Kendelse af 09-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2016

Faktiske oplysninger

Personlige oplysninger

Klageren var i perioden fra den 15. september 2002 til den 7. april 2003 registreret som udrejst til Italien i CPR-registret. Klageren var i disse indkomstår fuldt skattepligtig til Danmark. Forud for den 15. september 2002 var klageren kun tilmeldt danske adresser. Der er fremlagt opholdstilladelse udstedt af de italienske myndigheder for perioden 12. november 2002 – 10. november 2007.

Fra den 7. april 2003 til den 1. april 2006 var klageren tilmeldt adressen [adresse1], [by1]. Fra den 1. april 2006 og frem til den 1. marts 2012 har klageren været tilmeldt adressen [adresse2], [by2]. Fra den 1. marts 2012 er han registreret som udrejst til De Forende Arabiske Emirater.

Klageren og hans daværende ægtefælle blev pr. 15. juni 2006 registreret som separerede. Pr. 14. juni 2007 blev parret skilt.

Klageren og hans tidligere ægtefælle har sammen en datter, der er født i år 2000. Datteren er i dag tilmeldt samme adresse i [by3] som sin mor.

Efter klagerens indrejse fra Italien i 2003 har familien kun været registreret med fælles adresse frem til den 1. april 2006.

Klageren er af SKAT registreret som medejer af ejendommen [adresse1], [by1], fra den 1. maj 2000 og frem til den 1. juni 2007.

Klageren har endvidere været registreret som ejer af en Mercedes E 300 med reg. nr. [reg.nr.1] fra den 9. december 2004 til den 2. november 2007. Pr. 3. august 2007 blev klageren registreret som ejer af en Audi A6 med reg. nr. [reg.nr.2].

For indkomståret 2006 har [virksomhed1] A/S manuelt indberettet indeholdt A-skat for klageren på i alt 111.300 kr. Klagerens lønindkomst er ikke indberettet. På klagerens årsopgørelse nr. 2 er der medregnet en lønindkomst på 328.404 kr., der er indberettet af SKAT. Klageren har ikke selvangivet ændringer til SKATs indberetning. Klageren har ikke selvangivet udenlandsk indkomst i 2006.

[virksomhed2] har indberettet til SKAT, at klageren var ansat i perioden 1. august 2007 til 31. december 2007. Klagerens A-indkomst for denne periode er indberettet til 213.139 kr., der også er medregnet på klagerens årsopgørelser. Klageren har heller ikke i 2007 selvangivet udenlandsk indkomst.

I indkomståret 2008 arbejdede klageren for [virksomhed2] i Danmark, og i 2009 og frem til og med juni 2010 arbejdede han for [virksomhed3] i Danmark. Klageren har oplyst, at han boede i [adresse2], [by2], i denne periode.

Udenlandske indtægter i 2006 og 2007

SKAT har fra [finans1] modtaget oplysninger om, at der i 2006 og 2007 er overført i alt 611.961 kr. til klageren fra udlandet. Beløbene er i SKATs oversigt anført i GBP og omregnet til DKR. Der er ingen angivelse af, hvordan omregningen er foretaget.

SKAT er endvidere i besiddelse af kontoudtog fra klagerens bankkonto. Samtlige overførsler bortset fra én fremgår af kontoudtogene, men der er ikke fuldstændig overensstemmelse mellem datoer og beløb. Kontoudtogene dækker perioden fra den 3. juli 2006 og frem, og der findes derfor ikke et kontoudtog, der indeholder overførslen den 12. april 2006.

Efter at have bearbejdet oplysningerne har SKAT anset følgende overførsler for skattepligtige lønindtægter:

To beløb på henholdsvis 4.093,26 kr. og 4.895,81 kr. har SKAT anset for at dække flyudgifter og andet, hvorfor SKAT ikke har anset disse beløb for skattepligtige.

Klagerens ophold i udlandet og Danmark

Der er ikke fremlagt ansættelseskontrakt, lønsedler mm. for den periode, hvor klageren arbejdede i Tyskland.

Klageren har fremlagt en række bilag vedrørende sit ophold i Italien. Det drejer sig om en ansættelseskontrakt, der løber fra den 13. november 2006 og seks måneder frem.

Der er endvidere fremlagt en lejekontrakt for en lejlighed i Italien og diverse udgiftsbilag vedrørende lejligheden.

Endelig er der fremlagt korrespondance mellem klageren og myndighederne i [Italien].

Klageren har ikke sendt en dokumenteret opgørelse over sine ophold i henholdsvis Danmark og udlandet i de pågældende år.

SKAT har imidlertid foretaget en skønsmæssig opgørelse over det antal dage, klageren har opholdt sig i Danmark i den periode, hvor klageren arbejdede i Italien. Opgørelsen af baseret på posteringer foretaget på klagerens bankkonto.

SKAT har anset klageren for at være i Danmark, når der på kontoen er fundet posteringer vedrørende indkøb i danske dagligvarebutikker, kiosker, cafeer mm.

SKAT har anset den 6. december 2006 som den første dag i Danmark. Denne dag foretog klageren et køb på 115 kr. i [virksomhed7]. Den 7. maj 2007 har klageren ifølge SKATs opgørelse været i Danmark i 42 dage. Den 7. maj 2007 har klageren blandt andet foretaget et indkøb i [...] på 359 kr.

Klagerens møde hos SKAT den 4. november 2011

Klageren var sammen med sin repræsentant til møde hos SKAT den 4. november 2011.

SKAT har udarbejdet et notat fra mødet, hvoraf blandt andet følgende fremgår:

”... [person1] oplyste, at han først arbejdede ca. 2 1/2 måned i Tyskland for [virksomhed4] Ltd., og at han fra den 13-11-2006 og frem til 1-08-2007 arbejdede i Italien ([Italien] og [Italien]) for [virksomhed6] Ltd.

[virksomhed5] Ltd. er et administrationsselskab som opkræver lønnen hos [virksomhed6] og udbetaler pengene til [person1].

Han havde tidligere været udsendt for en dansk arbejdsgiver til tjeneste i Italien i årene 2002 og 2003.

Under opholdet i Italien havde selskabet betalt bolig, men ikke forbrugsafgifter (vand, varme, el og gas) det skulle han selv betale.

Skatteyder havde selv skullet betale kost.

Han har efter sin separation/skilsmisse i 2006 fået en lejlighed, således at hans barn kunne have sit eget værelse når de havde samkvem.

Den lejlighed har han endnu, men han er der ikke ret meget.

[person1] anførte, at han havde snakket med en skattemedarbejder (...) om sine forhold. Hun havde så vidt jeg forstod også behandlet hans papirer da han var udrejst i 2002 og 2003. Da han snakkede med hende var der helt klarhed omkring tingene og han fik besked på hvordan det var og at Italien skulle beskatte beløbene.

...

