Kendelse af 06-03-2015 - indlagt i TaxCons database den 25-04-2015

SKAT har pålagt selskabet at indeholde A-skat og AM-bidrag fra den 20. september 2012 for den del af arbejdet der er udført her i landet, da selskabet har beskæftiget udenlandsk arbejdskraft omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Beskrivelse af selskabet

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) blev oprettet den 23. juni 1999. Det er en international vognmandsvirksomhed, der har kørsler i det meste af Europa. Selskabet drives fra adressen [adresse1] i [by1]. Selskabet har underafdelinger i Estland, Frankrig, Norge og Polen. Selskabet har ca. 300 lastbiler indregistreret på danske nummerplader. Det har ingen chauffører ansat. Selskabet gør brug af ca. 700 chauffører fra henholdsvis Bulgarien, Rumænien, Estland, Litauen og Polen, der er ansat i det estiske datterselskab [virksomhed2]. Datterselskabet har siden 2006 leveret chauffører til selskabet.

Faktiske forhold

Chaufførerne er lønansat i selskabets estiske datterselskab, [virksomhed2]. Chaufførerne kører internationale kørsler for selskabet i selskabets danske indregistrerede lastbiler. Selskabet har alene internationale kørsler. Kørsel i Danmark forekommer alene, hvis kørslen starter eller slutter i Danmark eller ved gennemkørsel (transitland). Rent interne kørsler i Danmark er ikke en del af selskabets arbejdsområde.

Selskabets direktør har overfor SKAT beskrevet arbejdsgangen således:

”Når selskabet har modtaget dagens nye indkomne kørselsordre, kontaktes den Estland afdeling - typisk hver dag omkring kl. 10.00. Afdelingen i Estland forestår herefter den videre kontakt til de lønansatte chauffører og eller udenlandske selvstændige vognmænd.

Afdelingen i Estland sørger for de lønansatte chauffører bliver transporteret (som oftest med fly/opsamlingsbusser) hen til det sted hvor den pågældende kørsel starter.

Der hvor kørslen slutter, kan en ny tur starte, eller der sørges for hjemtransport af chaufføren. På grund af køre- og hviletidsbestemmelserne, sørger Estland for indlogering af chauffører, på “baser” rundt om i Europa, eksempelvis: [Danmark]. [Norge], [Sverige], [Tyskland], ved [lufthavn] i Frankrig, samt et sted syd for [by2] i Frankrig.

Indlogering foregår i lejligheder som selskabet har lejet eller selv ejer, eller på moteller/hoteller.”

Selskabet har indgået en aftale med datterselskabet i Estland - “Transfer Pricing Agreement” 2012- hvoraf fremgår:

[virksomhed2] - Estland sørger for:

[virksomhed1] A/S Danmark sørger for:

For så vidt angår chaufførlønninger fremgår det af årsrapporten, at udgifter til chaufførlønninger er indeholdt i de samlede produktionsomkostninger, der også omfatter lastbilernes drift, værkstedsomkostninger samt afskrivning på lastbiler, trailere m.v. Selskabets udgifter til indleje af udenlandske chauffører fremgår således ikke umiddelbart af årsrapporten.

Selskabet har til SKAT forklaret, at der afregnes et vederlag til det estiske selskab, der pt. udgør 78,50 EURO (ca. 580 kr.) pr. kalenderdag pr. enhed. Beløbet går til dækning af alle de omkostninger, som det estiske selskab måtte afholde, og som er forbundet med chaufførernes ansættelse.

Af årsrapporten for [virksomhed2] for 2011 fremgår det, at datterselskabet har afholdt lønudgifter til personale med 4.648.000 EURO (ca. 34.860.000 kr.). Udgiften dækker løn til såvel chauffører som administrativt personale.

Selskabet er ved dom af 13. september 2007 blevet frikendt for at have overtrådt udlændingelovens § 59, stk. 4, og stk. 5 (forhold 1), samt godskørselslovens § 17, stk. 1, jf. § 6 a, stk. 1 (forhold 2). Retten nåede frem til følgende afgørelse:

”Forhold 1

Ved sagens afgørelse lægger retten vidnet [person1]s forklaring til grund, da intet modsat er oplyst. Det må herefter lægges til grund, at de estiske chauffører er fuldtids- og tidsubegrænset ansat i det estiske selskab [virksomhed3], der er et datterselskab af det tiltalte selskab. Det må, videre lægges til grund, at [virksomhed3] har instruktionsbeføjelsen overfor chaufførerne, som sendes ud i Europa for at køre dels det tiltalte selskabs lastbiler, og dels datterselskabernes lastbiler, efter en schedule, der - for så vidt angår chaufførerne - er planlagt af [virksomhed3], og at intervallerne, hvori chaufførerne kører ude i Europa, strækker sig over 2-3 1/2 uge ad gangen. Endelige lægges det til grund, at chaufførerne, ligesom mange andre af koncernens chauffører, kun ganske kortvarigt opholder sig i Danmark.

