Kendelse af 30-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 28-11-2015

Indkomståret 2011

Personlig indkomst

SKAT har anset løn fra Fødevarestyrelsen for ikke

at kunne indgå i virksomhedsordningen og har medtaget

lønnen som lønindkomst under rubrik 202 (lønindkomst)

på årsopgørelsen med60.345 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

SKAT har ikke anset klagerens rejsegodtgørelse fra Føde-

varestyrelsen for skattefri og har ansat den til beskatning med21.779 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

SKAT har opgjort værdi af privat anvendelse af bil i virksomheds-

ordningen til47.290 kr.

Landsskatteretten nedsætter værdi af privat anvendelse af bil i 45.640 kr.

virksomhedsordningen til

SKAT har anset løn-, rejse og befordringsgodtgørelse og pension

optjent i tjenesteforhold modtaget fra Fødevarestyrelsen for ikke

at kunne indgå i overskud af virksomhed og er at tilbageføre med -151.365 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Hævet opsparet overskud i virksomhedsordningen er blevet beskattet

med336.740 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren er dyrlæge og er interessent i [virksomhed1] I/S og [virksomhed2] I/S. Herudover udlejer klageren selv to lejligheder. Klageren har indtægter fra [by1] Kommune og fra Fødevarestyrelsen.

Indtægter fra Fødevarestyrelsen er medtaget i regnskabet for [virksomhed1] I/S. Indtægten (efter AM-bidrag) er fordelt med 63.543 kr. på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning med 21.779 kr. i rejse- og befordringsgodtgørelse samt med 60.345 kr. i A-indkomst.

SKAT har reguleret virksomhedens indkomst fra Fødevarestyrelsen med i alt 151.365 kr., der kan specificeres som følger:

Kørslen for Fødevarestyrelsen er ifølge det oplyste foretaget i klagerens Kia Sorrento, hvilket driftsmiddel er placeret i klagerens virksomhed. Alle driftsudgifterne vedrørende den omhandlede bil er fratrukket i denne virksomhed, og klageren har anvendt virksomhedsordningen. Der er ikke beregnet værdi af fri bil.

Det fremgår af de fremsendte ansættelsesaftaler, at det er klageren, der personligt er ansat, og at klageren har et opsigelsesvarsel.

Det fremgår af kontrakten af 4. september 1997, at klageren er forpligtet til at iagttage alle gældende regler om udøvelse af kødkontrol under henvisning til Veterinærdirektoratets cirkulære af 6. maj 1996 om udøvelse af kødkontrol. Klageren ansættes som kontrollerende dyrlæge på slagtehus nr. [...1]. Klageren aflønnes med styk betaling.

I kontrakten af 5. november 2004 ansættes klageren som kontrollerende dyrlæge på henholdsvis [virksomhed3], aut. nr. [...1] og [virksomhed4], aut. nr. [...2]. Aflønningen sker ved timebetaling pr. påbegyndt time. Det fremgår tillige, at klageren skal på såkaldt genopfriskningskursus i 2004/2005.

Det fremgår ikke af de omhandlede ansættelsesaftaler, at det omhandlede interessentskab er en del af aftalerne med Fødevarestyrelsen.

Klageren havde også udlæg for fødevarestyrelsen i forbindelse med f.eks. hans beslutning om prøveudtagelse, der blev sendt til laboratorie. Udgiften blev opkrævet hos interessentskabet, men viderefaktureret til Fødevarestyrelsen. De udgifter, der påhvilede klageren i forbindelse med arbejdet, var navnlig udgifter vedrørende papirgange og administration.

Af I/S-aftalens pkt. 3 fremgår det, at interessentskabet omfatter al dyrlægepraksis, der udøves af interessenterne uden hensyn til, om indtægterne hidrører fra privatpraksis eller offentlige veterinære erhverv. Det fremgår også af I/S-aftalens pkt. 4, at de under samarbejdet ifølge kontrakten indtjente honorarer tilhører interessenterne i fællesskab.

