Kendelse af 18-02-2014 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2014

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om omvalg af virksomhedsordningen efter skatteforvaltningslovens § 30.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at SKAT pålægges at genoptage indkomståret 2008 med henblik på, at klageren kan træde ud af virksomhedsordningen.

Faktiske oplysninger

Klageren fyldte 64 år i 2011 og var både lønmodtager og selvstændig i 2008. Klageren anvendte i 2008 virksomhedsordningen.

Klagerens repræsentant anmodede ved brev af 25. april 2013 SKAT om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008 med henblik på omvalg af virksomhedsordningen.

Betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er ikke opfyldte. Det fremgår af bestemmelsen, at ændring af et valg kan tillades, såfremt der er foretaget en ansættelsesændring af indkomsten, der har betydning for valget, og valget af denne grund har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Der er imidlertid ikke foretaget nogen ansættelsesændring. Det forhold, at betingelserne for at komme i betragtning til seniorordningen kunne være opfyldt, såfremt virksomhedsordningen ikke havde været benyttet, kan ikke begrunde tilladelse til omvalg.

Endvidere vedrører anmodningen indkomståret 2008. En ansættelsesændring vedrørende 2008 ville forudsætte, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, var opfyldte.

SKAT har i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten indstillet, at der gives medhold i, at der tillades omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren tillades omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 med henblik på at træde ud af virksomhedsordningen for indkomståret 2008.

SKAT godkendte i første omgang, at klageren var berettiget til seniornedslag for indkomståret 2011. I forbindelse med selvangivelsen for 2012 kom seniornedslaget ikke automatisk med, hvorefter SKAT foretog en fornyet gennemgang af betingelserne for seniornedslag, hvilket gjorde, at SKAT kom frem til, at klageren alligevel ikke var berettiget til seniornedslag, idet dennes virksomhedsoverskud var under 25 % af den samlede indkomst. Dette medførte også, at det tidligere tilladte seniornedslag for 2011 blev ændret, jf. forslag af 9. april 2013, som blev efterfulgt af en ny årsopgørelse.

Idet klageren for indkomståret 2008 anvendte virksomhedsordningen, betød dette, at renteudgifter på 10.686 kr. nedsatte den personlige indkomst, og overskuddet var derfor under 25 % af den samlede indkomst. Havde klageren ikke anvendt virksomhedsordningen, ville hans selvstændige virksomhed være over 25 % af den samlede indkomst, og han ville igen være berettiget til seniornedslag, jf. lovens § 1, stk. 3.

Der er henvist til skatteforvaltningslovens § 30 samt bemærkningerne hertil i den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 37 D, der netop nævner anvendelsesområdet, der hvor der opstår uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger.

Her tales om “uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger”, hvilket dækker over andet og mere end “utilsigtede skattemæssige virkninger”. Endvidere tales der om en skatteansættelse og ikke, at der skal foretages en skatteansættelse for det konkrete indkomstår, dvs. 2008. SKAT foretager her en ændret “skatteansættelse” for indkomståret 2011, der har betydning for valget i 2008, hvorfor der er foretaget ”en skatteansættelse”.

I klagerens tilfælde har valget af virksomhedsordningen i 2008 haft den utilsigtede skattemæssige virkning, at han ikke er berettiget til seniornedslag. Den lempelige fortolkning, som har støtte i forarbejderne, bør derfor anvendes.

Der er i øvrigt henvist til Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i SKM 2004.196.

Der er yderligere henvist til SKATs styresignal offentliggjort i SKM 2012.615, hvor SKAT anfører, at “Det må efter Skatteministeriets opfattelse anses for en åbenlys fejl ved udfærdigelsen af selvangivelsen, at den skattepligtige ikke har tilpasset sine af- og nedskrivninger og valg af opgørelsesmåde efter husdyrsbeskatningsloven og varelagerloven efter indkomstgrænsen i lov om skattenedslag for seniorer. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at der foreligger en særlig omstændighed (…)”.

Når der foreligger særlig omstændighed ved ændring af af- og nedskrivninger, må der også foreligge særlige omstændigheder ved anvendelse ved omvalg af virksomhedsordningen, idet der efter indkomstgrænsen i lov om skattenedslag for seniorer, er tale om en åbenlys fejl, at klageren har valgt anvendelse af virksomhedsskatteordningen for indkomståret 2008, selvom det så har betydet, at denne ikke har været berettiget til seniornedslag i indkomståret 2011.

