Kendelse af 15-12-2014 - indlagt i TaxCons database den 27-03-2015

Sagens emne

Klagerens 22 anparter i K/S [virksomhed1] og klagerens 53 anparter i K/S [virksomhed2] blev tvangsindløst af kommanditselskaberne i 2009. Der er mellem klageren og SKAT uenighed om opgørelsen af det beløb, som klageren skal genbeskattes af som genvundne afskrivninger i medfør af afskrivningslovens § 21.

SKAT har ansat beskatning af genvundne afskrivninger i K/S

[virksomhed1] til 257.085 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs ansættelse.

SKAT har ansat beskatning af genvundne afskrivninger i K/S

[virksomhed2] til 152.806 kr.

Landsskatteretten nedsætter beløbet til66.790 kr.

Faktiske oplysninger

K/S [virksomhed1]

K/S [virksomhed1] er stiftet den 3. marts 2005. Kommanditkapitalen udgør i henhold til vedtægterne 17,5 mio. kr., der er opdelt i 175 kommanditandele a 100.000 kr. Kommanditselskabet har til formål at drive virksomhed ved køb og drift af 2 udlejede erhvervsejendomme beliggende [adresse1], [by1], England og [adresse2], [by2], England. Kommanditanparterne blev udbudt til salg af [virksomhed3] A/S i et prospekt, der er forsynet med en udbydererklæring, som er dateret den 29. april 2005. Købet af investeringsejendommen er finansieret med et 1. prioritetslån i [...] i GBP, et 2. prioritetslån i GBP i [finans1]., senere [finans2]., samt kontant betalt indskudskapital.

I forbindelse med prospektudbuddet tegnede klageren 22 andele i K/S [virksomhed1].

Det fremgår af standardtegningsaftalen, at kommanditisten senest 30 dage efter underskrivning af tegningsaftalen skal indbetale kontant 23,70 pct. af kommanditandelenes pålydende, og at kommanditisten er forpligtet til at foretage kvartalsvise indbetalinger til K/S [virksomhed1] i henhold til budgettet.

Det fremgår af § 3 i vedtægterne for K/S [virksomhed1], at der for hver kommanditandel ved tegningen kontant skal indbetales 23.700 kr. samt 55.240 kr., der forfalder i kvartalsvise ydelser pr. 1. marts, 1. juni, 1. september og 1. december, dvs. i alt 78.940 kr. Sidste kontante kvartalsvise indbetaling er den 1. december 2019.

Af vedtægterne § 6 fremgår, at den ansvarlige deltager er komplementarselskabet ApS [virksomhed1]. Det fremgår videre:

”Kommanditisternes hæftelse er personlig, solidarisk og indirekte, men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med tillæg af eventuelt henlagt overskud.”

I § 9 er der indeholdt følgende bestemmelse om misligholdelse:

”Såfremt en kommanditist væsentligt misligholder sine forpligtelser over for selskabet, det være sig i henhold til den indgåede tegningsaftale, nærværende vedtægter eller på anden vis, herunder ved indbetaling af en eventuel opkrævet yderligere indbetaling, er kommanditselskabet berettiget til enten at sælge den pågældende kommanditists kommanditandel bedst muligt og kræve et eventuelt tab i den forbindelse godtgjort af den misligholdende kommanditist, der uden vederlag er forpligtet til at transportere sit kommanditandelsbevis til selskabet eller ordre eller kræve såvel den forfaldne som den uforfaldne del af indbetalingerne indbetalt kontant.”

2. prioritetslånet var på 850.000 GBP. Låneaftalen er dateret den 26. april 2005. Det fremgår af låneaftalens § 14, stk. 1, litra b, at långiver skal have transport i kommanditisternes resthæftelse, som for én andel på 100.000 kr. den 26. april 2005 udgjorde 76.300 kr.

Det fremgår endvidere af låneaftalens § 14, stk. 1, litra c, at kommanditisterne skal stille selvskyldnerkaution begrænset til 76.300 kr. pr. andel. Hæftelsen som selvskyldner bliver nedskrevet i takt med indbetalingerne af stamkapital.

Klageren har fremlagt en ikke autoriseret oversættelse af en standardblanket for en selvskyldnerkaution, som er foruddateret med årstallet 2005. Klageren har efterfølgende fremlagt en ”Limited Partner Guarantee”, der er dateret den 21. september 2005, samt en acceptpåtegning, der er dateret samme dato.

Klageren har endvidere fremlagt en selvskyldnerkautionserklæring, der fremtræder som udarbejdet af [virksomhed4] den 16. februar 2011. Datoen for klagerens underskrift er ikke påført. Selvskyldnerkautionen fra 16. februar 2011 er afgivet af klageren og klagerens ægtefælle. Sidstnævnte som kautionist nr. 2 (efterkautionist.).

Såvel kautionen fra 2005 som kautionen fra 2011 er afgivet til fordel for [finans2]. (”Beneficianten”).

