Kendelse af 16-03-2016 - indlagt i TaxCons database den 15-05-2016

Faktiske oplysninger

Ifølge [...dk] (CVR-registeret) drev klageren virksomhed under navnet ”[virksomhed1]” i perioden fra den 1. september 2011 til den 1. januar 2013.

Efter det oplyste beskæftigede virksomheden, der havde op til tre ansatte, sig næsten udelukkende med gulvlægning.

SKATs møde med klageren

SKAT havde et møde med klageren den 23. oktober 2012. Af mødereferatet, som klageren ikke har haft til gennemsyn, fremgår bl.a. følgende:

”[person1] starter firma med gulvbelægning oktober 2011. Til at udføre dette arbejde ind lejer han bl.a. et firma fra Polen. Det er det samme polske firma han har haft samarbejde med siden opstart i 2011. Det polske firma har arbejdet i Danmark siden dets registrering primo februar 2009.

[person1] oplyste, at de 2 medarbejdere i det polske firmaet havde været i Danmark siden 2006. Fra 2006 til 2009 havde de været ansat i et vikarbureau.

Pr 01.02.2009 registrerede den ene egen virksomhed i Polen og de arbejdede på regning for [virksomhed2] indtil dette firma gik konkurs i september 2011.

[person1] var også ansat i [virksomhed2] og da han blev arbejdsløs startede han for sig selv. De to polakker har arbejdet for ham siden starten.

Det polske firma består af 2 personer hvoraf den ene har firmaet og den anden er ansat hos ham. I en periode har der været en person mere, som hedder [person2] ??.

[person1] formoder ikke det polske firma har arbejdet for andre end ham i 2012, da numrene på de modtagne fakturaer er fortløbne.

[person1] har ikke indflydelse på hvem i det polske firma der udfører det enkelte job.

[person1] laver en skriftlig aftale med et dansk firma med en pris pr. m² eller en timepris. Han nævnte priser som 140 kr. pr. m² og 150 kr. i timen. Hvis der var tale om nedbrydningsarbejde fik de 170 kr. i timen.

[person1] tror ikke, at det polske firma udfører arbejde i Polen, da de det meste af tiden opholder sig i Danmark. Formentlig har de kun været hjemme for at besøge familien, som har bopæl i Polen.

[person1] har også selv ansatte i firmaet.

Det polske firma leverer arbejdskraft + håndværktøj. De sørger selv for forplejning og bolig.

[person1] har fået oplyst, at den polske arbejdsgiver har forsikring på sin ansatte i Polen. Det er [person1], der finder arbejdet og bestemmer hvilket arbejde der skal udføres, ligesom det er ham der instruerer. Han pointerer, at han er nødsaget til at føre dagligt tilsyn med dem ellers sker der ikke tilstrækkelig aktivitet på pladserne.

Han oplyser, at han har samme instruktion og fører samme tilsyn, som han ville have gjort hvis de var ansat.

Det er aftalt, at der tilbageholdes altid en del af den aftalte sum for arbejdets udførelse indtil det er godkendt af [person1]s hvervgiver.

Det er [person1] der er erstatningsansvarlig.

Før besøget hos [person1] havde SKAT modtaget de fakturaer som [person1] havde modtaget fra det polske firma.

Ved besøget oplyste han, at der til hver faktura var underbilag med oplysning om antal timer. Vi fik oplyst, at disse underbilag er i hans bilagsmappe.

Vi fik derfor disse med hjem til SKAT, dækkende perioden fra firmaets start oktober 2011 og de første 2 kvartaler 2012. [person1] vil sende kopi for 3. kvartal 2012.

[person1] var meget uforstående overfor, at han skulle have tilbageholdt nogen form for skat ved polakkerne, da han 2 gange havde henvendt sig til borgerservice i [by1] og spurgt herom, da de tjente mange penge hos ham. Han havde fået oplyst at de betalte skat i Polen.

[person1] kendte ikke til kravene til henholdsvis entreprisekontrakter og kontrakt om arbejdsudleje.

Han har ikke nogen revisor, ægtefællen laver regnskab.

(...)”

Klagerens aftaler med den polske virksomhed

Der er fremlagt henholdsvis seks kontrakter, der vedrører arbejde udført i 2011, og seks kontrakter, der vedrører arbejde udført i 2012. Kontrakterne er alle benævnt ”underentrepriseaftale” og er indgået mellem klagerens virksomhed ”[virksomhed1]” og den polsk registrerede virksomhed ”[virksomhed3]”. Kontrakterne er alle underskrevet af klageren og indehaveren af den polske virksomhed den 2. november 2012. Efter det oplyste indeholder de fremlagte kontrakter dog kun, hvad der tidligere mundtligt var aftalt. Ifølge kontrakterne er den polske virksomhed angivet med en polsk adresse og med et polsk NIP-nummer. Endvidere er kontrakterne angivet som underskrevet i [...] den 2. november 2012 af den polske indehaver.

Af kontrakten vedrørende ”Boligforeningen [adresse1], [by2]” fremgår bl.a. følgende:

” Entreprisebeskrivelse:

Montering af hegn, udskiftning af brædder på skure

Byggeperiode:

Ca. september 2011 til 15. september 2012.

Materialer:

Leveres af [virksomhed4] A/S, [by3] af hensyn til kvalitetskrav fra kunden.

Værktøj m.v.

Underentreprenøren medbringer selv nødvendigt værktøj, kompressor, skurvogn, materialecontainer m.v.

Løbende tilsyn:

Instruktion af medarbejdere, opfølgning og kvalitetskontrol foretages af underentreprenøren.

Overordnet tilsyn:

[person3] v/[virksomhed4] A/S, [by3] har ret til at udøve overordnet tilsyn med projektet a.h.t. krav til den endelige kvalitet.

Aflevering:

Arbejdet afleveres jf. beskrivelsen den 15. september 2012.

Betaling:

Underleverandøren fremsender acontobegæring hver 14. dag.

Betaling 8 dage efter modtagelse af faktura. Sidste faktura på projektet tilbageholdes til projektet er mangelfrit.

Pris:

Der er aftalt, at [virksomhed1] betaler kr. 150 pr. time.

(...)”

Alle kontrakterne er udformet efter samme model som ovennævnte kontrakt. Vilkårene om ”Løbende tilsyn” og ”Betaling” er identiske for samtlige kontrakter, mens vilkåret om ”Værktøj m.v.” for to af kontrakternes vedkommende er begrænset til ikke at omfatte skurvogn og materialecontainer.

I øvrigt har kontrakterne følgende indhold:

Klagerens aftaler med sine hovedentreprenører

For så vidt angår opgaven ”Montering af hegn, udskiftning af brædder på skure”, som den polske virksomhed udførte for klageren i henhold til den ovenfor citerede kontrakt, fik klageren overdraget denne opgave fra sin tidligere arbejdsgiver i forbindelse med dennes konkurs.

Af den oprindelige kontrakt af 26. oktober 2010 mellem klagerens tidligere arbejdsgiver [virksomhed2], der er angivet som ”underentreprenør”, og selskabet [virksomhed4] A/S, der er angivet som ”hoved/totalentreprenør”, fremgår blandt andet følgende:

”3. Underentreprisen

Underentreprisen, som i projektmaterialet er kaldet:

Plankeværk på [adresse1]

Omfatter alle arbejder, leverancer, ydelser og biydelser, der er nødvendige for entreprisens fulde, konditionsmæssige færdiggørelse, klar til ibrugtagning. I Entreprisen er indeholdt stillads, kraner, materiel, forbrugsgods, eventuelle sikkerhedsforanstaltninger, oprydning, bortskaffelse af eget affald samt skurvogne og drift af disse for egne arbejder.

