Landsskatterettens kendelse journalnr. 13-0198814 af 06-11-2015

Kendelse af 06-11-2015 - indlagt i TaxCons database den 20-11-2015

Personlig indkomst

Indkomståret 2011

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 775.431 kr. vedrørende opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1988 drevet erhvervsmæssig virksomhed i virksomhedsskatteordningen med leasing af containere via virksomhederne [virksomhed1] K/S og [virksomhed2] K/S. Klageren har endvidere haft fast ansættelse hos [virksomhed3] A/S frem til den 1. april 2013.

Med virkning fra 1. november 2010 overdrog klageren sine ejerandele i de nævnte virksomheder til [virksomhed3] A/S.

Der er fremlagt periodeopgørelser samt opgørelser over det skattemæssige resultat og opsparet overskud vedrørende engagementerne i de to virksomheder.

Den 1. november 2010 registrerede klageren sin nye virksomhed [virksomhed4] v/[person1] med CVR-nr. [...1]. Virksomhedens formål er at handle med antikke bøger.

Klagerens repræsentant har oplyst, at forud for etableringen af denne virksomhed havde klageren overvåget markedet for antikvariske bøger. Klageren konstaterede, at markedet normalt var rimeligt stabilt, styret af udbud fra ejere, som ønskede at afhænde bøger, typisk samlere og forskellige institutioner, samt efterspørgsel fra samlere, der handler med bøger m.v. og andre institutioner. Det var klagerens vurdering, at markedet for antikvariske bøger havde været friholdt under finanskrisen og syntes at have bibeholdt priserne i forhold andre tilsvarende brancher.

Imidlertid var klageren bekymret for, om finanskrisen også kunne påvirke dette marked, og han var derfor forsigtig med at foretage opkøb. Priserne på auktioner viste i overensstemmelse hermed faldende tendenser, og klageren mente derfor, at det i slutningen 2012 var det rigtige tidspunkt at opkøbe bøger, der ville have et godt potentiale for prisstigninger.

Klageren købte derfor i 3. kvartal 2012 bøger for i alt ca. 20.000 kr. og i 4. kvartal 2012 for ca. 130.000 kr. I 1. kvartal 2013 købte klageren bøger for ca. 34.000 kr.

Omsætningen af bøgerne kan imidlertid være langsom, da der skal være en køber med behov for netop den specielle bog for at opnå en fornuftig pris. Liggetiden for de indkøbte bøger kan derfor være lang.

Klagerens repræsentant har yderligere oplyst, at SKAT accepterede, at klageren har indrapporteret moms for virksomhedens aktiviteter i slutningen af 2012, samt at klageren med virkning fra 30. april 2013 stoppede sin ansættelse hos [virksomhed3] A/S med henblik på blandt andet at arbejde med sin bog-virksomhed.

Af klagerens brev til SKAT af 3. januar 2013 fremgår følgende:

”Med henvisning til Deres brev af 29 November 2012 kan jeg oplyse Dem som følger:

Re. 1. Der har ingen aktivitet været i 2011, da jeg trods min alder af 68 dengang stadigt var ansat og min indtjening herfra langt overstiger hvad jeg ville kunne indtjene ved min virksomhed, jnf. også Re. 6 nedenstående. Desuden er det begrænset hvor meget tid jeg har til rådighed til at drive min virksomhed.

Re. 2 Da jeg planlægger at ophører med ansættelse i løbet af 2013, har jeg nu i 2012 started opbygning af et lager da den økonomiske krise har medført gunstige indkøbspriser, da mange store handlende synes at have været tvunget til at sælge largre ved auktioner til gunstige priser for købere. Salg planlægges ikke, før jeg er gået på pension og før markedet forbedres.

Re. 3 Jeg følger nøje prisudviklingen på markedet, men jeg ikke ført noget regnskab med mit time forbrug. Er dette et krav for at drive en virksomhed?

Re. 4 Saldobalancen er er var ultimo 2011 286000 DKK og 30 September 2012 ca. 266000 DICK. Der var ingen ændring fra nogle mindre indkøb i løbet startende foråret 2012 (ca. 20000DKK indtil 30. september 2012).

Re. 5 Resultat pr. 30. September 2011 er nul da der ikke har været udgifter eller indtægter. Moms har været rapporteret regelmæssigt, og da der ingen indtægt har der heller ikke været nogen Moms betaling.

Re. 6 Da der ikke har været noget resultat og hverken udgifter eller indtægter, mente jeg ikke at Skat var interesseret i en opgørelse. Jeg har yderligere tidligere meddelt (ref. Mail af 16 March 12) at virksomheden endnu ikke var aktiv samt at aktiviteter først planløgges påbegyndt når jeg var gået på pension.

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 775.431 kr. i indkomståret 2011 vedrørende opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Virksomhedsordningen kan anvendes på selvstændig erhvervsvirksomhed i henhold til virksomhedsskatteloven § 1.