[person1] fortalte videre, at han straks ved ankomsten til Italien havde forsøgt at blive optaget i såvel folkeregister som skatteregister.

Imidlertid havde det været umuligt at få dem til at optage ham, if. [person1] formentlig fordi Italien ikke ønsker at få registreret folk, som man efterfølgende skal være forpligtet til at yde sygebehandling og pension m.m.

Noget af det indsendte papir materiale vedrører kommunikation med myndighederne om hvorvidt politiet ved fremmøde kunne konstatere om han reelt boede på adressen.

Skatteyder fremfører, at han har handlet i god tro, da han alene har fulgt de vejledninger han har fået af en navngivet kollega i SKAT.

Undertegnede anførte, at det var lige modsat da han sidst var i udlandet og arbejde i 2002 og 2003. Da havde han meldt fra i folkeregisteret og medtaget lønnen på selvangivelsen. Denne gang hvor han ønskede at blive registreret i udlandet havde han ikke meldt flytning i folkeregisteret og heller ikke medtaget lønnen på selvangivelsen.

Til dette anførte skatteyder, at der i første tilfælde havde været tale om en dansk arbejdsgiver og med hensyn til folkeregisteret, så havde det ikke så stor betydning som de faktiske forhold.. ...”

Af sagsnotatet fremgår det også, at SKAT efter mødet den 4. november 2011 foretog yderligere sagsbehandlingsskridt. SKAT har bl.a. kontaktet medarbejderen, der omtales i notatet, der ikke har kunnet huske noget præcist fra samtalerne med klageren. SKAT har forgæves forsøgt at indhente tidligere års selvangivelser med henblik på at afklare, om der heri fandtes notater om samtalerne.

SKAT udsendte forslag til ændring af skatteansættelserne for 2006 og 2007 (agterskrivelse) den 15. december 2011.

Skatteankenævnet afgørelse

Nævnet har ved afgørelse af 1. februar 2013 anført følgende:

”Formalia

6.1.1 SKATs begrundelse

Det er i klagen gjort gældende, at SKATs afgørelse af 13. februar 2012 er ugyldig, idet SKAT ikke behørigt har begrundet, hvorfor der er hjemmel til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af klagers skatteansættelse.

Nævnet kan konstatere, at SKAT i sin afgørelse har henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ligesom SKAT har gjort opmærksom på, at bestemmelsens anvendelse forudsætter grov uagtsomhed eller forsæt hos klager. SKAT har endvidere anført, at bestemmelsens betingelser anses for opfyldte.

SKATs afgørelse indeholder efter nævnets opfattelse også en tilstrækkelig grundig beskrivelse af de faktiske omstændigheder, der har været tillagt betydning for afgørelsen.

Det må have stået klager klart, at SKAT med henvisningen til ”sagens omstændigheder” sigtede til afgørelsens forudgående beskrivelse af de faktiske forhold, og at disse forhold sammenholdt med den manglende selvangivelse af de udenlandske indtægter, efter SKATs vurdering medførte, at klager havde udvist mindst grov uagtsomhed. Nævnet henviser til Højesterets dom af 20. august 2008 (SKM 2008.702). Nævnet er således ikke enig med klagers repræsentant i, at begrundelsen for klagers subjektive forhold skal kunne stå alene.

Højesteret udtalte endvidere, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et forsætligt eller groft uagtsomt forhold, ikke beror på et administrativt skøn. Nævnet mener derfor ikke, at der er tale om en sagsbehandlingsfejl, når SKAT ikke har begrundet sit syn på klagers subjektive forhold yderligere.

Klagers repræsentant har også henvist til tre landsskatteretskendelser samt en afgørelse fra [skatteankenævn1] som argument for, at SKATs afgørelse er ugyldig. Nævnet mener, de fire afgørelser er irrelevante, da der foreligger retspraksis fra højere instanser.

Nævnet henviser til Østre Landsrets dom af 22. december 2011 (SKM 2012.12.ØLR), hvor skatteforvaltningen hverken havde henvist til den relevante lovbestemmelse (den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5), eller i øvrigt omtalt eller begrundet, at der var sket ekstraordinær genoptagelse. Østre Landsret fandt, at den manglende begrundelse for ekstraordinær genoptagelse under de foreliggende omstændigheder havde været af uvæsentlig betydning, og den manglende begrundelse førte derfor ikke til ugyldighed.

I klagers sag er SKATs begrundelse ikke så mangelfuld, som i sagen afgjort ved Østre Landsret, idet SKAT blandt andet har henvist til den relevante lovregel. Med henvisning til Østre Landsrets dom mener nævnet, at den mangelfulde begrundelse, under de omstændigheder der foreligger i klagers sag, ikke har været af væsentlig betydning, og at nævnet kan udbedre en eventuel mangelfuld begrundelse.

Det er i øvrigt nævnets opfattelse, at SKATs afgørelse fuldt ud lever op til kravene efter forvaltningslovens §§ 22 og 24.

6.1.2 Ekstraordinær genoptagelse

SKAT sendte brev om forslag til ændring af klagers skatteansættelse (agterskrivelse) for indkomstårene 2006 og 2007 den 15. december 2011.

Efter § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skulle SKAT varsle ændringerne af klagers skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 inden den 1. juli i det andet år efter indkomstårenes udløb. Det vil sige, at varsel om ændring af indkomsten for indkomståret 2007 skulle være afsendt senest den 1. juli 2009.

SKAT var således som udgangspunkt afskåret fra at genoptage klagers skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007.

SKAT kunne imidlertid genoptage skatteansættelserne for alle de påklagede indkomstår, hvis betingelserne for at foretage ekstraordinær genoptagelse var opfyldte, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Nævnet har derfor vurderet om disse betingelser var opfyldte, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er nævnets opfattelse, at klagers manglende selvangivelse af de udenlandske indtægter kan tilregnes klager som minimum groft uagtsomt.

Nævnet kan således ikke tillægge klagers oplysninger om kontakten med SKAT nogen betydning. For det første er der intet objektivt materiale, der støtter klagers forklaring om SKATs vejledning. Der er intet materiale, der belyser tidspunkterne for samtalerne, samtalernes indhold, herunder hvad der er spurgt om, og hvad der er svaret. Klager har ikke fremlagt nogen form for korrespondance med SKAT. (...) har heller ikke kunnet bidrage til en afklaring af samtalernes omfang og indhold.

Det må have formodningen imod sig, at SKAT skulle have vejledt klager om, at beløb af væsentlige størrelse, der efter deres art normalt er skattepligtige, ikke skulle selvangives.

Nævnet mener derfor, at der hverken er tilstrækkeligt sikre holdepunkter for at lægge til grund, at klagers manglende selvangivelse af indtægterne skete i god tro, eller at klager blev bibragt en berettiget forventning om, at indtægterne ikke skulle selvangives.