Det fremgår af det fælles skattebilag for kommanditisterne i 2005, at fradragskontoen pr. andel a 100.000 kr. er opgjort således:

I løbet af 2008 kom klageren i restance over for kommanditselskabet, idet hun ikke rettidigt fik indbetalt sine indskudsforpligtelser. Som følge heraf tvangsindløste kommanditselskabet klagerens 22 andele i kommanditselskabet med henvisning til vedtægternes § 9. I forbindelse med tvangsindløsningen blev der udarbejdet en overdragelsesaftale mellem kommanditselskabet (”Køber”), formanden [person1] (”Formanden”) og klageren (”Sælger”). Overdragelsesaftalen er dateret den 28. december 2009.

Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

Om baggrunden for udstedelsen af selvskyldnerkautionen i 2011 er det oplyst, at K/S [virksomhed1] (”Selskabet”) ved en låneaftale af 26. april 2005 optog et lån på 850.000 GBP hos Beneficianten til finansiering af selskabets køb af fast ejendom i England. I selvskyldnerkautionsdokumentet er klageren benævnt som ”Kautionist 1” og klagerens ægtefælle er benævnt ”Kautionist 2”. Tilsammen er Kautionist 1 og 2 benævnt ”Kautionisterne”. Til sikkerhed for lånet fik Beneficianten ved låneaftalens indgåelse sikkerhed i form af en transport af den resthæftelse, der til enhver tid påhviler på kommanditanparterne. Transporten er forsynet med selvskyldnerkautioner fra kommanditisterne svarende til den til enhver tid værende resthæftelse på kommanditanparterne i selskabet.

Videre fremgår følgende:

Følgende fremgår af ledelsesberetningen i årsrapporten for K/S [virksomhed1] for 2008:

”Resultatet for 2008 er negativt påvirket af dagsværdiregulering (nedskrivning) af ejendommene på tkr. 9.613 ekskl. valutakursregulering. Herudover er ejendommenes regnskabsmæssige værdi reduceret med tkr. 7.622 og prioritetsgælden er reduceret med tkr. 6.100 i 2008 som følge af valutakursregulering til balancedagens kurs. Nettoeffekten, tab kr. 1.522 er indregnet i resultatopgørelsen. Selskabets egenkapital er negativ pr. 31. december 2008...(udeladt). Det er ledelsens og administrators skøn, at den fastsatte dagsværdi for ejendommene er udtryk for det pågældende markedsniveau. ... Selskabets finansielle risici knytter sig primært til finansieringen af selskabets ejendomme og dermed risikoen for renteændringer m.v., samt endvidere investorernes mulighed for at honorere indbetalingsforpligtelse i takt med at de forfalder. Investorindbetalinger i 2009 i størrelsesordenen 1.340 tkr. er en forudsætning for selskabets fortsatte drift.

Selskabets 2. prioritetslån skal genforhandles senest den 4. maj 2010. Opretholdelse af refinansieringen af låneaftalen er en forudsætning for selskabets fortsatte drift. Det er ledelsens og administrators forventning, at den nødvendige likviditet vil være til rådighed til at kunne fortsætte driften i 2009, hvorfor årsrapporten aflægges under forudsætning af selskabets fortsatte drift.”

I årsrapporten for 2008 er kommanditselskabets investeringsejendom optaget til en værdi på 19.406.000 kr. I årsrapporten for 2007 er investeringsejendommen optaget til en værdi på 36.641.094 kr.

Det fremgår af balancen pr. 31. december 2008, at egenkapitalen er opgjort til -9.052.431 kr., som er fremkommet som forskellen mellem kontant indbetalt andel af stamkapitalen på 4.197.500 kr. og overført resultat på -13.249.931 kr. 1. prioritetslånet er optaget til 18.660.876 kr., og 2. prioritetslånet er optaget til 8.727.395 kr., i alt 27.388.271 kr. Kortfristede gældsforpligtelser inkl. kortfristet del af langfristet gæld er optaget til 1.599.362 kr., og den samlede gæld er opgjort til 28.987.633 kr. Pr. 31. december 2007 udgjorde den samlede gæld 35.634.044 kr.

Det er oplyst, at den eneste fuldt ansvarlige deltager i selskabet er selskabets komplementar ApS [virksomhed1], der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser med hele sin formue.

I note 11 til årsrapporten er det oplyst, at til sikkerhed for prioritetsgæld på 28.011 tkr. ved ejerpantebrev er givet pant i bygning samt transport i lejeindtægter. Det er oplyst, at 2. prioritetspanthaveren desuden har sikkerhed i kommanditisternes resthæftelse samt transport i likvide beholdninger.