Landsskatterettens afgørelse

Af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 1075 af 10. september 2007 med flere ændringer) fremgår følgende:

”Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Den skattepligtige kan ændre beslutningen om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret.(…).”

Af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 D) fremgår følgende:

”Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.”

Af lovbemærkningerne til den tidligere skattestyrelseslovs § 37 D (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven, § 1, nr. 4) fremgår følgende:

”(…)

Der findes i skattelovgivningen en række bestemmelser, hvorefter skatteansættelsen er afhængig af, at den skattepligtige træffer et valg i forbindelse med selvangivelsen. Udgangspunktet i disse tilfælde er, at valget er bindende for den skattepligtige, således at valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen. Selvangivelsen er med andre ord som udgangspunkt dispositiv, idet der dog kan ske berigtigelse af egentlige fejl.

Såfremt skattemyndighederne tilsidesætter selvangivelsen, og valget som følge heraf får uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger for den skattepligtige, kunne den skattepligtige imidlertid ikke på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, hvorfor det forekommer urimeligt at fastholde den skattepligtige herpå.

(…)

Ved § 37 D, stk. 1, foreslås det, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige kan tillade, at et valg foretaget i forbindelse med selvangivelsen ændres, såfremt skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for den skattepligtiges valg, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger.

Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindrer et valg.

(…)”

Af Skatteministerens svar på spørgsmål 5 og 7 til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med behandling af lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven, fremgår følgende:

”Spørgsmål 5: Hvad er baggrunden for, at der ikke i lovforslaget er foreslået ændring af bestemmelsen i afskrivningslovens § 52 om fristen for anmodning om ændring i foretagne skattemæssige afskrivninger?

Svar: Ifølge den nævnte bestemmelse i afskrivningslovens § 52, kan den skattepligtige ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. I andre tilfælde kan den selvangivne afskrivningssats ændres efter tilladelse fra skatteministeren.

Denne bestemmelse er blot en af en række særregler i skattelovgivningen, der giver adgang til at ændre valg i selvangivelsen.

Den bestemmelse, der indgår i det fremsatte lovforslag, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 37 D, er imidlertid en generel regel, der indebærer, at et valg kan ændres, hvis skattemyndighederne ændrer skatteansættelsen, og valget af denne grund viser sig at være uhensigtsmæssigt for den skattepligtige.

I disse tilfælde kunne den skattepligtige ikke forudse de skattemæssige konsekvenser af sit valg på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen, hvorfor det i denne situation vil være urimeligt at fastholde den skattepligtige på sit valg.

Den generelle bestemmelse vil gælde ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne tilfælde kan ændre sit valg, som f.eks. afskrivningslovens § 52. Hermed er der ikke i forslaget lagt op til en ændring hverken af afskrivningslovens § 52 eller af andre af de særregler i skattelovgivningen, der i nærmere bestemt omfang giver adgang til at ændre valg i selvangivelsen.

(…)

Spørgsmål 7: Hvad er baggrunden for, at der kun skal være tilladt skatteyder at ændre valg af afskrivningsprocent o. lign, i de tilfælde, hvor skattemyndighederne ændrer ansættelsen, men at det ikke kan ske, hvis det efterfølgende viser sig, at valget var uhensigtsmæssigt, såvel i den situation, hvor efterfølgende begivenheder betyder, at valget var uhensigtsmæssigt, og i tilfælde, hvor valget - f.eks. på grund af misforståelse af konsekvensen - ikke var hensigtsmæssigt ved udfærdigelsen af selvangivelsen (opgørelsen af den skattepligtige indkomst)?

Svar: Udgangspunktet efter gældende ret er, at der ikke, hvor lovgivningen overlader den skattepligtige et valg, frit kan ændres på dette valg efterfølgende, medmindre der i lovgivningen er givet udtrykkelig adgang hertil. Normalt vil den skattepligtige da også i forbindelse med selvangivelsen kunne forudse konsekvenserne af et givent valg.

Hvis myndighederne imidlertid har ændret skatteansættelsen, kunne den skattepligtige ikke forudse de skattemæssige konsekvenser af valget på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen. I disse tilfælde er det derfor rimeligt, at valget kan ændres, hvis det valg, der er truffet, på grund af myndighedernes ændring viser sig at være uhensigtsmæssigt.