I denne forbindelse bemærker nævnet også, at klager ikke har selvangivet konsekvent i overensstemmelse med sin udlægning af SKATs vejledning, idet indtægterne i forbindelse med det første udlandsophold i 2002 og 2003 blev selvangivet, samtidig med at klager meldte flytning til udlandet, mens det ikke var tilfældet i de påklagede indkomstår.

Det forhold, at det af ansættelseskontrakten fremgik, at arbejdsgiveren var ansvarlig for “any PAYE income tax” kan ikke tillægges nogen betydning. Klager har ikke påvist, at der rent faktisk blev indeholdt skat, ligesom der påhviler klager en selvstændig pligt til at kontrollere sin selvangivelse/årsopgørelse.

For en god ordens skyld bemærker nævnet, at der heller ikke er grundlag for antage, at klager har befundet sig i en vildfarelse med hensyn til, om betingelserne i ligningslovens § 33 A var opfyldte, eller om bestemmelser i en dobbeltbeskatningsoverenskomst medførte fuld lempelse i Danmark.

Betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse af klagers skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 er derfor opfyldte, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Nævnet mener endvidere, at 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, idet fristen efter nævnets opfattelse tidligst løber fra den 4. november 2011. SKAT var således tidligst efter afholdelsen af mødet den 4. november 2011 i besiddelse af de oplysninger, der var nødvendige for at kunne varsle en ændret skatteansættelse.

6.2 Skattepligt og lempelse

Som skattepligtig indkomst betragtes som udgangspunkt den skattepligtiges samlede årsindtægter, jf. statsskattelovens § 4.

Skattepligtige skal selvangive deres indkomst, jf. skattekontrollovens § 1.

Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, eller er den mangelfuld, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Da klager ikke har selvangivet sin udenlandske lønindkomst, har SKAT været berettiget til at fastsætte denne indkomst skønsmæssigt.

Nævnet kan tilslutte sig SKATs skøn, der tager udgangspunkt i de konkrete indsætninger på klagers bankkonto, der må antages at være lønindkomst. Nævnet kan også tilslutte sig SKATs skøn over, hvilke beløb der skal henføres til henholdsvis indkomståret 2006 og 2007.

Det er endvidere nævnets vurdering, at klager i de omhandlede indkomstår er fuldt skattepligtig til Danmark og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Der er herved henset til, at klager i begge år har bolig til rådighed i Danmark, og at klagers centrum for livsinteresser må være i Danmark (betydelig social tilknytning til Danmark).

I en situation som i nærværende sag, hvor klager ikke har meldt flytning til udlandet, og hvor klager fortsat rådede over en bolig i Danmark, påhviler bevisbyrden for bopælsforholdene i Italien klager. Nævnet mener derfor ikke, SKAT har tilsidesat sin undersøgelsesforpligtelse.

Klagers forhold er ikke sammenlignelige med de forhold, der gjorde sig gældende i Landsskatterettens kendelse af 25. november 2011 (SKM 2011.815). I Landsskatterettens kendelse var der blandt andet tale om, at bevarelsen af boligen i Danmark, og at ægtefællens ophold i Danmark var af rent midlertidig karakter.

Klagers ophold i Tyskland strakte sig efter det oplyste ikke over 6 måneder. Det påhviler klager at dokumentere, at opholdene i Tyskland og Italien skal anses for et samlet ophold. Det kan på baggrund af klagers kontoudskrifter udledes, at klager har haft betydelige ophold i Danmark i den periode, hvor klager efter det oplyste arbejdede i Tyskland. Der er heller ikke posteringer, der tyder på, at klager arbejdede i Italien forud for den 13. november 2006. Nævnet mener derfor ikke, det er påvist, at opholdene i Tyskland og Italien skal anses for ét samlet ophold, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1.

For så vidt angår klagers arbejde i Italien, har SKAT opgjort antallet af dage med ophold i Danmark til 42 den 7. maj 2007.

Nævnet er ikke enig med klagers repræsentant i, at der er fejl i SKATs opgørelse over antal dage med ophold i Danmark.

Det er nævnets opfattelse, at “rentedatoen” er den dag, hvor transaktionen er foregået, mens “bogføringsdatoen” er den dag, transaktionen er bogført på kontoen. F.eks. er der den 20. december 2006 (rentedato) en postering med teksten “[x1]”, hvor bogføringsdatoen er den 21. december 2006. Nævnet lægger i dette tilfælde til grund, at klager har handlet i “[virksomhed8]” den 20. december 2006.

Nævnet henviser i øvrigt til sagsfremstillingens afsnit 2.4, der indeholder en oversigt over de dage, hvor klagers repræsentant har gjort gældende, at der er fejl i SKATs opgørelse over dage med ophold i Danmark.

Det er på denne baggrund nævnets vurdering, at betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1 heller ikke var opfyldt i forbindelse med klagers arbejde i Italien.

Nævnet mener, at SKATs opgørelse af de 42 dage i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1 er opgjort i overensstemmelse med gældende praksis, jf. SKATs juridiske vejledning 20 12-2, afsnit C.F.4.2.2.4.

Klager er principielt berettiget til lempelse af dobbeltbeskatning efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og Tyskland/Italien. Sådan som sagen foreligger oplyst, er det imidlertid nævnets umiddelbare opfattelse, at en eventuel dobbeltbeskatning skal lempes efter den såkaldte creditmetode (fradrag for betalt udenlandsk skat), jf. artikel 15 og 24 i de nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomster. Klager har ikke kunnet dokumentere, at klager har betalt skat i henholdsvis Tyskland og Italien, og nævnet har derfor heller ikke grundlag for at godkende lempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Der er ikke klaget over de fradrag for udgifter til rejser og befordring, som SKAT har godkendt, og nævnet har derfor ikke taget stilling hertil.”

Klagerens opfattelse

Ved uddybende klage af 19. september 2015 har klagerens repræsentant anført følgende:

”Ved klage af den 1. maj 2013 påklagede vi på vegne af ovennævnte klient den af [skatteankenævn2] trufne afgørelse af den 1. februar 2013 vedrørende [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2006 og 2007, jf. bilag 1.

Vi skal hermed fremkomme med et supplerende indlæg i sagen. Af overskuelighedsmæssige årsager har vi valgt at inkorporere det i klagen anførte i nærværende supplerende indlæg.

Sagen vedrører i første række spørgsmålet om, hvorvidt SKAT kan foretage ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2006 og 2007, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I anden række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt [person1] er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. I tredje række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt [person1] kan opnå lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person1]s skatteansættelse i indkomstårene 2006 og 2007 skal nedsættes med i alt kr. 452.446.

