Kendelse af 04-04-2016 - indlagt i TaxCons database den 22-05-2016

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1]i personligt regi. Virksomheden blev ifølge de registrerede oplysninger startet den 1. juni 2004 som kunsthandel og gallerivirksomhed.

Klageren har ikke i årene 2002 - 2011hævet løn fra virksomheden, men har ved siden af haft modtaget løn/dagpenge/aktiveringsydelse fra [kommunen].

Det er oplyst i klagen, at klageren er uddannet på [...] i 1982-86, og at hun i 2002 startede virksomheden [virksomhed2], CVR. nr. [...1], hvorfra hun udstiller og sælger sine kunstværker. Virksomheden startede dog først for alvor i 2005, hvor klageren modtog et tilskud på 57.200 kr. til indretning af atelier og køb af produktionsudstyr. Virksomheden har siden starten kun haft en mindre eller ingen omsætning, hvilket har bevirket, at virksomheden i perioden 2002 - 2011 har haft underskud. Virksomheden afsluttede dog 2012 med et beskedent overskud.

Det er oplyst, at klageren er i gang med etablering af nye tiltag i virksomheden, hvorfor det ifølge klageren kan forventes, at virksomheden på sigt vil blive rentabel. I året 2012 er der holdt åbent hus hver dag i turistsæsonen, og der er blevet indbudt kurser til nye kunstnere og andre interesserede.

I perioden 2002 - 2012 har klageren, udover at udstille i sit eget galleri, også har udstillet sine kunstværker i [Norge], Sydkorea, Italien og i store dele af Danmark. Endvidere har klageren i 2013 fået mulighed for at udstille i [USA], hvilket skulle åbne op for en international anerkendelse af klageren som kunstner.

Det er videre oplyst, at klageren i nærværende periode også har modtaget adskillige legater fra bl.a. [...], [...], [...] m.v.

Resultater m.v.

Oversigt over virksomhedens skattemæssige resultater samt klagerens øvrige indkomster i indkomstårene 2002 - 2014:

Driftsresultatet af virksomheden før renter kan ifølge regnskaberne for indkomstårene 2010 - 2013 specificeres således:

Afskrivningerne for indkomstårene 2009 – 2011 består i afskrivning på produktionsudstyr, lokaleindretning og mindre nyanskaffelser.

For indkomståret 2014 har klagerens repræsentant oplyst, at der ikke foreligger et regnskab.

Budgetter

Klageren har ikke udarbejdet budget for indkomstårene 2010 – 2014.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse, hvor de ikke har godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 19.598 kr. for indkomståret 2009 og på 23.990 kr. for indkomståret 2010, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Skatteankenævnet har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Skatteankenævnet har efter mødet den 26. februar 2013 på ny gennemgået sagen. Nævnet finder ikke at der på mødet fremkom nye oplysninger til sagen der godtgør en ændring af Nævnets tidligere vurdering af sagen.

Vedrørende det fremlagte resultat for indkomståret 2012 skal bemærkes, at der i resultatopgørelsen ikke er foretaget afskrivninger på produktionsudstyr samt indretning af lejede lokaler. Endvidere er der medregnet et foredragshonorar på kr. 9.750 kr. Ses der bort fra foredragshonoraret og der foretages afskrivninger som tidligere år vil driftsresultatet også være negativ for indkomståret 2012.

Der træffes herefter følgende afgørelse:

Indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Driftsomkostninger, afskrivninger m.v. ved erhvervsmæssig virksomhed er som udgangspunkt fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 og efter reglerne i afskrivningsloven.

Indtægter fra virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, er også skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. I modsætning til hvad der gælder for den erhvervsmæssige virksomhed er fradragsretten for driftsomkostninger m.v. i den ikke-erhvervsmæssige virksomhed begrænset således, at fradraget ikke kan overstige indtægterne, og underskud kan ikke fradrages i anden indkomst eller fremføres til modregning i senere års overskud.

Afgørelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig, er ofte vanskelig. Afgørelsen er konkret, og alle momenter må inddrages. I praksis lægges der dog betydelig vægt på, om virksomheden er blevet drevet erhvervsmæssigt forsvarligt med udsigt til et rimeligt overskud.

Det er således ofte en objektiv rentabilitetsbetragtning, der er afgørende. Ved en rentabel drift forstår nævnet, at der er overskud på den primære drift, hvori der er taget hensyn til de regnskabsmæssige afskrivninger. Endvidere skal overskuddet kunne dække:

Skatteankenævnet kan konstatere, at [person1] virksomhed i årene 2002 til 2011 har givet underskud af væsentlig størrelse.

Det samlede underskud for perioden udgør:

Det er Skatteankenævnets opfattelse, at der må foreligge helt særlige forhold såfremt en underskudsgivende virksomhed drives videre efter en periode på 3-4 år.

Det må herefter være en forudsætning for at anse dens drift for erhvervsmæssig, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden vil udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. Højesterets dom af 4. november 1999.

På grundlag af en konkret helhedsvurdering finder skatteankenævnet ikke, at der grundlag for en sådan antagelse, og nævnet finder derfor ikke, at [person1]s virksomhed, i skatteretlig henseende, kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed i 2009 og 2010.

Ved afgørelsen har Skatteankenævnet især lagt vægt på, at virksomheden i perioden 2002 – 2011 har været underskudsgivende og givet et samlet underskud på 151.359 kroner.

Som sagen foreligger oplyst, finder Skatteankenævnet ikke, at der er udsigt til at virksomheden kan give et overskud, som kan dække en rimelig honorering af den arbejdsindsat som [person1] har ydet og dække en rimelig forrentning af det oparbejdede underskud.

Skatteankenævnet finder, at virksomhedens fortsatte drift må være motiveret af andre hensyn end driftsøkonomiske hensyn.

Nævnet skal endelig henvise til den omfattende praksis som er refereret i afsnit 5.2.

På grundlag af ovenstående fastholder Skatteankenævnet SKATs ansættelse.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 19.598 kr. for indkomståret 2009 og på 23.990 kr. for indkomståret 2010.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person1]s virksomhed drives som en erhvervsmæssig virksomhed med det formål at opnå økonomisk gevinst.

[person1]s virksomhed kan ikke karakteriseres som værende af hobby-karakter, idet hun driver virksomheden med rentabel drift for øje. Underskuddet i perioden 2009-2010 skyldtes dels, at vor klient har opretholdt atelieret og værkstedet, selvom virksomhedens omsætning har været meget lille og dels, at vor klient blev syg i juni 2009 og var syg resten af den pågældende periode. Yderligere har resultatet også været særdeles negativt påvirket pga. finanskrisen. Finanskrisen har betydet, at folk ikke længere har haft råd til kunst, da mange har været nødsaget til at fokusere på de fundamentale udgifter.

Underskuddet kan yderligere tilskrives, at [person1]s virksomhed er af en type, hvor der sædvanligvis går længere tid med at udvikle virksomhedens produkt og slå igennem på markedet. Som kunstner skal der først opbygges en anerkendelse hos kunstinteresserede og hos potentielle købere. Denne proces tager meget længere tid end i andre brancher. I henhold til kommentarerne fra Skatteministeriet til Retten i [by1]s dom af 18. juli 2008 (SKM2008.641.BR) vedrørende fradrag for udgifter til erhvervsmæssig virksomhed, anføres der, at der normalt ikke vil være tvivl om, hvorvidt der er tale om en igangværende erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed. Men i andre tilfælde, hvor der, som i den foreliggende sag, var tale om en virksomhedstype, hvor der sædvanligvis går længere tid med at udvikle virksomhedens produkt og gøre det salgsbart, kan vurderingen af, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed være vanskeligere. Byrettens dom er udtryk for, at der i visse tilfælde kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed uanset, at det (endnu) ikke er lykkedes at opnå afsætning af virksomhedens produkt. [person1]s virksomhed må således falde ind under her, da der er en forventning om, at virksomheden på sigt vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Landsskatteretten bedes desuden bemærke, at det af ligningsvejledningens afsnit E.A. 1.2 fremgår at;

rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstartsfasen eller i en forbigå ende periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.