Retten finder, at chaufførerne efter de principper, der er fastlagt i Vander Elst-dommen er fritaget for krav om arbejdstilladelse. Spørgsmålet er herefter, om [virksomhed3] driver en virksomhed, som har til formål at bringe arbejdstagere ind på arbejdsmarkedet i Danmark, jf. Rush-dommen præmis 16. Retten finder efter det ovenfor anførte ikke, at dette er tilfældet. Retten har herved hæftet sig ved, at ordningen ikke går ud på at erstatte danske chauffører med estiske chauffører, men at skaffe tilstrækkelig arbejdskraft til driften af koncernens lastbiler, der kører i Europa, at [virksomhed3] har den direkte instruktionsbeføjelse over for sine ansatte, og at der derfor må være tale om udstationering af [virksomhed3]s egne medarbejdere til koncernforbundne selskaber, jf. principperne i udstationeringslovens § 4, stk. 1 nr. 2.

Retten finder efter det anførte, at det er helt overvejende betænkeligt at fastslå, at der kan opstilles krav om arbejdstilladelse til de estiske chauffører under de givne forudsætninger, og hvorfor det tiltalte selskab frifindes i forhold 1.

Forhold 2

Retten finder efter anklageskriftets formulering, at det er tvivlsomt, hvad der menes med “virksomheden”, idet dette efter en umiddelbar forståelse henleder til det tiltalte selskab. Såfremt denne opfattelse lægges til grund, skal tiltalte frifindes, idet tiltalte ikke driver chaufførvikarvirksomhed. Der foreligger ikke oplysninger om, at chaufførerne har været ansat i [virksomhed2], men derimod [virksomhed3]. Som ovenfor anført, finder retten ikke, at [virksomhed3] driver vikarvirksomhed, idet det må lægges til grund, at chaufførerne er fastansatte, der udstationeres. Herefter, og således som anklageskriftet er formuleret, frifindes det tiltalte selskab.”

SKATs afgørelse

Selskabet er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og stk. 4.

Der er bl.a. henset til, at:

Det skal bemærkes, at artikel 15 i OECD’s modelkonvention, herunder 183-dages reglen, ikke gælder ved arbejdsudleje.

Ved arbejdsudleje er udenlandske bosatte personer, der arbejder for en dansk virksomhed, således skattepligtig til Danmark fra 1. arbejdsdag.

Selskabet pålægges derfor, at indeholde AM-bidrag i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og lønmodtagerskat i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, af løn m.v. til de indlejede medarbejdere.

Selskabet skal have mulighed for at indrette sig om pålægget om indeholdelsespligten, hvorfor SKAT ikke ønsker at foretage regulering for tidligere indkomstår. SKAT pålægger selskabet at indeholde AM-bidrag og A-skat fra og med den 20. september 2012, hvilket er samstemmende med ikrafttrædelsesdatoen for de nye skærpede regler i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at selskabet har indgået en entrepriseaftale med det estiske selskab [virksomhed2]. Entrepriseaftalen er først omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. l, nr. 3, fra og med den 1. oktober 2013, jf. ikrafttrædelsestidspunktet i § 4, stk. 6, i lov nr. 921 om ændringer af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven. Selskabet er dermed først omfattet af kildeskattelovens § 48 B og indeholdelsespligten, jf. kildeskattelovens § 46, fra og med den 1. oktober 2013.

Mere subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at selskabet ikke er omfattet af arbejdsudlejebegrebet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da det er underleverandør til andre danske og udenlandske speditørvirksomheder m.v., hvor chaufførentreprisen indgår som en del af aftalen mellem selskabet og kunden.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at chaufførerne ikke er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da koncernen er funktionsopdelt, og hvor chaufførfunktionen til de internationale transporter varetages af det estiske selskab [virksomhed2]. Dette selskab forestår chaufførfunktionen for koncernens selskaber. Chaufførfunktionen vedrørende de internationale transporter har således ikke siden 2004 været en integreret del af driften af selskabet.

Selskabet beskæftiger sig med international transport med udgangspunkt i det europæiske kontinent. Det har specialiseret sig med transport af tidsfølsom gods. Selskabet er markedsledende inden for dette område i Skandinavien. Virksomheden har gennem årene udviklet et linjetrafiksystem. Det vil sige, at den enkelte bil kører mest muligt, uden at der holdes pauser. Det betyder, at der blandt andet skiftes chauffører undervejs på en transport, for på den måde at holde gang i transporten, hvorved kundens gods er i konstant bevægelse fra afgang til destinationen. Lastbilerne ruller således på vejene 24 timer i døgnet med skiftende chauffører, og mens gældende hviletider stadigvæk overholdes.

Koncernen har selskaber i Estland, Frankrig, Norge og Polen, som alle beskæftiger sig indenfor transportbranchen. Strukturen i koncernen er funktionsopdelt. Det vil sige, at selskabet forestår den overordnede planlægning af godstransporten i koncernen. Selskabet i Estland forestår chaufførfunktionen for koncernens samlede internationale transporter.

Derudover har selskaberne i Danmark, Frankrig, Norge og Polen indenlandske transporter, som varetages af chauffører, der er ansatte i de pågældende lande. Selskaberne i Danmark, Frankrig, Norge og Polen ejer selv lastbilerne, som indgår i de respektive transporter.