Påstanden fremkommer således:

Indkomståret 2006

Lønindtægt for arbejde i udlandet kr. 231.101

Fradrag for udgifter til kost m.v. -kr. 59.076

Forhøjelse kr. 172.025

Indkomståret 2007

Lønindtægt for arbejde i udlandet kr. 370.000

Fradrag for udgifter til kost m.v.- kr. 89.579

Forhøjelse kr. 280.421

S[virksomhed6]FREMSTILLING

[person1] er uddannet flymekaniker. Det er normalt, at flymekanikere bor og arbejder i udlandet, enten i forbindelse med arbejde for en udenlandsk arbejdsgiver eller ved udstationering i længere perioder.

I en periode fra den 15. september 2002 til den 7. april 2003 arbejdede [person1] i Italien for [virksomhed9], hvorfor han i det danske CPR-register i denne periode stod registreret som udrejst til Italien.

Inden afrejsen kontaktede [person1] SKAT telefonisk for at undersøge, hvordan han skulle forholde sig i relation til betaling af skat. Han talte med en medarbejder ved SKAT, (...), der anbefalede ham at møde op personligt, således at de kunne drøfte hans skattemæssige situation.

[person1] afholdte herefter et møde med (...), hvor han redegjorde for alle detaljer i forbindelse med sin fraflytning til Italien. (...) oplyste ham, at Italien skulle beskatte indkomsten.

Da [person1] boede i Italien i 2002 og 2003, blev der foretaget lempelse efter ligningslovens § 33A.

I Italien fik han pr. 12. november 2002 opholdstilladelse indtil den 10. november 2007. Som bilag 2 fremlægges den af de italienske myndigheder udstedte opholdstilladelse.

I indkomståret 2006 arbejdede [person1] for det engelske selskab [virksomhed4] Ltd. Arbejdet blev udført i Tyskland, hvor [person1] boede i marts, august, september og oktober måned 2006. I Tyskland fik han stillet bolig til rådighed.

Fra den 1. november 2006 tegnede [person1] kontrakt med [virksomhed5] Ltd. om arbejde i Italien i [Italien].

Inden [person1] flyttede til Italien kontaktede han (...) igen. Af (...) fik han oplyst, at han skulle melde sig ved kommunen i [Italien] i Italien, og at han skulle betale skat i Italien og ikke i Danmark.

I Italien startede han med at være på kursus i to uger i [Italien], og begyndte herefter den 13. november 2006 sit arbejde ved [virksomhed5] Ltd. i [Italien]. Han fik stillet en lejlighed til rådighed, hvor han dog selv skulle betale gas, el og vand m.v. Som bilag 3 fremlægges den indgåede ansættelseskontrakt mellem [person1] og [virksomhed5] Ltd. Det fremgår af denne ansættelseskontrakt, at den er indgået mellem [virksomhed5] Ltd. og [virksomhed6]. [virksomhed6] er en formidler. Kontrakten skulle derfor underskrives af [person1] og [virksomhed5] Ltd. (kontraktens side 12.)

Følgende fremgår af kontraktens side 4, pkt. 7.2:

“The Contractor shall be responsible for any PAYE Income Tax and National Insurance Contributions and any other taxes and deductions payable in respect of its Staff for the Assignment.”

Det var derfor [virksomhed5] Ltd., der ifølge kontrakten var ansvarlig for indeholdelse og betaling af skat på vegne af [person1].

I de første par måneder, hvor [person1] boede i Italien, boede han på hotel, idet det var svært for ham at finde en lejlighed. Fra den 1. januar 2007 indgik han et lejemål på en lejlighed. Som bilag 4 fremlægges denne lejekontrakt (side 4 mangler).

Da (...) havde oplyst [person1], at han skulle lade sig registrere i [Italien] ved de italienske myndigheder, kontaktede han straks efter flytningen til Italien det italienske folkeregister. Her blev han oplyst, at der kunne blive udstedt en opholdstilladelse i Italien, således at [person1] kunne arbejde i Italien, men at han ikke kunne blive registreret i deres skatteregister.

[person1] fik i den forbindelse oplyst at i det omfang, Italien registrerer en skatteyder som skattepligtig til Italien, vil Italien tilsvarende være forpligtet til at udbetale pension m.v. Da Italien ikke ønsker at betale pension til personer, der ikke er italienske statsborgere, fik [person1] ikke lov til at blive registreret i det lokale skatteregister.

Som bilag 5 fremlægges de italienske myndigheders bekræftelse af, at [person1] har taget ophold i Italien og hans tilladelse til at arbejde i Italien.

Da [person1] ikke kunne få lov til at registrere sig som skattepligtig til Italien, kontaktede han igen (...) ved SKAT. Han oplyste (...), at han ikke vidste, hvad han skulle gøre, idet hun tidligere havde oplyst ham, at han ikke skulle betale skat i Danmark. (...) fortalte [person1], at han ikke skulle være nervøs for de danske skattemyndigheder, idet hun var “ligningen”, og derfor ville hun holde øje med SKATs tiltag i relation til [person1]. Han fik den opfattelse, at alt var i orden.

[person1] arbejdede i Italien indtil udgangen af juli 2007.

I forbindelse med, at SKAT opstartede sagen for [person1], udarbejdede SKAT tre bilag, Som bilag 6 fremlægges SKATs bilag I over de beløb, der er indsat på [person1]s konto fra udlandet i 2006 og 2007. Som bilag 7 fremlægges SKATs bilag II, der er kontoudskrifter fra [person1]s konto i [finans2]. Kontoudtogene dækker perioden fra den 1. juni 2006 til den 22. november 2007. Som bilag 8 fremlægges SKATs bilag III, der er en oversigt over, hvornår [person1] ifølge SKAT har foretaget hævninger i Danmark på den danske bankkonto i [finans2], jf. kontoudtogene fremlagt som bilag 7.

Mens [person1] arbejdede i Italien havde han en lejlighed i Danmark, som han lejede. Han anvendte denne lejlighed i forbindelse med samvær med sin datter.

Siden opstarten af skattesagen har han ikke længere en lejlighed i Danmark.

[person1] bor permanent i udlandet og har fra den 1. maj 2010 og til den 31. december 2011 boet i [by4]. Som bilag 9 fremlægges en registrering i Letland. Fra den 1. januar 2012 har han boet i De Forenede Arabiske Emirater.

For fuldstændighedens skyld fremlægges SKATs afgørelse af den 13. februar 2012 som bilag 10.

ANBRINGENDER

1. Ekstraordinær genoptagelse

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at SKATs afgørelse af den 13. februar 2012 er ugyldig, idet SKAT ikke er fremkommet med en behørig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. [person1] har endvidere ikke handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvilket er påkrævet, hvis der skal foretages en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

1.1. Betingelserne for at foretage ekstraordinær genoptagelse er ikke opfyldte

Reglerne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

SKATs adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det fremgår af bestemmelsen, at SKATs frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som udgangspunkt udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Eksempelvis udløb fristen for ordinær genoptagelse af indkomståret 2005 den 1. maj 2009.