Da [person1]s virksomhed har givet overskud i 2012 og dermed kun forbigående gav underskud, opfylder virksomheden således rentabilitetskriteriet.

Til støttet for den nedlagte påstand henvises der endvidere til afgørelsen LSR af 20/12-10, journalnr. 10-01932, hvor Landsskatteretten godkendte, at klageren havde drevet erhvervsmæssig virksomhed, selvom virksomheden havde givet underskud i flere år. Dette dokumenterer, at en virksomhed kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. Endvidere henvises der til afgørelsen TfS 1991, 409 LSR, hvor en kunstmaler, som havde deltaget i udstillinger, modtog legater og i begrænset omfang solgte malerier, fik godkendt fradrag for underskuddet af Landsskatteretten. [person1]s virksomhed skal således godkendes som en erhvervsmæssig virksomhed, da vor klient ligesom i ovenstående sag har deltaget i udstillinger i både ind- og udland, har modtaget adskillige legater og har haft en lav omsætning af malerier, jf. bilag 2.

I 2012 har vor klient etableret nye tiltag i virksomheden for at sikre virksomhedens indtjening. Disse tiltag var:

1. Der holdtes åbent hus hver dag i turistsæsonen

2. Der blev tilbudt kurser til nye kunstnere og andre interesserede i efteråret 2012 Yderligere har vor klient fokuseret mere på lokal annoncering for både turister og fastboende.

Ovenstående betød, at virksomhedens resultat for 2012 så således ud, jf. bilag 3: (tallene er ekskl. moms)

Virksomheden har således den fornødne intensitet og seriøsitet til, at den må betragtes som erhvervsmæssig virksomheden. Yderligere må [person1], som har været udøvende kunstner i mange år, anses for at være en anerkendt og professionel kunstner, idet vor klient har udstillet hendes værker på adskillige museer og lignende i både indlandet og udlandet, jf. bilag 2, og idet hun i 2013 har fået mulighed for at udstille hendes værker i [USA].

Endvidere har vor klient alle nødvendige faglige forudsætninger for at drive et galleri. Hun har i kraft af sin uddannelse og mangeårige erfaring inden for faget særlige faglige forudsætninger for at drive den selvstændige erhvervsvirksomhed.

Det gøres således gældende, at [person1]s virksomhed er en erhvervsmæssig virksomhed, og underskuddet for indkomstår 2009 og 2010 bør derfor kunne fratrækkes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 6, stk. 1.”

Klagerens repræsentant har den 16. juli 2014 sendt følgende supplerende indlæg i sagen:

”Vi skal herved på vegne af ovenstående klient fremkomme med et supplerende indlæg i forbindelse med klagen over [Skatteankenævnet] afsagte afgørelse af 31. oktober 2013 vedrørende [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2011, jf. bilag 1.

Som supplerende indlæg fremsendes hermed yderligere dokumentation for, at [person1] driver en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor vor klient på baggrund heraf er berettiget til at fratrække underskuddet på kr. 18.632 for indkomståret 2011.

I henhold hertil fremsendes hermed regnskab for perioden 01.01.2013 – 31.12.2013, hvorfra det fremgår, at [person1] har genereret et overskud af virksomhed for indkomståret 2013 på kr. 2.103,jf. bilag 2. Det understøtter endvidere det faktum, at [person1] driver virksomheden [virksomhed1] v/[person1] med henblik på at opnå et overskud.

[person1] har oppebåret omsætning fra salg af kunstgenstande, afholdte foredrag og kurser, hvilket taler stærkt for, at vor klient har styrket sin virksomheds aktivitet og har et fremadrettet fokus på at opnå større overskud fra salg af kunstgenstande.