For Danmarks vedkommende har selskabet ikke altid selv ejet lastbilerne. Tilbage i 2006, hvor selskabet påbegyndte samarbejdet med [virksomhed2], købte selskabet “kørselspakker” hos selskabet i Estland. Det vil sige, at selskabet købte ydelser, der både indeholdt materiel og personel. Lastbilerne var indregistreret med estiske nummerplader. Denne løsning viste sig ikke at være forretningsmæssig bæredygtig, idet det på en række områder blev både omkostningstungt og besværligt. Eksempelvis blev hele vedligeholdelsesdelen af bilerne for dyr, idet bilerne skulle til Estland, når de skulle synes og vedligeholdelse i forhold til garanti. Derudover kunne selskabet opnå bedre priser og finansiering i Danmark. Ligesom bilernes kørsel bedre kunne udnyttes og optimeres under danske nummerplader. Det blev derfor besluttet, at lastbilerne skulle være ejet af selskabet. Ved dette ændrede set-up opnåede det en samlet økonomisk besparelse både i tid, penge og logistik, hvilket har medvirket til at gøre selskabet konkurrencedygtigt på det europæiske transportmarked.

Selskabet har også forud for 2006, hvor selskabet påbegyndte samarbejdet med [virksomhed2], indgået entrepriseaftaler vedrørende køb af chaufførfunktionen til deres internationale transporter.

Siden Estland kom med i EU i 2004, har selskabet outsourcet chaufførfunktionen vedrørende de internationale transporter, idet selskabet i 2004 indledte et samarbejde med det estiske selskab [virksomhed3], som ligeledes var en del af Koncernen. [virksomhed3] varetog på tilsvarende vis, som [virksomhed2] gør i dag, alle chaufførfunktionerne med tilsvarende ledelses- og instruksbeføjelser til chaufførerne, som [virksomhed2] har. Aktiviteterne i [virksomhed3] og [virksomhed2] er efterfølgende sammenlagt i [virksomhed2].

Selskabets virksomhed kan opdeles i 3 funktionsområder:

Ad 1

Koncernens virksomhed er funktionsopdelt, hvor selskabets hovedformål er at varetage den overordnede planlægning af tranporterne for koncernen. Denne opdeling af koncernens funktioner gør, at den i dag står stærkt på markedet, idet koncernen kan tilbyde kunderne en trafik - og servicemæssig set-up, der adskiller sig væsentligt fra de øvrige konkurrenter på det europæiske transportmarked.

Selskabet står for al planlægning af lastbilerne i forbindelse med maksimal udnyttelse af lastekapaciteten.

Ad 2

Den internationale transport i virksomheden er adskilt fra den danske transportvirksomhed. Den internationale transport foregår på det europæiske kontinent. For at køre i Europa er det et krav, at der er opnået EU-køretilladelse, som på flere punkter adskiller sig fra en ren dansk køretilladelse, for eksempel er der ved EU-køretilladelserne begrænsning i, hvor meget lastbilerne må lastes, deres højde og længde. De nationale regler er mere lempelige. Den internationale transport udgør en selvstændig gren af virksomheden med egne kundeporteføljer og dertil knyttet goodwill m.v.

Selskabet står for salg af lastbilskapacitet til selskabets kunder samt øvrige kunderelationer knyttet hertil.

Som kunder kan nævnes andre danske og udenlandske speditørfirmaer, post- og pakkevirksomheder samt kunder inden for luftfragt for eksempel [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed10], [virksomhed11], [virksomhed12], [virksomhed13], [virksomhed14] og [virksomhed15].

Den internationale kørsel foregår på den måde, at selskabet forestår kontakten til den enkelte kunde. Det vil sige, at kunden, eksempelvis et speditørfirma, køber transportydelsen hos selskabet, som herefter leverer kørselspakken bestående af hele leverancen, hvor det estiske selskab indgår som underleverandør.

Selskabet har ikke egne transporter i sin internationale transportvirksomhed. Selskabet er alene leverandør af materiel og chauffører til andre danske og udenlandske kunder, som skal have transporteret deres gods mellem to destinationer.

Chaufførentreprisen i forbindelse med den internationale transport varetages af udenlandske chauffører, som kommer fra selskabet i Estland. Siden 2004 har chaufførfunktionen ikke været en del af virksomheden, idet selskabet siden 2004 har indgået aftale med [virksomhed3], som senere er fusioneret med [virksomhed2], om at outsource chaufførentreprisen til det estiske selskab.

Entrepriseaftalen mellem selskabet og [virksomhed2] har således været gældende i en lang årrække, hvor parterne en gang om året forhandler priser.

Selskabets internationale transport foregår ved, at chaufførerne ikke kører “rene” danske godstransporter. Den kørsel, som forekommer i Danmark, er enten når den internationale transport starter eller slutter i Danmark, eller når der køres transit, eksempelvis igennem Danmark fra Sverige til Tyskland. Efter at selskabet fik SKATs afgørelse, er der arbejdet på - via EDB-systemer - at udtrække oplysninger om, hvor stor en andel af virksomhedens internationale kørsel, som rent fysisk køres i Danmark i forbindelse med start/slut i Danmark samt transit kørsel. Beregningerne viser, at ud af den samlede tid, der køres på internationale transporter, falder alene 4,8 % af denne kørsel i Danmark.

Det forekommer, at der i forbindelse med ovenstående kørsler er fragt, som enten skal afleveres eller samles op på lokaliteter i Danmark. Der er tale om opgaver, som knytter sig direkte til den internationale transport.