Afstår den skattepligtige sin virksomhed, eller ophører den skattepligtige med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme indkomstår, jf. lovens § 10, stk. 3. Opretholdes den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, i hele det indkomstår, hvori afståelsen finder sted, kan virksomhedsordningen anvendes til og med udløbet af indkomståret, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1. Efter stk. 2, kan den skattepligtige anvende virksomhedsordningen uden ophør, såfremt denne overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan den skattepligtige anvende virksomhedsordningen uden ophør.

Definitionen af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed er ikke anført hverken i virksomhedsordningen, selskabsloven eller andet sted i lovgivningen. I betænkning over forslag til lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven) L 107 1985/86 fremgår følgende:

“Ved afgrænsninger i forbindelse med påbegyndelse og ophør af virksomhed må der lægges vægt på gældende praksis på skatteområdet. Dette gælder i relation til ophør af hidtidig virksomhed og anskaffelse af ny virksomhed.”

Heraf kan udledes, at der ikke er særlige regler for begrebet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, men at der må foretages en konkret vurdering i hvert tilfælde. Det samme må gælde for vurderingen af, hvornår en virksomhed kan betragtes som igangværende eller påbegyndt.

Når der i virksomhedsskattelovens § 1 kræves, at der skal være tale om selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, må der heraf udledes, at virksomheden skal være påbegyndt. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er planer om i nær fremtid at etablere en virksomhed, og det er heller ikke tilstrækkeligt, at virksomheden registreres med eget CVR-nr.

Før virksomheden er igangværende eller påbegyndt, fordrer det en vis aktivitet med henblik på at erhverve indtægter.

Det er et faktum, at klageren i 2010 ophørte med at drive erhvervsmæssig virksomhed, og at klageren i perioden frem til ultimo 2012 ikke har haft indtægter eller udgifter i anden virksomhed. Klageren har haft planer om at drive virksomhed, når denne skulle pensioneres, og har derfor opkøbt et lager. Om det bliver solgt og hvornår det bliver solgt fremgår ikke tydeligt. Der er dog endnu ikke påbegyndt et salg.

På det foreliggende grundlag kan det ikke anerkendes, at der er påbegyndt en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i 2011. Det er et ufravigeligt krav i lovgivningen, at opsparet overskud skal beskattes senest indkomståret efter ophør af virksomhed, såfremt der ikke er startet ny virksomhed. Det er ikke tilfældet, og derfor tillægges de opsparede overskud den personlige indkomst i 2011, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2.

Det forhold, at der i bestemmelsen står ”anden virksomhed” menes der blot en anden virksomhed end den ophørte. Det må fortsat være en betingelse, at virksomheden er en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det fremgår samtidig direkte af lovens ordlyd, at virksomheden skal påbegyndes inden udløbet af næste års indkomstår. Denne frist er udtømmende og kan ikke fraviges. Det må som minimum kræves en vis seriøsitet i virksomheden. I nærværende tilfælde anskaffes der først varelager i ultimo i 2. indkomstår efter den oprindelige virksomhed ophørte.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den omhandlede forhøjelse på 775.431 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Afstår en skattepligtig sin virksomhed, eller ophører den skattepligtige med at drive selvstændig, virksomhed medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme indkomstår, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, 1. pkt.

Overtager eller påbegynder den skattepligtige anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan den skattepligtige anvende virksomhedsskatteordningen uden ophør, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2.

Af den juridiske vejledning for 2012, afsnit C.C.5.2.13fremgår, at den nye virksomhed succederer i den gamle virksomhed i relation til virksomhedsskatteordningen. Dette indebærer blandt andet, at fortjeneste og tab ved afhændelsen af den oprindelige virksomhed indgår i virksomhedsskatteordningen, ligesom der heller ikke sker tvangshævelse af opsparet overskud i forbindelse med ophør af den gamle virksomhed.

Det er hverken i bestemmelsens ordlyd, eller i motiverne hertil (L 96 92/93), præciseret, hvad der forstås ved betegnelsen “påbegynder virksomhed”. Endvidere er det ikke i SKATs juridiske vejledning nærmere defineret, hvad der forstås ved ”påbegynder virksomhed”.

Af virksomhedsskattelovens § 1 følger, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven. Det er således en betingelse for at anvende virksomhedsskatteloven, at der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed. Virksomhedsskatteloven præciserer ikke nærmere, hvad der forstås ved “selvstændig erhvervsvirksomhed”.

Af SKATs juridiske vejledning for 2013, afsnit C.C.5.2.2.1 fremgår imidlertid, at begrebet “selvstændig erhvervsvirksomhed” efter praksis fortolkes ens i alle skattemæssige situationer. Ved vurderingen af, om der er påbegyndt ny selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der således hentes fortolkningsbidrag fra den almindelige praksis vedrørende etablering af virksomhed.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

At virksomheden skal være erhvervsmæssig betyder blandt andet, at der skal ske en afgrænsning overfor ikke erhvervsmæssig virksomhed i form af hobbyvirksomhed.