Rejse- og befordringsgodtgørelse fra Fødevarestyrelsen er indtægtsført i interessentskabet ([virksomhed1] I/S). Godtgørelserne vedrørte efter det oplyste kørsel i en Kia Sorrento. Driftsudgifterne for så vidt angår den omhandlede Kia Sorrento er fratrukket i klagerens regnskab. Der er ikke beregnet fri bil af den omhandlede bil.

Klageren har oplyst, at bilen har fået udtaget sæder og monteret diverse skuffer. Bilen var også fyldt med andet udstyr, ligesom bilen undertiden var både beskidt og ildelugtende. Klageren havde nogle gange tilkaldevagt i hvilken forbindelse, han kørte i bilen.

Det fremgår af den fremsendte aftale med pensionsselskabet om ratepension, at det er klageren personligt, der er omfattet af aftalen med Fødevarestyrelsen. Det er klageren og hans nærmeste, der i henhold til aftalen er begunstiget. Ratepensionsordningen er oplyst af pensionsselskabet som en arbejdsgiveradministreret ordning. Der er indbetalt 100.000 kr. på en ratepension med løbende udbetaling i 2011.

SKATs afgørelse

Arbejdsgiverbetalt pensionsordning

Den arbejdsgiveradministrerede pensionsordning indgår ikke i opgørelsen af det skattemæssige overskud af virksomhed. Pensionsordningen må vedrøre klageren personligt som arbejdstager på grund af hans ansættelsesforhold hos Fødevarestyrelsen. Det fremgår af den fremsendte aftale om ratepension, at det er klageren personligt, der er omfattet af aftalen med Fødevarestyrelsen, ligesom ratepensionsordningen er oplyst af pensionsselskabet som en arbejdsgiveradministreret ordning. Der er således ingen oplysninger om, at den omhandlede ratepensionsordning vedrørte eller havde tilknytning til virksomheden.

Ratepensionsordningen er således anset for et privat aktiv, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1 og SKM2011.215.SR.

Lønindkomst fra Fødevarestyrelsen

Klagerens lønindkomst på 60.345 kr. fra Fødevarestyrelsen er optjent i et lønmodtagerforhold. Ved vurderingen heraf er bl.a. henset til, at indtægten herfra er oplyst til SKAT som A-indkomst, ligesom klageren har en arbejdsgiveradministreret pensionsordning i klagerens ansættelsesforhold. Klageren er desuden personligt ansat og har et opsigelsesvarsel, og det fremgår ikke af ansættelsesaftalerne, at det omhandlede I/S er en del af aftalerne med Fødevarestyrelsen.

Det anførte i I/S-aftalen kan ikke medføre, at pensionsordning, A-indkomst og godtgørelser fra Fødevarestyrelsen skal medtages ved opgørelsen af det skattemæssige overskud af virksomhed i virksomhedsordningen, da dette ikke er foreneligt med de skattemæssige regler herom.

Der er således lagt vægt på følgende til støtte for, at indkomsten fra Fødevarestyrelsen er personlig indkomst, jf. SKM2011.718.LSR: 1) ansættelsesaftale mellem klageren og Fødevarestyrelsen, 2) arbejdet er honoreret efter aftale med Den Danske Dyrlægeforening og KL, 3) klageren har et opsigelsesvarsel på 1 måned, 4) A-indkomst er aftalt, 5) klageren har accepteret honorering som A-indkomst, 6) klageren har ikke afholdt udgift til kørsel, idet der er udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse i forbindelse med arbejdets udførelse, 7) der er som for lønmodtagere oprettet en arbejdsgiveradministreret pensionsordning med Fødevarestyrelsen, 8) Fødevarestyrelsen har krævet, at honoreringen er foretaget via et CPR-nr., 9) der i vederlaget indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse (skattefri kørselsgodtgørelse) og 10) deltagelse i flere obligatoriske kurser i Fødevarestyrelsen i 2004.

Rejse- og befordringsgodtgørelse

Da klagerens ansættelse hos Fødevarestyrelsen er anset for et lønmodtagerforhold, skal godtgørelsen ikke medtages i virksomheden.

Hævet overskud i virksomhedsordning

Klageren har hævet et opsparet overskud i virksomheden på 336.700 kr. Dette hævede overskud skal beskattes med 34 % i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3.