Der er fremlagt et halvårsregnskab for K/S [virksomhed1] for perioden 1. januar 2009 – 30. juni 2009. I halvårsregnskabet er kommanditselskabets ejendom optaget til en værdi på 22.176.111 kr., og øvrige aktiver er optaget til en værdi på 690.856 kr. Egenkapitalen er opgjort til -8.477.176 kr. 1. prioritetslånet er optaget til 21.239.214 kr. under langfristet gæld og med 85.410 kr. under kortfristet gæld, i alt 21.324.624 kr. 2. prioritetslåner er optaget under kortfristet gæld til 9.038.909 kr.

I forbindelse med afståelsen/tvangsindløsningen af klagerens 22 kommanditandele til kommanditselskabet i 2009 udarbejdede klagerens revisor en opgørelse over det samlede resultat ved afhændelsen.

Opgørelsen er udarbejdet under forudsætning af, at klageren er udtrådt pr. 30. juni 2009.

Salgssummen for ejendommen er opgjort ud fra den bogførte værdi på ejendommen ifølge halvårsregnskabet pr. 30. juni 2009 på 22.176.111 kr. Grundens værdi er skønnet til 9,50 pct. af salgssummen, dvs. 2.106.731 kr., hvorefter salgssummen for bygningerne er opgjort til 20.069.380 kr. Ved købet blev grunden anset at udgøre 9 pct. af købesummen. Det skattemæssige afskrivningsgrundlag er opgjort til 32.164.403 kr., og de samlede afskrivninger er opgjort til 6.111.238 kr. Klagerens foretagne afskrivninger er opgjort til 758.270 kr.

Klagerens tab efter afskrivningsloven er opgjort til -752.247 kr. og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven er opgjort til -145.120 kr.

Anskaffelsessummerne for K/S [virksomhed1]´s ejendom er ifølge skattebilaget for 2008 opgjort således:

1 andel22 andele

Anskaffelsessum for 2 ejendomme ifølge købsaftale189.469 kr.4.168.318 kr.

Købsomkostninger32.580 kr.716.760 kr.

Ej afskrivningsberettigede købsomkostninger inkl. udbyderhonorar -20.075 kr. -441.650 kr.

Anskaffelsessum i alt for ejendommene201.974 kr.4.443.428 kr.

Grund -18.178 kr. -399.916 kr.

Afskrivningsgrundlag i alt 183.796 kr. 4.043.512 kr.

Akkumulerede afskrivninger ultimo 2007 ifølge skattebilag-30.031 kr.-660.682 kr.

Foretagne afskrivninger i 2008 af nyt afskrivningsgrundlag -7.352 kr. -161.744 kr.

Faktisk foretagne afskrivninger -37.383 kr. -822.426 kr.

Det fremgår af skattebilaget for 2009 for kommanditisterne i K/S [virksomhed1], at K/S [virksomhed1] i 2009 foruden klagerens 22 andele har tvangsindløst 5 og 20, i alt 25 andele tilhørende en anden kommanditist. Det fremgår, at afskrivningsgrundlaget for de 22 tilbagetagne anparter er opgjort således:

På tilsvarende vis er afskrivningsrundlaget for de tilbagetagne 25 andele opgjort, idet nettogælden dog er opgjort pr. 1. januar 2008.

Der er endvidere foretaget regulering for renter og driftsunderskud.

De tilbageværende kommanditisters afskrivningsgrundlag og fradrag for driftsunderskud er tilsvarende blevet forøget.

K/S [virksomhed2]

K/S [virksomhed2] er stiftet den 22. juni 2006. Kommanditkapitalen udgør 52.500.000 kr., som er fordelt på 525 kommanditandele a 525. I forbindelse med et projekt, udbudt af [virksomhed3] A/S i 2006, tegnede klageren 53 anparter i kommanditselskabet. I forbindelse med tegningen skulle klageren betalte et kontant indskud på 13,20 pct. af de tegnede kommanditandeles pålydende værdi, dvs. i alt 699.600 kr. Klageren forpligtede sig herudover til at foretage kontante kvartalsvise betalinger pr. andel a 100.000 kr. på 36.790 kr.

K/S [virksomhed2] har i henhold til § 2 i kommanditselskabets vedtægtertil formål at drive virksomhed ved køb, salg og drift af udlejede erhvervsejendomme beliggende henholdsvis [adresse3], [by3] og [adresse4], [virksomhed2], Storbritanien.

Af vedtægternes § 6 fremgår, at den ansvarlige deltager i selskabet er komplementarselskabet ApS [virksomhed2]. Det fremgår endvidere:

”Kommanditisternes hæftelse er personlig, solidarisk og indirekte, men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med tillæg af eventuelt henlagt overskud.”

I § 9 er der indeholdt bestemmelser om misligholdelse.