Sikkerhedsstillelse, kvalitetssikring samt drifts- og vedligeholdelsesvejledninger for egne arbejder er ligeledes indeholdt i entreprisen.

Hovedentreprenøren stiller sanitetsvogn med bade faciliteter og toiletter til rådighed.

4. Aftalegrundlag

Foruden nærværende underentrepriseaftale gælder følgende dokumenter:

1. Referat af forhandlingsmøde. Bilag 1til aftalen.

2. Hovedtidsplan. Dateret den 20.10.2010

3. Tegninger iht. tegningsliste af 20.11.2009 fra arkitekt

4. Fagbeskrivelse for Tømrer 20.11.2009

5. AB92

6. Byggepladsen plan for sikkerhed og sundhed inkl bilag 1-9

7. Kvalitetsstyringshåndbog

8. Forsikringspolice for all-risk entrepriseforsikring med brand- og stormskadedækning

Det bemærkes at dokumenterne er gældende i prioriteret rækkefølge.

Underentreprenøren bekræfter ved sin underskrift på kontrakten at være i besiddelse af ovennævnte bilag.

5. Entreprisesum

Entreprisesummen udgør ekskl. moms: kr. 2200kr. pr. hegn x 345 stk. + 140stk ekstra hegn x1900kr. i alt 1025000.00kr

skriver kr. en-nul-to-fem-nul-nul-nul 00/100

Specifikation af entreprisesummen samt præciseringer vedrørende arbejdets omfang fremgår af bilag 1.

Entreprisesummen er fast i hele byggeperioden.

Vedrørende ændringer i arbejdet og anvendelse af enhedspriser henvises til AB92§14.

Byggeplads og vinterforanstaltninger af enhver art, skal være indregnet i entreprisesummen.

Der ydes ikke ekstrabetaling for byggeplads og særlige vinterforanstaltninger.

Eventuelle enhedspriser anvendes kun i det omfang de findes dækkende og sammen med ekstraarbejder betales kun i det omfang, der inden arbejdets påbegyndelse foreligger godkendt skriftlig aftale mellem under – og hovedentreprenør.

Begge parter er forpligtigede til at indgå i en åben og konstruktiv dialog, for at ovennævnte entreprisesum overholdes og således, at eventuelle ændringer og forbedringer, der medfører en øget omkostning, samtidig er efterfulgt af en tilsvarende besparelse, som kan godkendes af bygherre.

6. Betaling

Betaling finder sted i takt med arbejdets udførelse, idet følgende er gældende:

Fakturering: Faktura mærkes 350337 og skal være hovedentreprenøren i hænde senest den 7 i måneden

Datering: Faktureringsdato skal være den sidste dag i foregående måned. Betalingsbetingelse: 21 arbejdsdage

Opdeling: Entreprisesummen faktureres på særskilt faktura. Arbejdssedler faktureres særskilt når ydelsen er udført 100 %.

Kontantrabat. Såfremt hovedentreprenøren vælger at betale kontant svarende til 8 dage efter modtagelse af faktura er der aftalt kontantrabat på 2 % som fratrækkes fakturabeløbet.

(...)

8. Tidsplan

Hovedtidsplan dateret 20.10.2010 er gældende med hensyn til dato for aflevering og sanktionsgivende milepæle.

Detailtidsplan udarbejdes i samarbejde med hovedentreprenøren og øvrige entreprenører på pladsen. Til brug herfor skal underentreprenøren senest 10 dage efter indgåelsen af nærværende aftale fremsende forslag til arbejds- og logistikplan til hovedentreprenøren.

9. Forsinkelse

Der henvises til AB92 §§ 24 og 25.

I tilfælde af ansvarspådragende forsinkelse fra underentreprenørens side betales dagbod på 1,5 promille af entreprisesummen med tilæg af aftalte ekstraarbejder excl moms, dog minnum kr. 10000pr arbejdsdag

Såfremt nærværende underentreprise er ansvarlig for, at [virksomhed4] A/S ikke kan aflevere den samlede entreprise rettidigt, betaler underentreprenøren en dagbod på kr. 25000,00 som er [virksomhed4] A/S dagbod

Manglende rettidig aflevering af aftalt kvalitetssikringsdokumentation samt drifts- og vedligeholdelsesmateriale betragtes som en væsentlig mangel og ansvarspådragende forsinkelse. Der tilbageholdes kr. 20.000 af entreprisesummen indtil ovennævnte dokumenter er afleveret.

(...)”

For så vidt angår opgaven ”fodlister”, der blev udført på [virksomhed8], er klagerens kontrakt med sin hovedentreprenør [virksomhed9] A/S af 17. januar 2012 ligeledes fremlagt. Det fremgår blandt andet heraf, at opgaven blev udført i henhold til AB92 og projektmateriale i form af tegninger og beskrivelser. Det fremgår endvidere, at der forelå en tidsplan, og at den aftalte entreprisesum var et fast beløb i hele byggeperioden og var alt inklusiv, samt at der ved ansvarspådragende forsinkelse af entreprenørens færdiggørelsestermin skulle betales dagbod, mens der kunne gøres erstatningsansvar gældende ved overskridelse af delterminer.

Faktureringen fra den polske virksomhed til klageren

SKAT har lavet følgende opgørelse over de fakturaer, som klageren har modtaget fra den polske virksomhed, og det samlede beløb, der er blevet udbetalt (Kolonnen ”Noter” er tilføjet af Skatteankestyrelsen):

Af underbilagene fremgår, at timeforbruget for de enkelte dage blev opgjort på de forskellige opgaver, hvorefter det samlede timeforbrug per opgave blev opgjort for hele den periode, der blev faktureret for. Det fremgår endvidere, at der for nogle dage blev opgjort timer for to personer på den samme opgave, mens der andre dage kun blev opgjort timer for en person per opgave. Timeprisen var den samme, og det fremgår ikke nærmere, hvem der udførte den enkelte opgave.

Klageren har i årsregnskabet for 2011 fratrukket en udgift på 315.058,50 kr. til ”ekstern arbejdskraft”. Der er i øvrigt ikke fratrukket andre lønudgifter for det pågældende år.

Den polske virksomhed

Efter det oplyste blev arbejdet i henhold til de fremlagte kontrakter mellem klageren og den polske virksomhed udført af indehaveren af den polske virksomhed og en anden navngiven medarbejder.

Den polske virksomhed har været tilmeldt i RUT-registeret med følgende opgaver:

Ifølge SKATs opgørelse på baggrund af underbilagene har den polske virksomhed udført arbejde for klageren 315 dage ud af 400 i perioden fra den 9. september 2011 til den 21. oktober 2012.

Af den polske virksomheds fortrykte polske selvangivelse (PIT-28) fremgår, at der for den polske virksomhed for indkomståret 2012 er opgjort en totalindkomst på 464.789 zloty.

SKATs afgørelse

SKAT har opgjort ikke-indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og A-skat for indkomstårene 2011 og 2012 til henholdsvis 20.602 kr. og 71.078 kr. samt 69.101 kr. og 238.399 kr.

Til støtte herfor har SKAT overordnet anført, at der foreligger arbejdsudleje. Af SKATs afgørelse fremgår følgende begrundelse:

”Personer der er arbejdsudlejede er begrænset skattepligtige til Danmark efter reglerne i Kildeskatteloven § 2 stk. 1 nr. 3.