SKATs udtalelse

Lønindkomst fra Fødevarestyrelsen

Klagerens indtægt fra Fødevarestyrelsen er lønindkomst og ikke erhvervsmæssig indkomst i [virksomhed1] I/S.

Afgrænsningen af lønindkomst over for selvstændig erhvervsvirksomhed skal foretages efter retningslinjerne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at klageren er ansat i henhold til en ansættelsesaftale, at der udbetales A-indkomst, at der er en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, at klageren og ikke interessentskabet er ansat, at der er aftalt opsigelsesvarsel, at Fødevarestyrelsen forestår opfriskningskursus, at lønnen er aftalt mellem Den Danske Dyrlægeforening og KL/Fødevarestyrelsen, og at Fødevarestyrelsen udbetaler kørselsgodtgørelse.

Det kan ikke heroverfor tillægges vægt, at det i interessentskabets kontrakt er anført, at interessentskabet omfatter al dyrlægevirksomhed, der udøves af interessenterne uden hensyn til, om indtægterne hidrører fra privatpraksis eller offentlige veterinære hverv.

Der kan henvises til SKM2012.154.HR, hvoraf fremgår, at vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet. I LSRM 1978, 62 fandtes ikke grundlag for at antage, at en klager kunne overføre nogen del af en udbetalt lønindtægt til et interessentskab.

Klageren bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har i sit brev af 12. juni 2015 oplyst, at klageren ikke er medlem af Den Danske Dyrlægeforening, og at vederlaget derfor ikke er aftalt på hans vegne. I brev af 3. maj 2013 har repræsentanten oplyst, at aftalen om udførslen af kødkontrollen bygger på en aftale som Privatpraktiserende Dyrlægers Arbejdsgiverforening har indgået. Således er aftalen indgået med en arbejdsgiverorganisation og ikke lønmodtagerorganisation.

Praktiserende Dyrlægers Organisation (PDA) ifølge § 1 i deres vedtægter er en forening under Den Danske Dyrlægeforening. Konkurrencerådet har i sin afgørelse fra rådsmødet den 26. oktober 2005 under resumeéts pkt. 6 anført, at Praktiserende Dyrlægers Arbejdsgiverforening har forhandlet afatler med Fødevarestyrelsen om dyrlægers honorar for udførelse af kødkontrol, og at disse aftaler udgør løn- og ansættelsesforhold, som derfor er undtaget fra konkurrenceloven, jf. dennes § 3. Konkurrenceloven omfatter i øvrigt erhvervsvirksomhed, jf. § 2. Afgørelsen fra Konkurrencerådet er vedlagt denne udtalelse.

Praksis fra Landsskatteretten

Landsskatteretten har i ikke-offentliggjort afgørelse af 24. september 2007 vedrørende en filminstruktørs indtægt fra [virksomhed5]. I sagen har Landsskatteretten foretaget en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger. Filminstruktørens aftale med [virksomhed5] var indgået i oktober måned og indebar, at instruktøren stod til rådighed i 188 dage i perioden 31. marts til 31. december året efter. Der er således i den sag tale om et begrænset aftaleforløb modsat denne sag, hvor klageren har fremlagt en ansættelseskontrakt helt tilbage fra 4. september 1997, som erstatter et tidligere ansættelsesbrev. Klageren har modsat filminstruktøren indgået aftale om løbende arbejdsydelse. Hetil kommer, at filminstruktørens aftale med [virksomhed5] ikke indeholdt lønmodtagerbetingelser som opsigelsesvarsel, feriepenge og pensionsordning, ligesom filminstruktøren efterfølgende opnår royaltyindtægter.

SKAT er i øvrigt uforstående over for repræsentantens oplysninger om, at klager ikke er berettiget til løn under ferie eller feriepenge (ad E. i repræsentantens brev af 12. juni 2015). Ifølge de lønsedler SKAT har modtaget fra klager, afregner Fødevarestyrelsen til feriekonto ved hver lønudbetaling.