Købet af kommanditselskabets ejendomme er finansieret med et 1. prioritetslån på 3.582.400 GBP og et 2. prioritetslån på 1.100.917 GBP. I tilknytning til 2. prioritetslånet er der knyttet en kassekredit. Det fremgår af prospektet (side 35), at kommanditisterne i forbindelse med hjemtagelse af 2. prioritetslånet skal tiltræde lånedokumentet samt underskrive selvskyldnerkaution over for den långivende bank. Investorerne skal ligeledes underskrive en acceptpåtegning vedrørende kommanditselskabets transport af resthæftelserne på de tegnede kommanditandele til den långivende bank. Videre fremgår følgende:

”Deres mellemværende med K/S [virksomhed2] (resthæftelsen) vil blive transporteret til sikkerhed til 2. prioritetslångiver, ligesom 2. prioritetslångiver får 2. prioritetspant i ejendommene til sikkerhed for hele lånet. Selvskyldnerkautionen vil dække Deres proratariske andel af 130 pct. af det til enhver tid udestående mellemværende med 2. prioritetslångiver. Indbetalinger af resthæftelse, der bliver benyttet til nedbringelse af 2. prioritetslånet, vil reducere loftet for selvskyldnerkautionen.”

2. prioritetslånet på 1.100.918 GBP blev optaget i [finans3]. Den 21. august 2006 gav kommanditselskabet [finans3] transport i kommanditisternes resthæftelse.

I 2009 misligholdt klageren sine indbetalingsforpligtelser på resthæftelsen over for kommanditselskabet, som tvangsindløste klagerens 53 andele i selskabet.

I forbindelse med klagerens afståelse af sine andele til kommanditselskabet blev der udarbejdet en overdragelsesaftale mellem klageren som sælger og K/S [virksomhed2] som køber. Det fremgår af aftalens pkt. 2.3, at sælger ikke fritages for sin hæftelse over for [finans3], og sælger hæfter således fortsat som selvskyldnerkautionist over for [finans3] vedrørende K/S [virksomhed2]s 2. prioritetslån oprindeligt stort GBP 1.100.918, jf. låneaftale af 21. august 2006. Af pkt. 3.1. fremgår, at overdragelsen sker med skattemæssig virkning fra 1. juli 2009. Af pkt. 5.1 fremgår, at købesummen for anparterne udgør 0 kr. Aftalen er underskrevet den 31. december 2009.

Klagerens revisor har udarbejdet en opgørelse over de skattemæssige konsekvenser af klageren salg af sine 53 andele i K/S [virksomhed2]. Salgssummen for ejendommene er opgjort ud fra den bogførte værdi på ejendommene pr. 1. juli 2009. De akkumulerede afskrivninger for klagerens 53 andele indgår i opgørelsen af genvundne afskrivninger med 655.326 kr.

I et perioderegnskab pr. 30. juni 2009 er egenkapitalen i K/S [virksomhed2] opgjort til -15.877.478 kr. for 525 andele, svarende til -1.602.869 kr. for 53 andele. Ved opgørelsen af egenkapitalen indgår ejendommene til en værdi på 29.247.417 kr. for 525 andele, svarende til 2.952.596 kr. for 53 andele. Den bogførte værdi af øvrige aktiver er opgjort til 1.047.353 kr. for 525 andele, svarende til 105.733 kr. for 53 andele. Den bogførte værdi af gælden udgør 46.172.248 kr. for 525 andele, svarende til 4.661.198 kr. for 53 andele.

Klageren har selvangivet et tab efter afskrivningsloven (genvundne afskrivninger) på 1.353.496 kr. Det selvangivne tab efter afskrivningsloven på 1.353.496 kr. er opgjort som forskellen mellem en for bygningerne på 2.672.100 kr. (2.952.596 kr. – 280.496 kr.) og en nedskreven værdi på 4.025.576 kr.

Anskaffelsessummerne for ejendommene er ifølge skattebilaget for 2008 opgjort således:

1 andel53 andele

Anskaffelsessum for 2 ejendomme ifølge købsaftale91.911 kr.4.871.283 kr.

Købsomkostninger15.838 kr.839.414 kr.

Ej afskrivningsberettigede købsomkostninger inkl. udbyderhonorar -10.695 kr. -566.835 kr.

Anskaffelsessum i alt for ejendommene97.054 kr.5.143.862 kr.

Grund 9 pct. -8.735 kr. -462.955 kr.

Afskrivningsgrundlag i alt 88.319 kr. 4.680.907 kr.

Akkumulerede afskrivninger ultimo 2007 ifølge skattebilag-9.774 kr.-518.022 kr.

Foretagne afskrivninger i 2008 af nyt afskrivningsgrundlag -3.532 kr. -187.196 kr.

Faktisk foretagne afskrivninger -13.306 kr. -705.218 kr.

Den 5. september 2010 underskrev klageren som selvskyldnerkautionist en kautionserklæring til fordel for [finans3]. Kautionens genstand er K/S [virksomhed2]´s gæld til [finans3]. Kautionen er begrænset til 10,10 pct. af K/S [virksomhed2]´s gæld, dog maksimalt 1.784.523 kr. svarende til 10,10 pct. tillagt 30 pct. af gælden på tidspunktet for kautionens etablering.

