Kendelse af 07-03-2014 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2014

Sagens emne

Faktiske oplysninger

Virksomheden er startet den 1. juli 2001. Virksomhedens navn er [virksomhed1] v/[person1]. Virksomheden drives på ejendommen [adresse1], [by1], hvor klageren tillige har bopæl. Ejendommen har et jordtilliggende på 36,9914 ha, hvoraf der er skov på ca. 18,8 ha og landbrug på ca. 18 ha. Virksomhedens drift har foruden ejendommens jordtilliggende bestået af opdræt af kødkvæg af racen Blonde d’Aquitaine.

Virksomheden har siden starten i 2001 givet følgende skattemæssige resultater før renter:

SKAT har bemærket, at der ikke har været foretaget skattemæssige afskrivninger på dræningsanlæg og driftsbygningerne i nogen af årene, og at der ikke har været foretaget skattemæssige afskrivninger på driftsmidlerne i årene 2008-2011 ud over, at småaktiver er udgiftsført i anskaffelsesåret.

Kvægholdet er under afvikling, og således bestod besætningen den 18. oktober 2012 af 6 tyrekalve, 3 kvier og 1 ko, og d.d. (14. februar 2013) alene af 2 tyrekalve.

SKATs afgørelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er der kun fradrag for underskud, såfremt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Ved vurderingen af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet eller ej, tages der udgangspunkt i følgende problemstillinger:

• Rentabilitet - er der udsigt til overskud eller er underskuddet forbigående.

• Er der foretaget de nødvendige undersøgelser med hensyn til udsigt til lønsom drift – er der f.eks. lagt budgetter.

• Har virksomheden den fornødne intensitet og seriøsitet.

• Har ejeren de nødvendige faglige forudsætninger.

• Ligger der andre formål - mere private formål - bag opstarten.

• Er driftsformen sædvanlig for virksomheder indenfor branchen.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, men praksis viser, at der lægges megen vægt på rentabiliteten og intensiteten.

Det er SKATs opfattelse, at driften af klagerens virksomhed skal deles i to driftsgrene:

-Skovbrug

-Kvæghold.

I denne forbindelse er henvist til TfS 1997, 789, hvor 2 avlshopper og bortforpagtning af jord blev delt i to driftsgrene.

Det er overfor SKAT oplyst, at:

- Klageren i 2006 indgik en aftale med [virksomhed2] A/S om, at de skal passe og vedligeholde skoven, og at alt salg skal ske gennem dem. Aftalen kan opsiges med 3 måneders varsel med udgangen til et kalenderår – dvs. kontrakten tidligst ophører med udgangen af 2013.

- De udgifter klageren har haft til vikarordning i de år, SKAT har gennemgået, har dækket følgende arbejdsopgaver: Strøning og fodring hver anden morgen i vintermånederne, pløjning, såning, sprøjtning, udbringning af gødning, høvending, bekæmpelse af muldvarper, kratrydning, herunder hegn, indkøb og bjergning af halm, udmugning, strigling og pudsning, reparation af hegn m.v.

- Klageren er ved at omlægge driften, således at kreaturerne afvikles, og at 13 ha af landbrugsjorden i stedet vil blive brugt til produktion af ”madpakker” (wrappede baller), som forventes afsat til hestefolk. Dog har klageren ikke indgået aftaler med aftagere herom endnu.

- Klageren har indsendt budgetter vedrørende den omlagte drift, og disse viser overskud før renter og afskrivninger på 7.000 kr. årligt - dog er der ikke i budgetterne taget højde for driftsøkonomiske afskrivninger på hverken driftsmidler eller bygninger.

- Klageren har indsendt et foreløbigt regnskab for 2012 visende et resultat før afskrivninger og renter på 4.947 kr. I dette resultat er de to tilbageværende kreaturer værdiansat til den forventede salgspris (28.000 kr.) og ikke den værdi de skattemæssigt skal indgå med, jf. bekendtgørelse nr. 1310 af 18. december 2012 (2 kreaturer a 5.800 kr. = 11.600 kr.). Herved er det foreløbige resultat for 2012 16.400 kr. bedre end det skattemæssigt burde være, og dermed er der reelt udsigt til et underskud på 11.453 kr. før renter og afskrivninger samt afslutningsposteringer.

I SKM2007.59.HR udtaler Højesteret sig om, i hvilket omfang der skal tages højde for driftsøkonomiske afskrivninger ved vurderingen af, om en virksomhed kan anses for rentabel og dermed erhvervsmæssig.