Afgrænsning mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed

Det er i øvrigt ikke anfægtet, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende. Det fremgår af cirkulæret til personskatteloven (nr. 129 af 4. juli 1994), at det i princippet er forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv. Klagerens deltagelse er derfor som udgangspunkt et kriterie, der kan tale for, at klagerens indtægter er erhvervsindkomst.

Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er dog i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, men andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.

Konklusion

Sammenfattende vil en afvejning af de kriterier, der ifølge cirkulæret til personskatteloven skal lægges til grund, for vurderingen af om en indtægt kan anses for opnået i et tjenesteforhold eller i en selvstændig erhvervsvirksomhed, betyder, at klagerens indtægt fra Fødevarestyrelsens kødkontrol skal beskattes som A-indkomst og kan ikke indgå i opgørelsen af klagerens overskud af virksomhed.

Fri bil i virksomhedsordningen

Værdiansættelse af den private del af en bil, der indgår i virksomhedsordningen, skal fastsættes efter reglerne for lønmodtagere, der fremgår af ligningslovens § 16. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt.

Klageren har anvendt bilen (Kia Sorrento) til kørsel i forbindelse med hans lønmodtagerjob hos Fødevarestyrelsen. Kørslen er dermed privat og erhvervsvirksomheden uvedkommende.

Specialindretning

Klagerens repræsentant har i sine breve af 3. maj 2013 og 12. juni 2015 bemærket, at bilen som følge af erhvervet er specialindrettet. Såfremt bilen er specialindrettet, skal værdien af den private brug i stedet opgøres efter ligningslovens § 16, stk. 3, hvorefter værdien skal fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel. Det er oplyst, at bilen indeholdt to store skuffearrangementer, som fylder hele gulvarealet i rummet, og at renhedsniveauet og lugtgener ikke er de bedste.

Det er ikke i sig selv tilstrækkeligt for at anse bilen for at være specialindrettet, at den er anvendt i en dyrlægevirksomhed. Ved vurderingen af, om der konkret er tale om et specialindrettet køretøj, skal der altid være tale om, at køretøjet ikke egner sig som alternativ til en privat bil, jf. SKM2008.354.SKAT. Der er i 2011 betalt en privatanvendelsesafgift for varebilen, hvorfor klageren i hvert fald ikke afgiftsmæssigt har vurderet, at bilen er uegnet som privat bil.

Klageren har i øvrigt ikke konkretiseret, hvilket rum, der er indrettet med skuffer i hele gulvarealet, hvorfor det på det grundlag ikke kan antages, at bilen er specialindrettet.

Talmæssig opgørelse

Klageren er skattepligtig af værdi af fri bil i virksomhedsordningen i 2011 i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4.

Bilens skattepligtige værdi er beregnet som 25 % af mindst 160.000 kr. Til den skattepligtige værdi er medregnet et miljøtillæg. Miljøtillægget må udgøre den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg, der skal betales for bilen efter brændstofforbrugsafgiftsloven eller efter vægtafgiftsloven, med tillæg af 50 %. Vægtafgiften i 2011 udgør 3.760 kr.

Den skattepligtige værdi af fri bil kan derfor opgøres således:

25 % af 160.000 kr.40.000 kr.

Miljøtillæg (3.760 kr. + 50 %) 5.640 kr.

Skattepligtig værdi af fri bil45.640 kr.

SKAT har i sin afgørelse af 16. april 2013 opgjort det skattepligtige beløb til 47.290 kr., men vil anmode Landsskatteretten om at nedsætte beløbet 45.640 kr. Differencen mellem beløbene skyldes, at SKAT har tillagt den samlede afgift inklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg, som imidlertid ikke skal indgå i beregningen, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, 4. pkt.

Udbetalt kørselsgodtgørelse fra Fødevarestyrelsen

Kørselsgodtgørelse på 21.779 kr. kan ikke udbetales skattefrit fra arbejdsgiveren, Fødevarestyrelsen, fordi klageren har anvendt en bil, der indgår i virksomhedensordningen. Klageren har ikke afholdt udgifter på bilen, da de fratrukket i virksomhedens regnskab, jf. TfS 1998, 142. Den udbetalte kørselsgodtgørelse skal medregnes i klagerens skattepligtige indkomst som lønindkomst, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og personskattelovens § 3, jf. § 4.