Afgørende, for om en person er arbejdsudlejet eller ej, er ikke alene de formelle kontraktforhold, men først og fremmest de reelle forholdt mellem parterne. Det fremgår af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 15.

Begrebet arbejdsudleje er også defineret i SKM 2007.608.SKAT, der er en vejledning om forståelse af begreberne entreprisekontrakter og arbejdsudleje. Denne vejledning gælder frem til 20. september 2012, hvor reglerne ændres. Vejledningen har samme indhold som pkt. 42 i cirkulære nr. 135 af 4/11 1988.

Indtil 20. september 2012 blev afgørelsen truffet ud fra en samlet bedømmelse, hvor der især blev lagt vægt på, om

Efter denne dato er det afgørende, om det arbejde der udføres, er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområdet. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Man kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, er entreprise. Det vil efter loven være arbejdsudleje.

I dit tilfælde har du indgået aftale med et polsk firma, som er registreret i Polen 1. februar 2009, og som efter dette tidspunkt, med al sandsynlig kun har 2 kunder. Disse er [virksomhed2] A/S indtil dette firmas konkurs og herefter dit firma. Efter SKATs opfattelse har firmaet ikke udført arbejde i Polen.

I perioden fra 9. september 2011 – 21. oktober 2012 viser timeopgørelserne at firmaet har arbejdet for dig i min 315 dage ud af 400 dage. Der har kun været ophold i Polen, svarende til normal ferie.

På mødet d. 23. oktober 2012 har du redegjort for jeres samarbejde, herunder at der ikke har været skriftlige kontrakter/aftaler vedr. jeres samarbejde. SKAT er derfor uenig med din advokat i, at sagen skal afgøres ud fra de fremlagte kontrakter. SKAT mener ikke, at der kan lægges afgørende vægt på de kontrakter, da de er skrevet efterfølgende. SKAT mener at din mundtlige forklaring på mødet d. 23. oktober 2012 er den mest realistiske beskrivelse af de faktiske forhold.

Ved SKATs afgørelse lægger vi afgørende vægt på, at

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at det arbejde som det polske firma udfører for dig er arbejdsudleje. Det gælder efter de regler der gælder før 20. september 2012 og i særdeleshed efter de nye regler der gælder fra og med 20. september 2012. Det er SKATs opfattelse, at arbejdet, som det polske firma udfører, er en integreret del af dit firmas forretningsområde.

Reglen i Kildeskatteloven § 43 stk. 2 litra h. betyder, at arbejdsudleje forudsætter tilstedeværelsen af tre juridiske enheder: en (udenlandsk) udlejer, den arbejdsudlejede og en (dansk) modtager af arbejdsydelsen (hvervgiveren). Er udlejer en personlig drevet virksomhed, kan indehaveren ikke arbejdsudleje sig selv, idet der da alene er to enheder.

I dit tilfælde er ”[virksomhed3]” et personligt firma, hvorfor SKAT er enig i, at indehaver [person4] ikke kan arbejdsudlejes.

Ud fra de kriterier, der er nævnt i pkt. 3.1 i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 og de fakta der er lagt væk på ovenfor vedr. arbejdsudleje, er det imidlertid SKATs opfattelse, at [person4] er lønmodtager i relation til din virksomhed, hvorfor udbetalingen til ham er omfattet af Ksl. § 43 stk. 1.

Endelig bemærkes at i henhold til praksis anses hele entreprisesummen dog for omfattet af arbejdsudleje, med mindre det kan dokumenteres, hvor stor en del heraf der er løn til de ansatte, jf. Landsrettens begrundelse i SKM2010.460.VLR. Dette er ikke dokumenteret i herværende sag.”

Vedrørende referatet fra mødet den 23. oktober 2012 mellem SKAT og klageren fremgår følgende af SKATs udtalelse til klagen:

I referatet for mødet d. 23. oktober 2012 har vi bl.a. noteret:

“Det er [person1], der finder arbejdet og bestemmer hvilket arbejde der skal udføres, ligesom det er ham der instruerer. Han pointerer, at han er nødsaget til at føre dagligt tilsyn med dem ellers sker der ikke tilstrækkelig aktivitet på pladserne.

Han oplyser, at han har samme instruktion og fører samme tilsyn, som han ville have gjort hvis de var ansat”

SKAT fastholder, at det var sådan han udtrykte sig, også selvom det ikke stemmer med de efterfølgende kontrakter og selvom han i dag benægter at have udtalt sig således. SKAT fastholder også at forklaringen på mødet d. 23.10.2012, er den ucensorede forklaring, hvor han ikke har spekuleret i hvad der taler for eller imod entreprisekontrakter.

Referatet fra mødet er vedlagt som Bilag B. Referatet har ikke været udsendt til klager til godkendelse.

SKATs holdning er fortsat, at der ikke kan lægges afgørende vægt på de indgåede kontrakter. Vi er af den opfattelse, at oplysningerne på mødet d. 23. oktober 2012 bedst beskriver sagens fakta.”

Vedrørende klagerens henvendelse til SKAT i forbindelse med opstarten af samarbejdet med den polske virksomhed har SKAT i udtalelsen til klagen anført følgende:

”Det er korrekt at klager har oplyst at han har haft rettet henvendelse til [skattecentret] og spurgt om hvordan han skulle forholde sig mht. indeholdelse af A-skat m.m. hos polakkerne. Det oplyste han på mødet d. 23. oktober 2013.

I klagen skriver klagers advokat, at hans klient har spurgt om, hvordan han skulle forholde sig, når han indgik et samarbejde med et polsk firma, som anvendte egne medarbejdere til at udføre arbejde på entreprisekontrakter.

Når klager har oplyst overfor SKAT, at der er tale om arbejde på entrepriser er det korrekt svaret, at der ikke skal tilbageholdes A-skat og AM-bidrag, og at der ikke må være anført moms på fakturaen. Men dermed er der ikke taget stilling til om der er tale om entrepriseforhold eller ej.

Som noget nyt oplyser klager navnet [person5] fra [skattecentret]. Vi har søgt i personalefortegnelsen efter kollegaer med dette navn. Den eneste [person5], som vi kan finde i [skattecentret] er [person5]. Vi har talt med hende. Hun er helt sikker på, at hun aldrig har udtalt sig om arbejdsudleje contra entreprise og om moms på fakturaer fra udlandet. Det et slet ikke hendes arbejdsfelt, så hun ved, at hun aldrig har svaret på spørgsmål om disse emner.

Derudover bemærker SKAT, at der intet er i vore journalsystemer om, at der har været forespurgt om emnet.

SKAT må derfor afvise, at det kan lægges til grund, at klager tidligere er blevet vejledt af SKAT ligesom klager heller ikke har påvist hvilket grundlag der blev lagt til grund for svaret på hans forespørgsel.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt en primær principal påstand, hvorefter SKATs afgørelse skal anses for ugyldig som følge af en væsentlig begrundelsesmangel.

Klageren har endvidere nedlagt en sekundær principal påstand for begge indkomstår, hvorefter arbejdsforholdet mellem klageren og den polske virksomhed hverken skal anses for arbejdsudleje eller ansættelse.

Subsidiært at klageren for begge indkomstår ikke hæfter for den ikke-indeholdte A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Mere subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at han for begge indkomstår kun hæfter for et mindre beløb end 89.704 kr. i arbejdsmarkedsbidrag og 309.477 kr. i A-skat.