I medfør heraf fastholdes det, at [person1]s selvstændige virksomhed lever op til de sædvanlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed herunder rentabilitetskriteriet og intensitetskriteriet, hvorfor vor klient således er berettiget til fradrag for underskud i indkomståret 2011.”

Klagerens repræsentant har den 18. november 2015 sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Indledningsvis skal det gøres gældende, at det ikke er blevet oplyst af klagerens repræsentant, at omsætningen har været 0 i 2014. Klagerens repræsentant har alene oplyst, at der ikke foreligger et regnskab for indkomstår 2014 og, at omsætningen således er ukendt. Der kan på vegne af dette ukendt resultat ikke gøres gældende, at der har været et driftsunderskud efter driftsmæssige afskrivninger.

Det gøres overordnet gældende, at [person1] har drevet en erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko med det klare formål, at opnå en økonomisk gevinst.

Statsskattelovens § 4 fastslår en grundlæggende hovedregel om, at der skal ske beskatning af enhver erhvervelse af indkomst, uanset om den fremtræder i form af penge, eller andre aktiver der har økonomisk værdi. Statsskattelovens 6 fastslår derimod undtagelsesvis, at der kan fradrages de udgifter, der relaterer sig til indkomstens erhvervelse, sikring og vedligeholdelse. Dette regelgrundlag er relevant i vurderingen af, hvorvidt der er tale om en erhvervsmæssig- eller ikke- erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed).

I det følgende vil vi på vegne af klageren redegøre for, hvorfor [person1] bør kunne fratrække underskuddet på kr. 19.598 fra i sin skattepligtige indkomst for indkomstår 2009 og kr. 23.990 for indkomstår 2010. [person1]s virksomhed [virksomhed1] har givet underskud i nogle år, hvorfor der skal foretages en konkret vurdering ud fra en række givende forhold, jf. den juridiske vejledning C.C.l.3.1. Det fremgår af vejledningen, at der er en række momenter, der tillægges vægt ved afgræsningen af, om der er tale om en erhvervsmæssig eller en ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

For det første forudsættes det, at virksomheden før eller siden vil give overskud. Virksomheden har potentiale til at give overskud, hvilket vil fremgå af nedenstående argumenter. For det andet skal virksomhedens underskud være forbigående. Dette udelukker ikke at der kan være tale om en erhvervsmæssig virksomhed, selvom den giver underskud i en periode, som eksempelvis kan skyldes en opstartsfase eller dårlige konjunkturer. Som Skatteankestyrelsen anfører i forslag til afgørelse af den 12. november 2015, har virksomheden haft underskud i indkomstår 2002-2011. Dette skyldes alene at [person1]s i opstartsfasen har haft svært ved at blive indkørt på markedet, hvilket blev lettere da hun i 2005 modtog et tilskud på kr. 57.200 til indretning af atelier og køb af produktionsudstyr. Underskuddet i 2009-20 10 skyldes, at vor klient blev syg i juni 2009 og resten af perioden, samtidigt med at der i denne periode herskede en finanskrise, hvor folk nedprioriterede kunst og fokuserede på fundamentale udgifter.

Virksomheden har i 2012 og 2013 har haft overskud på henholdsvis kr. 9.002 og kr. 2.982. Skatteankestyrelsen anfører, at der i disse indkomstår ville have været tale om et driftsunderskud efter driftsmæssige afskrivninger. Dette er vi ikke enige i, da det fremgår af årsregnskabslovens § 2, stk. 4, at regnskaber som virksomheden udelukkende udarbejder til eget brug, ikke er en årsrapport der er omfattet af årsregnskabslovens regler. Som det fremgår af det udarbejdede skatteregnskab for 2013, er det udarbejdet til brug for skatteligningen samt til internt brug, jf. bilag 2. Årsregnskabsloven §43, stk. 2 fastlægger, at der skal afskrives under hensynstagen til aktivets forventede restværdi efter afsluttet brugstid målt til på tidspunktet for brugstidens begyndelse. Da [person1]s virksomhed ikke er omfattet af årsregnskabslovens regler, kan der ikke stilles krav om at virksomheden skal afskrive på sine aktiver. [person1]s er dog omfattet af lovbekendtgørelse nr. 948 af 17. august 2015 om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven), jf. afskrivningslovens § 1. Lovens § 5, stk. 3 fastlægger, at afskrivninger højst kan udgøre 25 % af den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 2. [person1]s er ikke forpligtet til at afskrive på de nævnte aktiver, da bestemmelsen hjemler adgang til at der kan afskrives, og fastlægger ikke at der skal afskrives. Skatteankestyrelsen kan derved ikke anføre at der har været driftsunderskud efter driftsmæssige afskrivninger. Der har derfor været tale om overskud på de ovenstående angivne beløb.