Ifølge det skattemæssige regnskab for indkomståret 2011, som er det senest aflagte regnskab, fremgår følgende afskrivningsgrundlag:

Der er således betydelige driftsøkonomiske afskrivninger, som ikke kan rummes i det forventede resultat for 2012 og de budgetterede resultater for årene 2013-2016.

Der ses således ikke at være udsigt til, at driften kan give et positivt resultat før renter men efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Den nævnte SKM2007.59.HR er en stadfæstelse af Østre Landsrets dom af 30. juni 2005 (offentliggjort som TfS 2005, 636). Heri udtaler Østre Landsret: “at det er usandsynligt, at der med den valgte driftsform, dvs. uden udlejning af driftsbygningen, kunne opnås et resultat, der gav plads til afskrivninger i noget væsentligt omfang.”, og “Landsretten finder herefter, at [person2] landbrugsvirksomhed i 1996-1998 ikke har været tilrettelagt på en sådan måde, at der har været udsigt til, at driften ville kunne give overskud efter driftsmæssige afskrivninger...”.

Det er således uden betydning, at driften omlægges, og dermed kommer til at give overskud - det er driften i de indkomstår, sagen drejer sig om, der er afgørende.

Ud fra ovenstående anser SKAT ikke den af klageren drevne virksomhed for erhvervsmæssig virksomhed for indkomstårene 2009 og frem.

De regnskaber, SKAT har set, er 2009-2011. Af disse fremgår, at såvel kreaturholdet som skoven har givet underskud.

Klagerens indkomst forhøjes med de selvangivne underskud for såvel kreaturholdet som skoven for 2009, 2010 og 2011, og renterne flyttes fra feltet “Renteudgifter i virksomhed” til andre relevante felter på selvangivelsen.

Ved indgivelse af selvangivelse for årene 2009-2011 har klageren valgt at anvende kapitalafkastordningen, og han har selvangivet kapitalafkast i kapitalafkastordningen.

Da klageren ikke er anset for at drive selvstændig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomstårene 2009, 2010 og 2011, kan han ikke anvende kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 22a, stk. 1, da der ikke er erhvervsmæssige aktiver at beregne kapitalafkastet af. De selvangivne kapitalafkast tilbageføres.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal tilpligtes at anerkende, at klagerens landbrugsvirksomhed er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, således at den selvangivne indkomst skal godkendes, herunder anerkendes fradrag for underskuddene.

Klagerens ejendom består af en beboelsesejendom og en kvægstald. Der er ikke lavet væsentlige ombygninger af driftsbygningen i ejertiden.

Der er i 2006 indgået en aftale med [virksomhed2] A/S, hvor det er aftalt, at salg af træ, juletræer, pyntegrønt m.v. udelukkende skal ske gennem [virksomhed2] A/S. Der er desuden tale om en pasningsaftale, hvor det er aftalt, at [virksomhed2] A/S foretager vedligeholdelse af skoven.

I indkomståret 2008 var der indtægter ved salg af træ på 73.000 kr. ekskl. moms, men da omkostningerne til [virksomhed2] A/S udgjorde 69.000 kr., var der meget lavt dækningsbidrag. Der har i 2009-2011 derfor ikke været salg af træ, og skoven har alene haft en tilvækstværdi.

Ud af jordarealerne har 13 ha været anvendt som græsningsarealer og med foderproduktion til egne dyr. Kvægbesætningen er kødkvæg af racen Blonde d’Aquitaine. Der var tale om kød af høj kvalitet, og alt kød blev solgt til en loyal kundekreds af private. På grund af den gode kvalitet blev der opnået en pris på 10-15 % over markedsprisen. Der blev slagtet ca. 8 dyr årligt svarende til et samlet kødsalg på ca. 2.650 kg. Kvægbesætningen er afviklet i løbet af 2012/2013.

Klageren er uddannet landmand, agrarøkonom og civiløkonom, og han har i hele sit professionelle arbejdsliv haft arbejde inden for brancher, der knytter sig til landbruget - bl.a. i korn- og foderstofbranchen. Udover egen arbejdsindsats, har der været tilknyttet dygtigt og veluddannet personale fra en vikarordning, som bl.a. i vintermånederne har haft ansvaret for fodring af dyrene hver anden dag.

Løbende overvejelser i ejertiden omkring driften:

Der har igennem ejertiden været forskellige overvejelser omkring den fremtidige drift i erkendelse af, at ejendommen har en størrelse, hvor der ikke kan opnås stordriftsfordele. Da markarealerne er små, har det medført for store maskinstationsomkostninger.