Det fremgår af skattebilaget for de kommanditisterne i K/S [virksomhed2] for 2009, at K/S [virksomhed2] har tvangsindløst 53 andele.

De skattemæssige afskrivninger på de 53 andele er opgjort således:

Klageren har fremlagt en formueopgørelse, der viser en betydelig negativ formue.

SKATs afgørelse

K/S [virksomhed1]

SKAT har lagt til grund, at klageren med virkning fra 1. juli 2009 afhændede sine 22 andele i K/S [virksomhed1]. Klagerens anparter blev tvangsindløst af kommanditselskabet, da klageren havde misligholdt sine indbetalingsforpligtelser over for kommanditselskabet. Det fremgår af overdragelsesaftalen mellem klageren og kommanditselskabet, at klageren i forbindelse med tvangsindløsningen blev frigjort for sine forpligtelser over for kommanditselskabet og komplementaren, idet forpligtelserne blev overtaget af kommanditselskabet og komplementarselskabet. Klageren blev derimod ikke frigjort for sin hæftelse som selvskyldnerkautionist over for [finans2]. for K/S [virksomhed1]´s forpligtelser overfor [finans2].

Klagerens salgssum for anparterne skal opgøres som det kontante vederlag, som er 0 kr., med tillæg af klagerens forholdsmæssige andel af kommanditselskabets gæld pr. 30. juni 2009. Der henvises til overdragelsesaftalens pkt. 5.1. Opgørelsen af overdragelsesprisen for ejendommene skal tage udgangspunkt i nettogælden på udtrædelsestidspunktet. Herved frigøres klageren også for andelen af den negative egenkapital, hvorfor afståelsessummen er højere end den bogførte værdi på ejendommen.

SKAT har ansat klagerens afståelsessum for ejendommen til 3.853.556 kr., heraf er 346.820 kr. henført til grunden. Afståelsessummen er fremkommet således:

Afståelsessummen er opgjort således:

175 andele22 andele

Bogført værdi af gæld pr. 1. juli 200931.344.143 kr.3.940.406 kr.

Omsætningsaktiver-690.856 kr.-86.850 kr.

Kontant salgssum 0 kr. 0 kr.

Afståelsessum for ejendommen30.653.287 kr.3.853.556 kr.

Grundens andel 9 pct. -2.758.796 kr. -346.820 kr.

Afståelsessum for bygninger og installationer 27.894.491 kr. 3.506.736 kr.

Egenkapital pr. 1. juli 2009-8.477.176 kr.-1.065.702 kr.

Kontant salgssum 0 kr. 0 kr.

Merværdi ved afhændelse8.477.176 kr.1.065.702 kr.

Bogført værdi af ejendomme 22.176.111 kr. 2.787.854 kr.

Afståelsessum for ejendommene30.653.287 kr.3.853.556 kr.

Grundens andel 9 pct. -2.758.796 kr. -346.820 kr.

Afståelsessum for bygninger og installationer 27.894.491 kr. 3.506.736 kr.

Der er ikke tale om, at der er sket en gældseftergivelse på udtrædelsestidspunktet, idet den negative egenkapital her skal bedømmes som en del af afståelsessummen for ejendommen. Der henvises til dommen gengivet i TfS1999,262 HR.

I denne sag fik en kommanditist annulleret sine anparter på grund af manglende indbetaling af yderligere kapital. Opgørelsen af annulleringsprisen var udtryk for de forpligtelser, som kommanditisten blev frigjort for ved tvangsindløsningen af anparterne. Annulleringsprisen var opgjort i overensstemmelse med de principper, der var blevet fulgt ved tidligere tvangsindløsninger af andre anpartshavere. Kommanditisten havde ikke gjort indsigelser. Annulleringsprisen skulle lægges til grund skattemæssigt som kommanditistens afståelsessum.

Opgørelse af genvundne afskrivninger vedrørende K/S [virksomhed1] for 22 andele:

Afståelsessum bygninger og installationer 3.506.736 kr.

Anskaffelsessum ifølge 2008 regnskab4.043.512 kr.

Akkumulerede afskrivninger pr. 31.12.2007 af oprindeligt grundlag-660.682 kr.

Foretagne afskrivninger i 2008 -161.744 kr.

Nedskrevet værdi 3.221.086 kr.

Genvundne afskrivninger, afskrivningslovens § 21, stk. 1 og 2 285.650 kr.

Ved fortjeneste beskattes 90 pct. afskrivningslovens § 21, stk. 6 257.085 kr.

K/S [virksomhed2]

Klagerens anparter blev tvangsindløst til værdierne ifølge perioderegnskabet pr. 30. juni 2009. Det fremgår af overdragelsesaftalen, at klageren ved sin udtræden blev frigjort for sin andel af gælden, og at den kontante betaling udgør 0 kr.