Som nævnt i mit svar på spørgsmål 5 vil bestemmelsen endvidere gælde ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere bestemt omfang kan ændre et valg i selvangivelsen.

Et eksempel herpå er virksomhedsskatteloven, hvorefter den skattepligtige inden udløbet af ligningsfristen frit kan ændre beslutning om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Afskrivningslovens § 52 om efterfølgende af- og nedskrivninger, der er omtalt under spørgsmål 5, er et andet eksempel.

Der er således i særlovgivningen taget hensyn til, at der efter omstændighederne kan være grund til at tillade en videre adgang til at ændre et allerede truffet valg. Jeg mener derfor ikke, at der umiddelbart er behov for, at den generelle adgang til selvangivelsesomgørelse gøres bredere.”

Det bemærkes indledningsvis, at klageren i indkomståret 2008 og frem valgte virksomhedsordningen. Som følge af lov om skattenedslag for seniorer (lov nr. 473 af 17. juni 2008), der for klagerens vedkommende først var aktuel for indkomståret 2011, hvor klageren fyldte 64 år, har SKAT ved forslag til afgørelse af 9. april 2013 med efterfølgende årsopgørelse ikke anset klageren for berettiget til seniornedslag med henvisning til, at klageren for indkomståret 2008 ikke har opfyldt lovens betingelser, jf. lovens § 1, stk. 3 og 4. SKAT har som følge heraf foretaget en ændring i klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011, således at klageren ikke opnår seniornedslag.

Som følge heraf anmodede klagerens repræsentant om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 ved brev af 25. april 2013, således at klageren kunne træde ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2008 for at kunne opfylde betingelserne for seniornedslaget i indkomståret 2011.

Det bemærkes, at på dette tidpunkt var fristen for omvalg i indkomståret 2008 efter virksomhedslovens § 2, stk. 2, udløbet.

Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, udelukker imidlertid ikke, at den generelle omvalgsbestemmelse i skatteforvaltningslovens § 30 (tidligere skattestyrelseslovs § 37 D), kan anvendes, jf. skatteministerens besvarelse af spørgsmål 5 og 7 til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven. Det fremgår heraf, at bestemmelsen gælder ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere bestemt omfang kan ændre et valg i selvangivelsen. Et eksempel herpå er virksomhedsskatteloven, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne tilfælde kan ændre sit valg.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 30, at den skattepligtige efter anmodning kan få lov til at ændre tidligere selvangivne oplysninger, i det omfang SKAT har foretaget en ansættelse i indkomst- eller ejendomsværdiskatten, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Omvalget kan foranlediges af både ansættelsesændringer foretaget på SKATs initiativ og efter anmodning fra skatteyderen, jf. herved SKM 2007.371. SKATs skatteansættelse for indkomståret 2011, jf. forslag af 9. april 2013 med efterfølgende ny årsopgørelse, hvori der henvises til betingelser, der har været til stede i indkomståret 2008, må anses for omfattet af begrebet ansættelsesændring i henhold til skatteforvaltningslovens § 30. Betingelserne for omvalg anses derfor for opfyldt i nærværende tilfælde, idet SKATs nægtelse af omvalg har været af betydning for klageren og har medført, at klageren pga. de særlige beregningsregler i lov om seniornedslag, som i klagerens tilfælde har omfattet indkomståret 2008, har betydet, at klageren ikke har kunnet opnået seniornedslag i indkomståret 2011.

Der gives derfor tilladelse til selvangivelsesomvalg for indkomståret 2008 efter skatteforvaltningslovens § 30, idet omvalget er direkte forbundet med SKATs ansættelsesændring for indkomståret 2011. Det bemærkes samtidig, at det ikke er krav, at betingelserne samtidig er opfyldt i skatteforvaltningslovens § 27, da denne regel vedrører tilfælde, hvor en tidligere ansættelse er fejlbehæftet, mens skatteforvaltningslovens § 30 vedrører tilfælde, hvor der er opstået uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger, som følge af skattemyndighedernes skatteansættelse, der har betydning for den skattepligtiges valg.

Den påklagede afgørelse ændres herefter, således at SKAT pålægges at genoptage indkomståret 2008 med henblik på, at klageren kan træde ud af virksomhedsordningen.