Der har været følgende overvejelser:

1. Der har været kontakt til landmænd omkring bortforpagtning af driftsbygningen og landbrugsarealerne, men ejendommens beliggenhed og størrelse gør det svært at finde interesserede forpagtere. For at reducere omkostningerne til vikaren er vikaren blevet tilbudt at forpagte stalden og landbrugsarealerne, hvilket han dog har afslået.

2. Der har været overvejelser om at omlægge arealerne til juletræsproduktion. Eksterne konsulenter har dog vurderet, at arealerne er for små, og jordboniteten giver ikke optimale betingelser for juletræsproduktion.

3. Der har også været overvejelser om at ombygge stalden til hestebokse. Det vil være muligt at lave 28 hestebokse til udlejning, men det ville kræve investeringer på ca. 1 mio. kr. samt eventuel opførelse af en ridehal (anslået 3 mio. kr.), hvorfor denne mulighed ikke er anset at være rentabel.

4. Der har i 2006 været drøftelser med en planteavlskonsulent omkring omlægning af produktionen. Disse drøftelser endte ud i, at der blev afholdt forhandlinger med en fynsk hybenproducent om etablering af hybenproduktion på ejendommen. Der skulle ske levering af hyben til produktion af gigtmedicin.

Ud fra de økonomiske beregninger ville dækningsbidraget på hybenproduktionen være på niveau med dækningsbidraget ved hvedeavl. Der ville dog være store usikkerheder om den årlige omsætning, da der kun var én aftager af produktionen, og det var uvist, hvilke mængder der årligt kunne afsættes til kunden. Ud fra en afvejning af afkast i forhold til risiko, samt at opstarten af hybenproduktion har en 5 årig tidshorisont uden omsætning valgte klageren at fortsætte med kødkvæget.

Ovennævnte overvejelser om driftsomlægning har ikke resulteret i ændring i driften, idet disse enten ikke har kunnet gennemføres, eller også har de ikke været økonomisk attraktive.

Derimod er nedenstående overvejelser ved at blive gennemført på ejendommen.

Fremtidig drift på ejendommen:

I begyndelsen af 2011 blev ejendommen besigtiget af kvægbrugskonsulent [person3] og driftsøkonom [person4] fra [virksomhed3]. Mødet blev afholdt med henblik på at foretage en kritisk gennemgang af den nuværende drift og komme med forslag til effektiviseringer og eventuelle ændringer af driften for at forbedre resultaterne.

Konklusionen på mødet blev, at klageren blev anbefalet at ændre produktionen fra kødkvæg til at producere wrap-hø fra markerne til salg af såkaldte “madpakker” til bl.a. lokale hesteejere.

Som opfølgning på mødet udarbejdede kvægbrugskonsulent [person3] et overslag over dækningsbidraget ved produktion af wrap-hø på landbrugsarealerne. Som det ses af beregningerne er det [person3]s opfattelse, at der vil kunne skabes et dækningsbidrag fra de 13 ha på ca. 32.000 kr. Dertil kommer, at der også fremover modtages ca. 25.000 kr. årligt i EU-støtte.

På baggrund af anbefalingerne påbegyndte klageren en afvikling af besætningen for at ændre driften til produktionen i wrap-hø. Det er sket i løbet af 2011 og 2012. Besætningen er nu afviklet.

Det har været forhandlinger med hesteejer [person5] om salg og levering af ca. 250 baller wrap-hø årligt. Desuden har klageren været opsøgende blandt lokale hestefolk for at få lavet aftaler om yderligere afsætning af madpakkerne. Endelig forsøges det, at afsætte madpakkerne via nettet, og klageren ser positivt på muligheder for at kunne afsætte alle producerede madpakker, da der er mange hestefolk i regionen.

Derudover overvejer klageren at opsige aftalen med [virksomhed2] A/S omkring skoven.

I stedet er der planer om at tilbyde salg af træ til private, enten ved at sælge kløvet træ, eller ved at kunderne selv opsaver træer, som klageren har fældet og afgrenet.

Da aftalen med [virksomhed2] A/S har et 3 måneders opsigelsesvarsel med udgang til et kalenderår, vil salg af træ til private dog først kunne påbegyndes fra 1. januar 2014.

Driftsbygningen skal fremover bruges til opbevaring af wrap-hø og eventuelt træ fra skoven.

Da omlægningen af produktion vil medføre en stor besparelse på omkostninger til bl.a. maskinstation og vikarassistance, er det repræsentantens opfattelse, at ejendommens driftsresultater vil blive markant forbedret fremover.