Det fremgår af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, at SKAT, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan gennemføre en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger en af de særlige omstændigheder, der er beskrevet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelsen af [person1]s skatteansættelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvoraf fremgår følgende:

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Herudover fremgår det af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kun kan foretages, såfremt den varsles senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26, stk. 1. Endvidere fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse skal foretages senest 3 måneder efter, at SKAT har varslet denne.

Skatteforvaltningsloven indeholder ikke nogen nærmere definition af, hvad der skal til for at en skatteyder, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en direkte videreførelse af en tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5. Den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor man nærmere tog stilling til, hvorledes vurderingen af om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages fra myndighedernes side. Der henvises til § 1 i lovforslaget, som vedrører den senere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, hvoraf blandt andet fremgår følgende:

“Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III... “(Min understregning.)

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er således identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III, og anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter derfor, at der foreligger et strafbart forhold.

Dette fremgår endvidere ordret af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit A.A.8.2.3.7, idet det heraf fremgår, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold.

Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2006, 1. udgave, side 329, fremgår om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

“Ved sådanne positive fejl, der kan medføre suspension af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 27, stk. 1, nr. 5, vil der være et samspil til overtrædelse af skattestraffereglerne i skattekontrollovens § 13 og § 16 m.fl.

I modsætning til anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven, hvorefter anvendelse af bestemmelsen ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der skal være udvist ”mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant”, er vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.

Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et realiseret strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.” (Min understregning.)

Som det fremgår af ovennævnte, skal der efter bestemmelsernes indhold foreligge et realiseret strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, særligt centreret om bestemmelserne i §13 og § 16, før den skattepligtige er omfattet af suspensionsbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattekontrollovens § 13 og § 16 er centreret om de situationer, hvor den skattepligtige har forsæt til at unddrage eller ved grov uagtsomhed unddrager det offentlige skat, afgiver urigtige og vildledende oplysninger til brug for en opgørelse af en skatteansættelse eller skatteberegning, eller ikke reagerer på en for lavt sat skatteansættelse.

I Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, Jurist og Økonomforbundets Forlag 2010, 3. udgave, side 438 og 439, er anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

“Bestemmelsen indebærer, at SKATs ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

...

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom.”

Der skal således foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige som forsætlig eller groft uagtsomt. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den skattepligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er dermed en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen.

Det bemærkes i den forbindelse, at det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningsloven § 26.

Ved en gennemgang af SKATs afgørelse af den 13. februar 2012, jf. bilag 10, er det ikke muligt at se, hvorfor SKAT mener, at [person1] har handlet strafbart. SKAT henviser alene til “sagens omstændigheder”.

På baggrund af en fuldstændig manglende forklaring på, hvorfor SKAT har den opfattelse, at [person1] har handlet strafbart efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er det selvsagt overordentligt vanskeligt for [person1] at forholde sig nærmere hertil.

...

Det gøres gældende, at en sådan indskrænkende fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde fører til, at der ikke er grundlag for at anvende denne bestemmelse i forhold til [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2006 og 2007.

Det gøres gældende, at [person1] ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, og at betingelserne for at foretage en ekstraordinær genoptagelse derfor ikke er opfyldte.

Der skal for det første særligt henvises til, at [person1] de gange, han enten er blevet udstationeret til udlandet af en dansk virksomhed, eller hvor han har arbejdet i udlandet for en udenlandsk virksomhed, forinden flytningen har kontaktet SKAT og spurgt ind til, hvordan han skulle forholde sig i relation til sin fraflytning fra Danmark.

Som der er redegjort for i sagsfremstillingen ovenfor, har [person1] ad flere omgange været i kontakt med (...) fra SKAT. Han henvendte sig til SKAT for at oplyse åbent og ærligt om, at han flyttede fra Danmark, og han ønskede rådgivning i den forbindelse. (...) orienterede [person1] om, at han ikke længere ville være skattepligtig til Danmark, hvis han lod sig registrere i udlandet. Dette oplyste (...) efter [person1] havde redegjort for alle detaljer i forbindelse med sine bopæls- og arbejdsforhold.

Da [person1] ikke fik lov til at blive registreret i det italienske skatteregister, kontaktede han igen (...), der bekræftede hvad hun tidligere havde oplyst, nemlig at han ikke skulle betale skat i Danmark. Hun oplyste dog at ville holde øje med, om han de facto betalte skat i Danmark, hvilket hun kunne, da hun stod for ligningen i kommunen.

[person1] blev aldrig efterfølgende kontaktet af (...), og han har derfor haft den klare opfattelse, at alt var i orden.

Da [person1] på loyal vis har oplyst alt omkring sine arbejds- og skatteforhold til SKAT, og har indrettet sig i overensstemmelse med, hvad der blev oplyst ham, har han selvsagt ikke handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

I relation til [person1]s drøftelser med SKAT er det selvsagt dybt problematisk, at SKAT ikke overholder notatpligten i offentlighedslovens § 13, eller den almindelige forvaltningsretlige retsgrundsætning om, at alle væsentlige ekspeditioner skal skrives ned. Når han så mange gange har været i kontakt med SKAT, og endda har afholdt møder med (...), skulle hendes noter herom kunne fremfindes. Idet de ikke kan fremfindes af SKAT, da (...) ikke har overholdt notatpligten, skal det ikke komme [person1] til skade, at han ikke kan fremfinde dokumentation for sine mange henvendelser. Hvilket alene er SKATs skyld.

Der skal for det andet henvises til, at [person1] på berettiget vis har haft den opfattelse, at han kunne stole på det oplyste af (...), idet han efter sit udenlandsophold i 2002 og 2003 ikke fik problemer med de danske skattemyndigheder. At SKAT således ikke problematiserer hans ophold i Italien i 2002 og 2003, bibringer [person1] en berettiget forventning om, at han i god tro kan kontakte (...) igen og stole på, hvad hun fortæller. Han har derfor ikke handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Herudover skal der for det tredje henvises til, at det af [person1]s ansættelseskontrakt fremgår, at hans arbejdsgiver står for indeholdelse og afregning af skat, jf. bilag 3, side 4. Det var derfor ikke op til [person1] at indeholde A-skat eller sørge for afregning heraf. Det er heller ikke en arbejdstageropgave at sørge for indeholdelse af A-skat m.v. Derfor har han ikke handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved ikke at selvangive indkomst fra udlandet i den periode, hvor han boede i Italien.