Ved denne vurdering har der i praksis blandt andet været lagt vægt på, om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, det såkaldte rentabilitetskriterium, samt om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet.

Særligt for så vidt angår rentabilitetskriteriet er det fast antaget i praksis, at rentabilitetskriteriet ikke udelukker, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selv om den giver underskud. En virksomhed kan således anses for erhvervsmæssig uanset, at den eksempelvis i startfasen giver underskud.

For så vidt angår kravet om intensitet følger det blandt andet af SKATs juridiske vejledning for 2010, afsnit C.C.1.3, at:

“(...)

Hvor det sædvanlige intensitetskrav ikke er opfyldt, er det afgørende, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift, dvs. om rentabilitetskravet er opfyldt. Der skal således være grundlag for at antage, at virksomheden på sigt vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Konkret kan der være grundlag for en sådan antagelse, selvom virksomheden i det eller de i det eller de første år har beskeden eller ingen omsætning. Har virksomheden derimod beskeden eller ingen omsætning i en længere periode, vil dette i sig selv føre til, at virksomheden ikke længe kan anses som erhvervsmæssig.

(...)”

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der tillige tages udgangspunkt i cirkulære nr. 1994, 129 om personskatteloven. Heraf fremgår blandt andet, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, og at virksomheden ikke har et ganske underordnet omfang.

SKAT har i afgørelsen anført, at vurderingen af, hvornår anden virksomhed er påbegyndt skal foretages ud fra samme kriterier som vurderingen af, om der er tale om en selvstændig erhvervsvirksom- hed i henhold til virksomhedsskattelovens § 1.

SKAT har i denne sammenhæng henvist til en Østre Landsrets dom af 1. januar 1969 samt en byretsdom i SKM 2012.51. Begge disse afgørelser vedrører sondringen mellem hobbyvirksomhed og selvstændig erhvervsvirksomhed og i særdeleshed i relation til muligheden for at fradrage udgifter på et tidspunkt, hvor virksomheden ikke er tilrettelagt med henblik en rentabel drift.

Der er imidlertid hverken i ordlyden af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, eller i motiverne hertil, hjemmel til at stille krav om, at “påbegyndelse af anden virksomhed” som forstået i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 skal vurderes ud fra samme kriterier som vurderingen af, om der foreligger “selvstændig erhvervsvirksomhed” i skattemæssig forstand i øvrigt.

Virksomhedsskatteloven er indsat senere end indsættelsen af virksomhedsskattelovens § 1, der blev indsat ved L 107 1985/86. Ifald det havde været lovgivers hensigt, at “anden virksomhed” som anført i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 skulle forstås i overensstemmelse med begrebet “selvstændig erhvervsvirksomhed” i virksomhedsskattelovens § 1, havde det været sædvanligt for lovgiver at tilkendegive dette i lovmotiverne i forbindelse med indsættelsen af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2. Dette har lovgiver - utvivlsomt - ikke gjort.

Hertil kommer, at der hverken i administrativ praksis eller retspraksis er støtte for denne fortolkning, ligesom der ikke i det relevante afsnit af SKATs juridiske vejledning C.C.5.2.13 er støtte for en sådan fortolkning.

SKATs afgørelse er således uden juridisk støtte i lovens ordlyd, motiver samt praksis i øvrigt.

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, anvender betegnelsen “påbegynde anden virksomhed”, hvorimod virksomhedsskattelovens § 1, som er den bestemmelse SKAT støtter sin fortolkning på, anvender betegnelsen, “personer der driver selvstændig erhvervsvirksomhed”.

Der ligger dermed allerede med ordlyden af virksomhedsskattelovens 15, stk. 2 en differentiering i forhold til den sædvanlige kvalifikation af, hvornår der foreligger en selvstændig erhvervsdrivende.

Kravene til, hvornår der er påbegyndt af virksomhed, som anført i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, er mindre end kravene til, hvornår der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed i øvrigt i skattemæssig forstand.

At der fra lovgivers side er tilsigtet, at der skal være forskel mellem den skatteretlige kvalifikation i de to bestemmelser, understøttes også af, at formålet med virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 er at give skatteyderen mulighed for at videreføre sin eksisterende virksomhedsskatteordning og således undgå at skulle beskattes af opsparet overskud, hvorimod virksomhedsskattelovens § 1 definerer den grundlæggende betingelse for at kunne anvende virksomhedsskatteordningen i første omgang.