For indkomståret 2012 forventes et resultat før renter tæt på 0 kr., da der allerede i år er sket en reduktion af omkostninger og samtidig et stort salg af kød. 2012-regnskabet forventes at foreligge i juni måned 2013.

Forventninger til fremtiden:

Der sker en væsentlig ændring i virksomhedens aktiviteter i de kommende år, og disse ændringer vil efter repræsentantens opfattelse betyde et fald eller helt bortfald af en del af de nuværende udgifter. Repræsentanten har på baggrund af kvægbrugskonsulent [person3]s beregning over dækningsbidraget ved produktion af madpakker, opstillet nedenstående budget.

Det er repræsentantens opfattelse, at budgettet vil være gældende for årene 2013-2016, da der efter omlægningen af driften vil være tale om ensartede indtægter og udgifter i de enkelte år.

Ved omlægning af driften vil der minimum være en besparelse på 20-25.000 kr., som er de udgifter, der hidtil har været afholdt til to gange udmugning samt spredning.

Hvis madpakkerne ikke kan sælges, vil de ikke blive produceret, og så er det alle omkostninger til maskinstation, der spares.

Jagtretten har aldrig været lejet ud. Der er tale om en gammel bondeskov, som er afskåret af vej og naboskov. Skoven er derfor kun egnet til jagt, hvis alle naboerne vil dele jagten, eller hvis jagten kan lejes ud samlet, hvilket ikke er realistisk. Der har for et par år siden været dialog med en nabo om, at han skulle leje jagtretten, men det førte ikke til nogen aftale, og de øvrige naboer har ikke været interesserede.

Hjemmel og retspraksis:

Hjemmel til fradrag findes i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Praksis for, hvornår et deltidslandbrug normalt må anses for erhvervsmæssigt drevet, kan efter Højesterets praksis beskrives som:

- At driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig

- At det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende

- At virksomhedens omsætning ikke er af ganske underordnet omfang.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende.

De to første betingelser fremgår af TfS 1994, 364 H (SKATM 1994 side 489) og den sidste fremgår af SKM2004.455.HR (SKATM-2005-26-09).

Argumentation:

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten gjort gældende, at

- den af klageren drevne landbrugsvirksomhed i 2009-2011 var drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, således at der er fradrag for underskud i virksomheden i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet

- den af klageren drevne landbrugsvirksomhed var drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse, og idet

- landbrugsvirksomheden på sigt vil kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

Det er i den forbindelse gjort gældende, at man ved bedømmelsen heraf ikke kun skal hense til udsigten i de pågældende år, men at man nødvendigvis også må hense til faktum på det tidspunkt, hvor afgørelsen træffes.

Det er tillige gjort gældende, at driften er teknisk landbrugsfaglig forsvarlig, og ejendommen drives med henblik på at opnå overskud også efter driftsmæssige afskrivninger.

Klageren har den fornødne uddannelsesmæssige baggrund for at drive virksomheden, og virksomheden har været drevet sædvanligt og forsvarligt.

Af beskrivelsen ovenfor af virksomheden, herunder overvejelser om tiltag for at forbedre resultatet fra virksomheden ses, at der i hele ejertiden har været fokus på forbedring af virksomhedens driftsmæssige resultat, og at der er udsigt til overskud fremadrettet i virksomheden. Dette fokus har nu udmøntet sig i en omlægning af driften med resultatforbedringer til følge, således at driften fremadrettet vil give overskud.

Sammenfattende kan konkluderes, at landbrugsvirksomheden opfylder de krav til drift og resultat, som Højesteret i deres retspraksis stiller og tillægger betydning ved afgørelsen af, om en landbrugsvirksomhed kan betragtes som en erhvervsmæssig drevet virksomhed.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren er berettiget til fradrag for ejendomsskatter i henhold til ligningslovens § 14.

Yderligere udtalelser

SKAT har til det budget, som er fremlagt af repræsentanten anført, at dette viser et overskud på 7.000 kr. pr. år i alt. Heri er indregnet EU-støtte på 26.000 kr. SKAT er af den opfattelse, at EU-støtten på 26.000 kr. må formodes at være indeholdt i dækningsbidraget vedrørende ”madpakker” på 32.000 kr. Det ser således umiddelbart ud til, at indtægten på 26.000 kr. er medregnet to gange. Når der korrigeres herfor, viser budgettet ikke overskud, men underskud på 19.000 kr. pr. år.