Overordnet har klageren overfor Skatteankestyrelsen bestridt, at han har udtalt sig som refereret i følgende afsnit af SKATs mødereferat af 23. oktober 2012:

”Det er [person1], der finder arbejdet og bestemmer hvilket arbejde der skal udføres, ligesom det er ham der instruerer. Han pointerer, at han er nødsaget til at føre dagligt tilsyn med dem ellers sker der ikke tilstrækkelig aktivitet på pladserne.

Han oplyser, at han har samme instruktion og fører samme tilsyn, som han ville have gjort hvis de var ansat.”

Repræsentanten har på opfordring fra Skatteankestyrelsen redegjort nærmere for de udførte opgaver i henhold til de fremlagte kontrakter og klagerens forhold til klagerens hvervgiver:

”Omkring klagers virksomhed på daværende tidspunkt bemærkes, at han typisk arbejder som fagentreprenør. Hans kernekompetence var håndtering af gulve, men han udfører også en række beslægtede opgaver. Klager har i de to indkomstår i sin personligt drevne virksomhed haft ansatte. Når der var brug for yderligere ressourcer, foregik samarbejdet via det polske firma. De fremlagte kontrakter, som bilag 2, er alle dateret 2. november 2012, men afspejler dels de projekter, der er blevet lavet og dels, hvad rammerne for projekterne er. I det følgende vil jeg kommentere de enkelte projekter.

Ad 1 - [Plejecenter], [by7], [by8] vedrørende gulvlægning

Den pågældende entreprise er udført overfor [virksomhed6]. En del af arbejdet blev udført af den polske virksomhed. Klager har endvidere selv udført arbejde ved siden af sammen med et par ansatte. På grund af hårde kvalitetskrav fra bygherren førte hvervgiveren [virksomhed6] et intensivt tilsyn ved [person6]. Klager var altså ikke den, der førte tilsyn med de polske medarbejdere, men derimod [person6].

Der foreligger ikke nogen skriftlig entreprisekontrakt vedrørende dette projekt.

Ad 2 - [virksomhed13], [...], [by9] vedrørende gulvlægning

Den polske virksomhed udfører her langt den største del på vegne af klager. Den polske virksomhed tilmelder sig RUT-registret for den pågældende periode. Som bilag 6 vedlægges udskrift fra Erhvervsstyrelsen, hvoraf det fremgår, at virksomheden i marts 2012 arbejdede på det pågældende projekt. Det er ikke lykkedes at fremfinde entrepriseaftale vedrørende denne del af arbejdet. Det ændrer dog ikke ved, at man er af den opfattelse, at der er indgået en entrepriseaftale.

Ad 3 - Boligforeningen [adresse1], [by2] vedrørende montering af hegn, udskiftning af brædder på skur

Denne kontrakt blev oprindeligt indgået mellem [virksomhed4] A/S og [virksomhed2]. [virksomhed2] blev imidlertid erklæret konkurs, hvorfor opgaven efterfølgende overgik til klager. Som bilag 7 vedlægges den oprindelige entrepriseaftale bilagt skift, hvor kontrakten går over til klager for at få kontrakten opfyldt.

Den pågældende opgave har sammenhæng med arbejde udført under punkt 11. Den pågældende bygherre anvender nemlig de polske underentreprenører, dels til opgaven under punkt 3, og dels til en række løbende andre opgaver. Som bilag 8 vedlægges udskrift fra RUT-registret, hvoraf det fremgår, at man har tilmeldt sig systemet på den pågældende opgave for perioden december 2011 til september 2012.

Ad 4 - [Børnehaven], [by10] vedrørende gips og isolering

Der er ikke her udarbejdet nogen kontrakt. En række af de arbejder, der er udført, aftales konkret fra situation til situation. Af bilag 2 fremgår det, at byggelederen er [person7]. Ud over bistand fra den polske virksomhed var der to yderligere virksomheder, nemlig dels klagers egen virksomhed og dels en anden virksomhed fra [by11]. Bygherren var tidsmæssigt presset og skulle have færdiggjort opgaven, hvorfor der blev indhentet de ressourcer, der var nødvendigt for at “nå i mål”.

Ad 5 - [virksomhed8], [adresse5], [by3] vedrørende fodlister

Denne opgave er i det fulde hele udliciteret til den polske virksomhed. Den polske virksomhed har samtidig tilmeldt sig RUT-registret for opgaven, jf. bilag 9. Som bilag 10 vedlægges underentreprisekontrakt vedr. [virksomhed8] mellem klager og Total entreprenør.

Ad 6 - [Kollegie]

Kontaktpersonen hos [virksomhed6] er [person6]. Der er ikke udarbejdet kontrakt. [virksomhed6] var også underentreprenør i forhold til en entreprenør over dem, nemlig [virksomhed9] A/S. Det, der blev udarbejdet, var nedlægning af gulve, herunder opbygning heraf. Opgaven strakte sig over nogle måneder, og klager deltog ikke selv i arbejdets udførelse, men havde i det hele udliciteret det til den polske virksomhed. Som bilag 11 fremlægges registrering i RUT-registret vedrørende den pågældende opgave.

Ad 7 - Plejehjem, [adresse4], [by12] vedrørende gulvlægning

Der er ikke her indgået nogen entrepriseaftale mellem klager og dennes hvervgiver. Der var tale om et meget kort projekt over nogle få dage. Projektet blev udliciteret til den polske virksomhed, der alene forestod udførelse af opgaven. Klagers virksomhed og ansatte var der ikke samtidig med den polske virksomhed, men først efterfølgende.

Ad 8 - Isagervej 25-27, [by6] vedrørende gipslofter

Opgaven gik både på opsætning af gipslofter og isolering. Klagers hvervgiver var [virksomhed4] A/S og på ny var [person7] den, der førte tilsynet. Der er ikke indgået nogen entrepriseaftale mellem klager og hans bygherre. Klager har ikke været til stede under projektets udarbejdelse. Projektet blev i det hele udliciteret til den polske virksomhed.

Ad 9 - [virksomhed5] vedrørende gulvlægning

På ny er der tale om et rekvireret behov for ad hoc bistand, hvor kontaktpersonen [person6] havde brug for nogle ressourcer. Opgaven er igen en primær gulvlægningsopgave. Klager har ikke været særlig meget til stede. De polske underentreprenører har i det væsentligste selv gået og udført opgaven.

Ad 10 - Kollegiet [adresse3], [by3] vedrørende gulvlægning inkl. strøopbygning

Der er ej heller vedrørende denne kontakt med [virksomhed6] indgået nogen entrepriseaftale. Der var på ny brug for løsning af en opgave, som klagers virksomhed kunne sørge for, herunder ved brug af de polske underentreprenører. I forbindelse med opgavens udførelse blev der koblet en yderligere underentreprenør til, nemlig [person8]. Klagers opgave er derfor løst dels af ham selv, dels af den polske underentreprenør og dels af en virksomhed, som [person8] drev.

Ad 11 - Boligforeningen [adresse1] vedrørende nedbrydning, badeværelser, vinduer, udskiftning, tagplader, diverse markiser og terrasser m.v.

De pågældende opgaver er udført som regningsopgaver og har sammenhæng med projektet anført under punkt 3, som var et større projekt. Når der var ledige timer, havde bygherren mulighed for at anvende den polske underentreprenør til udførelse af forskellige andre opgaver. Dette skete direkte imellem bygherren v/[person9] og den polske virksomhed. I relation til det udførte arbejde, herunder nedbrydning af mure m.v., som var en del af arbejdet, skulle man som underentreprenør selv medbringe det grej, der skal anvendes.