Fradrag for indbetaling på pensionsordning

Betaling til en arbejdsgiveradministreret pensionsordning hos Fødevarestyrelsen for ikke at vedrøre den erhvervsmæssige virksomhed, idet der ikke fremgår nogen tilknytning til virksomheden i aftalen. Ratepensionsaftalen må vedrøre klageren personligt.

Ratepensionsordningen er derfor et privat aktiv, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1 og SKM2011.215.SR.

SKAT har i den afgørelse af 16. april 2013 reduceret klagerens lønindkomst fra Fødevarestyrelsen med indbetalingen på den arbejdsgiveradministreret ratepensionsordning, idet der efter pensionsbeskatningslovens § 19 er bortseelsesret for indbetalingerne til en sådan ordning. Klageren har derfor fået fradrag for pensionsindbetalingen i sin lønindkomst.

Uanset om Landsskatteretten måtte finde, at klagerens lønindkomst fra Fødevarestyrelsen kan indgå i klagerens erhvervsvirksomhed, så kan den arbejdsgiveradministrerede pensionsordning ikke kan i virksomhedsordningen. Lønindtægten og pensionsordningen skal bedømmes hver for sig.

Praktiserende Dyrlægers Arbejdsgiverforenings vedtægter er vedlagt.

Klagerens opfattelse

Principalt er der nedlagt påstand om, at klageren skal skatteansættes i overensstemmelse med det selvangivne.

Til støtte for den principale er bl.a. gjort gældende, at indkomsten fra Fødevarestyrelsen er en naturlig del af den virksomhed, der drives i [virksomhed1] I/S, og at indkomsten derfra naturligvis medregnes i interessentskabets samlede omsætning.

Den omhandlede bil er tillige anvendt 100 % erhvervsmæssigt, da anvendelsen af bilen i forbindelse med udøvelsen af erhvervet for Fødevarestyrelsen kan anses for erhvervsmæssig.

Indkomst, som er opgjort i henhold til statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten. Indkomst, der fremtræder som interessentindkomst, og som er indtægtsført i interessentskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som interessentskabsindkomst, medmindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen og ikke af interessentskabet. Hvervet hos Fødevarestyrelsen er hovedsagligt udført af klageren. Ved dennes fravær er opgaven dog udført af hans medinteressent eller andre i interessentskabet ansatte dyrlæger.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko er udøvet en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Den virksomhed, der er drevet i interessentskabet, er utvivlsomt udtryk for en selvstændig virksomhed, som er drevet for egen regning og risiko. Af cirkulæret til personskatteloven følger det, at lønmodtagerforholdet kan vurderes ud fra forskellige kriterier. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den for hvem arbejdet er udført.

Kriterierne vedrørende afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven punkt 3.1.1, hvilke kriterier er følgende:

Ad A: Hvervgiveren (Fødevarestyrelsen) har naturligvis adgang til at fastsætte regler om udøvelsen af kødkontrollen. Udførelsen af kødkontrollen er dog i lige så høj grad en politisk beslutning. En politisk beslutning styret af EU-direktiver. Der er altså ikke konkret tale om, at Fødevarestyrelsen har en instruktionsbeføjelse over for klageren i relation til dennes udøvelse af kødkontrollen i de private slagtehuse. Reglerne om udøvelse af kødkontrol følger i dag af cirkulære om udøvelse af kødkontrol af 23. december 2005. Det følger af cirkulærets § 2, at embedsdyrlægen har det overordnede ansvar for udøvelsen af kødkontrollen. Det er altså dyrlægen og ikke Fødevarestyrelsen, der har det overordnede ansvar for kontrollens udførsel. Fødevarestyrelsen påser alene, at de personer, som skal udøve kontrollen, har de rette faglige kompetencer. I den forbindelse har klageren henvist til bekendtgørelse om embedsdyrlægers faglige kvalifikationer (bekendtgørelse nr. 1193 af 08/12/2005). Der er tillige henvist til U.1984.534H.

Ad B: Klageren har mange hvervgivere i sit faglige virke som dyrlæge. Fødevarestyrelsen er langt fra den eneste.