SKAT har tillige anført, at det oplyste om klagerens fokus på forbedring af virksomhedens driftsmæssige resultat alene har givet sig udslag i negative resultater i 2001-2011 inkl. på mere 130.000 kr. pr. år. Sammenlagt er der i disse år akkumuleret underskud på mere en 2.100.000 kr. Underskuddene er ganske imponerende set i lyset af, at klageren er uddannet landmand, agrarøkonom og civiløkonom, og at han i hele sit professionelle arbejdsliv har haft arbejde indenfor brancher, der knytter sig til landbruget.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden alene har kunnet videreføres, da husstanden har haft anden indtægt til udligning af underskud og til dækning af private udgifter.

Repræsentanten har efterfølgende fremsendt regnskab for indkomståret 2012, hvoraf fremgår, at der er opnået et resultat før finansieringsudgifter på 13.265 kr., idet bemærkes, at der ikke er foretaget skattemæssige afskrivninger.

Repræsentanten har oplyst, at klageren har forklaret, at 2013 bliver et år med overskud før renter og afskrivninger. Hvor stort det bliver, ved han naturligvis endnu ikke, men han sælger wrap-baller til priser væsentligt over det budget, der er lavet og fremlagt for SKAT.

Klageren har oplyst, at der er lavet to gode slet, hvoraf det ene var uden plastik, hvilket sparer mange omkostninger. Det tredje slet skal sælges til en kvægbonde (for vådt til heste), som endnu ikke er fundet, men det skulle være muligt, fordi græsproduktionen ikke har været så høj i år på grund af manglende nedbør.

Klageren har oplyst, at der er oparbejdet et ret stort lager af brænde, som forsøges solgt gennem klagerens datters netbutik. Dette har dog intet salg givet endnu, formentlig fordi det ikke er tørt før næste år. Datteren og hendes kæreste har selv lavet brændet og betaler klageren 130 kr. plus moms pr. rummeter, hver gang de sælger en rummeter for 495 kr. plus moms. Kunden skal afregne over netbutikken og derefter selv afhente brændet med en trailer. Når afgiften på 180 kr. plus moms bliver indført, ser denne forretningsmodel ikke særlig fordelagtig ud. Det overvejes i stedet at lave 3 m kælver, som folk selv kan save op, kløve og tørre til 150-200 kr. pr. rummeter. Dette bliver dog næppe heller en ”guldgrube”.

Vedrørende afskrivninger har repræsentanten anført, at klagerens maskinpark består af en traktor, en halmvogn, en tipvogn, en afpudser (til at slå græs med), en høvender, en flækker (til træ), et pælebor og et skovspil. Klageren har anslået handelsværdien til samlet at være ca. 200.000 kr. Med en driftsmæssig lineær afskrivningsprofil på 20 år ud fra denne værdi, bliver de driftsmæssige afskrivninger 10.000 kr. pr. år.

Vedrørende driftsbygninger har repræsentanten oplyst, at bygningsmassen er delvist erhvervsmæssigt og privat anvendt/tomt. Klageren har anslået, at under tiden med kvægdrift er over halvdelen af bygningsmassen erhvervsmæssigt benyttet. Samlet anskaffelsessum for driftsbygninger er ca. 1,6 mio. kr., jf. skatteregnskabet. Driftsmæssige afskrivninger ud fra den samlede anskaffelsessum, hvor halvdelen af driftsbygningerne anerkendes erhvervsmæssigt anvendt og med en afskrivningsprofil på 50 år bliver 16.000 kr. pr. år.

Nu anvendes driftsbygningerne alene til opbevaring af wrap (plastikindpakket græsmateriale)/hø og brænde til salg samt maskinopbevaring. Ca. 40 % af bygningsmassen vil fremadrettet blive erhvervsmæssigt anvendt, og 60 % vil blive privat anvendt eller stå tomt. De driftsmæssige afskrivninger på driftsbygninger er således faldet.

Landsskatterettens afgørelse

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhed med kvæg- og skovbrug ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2009, 2010 og 2011. Retten har lagt vægt på, at klageren har haft underskud af virksomheden siden 2001, og heller ikke i indkomståret 2012 har klageren opnået et resultat på omkring 0 kr. eller overskud, uanset det anførte om et overskud på 13.266 kr., jf. regnskabet, idet repræsentanten har oplyst, at der er driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler og bygninger i 2012 på i alt 26.000 kr., hvorved der efter driftsmæssige afskrivninger også dette år tale om underskud. De budgetterede overskud for indkomstårene 2013-2016 på 7.000 kr. pr. år synes ikke at kunne føre til en ændret opfattelse, idet der ikke i budgetterne indgår afskrivninger.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.