Endvidere forudsættes det at virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet. Vor klient har været udøvende kunstner i mange år og har en uddannelse fra [...]. Endvidere er hun en anerkendt og professionel kunstner, idet at hendes værker er blevet udstillet i både ind- og udland. Hun har udstillet, solgt og udvidet sine salgskanaler til [Norge], Sydkorea og store dele af Danmark. [person1] har derved de særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden. Endvidere er der blevet fastlagt nye tiltag, der skal sikre virksomhedens indtjening. I 2012 blev der oprettet åbent hus i turistsæsonen, der blev tilbudt nye kurser til nye kunstnere og andre interesserede, hun blev tildelt et projekt angående design af husholdepladser samt skabelsen af [x1]. I 2013 til 2014 blev hendes egne værker udstillet i [USA]. [person1] viser derved den seriøsitet og intensitet der kræves i kunstbranchen, samtidigt med at hendes overskud er steget i årene 2012 og 2013. Alle disse faktorer begrunder, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed der har potentiale til at blive rentabel inden for en kortere årrække, hvilket vil give plads til en rimelig driftsherreløn. Endvidere er dr potentiale til at udbrede flere kunstværker i ind- såvel som i udlandet.

Vi fastholder derved vores påstand om at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, og at underskuddet på kr. 19.598 for indkomstår 2009 og kr. 23.990 for indkomstår 2010 kan fradrages i anden skattepligtig indkomst.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM 2007.107.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forretning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges også vægt på, om virksomheden har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 7. december 1999, som er offentliggjort i TfS 2000, 16, og til Østre Landsrets dom af 11. maj 2006, som er offentliggjort i SKM2006.428.ØLR.

For indkomstårene 2002 – 2011 må det lægges til grund, at der var været regnskabsmæssige underskud i virksomheden, der ikke har levnet plads til en driftsherreløn ved siden af.

I indkomstårene 2009, 2010 og 2011 har underskuddet af virksomheden udgjort henholdsvis 25.039 kr., 28.182 kr. og 19.328 kr. efter fradrag af nettorenter i virksomheden.

I indkomstårene 2012 og 2013 har der været et mindre overskud i virksomheden på henholdsvis 9.002 kr. og 2.108 kr. efter fradrag af nettorenter i virksomheden.

Der har dog i disse indkomstår ikke været afskrevet på produktionsudstyr, lokaleindretning og mindre nyanskaffelser.

Med udgangspunkt i afskrivningerne for de foregående år vurderes det, at der også for indkomstårene 2012 og 2013 har været driftsunderskud efter driftsmæssige afskrivninger.

For indkomståret 2014 foreligger der ikke et regnskab. Klageren har dermed ikke godtgjort, at virksomheden i 2014 har haft en positiv økonomisk udvikling henimod en forbedret rentabilitet.

Klageren har haft en omsætning på 9.557 kr. i 2009, 0 kr. i 2010, 0 kr. i 2011, 26.969 kr. i 2012, og 13.990 kr. i 2013. Med henvisning til den meget lave omsætning i 2009 og 2010 anses virksomheden at have været af et så underordnet omfang, at den ikke opfyldte kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet og dermed ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2009 og 2010.

Det bemærkes i øvrigt også, at klageren ikke har godtgjort, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn.

Klageren har derfor ikke drevet en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2009 og 2010.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.