Ad C: Aftalen med Fødevarestyrelsen om udførelse af kødkontrollen bygger på den aftale, som Privatpraktiserende Dyrlægers Arbejdsgiverforening (PDA) har indgået. Det er i den forbindelse værd at bemærke, at aftalen for hvervmodtageren ikke er indgået af en lønmodtagerorganisation, men derimod af en arbejdsgiverorganisation. Den konkrete aftale adskiller sig væsentligt fra, hvordan sådanne aftaler normalt ser ud.

Ad D: Klageren har ikke nogen fast arbejdstid fastsat af Fødevarestyrelsen. Klageren har selv planlagt udøvelsen af kødkontrollen. Er klageren forhindret i at foretage kontrol, møder en anden dyrlæge med de nødvendige kvalifikationer, som også er tilknyttet [virksomhed1] I/S. Så planlægningen ligger 100 % hos dyrlægerne.

Ad E: Der er i den overordnede aftale mellem PDA og Fødevarestyrelsen en bestemmelse om opsigelse, som så også gælder her. Det er dog ikke usædvanligt, at der i et samarbejdsforhold for en selvstændig erhvervsdrivende er et opsigelsesvarsel. Dette forhold kan derfor ikke i sig selv føre til, at klageren skulle være lønmodtager i relation til hvervet for Fødevarestyrelsen.

Ad F: Efter aftalen er klageren/andre vederlagt i forhold til pr. påbegyndt time, hvilket må anses for usædvanligt for en lønmodtager. En lønmodtager er honoreret som regel efter antallet af leverede timer eller med et fast månedligt beløb.

Ad G: Ingen bemærkninger.

Ad H: Hvervgiveren har ikke afholdt nogen udgifter i forbindelse med udøvelsen af erhvervet ud over honoraret til dyrlægen.

Ad I: Indkomsten er i overvejende grad en bruttoindkomst for [virksomhed1] I/S.

Ud fra en samlet vurdering og afvejning af kriterier i det nævnte cirkulære er det klagerens opfattelse, at [virksomhed1] I/S er rette indkomstmodtager. Der er herved også lagt vægt på, at de pågældende opgaver er og i mange år har været en naturlig del af dyrlægevirksomheden, jf. også Landsskatterettens kendelse af 24. september 2007, jf. j.nr. 2-7-1852-0480, hvori A-indkomst udbetalt af [virksomhed5] til en instruktør blev anset for en naturlig del af den pågældendes selvstændige virksomhed, samt TfS 1991, 477, TfS 1996, 337, SKM2002.108.LR, SKM2013.511.LR samt SKATs bindende svar af 13. oktober 2004 med j.nr. 2004-09-4172-00149.

I forhold til Landsskatterettens kendelse af 24. september 2007, jf. j.nr. 2-7-1852-0480, er der følgende sammenlignelige forhold: A) I den oprindelige aftale står der ”betaling til privatpraktiserende dyrlæger”, B) Fødevarestyrelsen fører ikke tilsyn eller kontrol med arbejdet, C) Der er i dag aftale om en fast timesats, som dog gælder pr. påbegyndt time, D) klageren stiller selv med de redskaber, som udførelsen kræver, E) der ydes ikke løn under sygdom, F) klageren deltager aktivt i driften af to dyrlægeklinikker, G) opgaverne for Fødevarestyrelsen er løst i hans egenskab af professionelle dyrlæge og H) det kontrolarbejde, han udfører i slagtehusene, adskiller sig væsentligt fra det arbejde, som han udfører i dyrlægeklinikkerne.

Der skal yderligere henvises til Landsskatterettens kendelse med j.nr. 2-6-1852-0348, som også angik spørgsmålet om, hvorvidt man skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager. Der var tale om virksomhed med salg af avisabonnementer. Landsskatteretten fandt, at den pågældende var selvstændig erhvervsdrivende.

Den omhandlede bil holdt parkeret på klagerens bopæl, men den blev aldrig anvendt privat. Hans ægtefælle havde en bil, som anvendte til transport på arbejde, og som de anvendte til privat kørsel. Der var ca. 12 km. fra klagerens bopæl til klinikken, hvor han arbejdede.