Eksempel 1:

Selskabet indgår aftale med en dansk/udenlandsk kunde om at transportere gods fra [Sverige] i Sverige til [Tyskland] i Tyskland. I den forbindelse sender det estiske selskab en chauffør til [Sverige], hvor vedkommende starter sin godstransport. Udgifterne forbundet med transport og hviletid afholdes af det estiske selskab. Transporten går via Danmark uden at der hverken lastes eller holdes hvil. Opholdet i Danmark udgør således den tid, det tager at køre fra [by3] og til færgen.

Eksempel 2:

Selskabet indgår aftale med en dansk/udenlandsk kunde om at transportere gods fra [Tyskland] i Tyskland til [Spanien] i Spanien. I den forbindelse sender det estiske selskab en chauffør til [Tyskland] for at starte sin godstransport og kører herefter til [Spanien] i Spanien. Chaufføren kører således ikke i Danmark.

Eksempel 3:

Selskabet indgår aftale med en dansk/udenlandsk kunde om at transportere gods fra [by1] til [by4] i Frankrig. I den forbindelse sender det estiske selskab en chauffør til [by1] for at starte sin godstransport. Efter at have afleveret godstransporten i [by4], lastes bilen med gods, der skal til [by1], hvor transporten slutter. Kørslen i Danmark udgør den tid, det tager at køre mellem den danske grænse og [by1].

Ad 3

I 2011 havde selskabet ikke “rene” danske transporter. I 2012 startede selskabet op med danske transporter, som alle blev udført af danske chauffører. Aktiviteten ophørte senere i 2012, og chaufførerne blev afskediget, da selskabet måtte konstatere, at der ikke kunne opnås tilfredsstillende økonomisk indtjening på disse transporter. Siden har der ikke været “rene” danske transporter og chauffører ansatte i [virksomhed1] A/S.

Aktiviteten i selskabet i Estland

Det estiske selskab [virksomhed2] blev stiftet i 2004 i forbindelse med, at selskabet ønskede at outsource sine aktiviteter. Oprindeligt var aftalen, at selskabet købte “kørselspakker” hos selskabet i Estland. Det vil sige, at selskabet købte ydelser, der både indeholdt materiel og personel.

Som led i koncernens funktionsopdeling varetager selskabet i Estland i dag samtlige forhold omkring koncernens chaufførfunktioner i forbindelse med internationale transporter, herunder for selskabet.

Siden 2006 har selskabet til varetagelsen af den internationale transport udelukkende anvendt chauffører fra selskabet i Estland. Der er således tale om en permanent ordning, hvor selskabet har outsourcet denne del af virksomhedens aktivitet. På tilsvarende vis som de øvrige selskaber i koncernen.

Chaufførerne fra Estland kommer blandt andet fra Bulgarien, Rumænien, Estland, Litauen og Polen. De er alle ansatte i det estiske selskab [virksomhed2]. De er ansat på estiske kontrakter, som det er påkrævet i Estland. Det er det estiske selskabs ansvar, at gældende lovgivning overholdes i forbindelse med ansættelse, løn, arbejdstider, licens til de forskellige typer af kørsler osv.

Selskabet i Estland er ansvarlig for koordineringen med koncernselskaberne. Endvidere har det ansvar for og planlægningen af chaufførernes arbejds- og ferieperioder, ansættelser og afskedigelser m.v. Ligesom det er det estiske selskabets ansvar, at de pågældende chauffører har den nødvendige godkendelse til at gennemføre de transporter, som skal løses, samt at transporterne kan gennemføres til den aftalte tid.

Det er det estiske selskabs opgave at tage stilling til antal af chauffører på de enkelte opgaver, således at tidsfristerne kan overholdes over for kunden. Alle udgifter forbundet med chaufførerne afholdes af selskabet i Estland, herunder lønninger, forsikringer, rejseomkostninger til og fra start- og slutsted. Ligesom det er det estiske selskabs ansvar, at chaufførerne møder ind til arbejdet veludhvilet, og at de overholder køre- og hviletidsbestemmelserne, gældende færdselsregler, samt at lastbilen kører i lovlig stand m.v.

Det estiske selskab står for indlogering af chaufførerne, når de er på arbejde. Dette kan ske på motel/hotel, lejede lokaler samt i bilerne, hvis den pågældende indgår i den videre planlægning af ruten.

Nye chauffører bliver testet og vurderet med hensyn til deres helbred, kørekorts forhold, kørselstilladelser, køreegenskaber og sprogkundskaber, således at det estiske selskab sikrer sig, at de lever op til den ønskede standard.

Hvis en transport bliver forsinket, eller der sker uheld undervejs, og chaufføren er årsagen hertil, er det chaufførens ansvar sammen med det estiske selskab at løse problemet, herunder eventuelt at sende en ny chauffør til opgaven.

Koncernen er funktionsadskilt således, at det er det estiske selskab, som har ledelses - og instruktionsbeføjelserne i forhold til chaufførerne. Dette er blandt andet slået fast i en Opmandskendelse af 16. april 2009 mellem [virksomhed16] og selskabet.

Aftalen som er indgået imellem parterne er en entrepriseaftale, jf. aftalen - “Transfer Pricing

Agreement” - vedrørende kalenderåret 2012.