Salgsprisen for klagerens 53 andele skal ansættes til den gæld i kommanditselskabet, som klageren blev frigjort for. Klageren blev samtidigt frigjort for sin negative andel af egenkapitalen.

SKAT har ansat den samlede afståelsessum for ejendommene i K/S [virksomhed2] til 4.555.465 kr., heraf er 9 pct. svarende til 409.992 kr. anset som afståelsessum for grunden, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4 og afskrivningslovens § 45, stk. 1.

Afståelsessummen er fremkommet således:

525 andele53 andele

Bogført værdi af gæld pr. 1. juli 200946.172.248 kr.4.661.198 kr.

Omsætningsaktiver-1.047.353 kr.-105.733 kr.

Kontant salgssum 0 kr. 0 kr.

Afståelsessum for ejendommen45.124.895 kr.4.555.465 kr.

Grundens andel 9 pct.(som ved køb) -4.061.241 kr. -409.992 kr.

Afståelsessum for bygninger og installationer 41.063.654 kr. 4.145.473 kr.

Egenkapitalen pr. 1. juli 2009-15.877.478 kr.-1.602.869 kr.

Kontant salgssum 0 kr. 0 kr.

Merværdi ved afhændelse15.877.478 kr.1.602.869 kr.

Bogført værdi af ejendom pr. 1. januar 2009 29.247.417 kr. 2.952.596 kr.

Afståelsessum for ejendommen45.124.895 kr.4.555.465 kr.

Grundens andel 9 pct. (som ved køb) -4.061.241 kr. -409.992 kr.

Afståelsessum for bygninger og installationer 41.063.654 kr. 4.145.473 kr.

Opgørelse af genvundne afskrivninger vedrørende K/S [virksomhed2]:

53 andele

Afståelsessum bygning og installationer 4.145.473 kr.

Anskaffelsessum ifølge 2008 regnskab4.680.907 kr.

Akkumulerede afskrivninger pr. 31.12.2007 af oprindeligt grundlag-518.022 kr.

Foretagne afskrivninger i 2008 -187.196 kr.

Nedskrevet værdi 3.975.689 kr.

Genvundne afskrivninger iht. afskrivningslovens § 21, stk.1 og 2 169.784 kr.

Ved fortjeneste beskattes 90 pct., jf. afskrivningslovens § 21, stk. 6 152.806 kr.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at de genvundne afskrivninger ved afståelse af 22 andele i K/S [virksomhed1] skal ansættes til -752.247 kr. (tab).Klageren har nedlagt påstand om, at genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven ved afståelse af klagerens 53 andele i K/S [virksomhed2] ansættes til det selvangivne på -1.353.476 kr.

Afståelsessummen for ejendommen skal i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 1 og afskrivningslovens § 21, stk. 2, ansættes til ejendommens faktiske handelsværdi pr. 1. januar 2009 og ikke til den bogførte nettoværdi af gælden i K/S [virksomhed1]. Der skal ske en forholdsmæssig fordeling af afståelsessummen for andele på aktiverne i K/S [virksomhed1].

I det omfang at værdien af den bogførte nettogæld i K/S [virksomhed1] pr. 1. januar 2009 var større end ejendommens handelsværdi pr. 1. januar 2009, og klageren ikke hæfter for gælden i kraft af overdragelsen af andele i K/S [virksomhed1] til selskabet, udgør differencen en gældseftergivelse. Det gøres imidlertid gældende, at klageren fortsat hæfter for resthæftelsen, der knytter sig til andelene i K/S [virksomhed1], og som 2. prioritetslångiveren [finans2]. har sikkerhed i, hvorfor klageren ikke konkret har opnået en gældseftergivelse i kraft af overdragelsen af andelene pr. 1. januar 2009.

I anden række gøres det gældende, at en del af afståelsessummen skal henføres til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af ejendomsprojektet, såfremt Landsskatteretten ikke er enig i, at afståelsessummen skal opgøres svarende til ejendommens faktiske handelsværdi pr. 1. januar 2009.

Klageren er ikke længere i besiddelse af det originale kautions- og transportdokument, men klageren har senere bekræftet kautionen overfor [finans2]. Klageren har fremlagt efterkautionen overfor [finans3] vedrørende K/S [virksomhed2]. Klageren blev ikke frigjort for gældsforpligtelserne vedrørende K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2] i forbindelse med overdragelsen af anparterne i K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2]. Det fremgår såvel af selvskyldnerkautionen af 21. januar 2011 overfor [finans2]. som af aftalen vedrørende overdragelse af klagerens 22 kommanditandele til K/S [virksomhed1] og overdragelsesaftalen vedrørende overdragelse af klagerens 53 andele i K/S [virksomhed2].

