejendommens nedskrevne værdi pr. 1. januar 2009, og Landsskatteretten stadfæster derfor af de anførte grunde SKATs ansættelse af genvundne afskrivninger ved salget.