For det fjerde skal der henvises til, at [person1] gjorde alt, hvad han kunne for at få lov til at betale skat i Italien. Han ved godt, at han er endt i en situation, hvor han ikke har betalt skat i hverken Italien eller Danmark. Men Italien ville ikke have hans skattebetaling, og han havde fået oplyst af (...) flere gange, at han heller ikke skulle betale skat i Danmark. Derfor indrettede han sig i tillid til, at lønnen ikke skulle selvangives til Danmark. Han har derfor ikke handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Som følge af ovenstående er betingelserne ikke opfyldt for at foretage ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2006 og 2007 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

1.2. SKATs afgørelse af den 13. februar 2012 er ugyldig

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at SKATs afgørelser skal begrundes. Begrundelsen skal altid indeholde en henvisning til de retsregler, afgørelsen er truffet efter, og om fornødent endvidere en kort redegørelse for de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Det følger af fast administrativ praksis på området, at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse i et indkomstår, der er forældet, er det en betingelse, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, jf. bestemmelserne i forvaltningsloven.

Der skal i den forbindelse henvises til, at det direkte fremgår af praksis fra Landsskatteretten, at i det tilfælde, hvor SKAT ikke i både agterskrivelsen og afgørelsen anfører en udførlig begrundelse for, hvorfor der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, vil afgørelsen være ugyldig.

Der skal henvises til følgende praksis:

...

Det gøres endvidere gældende, at manglen er konkret væsentlig, idet en mangel i relation til hjemmelsgrundlaget altid vil være konkret væsentlig, jf. eksempelvis Højesterets dom af den 28. marts 1995, der er offentliggjort i U 1995.495/2H. Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en del af hjemmelsgrundlaget. En forvaltningsafgørelse må ikke stride mod lovgivningen m.v., og en hjemmelsmangel er derfor altid konkret væsentlig.

Da SKAT ikke er fremkommet med en behørig begrundelse i afgørelsen, og slet ikke nævner, hvorfor [person1] har handlet som minimum groft uagtsomt, er afgørelsen ugyldig som følge af denne formelle mangel, jf. eksempelvis Østre Landsrets dom af den 22. maj 2003, offentliggjort i SKM 2003.248.

2. Ikke skattepligt til Danmark

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at [person1] har opgivet sin fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, hvorfor den af SKAT foretagne forhøjelse i indkomstårene 2006 og 2007 skal bortfalde i sin helhed.

Fuld skattepligt indebærer, at den pågældende person er skattepligtig af alle sine indkomster her til landet. Regelsættet om fuld skattepligt forefindes i kildeskatteloven.

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1., at personer, der har bopæl her i landet, er omfattet af fuld skattepligt. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”§1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet”

Efter den nævnte bestemmelse i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er bopæl i Danmark ensbetydende med, at der foreligger fuld skattepligt. Bestemmelsen angiver, at en person skal have bopæl her i landet for at være skattepligtig til Danmark, hvorfor det modsætningsvis kan sluttes af bestemmelsen, at såfremt en person opgiver sin bopæl ved fraflytning fra Danmark, så er dennes skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, samtidig ophørt.

Det er ikke defineret i kildeskatteloven, hvad der nærmere skal forstås ved begrebet bopæl. Af forarbejderne til statsskatteloven fremgår det imidlertid, at der i forbindelse med vurderingen skal lægges vægt på såvel objektive som subjektive forhold. Af side 5, 1. afsnit i Vejledning til Anvendelse af Lov Nr. 104 af 15. maj 1903 fremgår der således følgende:

“Ved Afgørelsen af, om en Person kan anses for at have Bopæl her i Landet, vil der navnlig være at se hen til, om den paagældende ved at grunde Husstand, leje sig Bolig eller ved andre Foranstaltninger har tilkendegivet, at det er hans Villie at have Hjemsted her. Har en Person Bolig saavel her i Landet som i Udlandet, maa det paa lignende Maade afgøres, hvilken af disse Boliger der maa betragtes som hans egentlige Hjemsted, i hvilken Henseende det navnlig vil komme i Betragtning, hvor den paagældendes Familie, hvis han har en saadan, opholder sig, hvor han har truffet de mest omfattende Foranstaltninger til sit Underhold, eller hvor han længst eller hyppigst opholder sig”

Ligeledes fremgår det klart af forarbejderne til kildeskatteloven, at det ikke har været hensigten at ændre på statsskattelovens opfattelse af bopælsbegrebet. I cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 til kildeskatteloven fremgår der i pkt. 3 følgende:

“Ved afgørelsen af om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her.”

I Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.l.2.1, fremgår der endvidere:

“Ved afgørelsen af om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet Så det er både de faktiske boligforhold og den/de subjektive hensigter, der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

...

De konkrete omstændigheder kan ved fraflytning fra Danmark være af en sådan art, at afgørelsen af om bopælen skal anses for bevaret, må foretages ud fra en samlet vurdering, hvor også personens subjektive hensigter indgår i bedømmelsen.

Mere sekundære momenter, der afspejler en tilknytning til Danmark, f.eks. ejerskab til en her i landet indregistreret bil, medlemskab af foreninger og lignende, tillægges ikke selvstændig betydning, men kan indgå i en samlet bedømmelse.

Bopæl forudsætter, at skatteyderen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet. “ (Min understregning)

Som det fremgår af kildeskattecirkulæret af 4. november 1988 samt Den juridiske vejledning 2015-2, indeholder bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. to elementer.

En bopæl her i landet er derfor ikke tilstrækkeligt til at statuere bopæl i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Nedenfor er beskrevet en righoldig praksis, hvoraf det klart kan udledes, at bopælskriteriet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, tillige indeholder et subjektivt element.

For det første henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i UfR 1982.708 Ø. I den pågældende sag havde skatteyderen i 1973 fået et overordnet job i Brasilien, hvorfor han og hans familie tog ophold i Brasilien, men beholdt deres hus i Danmark som sommerbolig. I juni 1974 rejste skatteyderen og hans familie tilbage til Danmark for at holde ferie i en kortere periode. Imidlertid var der udbrudt meningitis i Brasilien. Af hensyn til børnene vendte skatteyderen alene tilbage til Brasilien. Efterfølgende traf hans hustru en anden mand, og i 1975 rejste skatteyderen tilbage til Danmark angiveligt for at redde sit ægteskab. Skatteyderen opsagde herefter sit ansættelsesforhold i Brasilien.

Det centrale spørgsmål i sagen var, om den pågældende skatteyder ved sin udrejse til Brasilien havde opgivet sin bopæl i Danmark til trods for, at han fortsat havde helårsbolig her i landet.

Uanset skatteyderen havde bibeholdt sin helårsbolig i Danmark, fandt landsretten efter en samlet bedømmelse af sagens faktiske omstændigheder det sandsynliggjort, at skatteyderen havde haft til hensigt at bosætte sig varigt i Brasilien, og at han ved udrejsen fra Danmark må anses for at have opgivet sin bopæl her i landet.

Der henvises herudover til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1986.299 Ø, hvor en skatteyder i 1980 flyttede til Schweiz, idet han tiltrådte en overordnet stilling hos en schweizisk arbejdsgiver. Skatteyderens hustru ønskede at blive boende i Danmark af hensyn til børnenes skolegang. Hun og børnene blev boende i parrets villa i Danmark, der udgjorde familiens helårsbolig, og hvor skatteyderen var tilmeldt folkeregistret indtil 1983. Skatteyderens formue forblev i Danmark, ligesom han aflagde flere korte besøg her i landet. Af andre tilknytningsforhold, der har betydning i forhold til fuld skattepligt, forblev han bestyrelsesformand i et dansk selskab.