Ved indløsningen af klagerens anparter udtrådte klageren af kommanditselskaberne. De skattemæssige virkninger heraf er, at klageren skal kapitalgevinstbeskattes ved salget. De skattemæssige virkninger er det samme, som hvis klageren havde solgt sine anparter til tredjemand. For de tilbageværende kommanditister er den skattemæssige behandling imidlertid forskellig alt efter, om den udtrædende selskabsdeltager sælger sine andele direkte til tredjemand eller til de tilbageværende selskabsdeltagere.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.4.1.3.2, at den kontantomregnede salgssum skal fordeles. Fordelingen skal foretages efter, at den del af overdragelsessummen, der eventuelt betales ved overtagelse af gæld, er kontantomregnet. Parterne skal derfor tage stilling til grundlaget for kontantomregningen, og herunder fastsættelsen af kursen på den gæld, der overdrages, og fastsættelsen af den del af overdragelsessummen, der berigtiges ved at stifte ny gæld (sælgerpantebrev, gældsbrev og lignende).

I tilfælde hvor parterne ikke har aftalt en fordeling, som er tilfældet i nærværende sag, er SKAT forpligtet til at foretage en fordeling med virkning for såvel købers som sælgers indkomstopgørelser, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 3. Det følger således af loven og praksis i øvrigt, at der i forbindelse med overdragelser af aktiver, herunder ved overdragelse af ideelle ejerandele i forbindelse med udtrædelsen af et personselskab, skal ske en fordeling af såvel salgs- og købesum på de enkelte aktiver og passiver. Til støtte herfor henvises til TfS1999,261 HR. I denne sag fandt Landsskatteretten, at der reelt i forbindelse med fastsættelsen af tilbudsprisen for anparterne skete en delvis gældseftergivelse. Højesterets dom kan tages som udtryk for, at i det omfang, at en kommanditist efter overdragelsen af kommanditandelen ikke længere hæfter for gælden, og at den samlede salgssum for andelene ikke kan tages som indtægt for at udgøre værdien af aktiverne, vil det beløb, der ligger ud over aktivernes værdi, og som kommanditisten bliver frigjort for at udgøre en gældseftergivelse.

I den konkrete sag, der er gengivet i TfS1999,261 HR, var kommanditisten skattepligtig af gældseftergivelsen. Det er således ikke korrekt, som anført af SKAT, at den negative egenkapital skal bedømmes som en del af afståelsessummen på ejendommen, hvilket efter SKATs opfattelse har støtte i Højesterets dom, gengivet i TfS1999,262 HR.

Højesterets dom, gengivet i TfS1999,262 HR er en konkret afgørelse. I sagen havde skatteyderen ikke løftet bevisbyrden for, at der var et åbenbart misforhold mellem skibets reelle værdi, dvs. dets overdragne aktiv og dets beregnede værdi. Herved adskiller nærværende sag sig, idet der utvivlsomt foreligger et åbenbart misforhold mellem ejendommens værdi pr. 1. januar 2009 og den bogførte nettogæld pr. 1. januar 2009.

Ifølge årsrapporten for 2008 havde investeringsejendommen en regnskabsmæssig værdi på 19.406.000 kr., og den bogførte gæld en værdi på 28.987.633 kr.

Den regnskabsmæssige værdi udgør ejendommens dagsværdi. Ifølge årsregnskabslovens § 38, skal virksomheder, der udøver investeringsvirksomhed som hovedaktivitet, indregne den løbende regulering af investeringsejendomme til dagsværdi. Det samme fremgår af Regnskabsvejledning nr. 16 fra Foreningen af Statsautoriserede revisorer.

Det er derfor fejlagtigt, når SKAT i forbindelse med beregningen af ejendomsavancen tager afsæt i værdien af den bogførte nettogæld til brug for fastlæggelen af afståelsessummen for investeringssummen.

Til støtte for at en del af afståelsessummen for ejendommen skal henføres til værdien af at indtræde i et veltilrettelagt investeringsprojekt henvises til Vestre Landsrets dom, gengivet i TfS2012,672 VL samt Retten i [by4]s dom af 12. april 2013.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af § 21, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11. oktober 2007 af afskrivningsloven, at genvundne afskrivninger ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter lovens § 14 eller § 15 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af afskrivningslovens § 21, stk. 2 og 3, at fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.

Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 1, at anskaffelsessummen og salgssummen omregnes til kontantværdi.

Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 2, at sælger og køber i en købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde skal foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen.

Det fremgår af § 4 i lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (ejendomsavancebeskatningsloven), at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den kontantomregnede anskaffelsessum.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, at ved afståelse af fast ejendom skal sælger og købe i en købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den kontantomregnede salgssum på bl.a. grund og bygninger.

Det fremgår af ligningsvejledningen for 2009, afsnit E.F.2.3, at ved en kommanditist afståelse af en kommanditanpart skal kommanditisten opgøre skattemæssig avance efter skattelovgivningens almindelige regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver og passiver.