Til retsmødet henviste repræsentanten til, at det afgørende for afvejningen var, om arbejdet kunne anses for en integreret del af virksomheden, jf. navnlig SKM 2011.716. Det var irrelevant for vurderingen, at der var indgået en aftale med en navngiven person.

A-indkomsten havde med dyrlægevirksomheden at gøre. Klageren havde ingen fast arbejdstid, han fik ikke et fast honorar og han planlagde selv kontrollen. Indkomsten og udgifterne forbundet hermed blev også behandlet som en del af dyrlægevirksomheden.

Repræsentanten henviste endvidere til, at bilen ud fra det beskrevne måtte anses for specialindrettet.

Landsskatterettens afgørelse

Afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven), pkt. 3.1.1 og Den juridiske vejledning 2011, afsnit C.C.1.2.1 – C.C.1.2.3. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Klageren er ifølge den omhandlede ansættelseskontrakt personligt ansat af Fødevarestyrelsen og har et opsigelsesvarsel, ligesom klageren har en arbejdsgiveradministreret pensionsordning og har fået skattefri kørselsgodtgørelse samt feriegodtgørelse. Det må endvidere lægges til grund, at det var klageren og ikke interessentskabet, der var ansvarlig for opfyldelsen af forpligtelserne i forhold til Fødevarestyrelsen.

Klageren var endvidere tilknyttet bestemte slagtehuse, ligesom klageren er forpligtet til at udføre arbejdet efter cirkulærebestemte retningslinjer.

Ved vurderingen af, hvorvidt klagerens indkomst fra Fødevarestyrelsen er personlig indkomst (A-indkomst) eller indkomst i den selvstændige erhvervsvirksomhed ([virksomhed1] I/S), kan det ikke tillægges afgørende vægt, at det efter det oplyste er embedsdyrlægen, der har det overordnede ansvar for kødkontrollen.

Klageren må derfor, uanset interessentskabsaftalen, anses for at have modtaget den omhandlede løn på 60.345 kr. i et personligt ansættelsesforhold. Det kan ikke føre til et andet resultat, at klageren har behandlet udbetalingerne fra Fødevarestyrelsen som indkomst i virksomheden.

Derfor stadfæstes klagerens skatteansættelse for så vidt angår dette punkt.

Klagerens ubestridte kørsel i den omhandlede Kia Sorrento i forbindelse med hans arbejde hos Fødevarestyrelsen er derfor hans erhvervsmæssige virksomhed [virksomhed1] I/S uvedkommende, hvorfor han skal beskattes i overensstemmelse med reglerne om fri bil i ligningslovens § 16, stk. 1 og 4 (lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29. november 2010), jf. virksomhedsskatteloven § 1, stk. 3, 6. pkt.

Oplysningerne om bilens indretning og brug udelukker ikke, at bilen har kunnet bruges privat, og bilen kan derfor ikke anses for specialindrettet.

SKAT har i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten nedsat den skattepligtige værdi heraf til 45.640 kr.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed på dette punkt.

Det følger af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt., at godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre den er omfattet af de nævnte undtagelser i ligningslovens § 9, stk. 4, 2. - 3. pkt.

Klagerens modtagne rejse- og befordringsgodtgørelse fra Fødevarestyrelsen er ikke omfattet af undtagelserne i ligningslovens § 9, stk. 4, 2. – 3. pkt., hvorfor den skal beskattes i overensstemmelse med ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt., jf. Landsskatterettens kendelse af 28. november 1997, offentliggjort i TfS 1998, 142.

SKATs konsekvensændringer i forbindelse hermed, herunder vedrørende den arbejdsgiverbetalte pensionsordning, af klagerens virksomheds resultat, stadfæstes.

I henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 1075 af 10. september 2007), skal beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud, medregnes med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtiges personlige indkomst.

SKATs ændring af det hævede opsparede overskud til 336.740 kr. er en konsekvens af de foretagne reguleringer, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes vedrørende dette punkt.

SKATs afgørelse ændres derfor for så vidt angår værdien af privat anvendelse af bil i virksomhedsordningen.