SKAT gjorde i sagen gældende, at der med støtte i kildeskattelovens forarbejder var sket en ændring af det skatteretlige domicilbegreb, således at en fraflytter, der havde rådighed over en bolig her i landet, også havde bopæl, og dermed fortsat var fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Efter SKATs vurdering skulle domicilbegrebet ikke længere afhænge af en konkret vurdering af en bred kreds af tilknytningsmomenter. SKAT var således af den opfattelse, at der ikke foretages en samlet bedømmelse af sagens faktiske omstændigheder i overensstemmelse med Østre Landsrets dom offentliggjort i UfR 1982.708 Ø, der er omtalt ovenfor.

Landsretten fandt imidlertid hverken i lovens ordlyd eller forarbejder støtte for denne ændrede forståelse af det skatteretlige domicilbegreb. Landsretten bemærkede hertil:

“Den af sagsøgte hævdede ændrede forståelse af det skatteretlige domicilbegreb findes ikke at have fornøden støtte i kildeskattelovens ordlyd, lovens motiver eller i oplysningerne om lovens tilblivelse. Sagsøgeren har ubestridt fra 1. april 1980 taget bopæl i Schweiz, hvor hans faste arbejde nødvendiggør hans løbende tilstedeværelse Da bevarelsen af en bolig i Danmark skyldes særlige hensyn af midlertidig art, og da de yderligere foreliggende tilknytningspunkter til Danmark må anses for at være af underordnet betydning, finder retten ikke, at sagsøgeren skatteretligt tillige bevarede bopæl I Danmark efter udrejsen til Schweiz.”

Eftersom bevarelsen af bolig i Danmark skyldtes særlige forhold af midlertidig art, og da de yderligere tilknytningsmomenter var af underordnet betydning, fandtes bopælen i Danmark at være opgivet ved udrejsen til Schweiz, og den fulde skattepligt til Danmark var herefter ophørt den 31. marts 1980.

Der kan af ovenfor omtalte landsretsdomme offentliggjort i UfR 1982.708 Ø og TfS 1986.299 Ø konstateres, at bedømmelsen ikke alene er objektiv i forhold til bopælsbegrebet, idet skatteyderne, der fortsat havde bopæl i Danmark i objektiv forstand, konkret blev anset for at have opgivet deres bopæl i Danmark. Dette blandt andet med henvisning til at de skulle passe et krævende heltidsarbejde i et andet land.

Der henvises ligeledes til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2007.533 Ø. Sagen drejede sig om, hvorvidt skattemyndighederne var berettiget til at anse et ægtepar, der var flyttet til Schweiz i 2003, for fuld skattepligtige til Danmark. Ægteparret havde lejet en møbleret lejlighed i Schweiz, og de opholdte sig her i tre fjerdedele af året. De havde siden fraflytningen ejet et sommerhus i Danmark. Sommerhuset var egnet til helårsbeboelse, men det kunne ikke lovligt anvendes hertil, Ægteparret opholdte sig i huset en fjerdedel af året — hovedsageligt i sommerhalvåret. Ægtefællerne havde endvidere opmagasineret indbo for 2.296.000 kr. i Danmark samt havde to danske biler indregistreret og forsikret i Danmark. Endelig ejede manden to danske aktieselskaber, som ejede majoriteten af en produktionsvirksomhed i Spanien, hvor manden deltog i ledelsen.

Uanset ægteparret ejede et sommerhus i Danmark, der var egnet til helårsbeboelse, og uanset manden havde erhvervsinteresser her i landet, fandt landsretten efter en helhedsbedømmelse, at ægteparret ikke kunne anses for fuld skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Til støtte for at man i retspraksis ikke kun opererer med et objektivt bopælskriterium, henvises tillige til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2011.417 Ø.

...

Der henvises endvidere til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM 2011.815 LSR.

...

Endelig skal henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2013.394 Ø.

...

Ovenstående støtter klart det forhold, at en bopæl ikke er nok til at statuere skattepligt her til landet. Der må ved vurderingen af, hvorvidt en person er fuld skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, tillige tages hensyn til personens subjektive hensigter — dvs. om personen har til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Rådighed over helårsbolig her i landet er derfor blot ét af flere momenter, som tillægges betydning.

Ligeledes kan en personlig eller erhvervsmæssig tilknytning til Danmark ikke alene medføre, at der kan statueres bopæl i Danmark.

Dette følger modsætningsvist af ordlyden i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og Den juridiske vej ledning 2015-2, afsnit C.F.1.2.1, hvoraf der fremgår følgende:

“Bopæl forudsætter, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.”

Det kræves, at visse minimumskrav til bopælstilknytningen til Danmark er opfyldt. Selvom skatteyderen har den stærkeste tilknytning til Danmark, kan det ikke automatisk antages, at han har bopæl i Danmark. Det indgår imidlertid som et ikke uvæsentligt led i bopælskriteriet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, til hvilket land — Danmark eller et andet land — skatteyderen har sin stærkeste tilknytning.

Slutteligt skal der henvises til en række nyere kendelser afsagt af Landsskatteretten henholdsvis den 30. april 2013 (LSR 2013.11-03l77), den 19. august 2013 (LSR 2013.11-0300980) og den 15. januar 2014 (LSR 2014.12.0197261).

...

Med støtte i ovennævnte praksis kan det konstateres, at [person1] i indkomstårene 2006 og 2007 opgav den efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, påkrævede bopæl i Danmark, hvorfor der ikke efter bestemmelsen er grundlag for at statuere fuld skattepligt.

[person1] lejede en lejlighed i Danmark i få år, idet han i forbindelse med samvær med sin datter skulle have et sted at være. Dette samvær havde han en weekend cirka hver tredje uge. Herudover opholdte han sig ikke i Danmark.

Det gøres derfor gældende, at han ikke kan anses for at have opretholdt en decideret bolig i Danmark, der kan medføre, at skattepligten ikke ophører. Der er tale om særlige omstændigheder, der ifølge praksis beskrevet ovenfor klart medfører, at skattepligten ikke opretholdes.

Der skal særligt henvises til, at han lejede en lejlighed i Italien, jf. bilag 4, og at han dermed både boede og arbejdede i Italien. Endvidere skal der henvises til, at han i dag ikke længere har en bopæl i Danmark.

Sammenfattende gøres det på baggrund af ovenstående gældende, at [person1] ikke er fuld skattepligtig til Danmark, idet han må anses for at have opgivet sin bopæl her i landet, hvorfor bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

3. Lempelse efter ligningslovens 33A, stk. 1

Til støtte for den nedlagte påstand det i tredje række overordnet gældende, at [person1] har ret til lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1, i det tilfælde, at han anses for at være fuldt skattepligtig til Danmark.