Klager selv og dennes ansatte har ikke haft nævneværdigt med denne opgave at gøre. Den er faktureret i det hele som en underentreprenøropgave.

Ad 12 - [Skole] vedrørende gulvlægning og fuldisolering

Den pågældende opgave er udelukkende udført af den polske virksomhed. Som det også fremgår af bilag 2, sidste side, har [person6] ført det nødvendige tilsyn med kvaliteten af det udførte arbejde. Klager har ikke været til stede på den pågældende plads. Der er ikke udarbejdet nogen kontrakt imellem [person6] og klager.

(...)

Som det fremgår af mine bemærkninger ovenfor, er en stor del af de entrepriseopgaver, der er udført, udført uden egentlig skriftlig kontrakt mellem klager og dennes bygherre. Som nævnt ovenfor har klager bestemte kompetencer, navnlig inden for gulvlægning. Når der var brug for ressourcer på disse områder, blev klager kontaktet.

Klagers virksomhed var relativ nyopstartet i løbet af 2011. Klager havde derfor også brug for yderligere ressourcer ud over de personer, han havde ansat. Dette var baggrunden for, at han indgik underentreprenøraftaler med den polske virksomhed for at få opgaven udført.

Baggrunden for tilvalget af den polske virksomhed skal således dels søges i, at de havde kompetencer inden for det pågældende område, som klager arbejdede med, dels at de også som udenlandsk virksomhed var rigtig godt selvkørende og rent administrativt kunne opgøre timerne, jf. også de bilag, der foreligger herom. Endelig var de gode til at holde orden på arbejdspladsen m.v. og var prisstærke i forhold til den pris, klager kunne opnå. Ved entrering med den polske virksomhed er der altså tale om et tilvalg for at styrke klagers virksomhed.”

Om klagerens henvendelse til SKAT i forbindelse med opstarten af samarbejdet med den polske virksomhed fremgår følgende af klagen:

”[person1] havde før han indgik samarbejde med den polske virksomhed netop startet sit eget firma op, [virksomhed1] v/ [person1]. Umiddelbart før opstarten af hans nye virksomhed havde [person1]s tidligere virksomhed været under konkurs, og [person1] havde fået gældssanering.

På denne baggrund ville [person1] være helt sikker på, at alle regler blev fulgt. Han ville ikke sætte sin nye virksomhed på spil på nogen måde.

Derfor henvendte [person1] sig i september 2011 til [skattecentret] før han indledte sit samarbejde med det polske firma for at få rådgivning om, hvordan han skulle forholde sig i forhold til skatten vedrørende det polske firma. Han henvendte sig for en sikkerheds skyld igen i april 2012 til den samme medarbejder, [person5], ved [skattecentret].

Ved begge lejligheder forklarede [person1] [skattecentret]s sagsbehandler [person5], at han ønskede at samarbejde med et polsk firma, således at det polske firma anvendte sine medarbejdere til at udføre arbejder på entrepriser, hvor [person1]s virksomhed var enten hoved- eller underentreprenør.

[skattecentret]s sagsbehandler [person5] forklarede [person1], at han ikke skulle indeholde A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag vedrørende de arbejdere, der var ansat af det polske firma. Det eneste [person1] ifølge SKATs sagsbehandler skulle være opmærksom på var, at han ikke måtte udbetale moms til de polske arbejdere.

Dette sørgede [person1] for at efterkomme.

Som følge af den rådgivning [person1] modtog af [skattecentret]s medarbejder, [person5], har [person1] ikke indeholdt A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag for de polske arbejdere. [person1] sørgede for ikke at udbetale moms til de polske medarbejdere.

Den 7. maj 2013 henvendte [person1] sig til samme sagsbehandler, [person5]. Han spurgte om samme spørgsmål som stillet i 2011. [person5] gav det samme svar som i 2011. [person1] skal ikke indeholde A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag for de polske arbejdere.

[person1] forklarede [person5], at han nu var i problemer, fordi hun i sin tid havde rådgivet ham til ikke at indeholde A-skat for de polske arbejdere. Til dette svarede [person5], at hun beklagede, men “hun kunne jo ikke kende alle reglerne”.”

Til støtte for den primære principale påstand om ugyldighed har klageren nærmere anført følgende:

”Ifølge forvaltningsloven (FVL) § 22 skal en afgørelse være ledsaget af en begrundelse. En begrundelse for en afgørelse skal efter FVL § 24, stk. 1, indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilken afgørelsen er truffet. I det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Endelig skal begrundelsen indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. FVL § 24, stk. 2.

Det gøres gældende, at den trufne afgørelse ikke lever op til disse krav. Som anført ovenfor fremgår det, at den pågældende afgørelse, side 10, at SKATs sagsbehandler egentlig er enig i, at der ikke kan foreligge arbejdsudleje i forhold til [person4]. Uanset dette træffes afgørelsen fuldstændig ud fra, at der er tale om en arbejdsudlejevurdering.

Da der er tale om kontrahering med en personligt drevet virksomhed i udlandet, kan den person, der driver den personligt drevne virksomhed, ikke udgøre arbejdsudleje i arbejdsudlejereglensforstand. SKATs begrundelse er på dette punkt derfor direkte misvisende. Der står alene en linje på side 10, 4. afsnit, at de ting, man har anført omkring arbejdsudleje, også er gældende i forhold til, at [person4] også er lønmodtager.

Det er ikke den samme vurdering, der skal foretages, når man skal vurdere, om der foreligger arbejdsudleje eller et ansættelsesforhold. Det er derfor både uklart og utilstrækkeligt blot at indsætte en sådan sætning i en afgørelse og komme med en fuldstændig forkert begrundelse for afgørelsen på punkt 1 og 2, altså hæftelsesdelen.

En korrekt begrundelse af en afgørelse er en væsentlig forudsætning for, at en klager rent faktisk kan finde ud af, hvad det er, der skal klages over. Afgørelsen er som nævnt truffet den 30. januar 2013, og der er dels fremsendt en foreløbig klage til Landsskatteretten og en supplerende klage til Landsskatteretten. Denne nye påstand nedlægges først nu, da det først er nu, at man opnår det endelige overblik over, hvad det rent faktisk er, SKAT har truffet afgørelse om - eller hvad de i hvert fald tror, at de har truffet afgørelse om.

En begrundelse i en afgørelse er en væsentlig retssikkerhedsgaranti. En manglende begrundelse medfører derfor, at den trufne afgørelse lider af en væsentlig mangel. Efter fast praksis bliver retsvirkningen derfor, at afgørelsen som sådan i det hele er ugyldig.”

Til støtte for den sekundære principale påstand, om at arbejdsforholdet mellem klageren og den polske virksomhed ikke skal anses for arbejdsudleje, har klageren i første række gjort gældende, at indehaveren af den polske virksomhed er selvstændig erhvervsdrivende og derved ikke kan arbejdsudlejes:

”SKAT skriver på side 10 i afgørelsen vedlagt som bilag 1, at SKAT er enig i, at [person4] ikke kan arbejdsudlejes, idet han er indehaver at et privatejet firma. På afgørelsens side 1, står imidlertid at SKAT anser forholdet for omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Videres står på side 10, at SKAT anser [person4] for lønmodtager. Det er ikke helt klart, hvad SKAT mener, så derfor er følgende anbringender medtaget her.