Det fremgår af aftalen, at

Det er opgjort, at 4,8 % af den samlede internationale transport køres i Danmark. Med en samlet løn- udgift i Estland til chaufførerne på ca. 68.000.000 kr. udgør løndelen vedrørende kørslen i Danmark 3.300.000 kr.

AM-bidrag og skat udgør således årligt i niveau af 1.160.000 kr. svarende til 1,7 % af den samlede løn, som kan opgøres til ca. 110 kr. pr. månedlig lønindberetning pr. chauffør, altså en yderst begrænset andel set i forhold til den samlede lønudbetaling og arbejdet forbundet hermed.

Med vedtagelse af lov nr. 921 af 18/09 2012 blev reglerne for arbejdsudleje skærpet, idet kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, blev ændret, og fortolkningen af arbejdsudleje blev præciseret.

Som udgangspunkt er 95,2 % af virksomhedens kørsel ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje alene af den grund, at de pågældende chauffører ikke udfører arbejde i Danmark.

De resterende 4,8 % af køretiden skal efter repræsentantens vurdering heller ikke beskattes efter de skærpede regler, idet selskabet siden 2004 permanent har outsourcet chaufførfunktionen for al international godstransport, således at selskabet ikke har chauffører ansatte til at drive den del af virksomheden, som omfatter international transporter, samt at selskabet ikke har ekspertisen, da chaufførfunktionen ikke har været en del af virksomheden i selskabet siden 2004.

Fortolkningen af, hvornår arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, må foretages ud fra lovforarbejdet, SKATs juridiske vejledning samt de offentliggjorte afgørelser, der foreligger på nuværende tidspunkt.

Af bemærkninger til lovforslaget punkt 3.4.2 fremgår følgende:

“Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde “.

I lovforslaget er der endvidere opstillet en række eksempler til belysning af den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, jf. lovforslagets § 2, nr. 1:

Ad a

Eksemplet er sammenligneligt med selskabet. [virksomhed2] beliggende i udlandet har specialiseret sig i at uddanne, oplære chauffører m.v. til brug for internationale transporter i Europa. De har indgået entreprisekontrakt med selskabet om nærmere definerede instruktioner i brug af chauffører i forbindelse med selskabets internationale transporter. Koncernen er funktionsopdelt. Selskabets virksomhed omfatter ikke planlægning, koordinering, ansættelse, afskedigelse m.v. af chauffører. Denne funktion varetages af det estiske selskab. Selskabet har ikke beskæftiget sig med denne aktivitet siden 2004, hvor funktionen blev permanent outsourcet. Chaufførfunktionen udgør derfor ikke en kerneydelse i selskabet.

Ad b

Det er repræsentantens vurdering, at eksemplet skal belyse det forhold, at hvis hotellet kun entrerer med den udenlandske virksomhed i 5 måneder, kan forholdet ikke anses for at være permanent. Hos selskabet har chaufførfunktionen været outsourcet i mere end 8 år og må derfor anses som værende af permanent karakter, og dermed ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Ad c

På tilsvarende vis som eksempel a er selskabet en del af en multinational koncern. Selskaberne i koncernen er funktionsopdelt. Selskabet i Estland forestår optræningen og ansættelsen m.v. af chauffører, og selskabet står for den overordnede planlægning af koncernens godstransporter. [virksomhed2] har blandt andet ansvaret for at ansætte og optræne chaufførerne til koncernens internationale transporter. Dette arbejde er en integreret del af det estiske selskabs forretningsområde, men ikke af selskabet. Der er således en klar funktionsopdeling i koncernen, hvor det estiske selskab leverer chaufførfunktionen til koncernens selskaber i Danmark, Frankrig, Norge og Polen.

Der har siden vedtagelsen af loven i september 2012 været offentliggjort en række bindende svar, som der er henvist til, og som understøtter påstanden om, at selskabet permanent har outsourcet chaufførfunktionen.

Repræsentanten har henvist til afgørelserne SKM2013.206.SR, SKM2013.86.SR og SKM2013.158.SR:

Både i SKM2013.206, SKM, 2013.86 og SKM2013.158 fandt Skatterådet, at aftalerne indgået for korte perioder op til 5 mdr. ikke kunne anses skattemæssigt for permanente ordninger, hvor de pågældende arbejdsopgaver er outsourcet. Kendetegnet for afgørelserne er endvidere, at der i sagerne er tale om indgåede aftaler fra gang til gang. Disse afgørelser er ikke analogt, men modsætningsvis sammenlignelig med selskabet, som permanent (i mere end 8 år), har outsourcet chaufførfunktionen vedrørende internationale transporter til selskabet i Estland, hvorfor chaufførfunktionen for selskabet ikke udgør en kerneydelse.

I den juridiske vejledning 2013, afsnit C.F.3.1.4.1. er der en række eksempler, som ligeledes fremgår af lovforarbejderne. Under afsnittet “Arbejde integreret i den danske virksomhed” er der yderligere følgende eksempel:

“hvis en dansk vognmandsvirksomhed indgår kontrakt med et udenlandsk vikarbureau om at få tilført en chauffør i 6 måneder, udfører den udenlandske chauffør et arbejde, der er integreret i den danske virksomhed, og der foreligger derfor arbejdsudleje. Der skal kun svares arbejdsudlejeskat af vederlaget for den del af kørslen, som foregår i Danmark”.