Ifølge ligningslovens § 33A er lønindkomst erhvervet i udlandet under visse betingelser lempelsesberettiget ved skatteberegningen. Ligningslovens § 33A omfatter personer, der er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1. Lempelsesreglen gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for Riget, det vil sige uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Bestemmelsen finder anvendelse, uanset at der er tale om arbejde for en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver.

Der findes fire betingelser, der skal være opfyldte for, at ligningslovens § 33A finder anvendelse. Der skal være tale om lønindkomst. Skatteyderen skal have opholdt sig uden for Riget. Dette ophold skal have en varighed af minimum 6 måneder. Endvidere skal 42-dages reglen være opfyldt.

Det gøres gældende, at [person1]s indkomst fra udlandet i indkomstårene 2006 og 2007 er lønindkomst, hvorfor den første betingelse for anvendelse af lempelsesreglen i ligningslovens § 33A er opfyldt.

Det gøres endvidere gældende, at [person1] har opholdt sig uden for Riget i mere end 6 måneder, hvorfor den anden og tredje betingelse for anvendelse af lempelsesreglen i ligningslovens § 33A er opfyldt. I den forbindelse skal det særligt bemærkes, at det ikke er relevant for bedømmelsen af, hvorvidt en skatteyder har opholdt sig uden for Riget, at skatteyderen skal opholde sig i det samme land. Som følge heraf skal det samlede ophold i både Tyskland og Italien vurderes.

Opholdsperioden uden for Riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde her i Riget i direkte forbindelse med udenlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højest 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes.

Det gøres gældende, at 42-dages reglen er opfyldt, idet [person1] alene har opholdt sig i Danmark på grund af samvær med sin datter cirka hver tredje weekend, og at varigheden heraf har været mindre end 42 dage over en periode på 6 måneder.

Det fremgår af SKATs oversigt over brug af kreditkort i Danmark, jf. bilag 8, at [person1] i en periode fra den 6. december 2006 til den 11. maj 2007 har opholdt sig i Danmark i 46 dage. Kontoudtogene, jf. bilag 7, der har dannet grundlag for oversigten er blevet gennemgået, og det kan konstateres, at SKAT har medtaget for mange dage i oversigten i forhold til hvilke dage, [person1] har opholdt sig i Danmark. Det kan således nævnes, at det ikke ud fra kontoudtogene kan konkluderes, at [person1] har opholdt sig i Danmark den 20. december 2006, den 5. og 6. marts 2007 eller den 23. marts 2007. Endvidere fremgår det af kontoudtogene, at der er tale om en fejl, når SKAT i oversigten har medtaget, at [person1] skulle have opholdt sig i Danmark den 30. maj 2007 og den 16. juni 2007. Dette er ikke korrekt.

Det gøres således gældende, at den af SKAT udarbejdede oversigt er fejlbehæftet, hvorfor den ikke skal blive lagt til grund ved afgørelsen af sagen. Når dagene med ophold i Danmark lægges sammen giver dette et antal på under 42 dage, hvilket betyder, at lempelsesreglen i ligningslovens § 33A kan anvendes i forhold til [person1]. Derfor skal der ske lempelse efter ligningslovens § 33A.”

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

For så vidt angår begrundelsen, er det Landsskatterettens opfattelse, at SKAT har begrundet, hvorfor SKAT har anset ansættelsen for foretaget på et ufuldstændigt grundlag. Der er henvist til ”sagens omstændigheder” sammenholdt med ordlyden i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten mener således ikke, at afgørelsen lider af en begrundelsesmangel, idet sagens omstændigheder beskriver de forhold, som gør, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt, og at SKAT på den baggrund har foretaget en ansættelse på et ufuldstændigt grundlag. Der skal hertil henvises til SKM 2008.702.HR.

Landsskatteretten anser således kravene i forvaltningslovens § 22 og § 24 for opfyldt.Betingelserne for at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 ses herefter for opfyldt.

For så vidt angår berettiget forventning foreligger der ikke materiale i sagen, der dokumenterer indholdet af møderne med SKATs sagsbehandler. En uformel forhåndstilkendegivelse er ikke bindende for SKAT. En forhåndstilkendegivelse kan dog helt undtagelsesvis blive bindende for SKAT, hvis den opfylder de særlige betingelser, som retspraksis stiller. Myndighedens tilkendegivelse skal være såvel positiv som entydig og specifik, hvis borgeren eller virksomheden undtagelsesvis skal kunne støtte ret på den.

Ud fra de oplysninger, der foreligger om kontakten med SKAT, kan det ikke lægges til grund, at der foreligger en tilkendegivelse, der opfylder ovenstående krav.

Det er herefter rettens opfattelse, at SKAT ikke har givet en positiv og entydig tilkendegivelse til klageren om, at han ikke skulle selvangive indtægter fra udlandet.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt klageren har handlet mindst groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er det Landsskatterettens opfattelse, at det ikke ses dokumenteret, at klageren er blevet vejledt om, at beløbene fra Italien ikke skulle selvangives i Danmark. Der skal henvises til ovenstående betragtninger. Det forhold, at der i ansættelseskontrakten er anført, at arbejdsgiveren indeholder skat kan ikke tillægges betydning, da der faktuelt ikke er indeholdt skat af den udbetalte løn. Det er dermed med rette, at klagerens manglende selvangivelse af indkomsten fra udlandet skal anses for mindst groft uagtsomt, idet undladelsen har bevirket, at SKAT har foretaget en urigtig ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skattepligt

Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.

Det påhviler klageren at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesteretsdom af 6. april 2001, offentliggjort i SKM2001.338H.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren i indkomstårene 2006 og 2007 var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Der er bl.a. henset til, at klageren i perioden 7. april 2003 - 1. marts 2012 var tilmeldt adresserne på henholdsvis [adresse1], [by5], og [adresse2], [by2], og at han boede der, når han opholdt sig i Danmark. Den personlige tilknytning ses at være stærkere til Danmark end til Tyskland/Italien, idet klageren havde en dengang 6 årig datter, som han havde samvær med hver 3. uge. Endelig skal der henvises til, at klageren i 2008 og 2009 boede og arbejdede i Danmark for en dansk arbejdsgiver.

På den baggrund har klageren ikke haft til hensigt at tage varigt ophold i udlandet i indkomstårene 2006 og 2007.

Lempelse efter ligningslovens § 33A

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, jf. ligningslovens § 33 A.

Klageren har ikke dokumenteret sit rejsemønster med henblik på en vurdering efter lempelsesreglen i ligningslovens § 33A. På den baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke kan få lempelse efter bestemmelsen på det foreliggende grundlag.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.