For det første kan en indehaver af et personligt ejet firma ikke kan arbejdsudlejes. [virksomhed3] er et personligt ejet firma og [person4] er indehaveren.

For det andet er [person4] selvstændig erhvervsdrivende, jf. pkt. 3.1 i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994, og [person4] kan derfor ikke anses for arbejdsudlejet til virksomheden [virksomhed1].

I overensstemmelse med punkt 3.1 i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994, udøver [person4] selvstændig erhvervsvirksomhed, idet han tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet udført for virksomheden [virksomhed1], uden at virksomheden [virksomhed1] har givet instruktion herom.

Der er tale om enkeltstående kontrakter vedrørende enkeltstående entrepriser. Hertil kommer, at [person4] ejer de værktøjer m.v., der skal anvendes ved udførelsen af entrepriserne.

[person4] har endvidere ansat personale, og [virksomhed1] har ingen indflydelse på, hvilket personale, der medvirker til udførelsen af entrepriserne, Ligesom virksomheden ikke har indflydelse på personalets kvalifikationer.

På denne baggrund, er [person4] selvstændig erhvervsdrivende.

[person4] kan derfor ikke arbejdsudlejes, og derfor er [virksomhed1], ikke indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskatteloven § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. § 2, stk. 1, nr. 1.

Det forbeholdes at fremkomme med yderligere argumentation til dette punkt, såfremt der viser sig at være tvist herom.”

I anden række har klageren gjort gældende, at der er tale om et entrepriseforhold mellem klageren og den polske virksomhed:

”Der må tages udgangspunkt i indholdet af de fremlagte kontrakter, når det skal vurderes, om der er tale om arbejdsudleje eller entreprise. Det mundtlige aftalegrundlag, der forelå før indgåelse af kontrakterne, har samme indhold som kontrakterne. Af denne årsag kan kontrakternes indhold lægges til grund, når det skal vurderes, hvilket indhold arbejdsforholdet mellem parterne har.

For at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje eller entrepriseforhold, skal der foretages en samlet vurdering af, hvor der bl.a. skal lægges vægt på de momenter, som fremgår af pkt. 42 i cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 om opkrævning af indkomst og formueskat efter kildeskatteloven, hvorefter skal indgå i vurderingen om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret, om vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får, om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og om udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

For det første har [person1] ikke sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser i forhold til [virksomhed3]s ansatte.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4 er det afgørende, om de arbejdsudlejede har en selvstændig ledelse.

I kontrakterne er angivet, at det løbende tilsyn, herunder instruktion af medarbejdere, opfølgning og kvalitetskontrol foretages af underentreprenøren, [virksomhed3].

[person1] ikke har ført tilsyn med de polske arbejdere, og at han bestrider at have sagt dette til SKATs medarbejder, [person10]. [person1] har derfor ikke haft den overordnede tilsyns- og kontrolbeføjelse overfor de polske arbejdere.

[person1] har ingen indflydelse på arbejds- eller mødetider, eller hvor mange der skal arbejde på den enkelte entreprise. [person1] har heller ikke indflydelse på medarbejdernes lønvilkår, og det fakturerede beløb afregnes til [virksomhed3].

Tværtimod står det direkte angivet i kontrakterne, at det er [virksomhed3], der har instruktionsbeføjelsen over for de polske medarbejdere.

Arbejdsopgaverne som beskrevet i kontrakterne, herunder bl.a. gulvlægning, montering af hegn, udskiftning af brædder på skure, fodlister, gulvopbygning og -belægning inkl. afdækning, håndtering af materialer, affald i container m.v., er alle opgaver, der ligger inden for rammerne af de arbejdsopgaver [virksomhed3] normalt varetager. [virksomhed3] havde således den fulde kompetence til at instruere de polske medarbejdere i det arbejde, de udførte for [virksomhed1]. Det bemærkes hertil, at [person1] ikke taler polsk og [virksomhed3]s ansatte medarbejder talte udelukkende polsk.

[person1] var selv i hovedparten af de entrepriser, sagen vedrører, underentreprenør på de arbejdspladser, hvor [virksomhed3]s medarbejdere arbejdede, og disponerede således ikke over arbejdspladserne eller havde noget ansvar for dem.

[virksomhed3] har således en selvstændig ledelse i forhold til virksomhedens ansatte, og det er [virksomhed3], der udøver den væsentligste ledelse.

For det andet fremgår det ingen steder af kontrakterne, at det skulle have været parternes hensigt, at det var [virksomhed1], der skulle bære den økonomiske risiko og ansvar ved arbejdet.

Det kan derfor ikke konkluderes, at [virksomhed1] bærer risikoen og ansvaret for arbejdet.

For det tredje kan det faktum, at aflønningen beregnes pr. time eller pr. m2 ikke i sig selv medføre, at der foreligger arbejdsudleje. Afregningen skete til [virksomhed3] og har ingen sammenhæng med det vederlag som [virksomhed3] afregnede til de polske medarbejdere.

For det fjerde fremgår det af kontrakterne, at værktøj m.v. leveres af det polske firma. Materialer leveredes af hovedentreprenøren og i et enkelt tilfælde af [virksomhed1] udelukkende af hensyn til at sikre kvaliteten af materialerne.

For det femte fremgår det ikke af kontrakterne, hvor mange medarbejdere, den polske virksomhed skulle benytte til at udføre arbejdet, eller disses kvalifikationer. Kontrakterne indeholder heller ikke bestemmelser, der giver virksomheden [virksomhed1] indflydelse på disse forhold.

For det sjette bemærkes, at da det polske firma, ved arbejdet udført for [person1] har tjent 1.100.000 kr. om året, og da de svende [person1] har ansat har en årsløn på 357.000 kr., har [person1] ikke haft en fortjeneste/besparelse ved at have entreret det polske firma.

Hvis [person1] havde ansat de polske arbejdere i hans eget firma ville han have haft en besparelse på kr. 386.000 om året.

[person1] har således ikke haft noget incitament til at undlade at ansætte de polske arbejdere, såfremt dette havde været en mulighed.

Endvidere gøres det for det syvende gældende, at kontraktsindgåelsen med det polske firma i sin helhed har fulgt kutymen inden for tømrerbranchen. Den måde [person1] har kontraheret med det polske firma har således ikke adskilt sig fra, hvordan der i øvrigt kontraheredes med andre parter, herunder danske parter inden for branchen.

For det ottende gøres gældende, at [person1] ikke kan pålægges at betale skatten for de polske arbejdere, blot fordi SKATs sagsbehandlere synes det er nemmere, end at de skal “hente pengene i Polen”.

En samlet vurdering af kriterierne i cirkulære pkt. 42 i cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 sammenholdt med sagens konkrete omstændigheder indebærer, at der har været tale om entrepriseforhold.

[virksomhed1] v/ [person1] er således ikke pligtig at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlaget til de polske arbejdere, jf. kildeskattelovens § 46, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. § 2, stk. 1, nr. 3.”

Til støtte for den sekundære subsidiære påstand, om at klageren ikke hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, har klageren gjort gældende, at han ikke har udvist forsømmelighed efter kildeskattelovens § 69, stk. 1:

”For det første gøres gældende, at der er tale om et retsområde, der i 2011 var og fortsat er undergivet en betydelig usikkerhed i praksis. Reglerne på tidspunktet for indgåelsen af aftalerne med det polske firma var særligt svært tilgængelige, og det derfor ikke kan forventes, at [person1] på trods af SKATs rådgivning, kunne gennemskue, at han skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag vedrørende de polske arbejdere.