Eksemplet illustrerer, at der er tale om arbejdsudleje, hvis der er tale om en kortere aftaleperiode i eksemplet 6 mdr. Hos selskabet har funktionsopdelingen været gældende i mere end 8 år.

Det fremgår endvidere af lovforarbejderne, at hvis der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, skal der ved vurdering af dette forhold ikke tages hensyn til indholdet af den af parterne indgåede aftale, herunder om der er tale om en entreprise- eller udlejeaftale.

Af bemærkninger til lovforslaget punkt 3.4.2 fremgår følgende:

“Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar overfor den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde “.

Det fremgår således af lovforarbejdet, at det ikke er afgørende for beskatningen efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, om parternes aftale er en entreprise - eller en arbejdsudlejeaftale. Det afgørende for beskatning efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er, om den ydelse, der leveres, er en integreret del af virksomhedens ydelse.

Den juridiske vejledning uddyber ovenstående under lovforslaget punkt 3.4.2, idet vejledningen beskriver, at i grænsetilfælde kan det være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise.

”Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnligt, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

Ved vurderingen af, om selskabet er omfattet af arbejdsudlejebegrebet, skal entrepriseaftalen mellem det estiske selskab og selskabet ikke tillægges betydning.

Selskabet er heller ikke omfattet af grænsetilfældet, da chaufførfunktionen er klart udskilt fra selskabet og har været det siden 2004. Koncernen er funktionsopdelt, og selskabet beskæftiger sig ikke med chaufførentrepriser og har derfor ikke ekspertise inden for dette område. Til gengæld beskæftiger det estiske selskab sig med chaufførfunktionen, som det i øvrigt varetager for hele koncernen. Endelig leveres der ikke andre ydelser mellem de to selskaber end chaufførfunktionen.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at selskabet siden 2006 har indgået aftaler med det estiske selskab om at levere chaufførentreprise i forbindelse med selskabets internationale transportvirksomhed. Aftalen bliver hvert år reguleret i forhold til prisfastsættelsen. Ud fra de konkrete forhold er der tale om en entrepriseaftale. Der henses til følgende forhold:

Det skal hertil bemærkes, at det er de samme forhold - punkterne a-e - som vurderes, når der henses til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Estland og Danmark, jf. protokolbestemmelsen nr. 7.

For så vidt angår artikel 15, stk. 2:

“Ved afgørelsen af hvorvidt en arbejdstager skal anses for udlejet, skal der foretages en samlet bedømmelse, hvor der især skal lægges vægt på, om:

Ad a

Det estiske selskab står for den overordnede ledelse af chaufførerne. Når selskabet indgår aftale om chaufførfunktion til en konkret transport, er det selskabet i Estland, der har instruktionsbeføjelserne og den overordnede ledelse af chaufførerne. Det er det estiske selskab, som varetager logistikfunktionen. Det estiske selskab bestemmer, hvilken chauffør der skal sendes af sted, og hvor længe vedkommende kan være på opgaven. Det estiske selskab bærer ansvaret for, at chaufførerne overholder reglerne, herunder køre/hviletidsbestemmelserne, og at chaufførerne møder udhvilet til den konkrete opgave. Selskabet bestiller bemanding til den konkrete transport, og har ikke instruktionsbeføjelser over for chaufførerne. Chaufførerne afrapporterer til [virksomhed2] i Estland, herunder aflevering af køreskiver m.v.

Hvis selskabet er utilfreds med en chauffør, må det rette henvendelse til det estiske selskab, som har den fulde ledelses- og instruktionsbeføjelse i forhold til chaufføren. Det er det estiske selskab, som foretager en eventuel afskedigelse af chaufføren, jf. article I i Transfer Pricing Agreement/entrepriseaftalen.

Ledelsesbeføjelsen, som det estiske selskab har, er i øvrigt den tilsvarende ledelsesbeføjelse, som [virksomhed3] havde i samarbejdet med selskabet, før [virksomhed2] blev etableret.

Instruktions- og ledelsesbeføjelserne har således været uændret siden 2004. Tilbage i 2007 blev selskabet frikendt ved retten i [by5], som fandt, at selskabet hverken havde overtrådt udlændingeloven eller godskørselsloven.

Et af de områder, der var fokus på i sagen, var, hvorvidt ledelses- og instruktionsbeføjelserne lå hos det estiske selskab, hvilket fremgår af dommen. Retten fandt, at [virksomhed3] havde ledelsesbeføjelsen overfor chaufførerne, idet de var ansatte i selskabet på estisk overenskomst, selskabet stod for al planlægning omkring chaufførerne, herunder ferieforhold. Hvis chaufførerne blev syge, eller der skete uheld, var det det estiske selskabs ansvar. Ligesom nu anvendte de estiske chauffører dengang 4-5 % af deres tid med kørsel/transit i Danmark. Tilsvarende forhold gør sig gældende i aftalen mellem selskabet og [virksomhed2], hvor ledelses- og instruktionsbeføjelsen ligger hos det estiske selskab.

Det skal bemærkes, at dommen blev anket af anklagemyndigheden, som senere frafaldt anken, idet anklagemyndigheden fandt, at de ikke kunne komme til andet resultat end, at ledelses- og instruktionsbeføjelsen lå hos det estiske selskab og ikke hos selskabet.