Når skatteyderen først én gang har afstået en selvstændig erhvervsvirksomhed, der opfyldte betingelserne for at kunne anvende virksomhedsskatteordningen respekteres det således med ordlyden af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, at der stilles mindre krav til påbegyndelse af anden virksomhed for at videreføre virksomhedsskatteordningen og dermed undgå at skulle beskattes af opsparet overskud.

Det anerkendes således med formuleringen “påbegynde anden virksomhed”, at det - efter at have afstået en virksomhed - vil kræve lidt længere tid at påbegynde en anden virksomhed, og at kravene til, hvornår der foreligger en sådan anden virksomhed derfor i sagens natur ikke er tilsvarende store som ved vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

Første led i at påbegynde en ny erhvervsvirksomhed er i sagens natur, at virksomheden formelt registreres hos Erhvervsstyrelsen. I denne sag har klageren, efter at have overvåget markedet for antikke bøger i en periode, registreret sin nye virksomhed hos Erhvervsstyrelsen pr. 1. november 2011.

Klagerens registrering af sin nye virksomhed følges op med ganske betydelige indkøb af bøger i 2. og 3. kvartal 2012 og første kvartal 2013.

Klageren opfylder derfor kravene til påbegyndelse af anden virksomhed i henhold til virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2.

For det tilfælde, at Landsskatteretten måtte være af den opfattelse, at der ved påbegyndelse at anden virksomhed i henhold til virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 stilles tilsvarende krav som ved vurderingen af, om der foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed i øvrigt, kan denne vurdering ikke foretages alene på baggrund af de tiltag til etablering at ny virksomhed som klageren foretog i 2011, nemlig registreringen af sin nye virksomhed.

Det følger således af langvarig og fast praksis og af SKATs juridiske vejledning, at vurderingen af, hvornår der foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed foretages over en periode på flere indkomstår. Inden for en periode på ca. ét år har klageren således registreret sin nye virksomhed samt indkøbt bøger med henblik på videresalg for i ca. 200.000 kr. Klageren har således aktivt fulgt sin registrering af virksomheden op med indkøb af et lager, som klageren nu kan sælge ud af.

Det forhold, at klageren på grund af finanskrisen har brugt tid på at overvåge markedet for antikke bøger, bør ikke i denne sammenhæng komme klageren til skade, idet dette jo netop viser, at formålet med klagerens virksomhed er økonomisk indtjening. Endvidere er det ganske sædvanligt inden for branchen, at der må påregnes lange liggetider, før den rigtige køber kommer.

Hertil kommer, at det er fuldstændigt sædvanligt, at man i forbindelse med etablering af en ny virksomhed har en periode, hvor man udvikler produktet, eller indkøber varer, hvorfor det ligeledes ikke skal komme klageren til skade, at der ikke i 2011 og 2012 er solgt bøger endnu.

Klageren opfylder således også betingelserne for at udøve selvstændig erhvervsvirksomhed i henhold til skattelovgivningens almindelige principper og klageren opfylder således også under denne forudsætning betingelserne i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2.

Sammenfattende har klageren påbegyndt anden virksomhed i 2011, og denne er derfor berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen uden ophør fremadrettet. Som følge heraf skal SKATs afgørelse for indkomståret 2011 nedsættes til det selvangivne.

Landsskatterettens afgørelse

Fysiske personer, der driver selvstændig virksomhed, kan anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud. Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt, og den må ikke være af helt underordnet karakter.

Den virksomhed, som den skattepligtige overtager eller påbegynder for fortsat at kunne anvende virksomhedsordningen må i denne forbindelse forstås som selvstændig erhvervsvirksomhed i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Der er intet grundlag i hverken lovgivningen, forarbejderne eller andet, der taler for, at kravene til, hvornår den overtagne eller påbegyndte virksomhed efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, udgør selvstændig erhvervsvirksomhed, er mindre, end hvis der er tale om en vurdering af selvstændig erhvervsvirksomhed efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Det kan herefter ikke anses for godtgjort, at der for indkomståret 2011 er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2.

Der er herved henset til, at klageren i brev af 3. januar 2013 har oplyst, at virksomheden endnu ikke var aktiv og først blev planlagt påbegyndt, når klageren gik på pension, hvilket efter det oplyste skete den 1. april 2013. Der har endvidere i hverken indkomståret 2011, 2012 og 2013 været nogen form for omsætning og dermed heller ikke nogen form for overskud, ligesom der ikke foreligger tilstrækkelige sikre oplysninger om, at der indenfor en overskuelig fremtid vil være overskud. Der er heller ikke dokumenteret en faglig baggrund i forhold til handel med antikke bøger og endelig har klageren endvidere haft job i [virksomhed3] A/S frem til 1. april 2013. Det forhold, at der er sket momsregistrering og indberettet moms i årene 2011, 2012 og 2013 gør ikke, at der så skattemæssigt foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

Samlet set har klageren således ikke for indkomståret 2011 opfyldt betingelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.