For det andet gøres gældende, at virksomheden flere gange har henvendt sig til SKAT for at få vejledning om, hvorvidt det skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlaget til det polske firma. SKAT har ved disse henvendelser fortalt [person1], at når der var tale om et polsk firma, skulle han ikke indeholde A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag. Også de polske medarbejdere har henvendt sig til SKAT for at forhøre sig om, hvorledes de skulle forholde sig med moms- og skattebetaling.

Hvis SKATs medarbejdere ikke kan forventes at “kende reglerne”, synes det ikke rimeligt at forvente, at [virksomhed1], hvis ekspertise er at lægge gulve, skal kende reglerne. SKATs medarbejdere forventes af borgerne at kende reglerne om skat. Det forventes at man kan modtage rådgivning fra SKATs medarbejdere og sætte sin lid til, at når man følger deres rådgivning, så følger man også SKATs regler. At dette ikke er tilfældet, kan ikke komme [person1] til skade.

[person1] har gjort hvad der stod i hans magt for at holde sig inden for loven. Han har spurgt SKATs medarbejdere om hvordan han skulle forholde sig, og han har handlet efter den rådgivning han har modtaget. [person1] har derfor på ingen måde handlet forsømmeligt. [person1] har således ikke udvist forsømmelighed, men tværtimod gjort, hvad der stod i hans magt for at få afklaring på den skattemæssige stilling. Han har alene indrettet sig efter SKATs anvisning.

[person1] kan således ikke holdes ansvarlig for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.”

Til støtte for den sekundære mest subsidiære påstand har klageren gjort gældende, at han alene kan hæfte for den skat, der vedrører vederlaget til den ansatte i den polske virksomhed:

”Hvis klager skal hæfte for nogen skat, kan det kun være den skat, som er ubetalt til den pågældende virksomheds ansatte. Som angivet ovenfor i sagsfremstillingen kan man ud af det materiale, der er fremlagt, herunder dokumentation for de polske forhold for 2012 i bilag 3 se, at [person4] er den, der i det væsentligste oppebærer vederlaget. I 2012 udgør lønnen til den anden ansatte skønsmæssigt alene 10 % af det fakturerede. Det gøres gældende, at man i hvert fald skal fratrække den af [person4] opgjorte indkomst i hans personligt drevne virksomhed for i alt 456.827 zloty for 2012 i det beløb, der er udbetalt i alt til virksomheden, nemlig 863.765 kr. Alene differencen kan på nogen måde rummes i en hæftelsesdimension i relation til arbejdsudlejereglerne - altså for 2012-63.765 kr.”

SKATs indstilling på retsmødet

SKAT fremsatte påstand om stadfæstelse, da der var tale om arbejdsudleje, subsidiært kunne SKAT tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling om forhøjelse som følge af, at polakkerne måtte anses for ansatte.

SKAT var enig i, at indehaveren af den polske virksomhed ikke kunne være arbejdsudlejet. Det er derfor kun den ansatte polak, der anses for arbejdsudlejet. Når der opkræves arbejdsudlejeskat af hele fakturabeløbet, skyldtes det, at klageren ikke har fremlagt dokumentation for, hvor stor en del af vederlaget, der vedrører den ansatte.

Ved arbejdsudlejevurderingen lagde SKAT bl.a. vægt på indholdet af mødereferatet fra den 23. oktober 2012, at vederlaget er beregnet efter time, at der er sket periodiske udbetalinger af vederlag, at der ikke er dokumentation for at polakkerne har haft andre end klageren som hvervgiver, at de har arbejdet for klageren i en ret lang periode, at de ikke har leveret materialer, men kun arbejdskraft, at klageren har haft det overordnede ansvar for arbejdet, og at der ikke er fremlagt dokumentation for, at klageren har holdt betaling tilbage.

For så vidt angår hæftelsen bemærkede SKAT bl.a., at polakkerne havde udført samme arbejde som klagerens ansatte, hvorfor han burde have vidst, at han havde indeholdelsespligt.

Klagerens bemærkninger på retsmødet

Vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt blev følgende yderligere gjort gældende på retsmødet:

”Til støtte for den nedlagte påstand 2, den principale påstand, gøres gældende, at arbejdsrelationen mellem [person1] på den ene side og den polske virksomhed på den anden side hverken er en lønmodtager­ relation eller en arbejdsudlejerelation, men en aftale mellem to selvstændig erhvervsdrivende.

Kriterierne fremgår dels af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, punkt 3.1, og dels af cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, punkt 42.

Det gøres gældende;

at der ikke er en generel eller konkret instruktionsbeføjelse, men alene almindeligt entrepriseretligt tilsyn med den polske underentreprenør,

at den polske virksomhed har haft andre hvervgivere,

at der ikke har været en aftale om en løbende arbejdsydelse at underentreprenøren selv fastsætter arbejdstiden,

at der ikke er aftalt noget opsigelsesvarsel i forhold til underentreprenøren, at der alene faktureres, når et projekt er færdigt,

at underentreprenøren selv afholder udgifter relateret til arbejde,

at underentreprenøren ikke betegnes som en arbejdstager i forhold til ferielov m.v.,

at [person1]s forpligtelser er begrænset til den enkelte ordre,

at den polske virksomhed kunne udføre arbejdet for andre,

at den polske virksomhed har en selvstændig økonomisk risiko,

at den polske virksomhed kunne ansætte personale og også har gjort det,

at afregningen først skete, når en entreprise var færdiggjort,

at underentreprenøren selv ejer anvendt værktøj/maskiner m.v.

at den polske virksomhed har tilmeldt sig RUT-registreret i hele perioden.

at ansvaret for arbejdets udførelse påhviler underentreprenøren.

Det gøres derfor gældende, at der hverken foreligger et lønmodtagerforhold eller arbejdsudlejeforhold.”

Landsskatterettens afgørelse

Begrundelsen

Af forsiden på SKATs afgørelse fremgår af overskriften: ”Afgørelse om pligt til at indeholde skat m.v. i vederlag for leje af udenlandske lønmodtagere og om hæftelse for ikke indeholdt beløb, samt ændring af din A-indkomst og skatteberegning”. Der er endvidere på forsiden henvist til bestemmelserne om arbejdsudleje i kildeskattelovens §§ 2, stk. 1, nr. 3, og stk. 4, 46, stk. 1, 48 B og 69, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 7 og 15, stk. 2. Af afgørelsens side 2 fremgår, at der beregnes 8 % i arbejdsmarkedsbidrag og 30 % A-skat af et samlet opgjort beløb på 1.121.296 kr. for 2011 og 2012, der svarer til det samlede fakturerede beløb fra den polske virksomhed til klageren, der fremgår af afgørelsens side 10 og 11. Af afgørelsens side 9 og 10 fremgår videre, at SKAT i henhold til de kriterier, der ligger til grund for bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje, har vurderet, at den polske virksomhed har udført arbejdet som arbejdsudleje.

Uanset at SKAT i øvrigt ifølge afgørelsen på side 10 har vurderet, at der var grundlag for at anse indehaveren af den polske virksomhed for ansat hos klageren, fremgår det klart af afgørelsen, at SKAT har anset forholdet mellem den polske virksomhed og klageren for omfattet af reglerne om arbejdsudleje og i mangel af dokumentation for vederlaget til den polske medarbejder har beregnet arbejdsmarkedsbidrag og A-skat af det samlede fakturerede beløb.