I en identisk sag mellem [virksomhed16] og selskabet nåede Opmandskendelse af 16. april 2009 frem til, at ansættelsesforhold og instruktionsbeføjelser sker i Estland, som leverer et entreprise- eller entrepriselignende forhold til selskabet. Også i denne sag blev selskabet således frikendt.

I en dom fra den 9. april 2014 nåede Arbejdsretten ligeledes frem til, at

”chaufførernes arbejde her i landet må betragtes som et naturligt led i de internationale transporters gennemførelse”.

Ad b

Chaufførernes arbejde udføres på landevejene, og det er det estiske selskab, som bærer ansvaret for chaufførerne, herunder forsikringsforhold, at køre-/hviletidsbestemmelserne og færdselsreglerne bliver overholdt, samt at den enkelte chauffør har den nødvendige ekspertise og erfaring i forhold til den konkrete chaufføropgave, jf. article I i Transfer Pricing Agreement/entrepriseaftalen.

Ansvaret for lastbilerne ligger dels hos selskabet og dels hos chaufførerne/det estiske selskab. Det er chaufførernes opgave og ansvar at gennemgå bilen inden start på transporten og dermed sikre sig, at den er lovlig, herunder at dæktrykket er som det skal være, at der ikke køres med overlæs osv. Der er således tale om et dobbeltansvar. Det forhold, at chaufførerne leverer en ydelse, som er knyttet til et aktiv, som ejes af selskabet, medfører ikke, at der er tale om arbejdsudleje, da chaufførerne har ansvaret for, at der ikke sker overtrædelse af gældende lovgivning.

Dette bekræftes af Vestre Landsret i en dom - gengivet i SKM2010.784.VLR - hvor retten fandt, at det forhold, at en udenlandsk virksomhed udførte arbejde på et aktiv/ejendom, som tilhørte den danske virksomhed, ikke ændrede rettens opfattelse af, at der var tale om en entrepriseaftale og ikke arbejdsudleje, som påstået af skattemyndighederne.

Ad c

I henhold til entrepriseaftalen betaler selskabet et fast beløb pr. påbegyndt chaufførfunktion pr. dag. Prisen er fastsat for et år ad gangen, og prisen er ikke afhængig af den enkelte chaufførs faktiske månedsløn eller det antal timer, der køres for selskabet.

Afregningen til det estiske selskab dækker administration, forsikringer, rekruttering, oplæring, afskedigelser, lønninger, transport- og overnatningsudgifter og øvrige løbende udgifter, der relaterer sig til chaufførerne, jf. article I i Transfer Pricing Agreement/entrepriseaftalen. Pt. udgør afregningen 78,50 Euro pr. chauffør pr. dag.

Den enkelte chauffør har en fast månedsløn plus et tillæg pr. dag, svarende til antal dage chaufføren er på arbejde i den pågældende måned. Det vil sige, at hvis chaufføren er syg eller holder fri, udbetales månedslønnen uændret. Det er dermed det estiske selskab, som bærer risikoen for aflønningen af deres ansatte chauffører.

Der er således ikke en direkte sammenhæng, hverken beløbsafregningen eller lønmæssigt mellem vederlaget, som selskabet betaler for chaufførfunktionen, og den løn, som den enkelte chauffør modtager.

Eksempelvis starter chaufføren søndag kl. 23.00 og slutter lørdag kl. 01.00, en arbejdstid på i alt 122 timer, som chaufføren får løn for hos [virksomhed2].

Selskabet betaler for 7 hele dage svarende til 168 timer.

I Skatterådets afgørelse gengivet i SKM.2007.232.SR fandt Skatterådet, at det forhold, at der blandt andet blev afregnet time for time, samt at den danske virksomhed havde beføjelserne til at opsige konsulenten, gjorde, at der var tale om arbejdsudleje.

Modsætningsvis taler Skatterådets afgørelse for, at selskabet har indgået en entrepriseaftale, idet afregningen til det estiske selskab ikke sker time for time, jf. ovenstående eksempel som illustrerer, at der ikke er en sammenhæng mellem løn og betalt vederlag.

Ad d

Det estiske selskab leverer mandskabet, mens selskabet står for lastbilerne. Chaufførerne/det estiske selskab har også ansvaret for lastbilerne, da det er chaufførernes ansvar, inden der påbegyndes en godstransport, at sikre sig, at bilerne overholder gældende lovgivning i forbindelse med internationale transporter. Der er således tale om et dobbeltansvar.

Det forhold, at selskabet ejer lastbilerne, kan ikke alene begrunde, at der er tale om arbejdsudleje, idet det er en samlet konkret vurdering af alle forhold, som skal danne grundlag for vurdering af entreprise kontra arbejdsudleje, jf. dobbeltbeskatningsaftalen.

Ad e

Det er det estiske selskab, som vælger chaufførerne og antal af chauffører, der skal være på den enkelte transport. Ligesom det er det estiske selskab, der vælger chauffører ud fra den enkeltes kvalifikationer sammenholdt med den konkrete transportopgave, der skal udføres. Det estiske selskab bærer ansvaret for, at chaufførerne har gyldige kørekort/licenser til de transporter, de sendes ud på. Dette forhold har selskabet ingen indflydelse på, jf. article I i Transfer Pricing Agreement/entrepriseaftalen.