Det fremgår af ligningsvejledningen for 2009, afsnit E.F.2.3, at salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelge regler, idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidigt overdrager. Til den gæld, som kommanditisten frigøres for, skal også medregnes gæld, som går ud over det beløb, hvortil kommanditisten har begrænset sin hæftelse. Dette er en konsekvens af, at kommanditisten som udgangspunkt i skattemæssig henseende betragtes som en interessent, og det er modstykket til, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver inklusive eventuel gæld, der ligger ud over hans hæftelse.

Klageren drev virksomhed med udlejning af fast ejendom, hvorfor klagerens betragtninger om investeringsvirksomhed er uden betydning.

Tvangsindløsningen af klagerens 22 kommanditandele i K/S [virksomhed1] og klagerens 53 kommanditandele i K/S [virksomhed2] medfører, at klageren i skattemæssig henseende skal anses for at have afstået sin ideeller andele af investeringsejendommene og kommanditselskabernes øvrige aktiver. Det forhold, at klageren har misligholdt sine indbetalingsforpligtelser overfor kommanditselskabet er uden betydning for fastsættelsen af klagerens salgssum ved afståelsen af ejendommen.

Der er mellem klageren og SKAT enighed om, at klagerens opgørelse af salgssummen for anparterne og dermed klagerens andel af aktiverne i K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed2] skal foretages i henhold til perioderegnskabets balance pr. 30. juni 2009.

Klagerens andel af de belånte ejendomme er solgt, og betalingen er sket ved, at de øvrige kommanditister har overtaget den prioritetsgæld, der er knyttet til klagerens forholdsmæssige ejerandel. Det svarer til, at de øvrige kommanditisters afskrivningsgrundlag er blevet forøget med den overtagne gæld. Efter salget er klageren frigjort for klagerens forholdsmæssige andel af gælden, men ikke for kautionsforpligtelserne overfor 2. prioritetspanthaverne. Det forhold, at klageren ikke blev frigjort for sine kautionsforpligtelser er avanceopgørelsen uvedkommende. Landsskatteretten stadfæster SKATs opgørelse af den forholdsmæssige andel af gælden i K/S [virksomhed1]. SKAT har ansat den kontante afståelsessum for 53 andele i K/S [virksomhed2] til 4.555.465 kr. Landsskatteretten ansætter i henhold til skattebilaget for 2009 for de øvrige kommanditister beløbet til 4.407.177 kr., heraf grund 357.277 kr.

Prisen for anparterne er ikke civilretligt anfægtet af klageren, ligesom prisen ikke er anfægtet af SKAT. Den fastsatte købspris for anparterne skal derfor også lægges til grund i skattemæssig henseende som afståelsessum. Ved opgørelsen af klagerens avance og tab efter afskrivningsloven, kan der ikke tages hensyn til, at klageren hæfter som selvskyldner overfor [finans2]. og [finans3].

Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 1, at overdragelsesprisen for ejendommen skal fastsættes til det kontante vederlag med tillæg af kursværdien af aktivets gældsposter. Gæld, der går ud over det beløb, som klageren hæfter for med sine anparter, skal også medregnes. Det skyldes, at hele gælden i ejendommen er medregnet i det beløb, som klageren har kunnet afskrive på. Landsskatteretten henviser til Højesterets dom, gengivet i TfS1999,262 HR og Østre Landsrets dom, gengivet i SKM2013.549 ØL.

Dette princip gælder, selv om der ved opgørelse af salgssummen tages udgangspunkt i den bogførte nettogæld pr. 30. juni 2009 eller den bogførte værdi af ejendommen pr. 30. juni 2009 ifølge kommanditselskabernes halvårsregnskaber. SKAT har ved opgørelsen af salgssummen lagt den bogførte værdi af ejendommene ifølge perioderegnskaberne til grund.

Landsskatteretten er ikke enig med klageren i, at klagerens kontante salgssum for sine ideelle ejerandele af ejendommene udgør klagerens ideelle andel af ejendommenes nedskrevne værdi pr. 30. juni 2009 ifølge perioderegnskaberne uden hensyntagen til den gæld, som klageren blev frigjort for.

Der er ikke grundlag for at anse en del salgssummen for ejendommene som godtgørelse for klagerens andel af det udbyderhonorar, som klageren betalte ved indtræden i projektet. Det er ikke godtgjort, at udbyderhonoraret udgør et formueaktiv for klageren, der kan gøres til genstand for overdragelse. Udbyderhonoraret er et formuetab, der skal fratrækkes på fradragskontoen.

Landsskatteretten stadfæster af de anførte grunde SKATs ansættelse af genvundne afskrivninger ved salget af klagerens ejerandel af K/S [virksomhed1]´s ejendom. Landsskatteretten nedsætter beskatningen af genvundne afskrivninger i K/S [virksomhed2] fra 152.806 kr. til 66.790 kr. Beløbet er fremkommet som 90 pct. af forskellen mellem salgssummen for bygningen på 4.049.900 kr. og den nedskrevne værdi på 3.975.689 kr.