Selve begrundelsen for afgørelsen er således korrekt og i overensstemmelse med forvaltningslovens § 24, og SKATs afgørelse kan derved ikke anses for mangelfuld på denne baggrund.

Indeholdelsespligten

Det er en forudsætning for klagerens pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt. eller 2. pkt., og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, at klageren i forhold til den polske virksomhed enten udbetalte vederlag i penge m.v. for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, eller at der blev udbetalt et vederlag til en person, der blev stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke havde hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.

Såfremt klageren i forhold til den polske virksomhed udbetalte vederlag til en selvstændig erhvervsdrivende, havde klageren således ikke pligt til at indeholde A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, medmindre den polske virksomhed som led i dennes virksomhed stillede personer til rådighed for at udføre arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens §§ 2, stk. 1, nr. 3, 43, stk. 2, litra h, og 46, stk. 1, 2. pkt.

For så vidt angår den polske virksomhed, skal der herefter i første række foretages en vurdering af, om indehaveren heraf og dennes medarbejder udførte personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens §§ 2, stk. 1, nr. 1, og 43, stk. 1, eller om indehaveren drev selvstændig erhvervsvirksomhed.

Denne vurdering foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

To retsmedlemmer, herunder formanden, bemærker, at der før SKATs besøg den 23. oktober 2012 ikke forelå nogen skriftlige aftaler mellem klageren og den polske virksomhed, og det eneste, der havde foreligget indtil da, var den polske virksomheds løbende fakturering og underbilagene med den opgjorte time- eller akkordbetaling, der vedrørte arbejde udført af indehaveren af den polske virksomhed og en medarbejder på opgaver, som klageren i første række havde påtaget sig udførslen af over for sine hvervgivere ligeledes hovedsagligt uden skriftligt grundlag. Selv for så vidt angik opgaverne på [virksomhed8] og [adresse1], hvor klageren havde en skriftlig kontrakt med sin hvervgiver på udførslen af arbejdet til en fast pris, blev indehaveren og medarbejderen aflønnet for leverede antal timer.

Endvidere fremgår af de pågældende kontrakter fra klagerens hvervgivere vedrørende opgaverne på [virksomhed8] og [adresse1], at aftalerne blev suppleret af AB92 samt en række øvrige dokumenter, herunder tegnings-, fag- og projektbeskrivelser, hvorimod klagerens tilsvarende kontrakter med den polske virksomhed alene indeholder en helt summarisk beskrivelse af opgaven og en angivelse af en timebetaling, der uden umiddelbar sammenhæng med arbejdets fremdrift kunne faktureres hver 14. dag. Det ansvar, som klageren i øvrigt kunne ifalde ved forsinket levering i forhold til sine hvervgivere, blev heller ikke videreoverdraget til den polske virksomhed, da den aftalte bodsbetaling ifølge de fremlagte kontrakter alene kunne gøres gældende mod klageren. Herudover var der heller ikke ifølge kontrakterne med den polske virksomhed nærmere bestemmelser om den polske virksomheds ansvar for det udførte arbejde.

På denne baggrund kan det ikke lægges til grund, at den polske virksomhed havde en økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet for klageren svarende til en selvstændig erhvervsdrivendes.

Efter det oplyste blev aftalerne med den polske virksomhed indgået, fordi klageren havde brug for yderligere ressourcer ud over de personer, han havde ansat. Endvidere udførte klagerens virksomhed og den polske virksomhed arbejde på de samme opgaver, herunder i et vist omfang side om side for så vidt angik opgaverne vedrørende [Plejecenter] og [Børnehaven]. Derudover opgjorde den polske virksomhed ifølge underbilagene løbende timer på flere forskellige opgaver inden for en given faktureringsperiode.

Det må således have formodningen imod sig, at klageren, der besad de faglige forudsætninger herfor, ikke havde adgang til at foretage en konkret instruktion af indehaveren og medarbejderen med henblik på overordnet styring af de opgaver, som han overfor sin hvervgiver havde ansvaret for, når der på daværende tidspunkt ikke forelå skriftlige aftaler mellem den polske virksomhed og klageren og i vidt omfang heller ikke mellem klageren og hans hvervgivere.

Henset til omfanget af opgjorte timer i underbilagene i perioden fra september 2011 til oktober 2012, må det videre antages, at indehaveren og medarbejderen i den polske virksomhed alene har udført arbejde for klagerens virksomhed. Endvidere behandlede klageren i 2011 udgiften hertil i sit regnskab som en omkostning til ”ekstern arbejdskraft”.

Endelig leverede den polske virksomhed ifølge kontrakterne ikke på noget tidspunkt materialerne til udførelsen af de opgaver, som indehaveren og medarbejderen arbejdede på, og det er heller ikke dokumenteret, at den polske virksomhed i øvrigt afholdt andre erhvervsmæssige udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse.

Efter en samlet vurdering af kriterierne som nævnt i afsnit 3.1.1.1 og 3.1.1.2 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 kan disse retsmedlemmer ikke lægge til grund, at indehaveren af den polske virksomhed i forhold til klageren drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark i perioden fra september 2011 til oktober 2012.

Herefter og da der ikke i underbilagene til faktureringen er skelnet mellem hvem, der udførte arbejdet, ved opgørelsen af timerne, lægger disse retsmedlemmer til grund, at indehaveren og medarbejderen begge var tilknyttet klagerens virksomhed som løsarbejdere og derfor begge udførte personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens §§ 2, stk. 1, nr. 1, og 43, stk. 1.

Disse retsmedlemmer voterede herefter for, at klageren således er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Et retsmedlem bemærker med henvisning til det af SKAT anførte, at indehaveren af den polske virksomhed må anses for selvstændigt erhvervsdrivende og hans ansatte for arbejdsudlejet til klageren. Da det ikke anses for dokumenteret, hvad der er betalt i vederlag til den ansatte, skal det indeholdelsespligtige beløb beregnes på grundlag af hele det fakturerede beløb.

Dette retsmedlem voterede herefter for, at SKATs afgørelse blev stadfæstet.

Der træffes afgørelse efter flertallet. De polske arbejdere anses derfor for ansatte hos klageren, og klageren var herefter forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlag udbetalt til dem.

Det overlades til SKAT at foretage beregningerne af de beløb, som klageren var forpligtet til at foretage indeholdelse af, jf. § 12, stk. 4, i forretningsordenen for Landsskatteretten (bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013).

Hæftelsen

I henhold til kildeskattelovens § 69 er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, overfor det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

For så vidt angår indkomstårene 2011 og 2012 finder reglerne om hæftelse i kildeskatteloven tillige anvendelse på hæftelse for manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Henset til at klageren havde ansatte, der udførte samme type arbejde som indehaveren og medarbejderen i den polske virksomhed, og at han har været bekendt med de ovennævnte omstændigheder, der begrunder indeholdelsespligten, kan Landsskatteretten tiltræde, at klageren må anses for at have udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i perioden fra september 2011 til oktober 2012.

Idet forløbet omkring klagerens henvendelse til SKAT, herunder klagerens forespørgsel og SKATs svar herpå, ikke kan dokumenteres nærmere, kan dette forhold ikke tillægges betydning som undskyldende moment ved bedømmelsen af klagerens forsømmelighed i henhold kildeskattelovens § 69.

Landsskatteretten stadfæster, at klageren hæfter for de ikke indeholdte beløb.