For så vidt angår SKATs bemærkninger om, at omkostningerne til chaufførfunktionen i årsrapporten indgår som en del af selskabets produktionsomkostninger, skal det bemærkes, at denne konstatering af, hvor omkostningen regnskabsmæssigt er ført, ikke har betydning for vægtningen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller entrepriseaftale. Ligesom det ikke kan tillægges vægt, hvorledes omkostningerne i øvrigt er beskrevet i regnskabet. Det er de faktiske forhold, som skal tillægges værdi. Dog kan oplyses, at selskabet blot har overholdt regnskabslovens regler.

SKATs bemærkning om, at der er en stor sammenhæng mellem prisen for leje af arbejdskraften og chaufførernes løn, er ikke korrekt. Dette begrundes ud fra, at den enkelte chauffør har sin faste månedsløn og dette, uanset om chaufførerne kører alle månedens dage eller kun kører nogle af dagene for selskabet.

Til støtte for den mere subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at selskabet som underleverandør til andre danske og udenlandske transportvirksomheder ikke er omfattet af arbejdsudlejebegrebet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og dermed hverken omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskatten i kildeskattelovens § 48 B eller indeholdelsespligten i kildeskattelovens § 46.

Selskabets aktivitet er blandt andet og primært at planlægge internationale godstransporter. Selskabet sælger ledig godskapacitet til andre transportvirksomheder. De internationale godstransporter foregår på den måde, at selskabet forestår kontakten til den enkelte kunde. Det vil sige, at kunden, eksempelvis et speditørfirma (dansk eller udenlandsk), køber transportydelsen hos selskabet, som herefter leverer kørselspakken bestående af materiel/lastvogn og chauffør. Selskabet har ikke egne transporter, men er underleverandør til udenlandske og danske kunder, som køber bemandet lastvogne til gennemførelse af kundernes virksomhed.

Det er fortsat det estiske selskab, som har ledelses- og instruktionsbeføjelsen i forhold til chaufførerne. Det estiske selskab udfører underentrepriseaftalen i forhold til selskabet og dets kunde, eksempelvis speditørfirmaet. Selskabet som underleverandør til selskabets transportkunder er ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Reglerne om, hvem der omfattes af arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår dels af SKATs juridiske vejledning som understøttes af offentliggjort praksis gengivet i SKM2007.232 SR.

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.l.4, fremgår følgende:

“Videreudlejning af udenlandsk medarbejder til kunden

Det forekommer; at en dansk virksomhed (selskab) videreudlejer en udenlandsk medarbejder til sin kunde, for at arbejde i kundens virksomhed. Den danske virksomhed får f.eks. stillet medarbejderen til rådighed fra et udenlandsk koncernforbundet selskab. Da er det kunden, der skal anses for hvervgiver og som skal indeholde arbejdsudlejeskatten.

Det gælder også når et dansk rekrutteringsfirma indgår aftale med udenlandske konsulentfirmaer om, at disse firmaer skal stille udenlandske konsulenter med specialviden til rådighed for danske kunder. Se SKM2007.232.SR “.

Med henvisning til bindende svar gengivet i SKM2007.232.SR fandt Skatterådet, at et dansk rekrutteringsfirma ikke var omfattet af arbejdsudlejebegrebet.

Sagen vedrørte et dansk rekrutteringsfirma, som indgik aftaler med et udenlandsk konsulentfirma om, at disse skulle stille udenlandske konsulenter til rådighed for det danske rekrutteringsfirmas danske kunder. De pågældende konsulenter var fortsat ansat i de udenlandske konsulentvirksomheder, som også fortsat havde ledelses- og instruktionsbeføjelserne til de pågældende konsulenter. Skatterådets svar til det danske rekrutteringsfirma var, at de ikke var pligtige til at tilbageholde arbejdsudlejeskat samt AM-bidrag.

Ovenstående bindende svar er analog til selskabet, som også er underleverandør i forhold til de endelige brugere af kørselspakken. Selskabet er at sidestille med det danske rekrutteringsfirma, hvor selskabet køber chaufførfunktionen i udlandet for at videresælge funktionen til selskabets udenlandske og danske kunder/speditørfirmaer, post- og pakkevirksomheder samt kunder inden for luftfragt.

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Af lovbemærkningerne til bestemmelsen, som bygger på kommentarerne i OECD’s modeloverenskomst fremgår følgende:

”OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale – altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres – er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.”

Det er rettens opfattelse, at chaufførfunktionen, ledet af det estiske selskab [virksomhed2], udgør en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark. Der er ved vurderingen henset til, at kerneområdet for selskabet er at udføre transportopgaver og for at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være chauffører til at forestå transporterne/køre lastbilerne. Transporterne kan således ikke foretages uden egne eller indlejede chauffører, hvorfor de må anses for at være en integreret del af det danske selskabs aktivitet.

Det forhold, at [virksomhed2] i Arbejdsretten og ved Retten i [by5] er anset for at være selvstændig arbejdsgiver overfor de udenlandske chauffører i relation til straffe- og arbejdsretlige bestemmelser, kan ikke føre til andet resultat ved den skatteretlige vurdering af arbejdsudleje.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse. Selskabet er således indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af løn m.v. i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, for den del af transporterne, der er foregået i Danmark.