Kendelse af 03-08-2016 - indlagt i TaxCons database den 06-09-2016

Faktiske oplysninger

Klagerens ansættelsesforhold m.v.

Klageren var i indkomstårene 2006 til 2011 ansat som gravemester på fartøjet ”[x1]” i selskabet Sp/f [virksomhed1], der er et færøsk selskab.

Selskabet Sp/f [virksomhed1], der indgår i [...]-koncernen, hvis aktivitet består af søentrepriser omfattende oprensning og uddybning af havne og sejlløb m.v., er ejet 100 % af selskabet [virksomhed2] A/S, der ligeledes ejer selskabet [virksomhed3] A/S Danmark, der ifølge Dansk Internationalt Skibsregister (DIS) ejer fartøjet ”[x1]”.

Ifølge DIS er ”[x1]” kategoriseret som en ”pram/lægter”, og dets hjemsted har siden den oprindelige registrering i DIS den 11. august 2003 været angivet som ”[by1]”. ”[x1]” har monteret en gravko, der kan grave ned til en dybde af 22 m og kan efter det oplyste ikke sejle selv, men skal derimod bugseres af en slæbebåd. ”[x1]” har ifølge registreringen i DIS en bruttotonnage på 778 tons.

Efter det oplyste var fartøjet ”[x1]” i de pågældende indkomstår chartret ud på ”bareboat”-basis fra selskabet [virksomhed3] A/S Danmark til selskabet Sp/f [virksomhed1]. Fartøjet ”[x1]” blev ikke i denne forbindelse registreret i det færøske skibsregister.

Efter det oplyste har klageren i forbindelse med arbejdet ombord på fartøjet ”[x1]” været både i England, Rusland, Finland, Estland, Letland, Litauen, Tyskland, Yemen, [England] og Sverige. I disse perioder arbejdede han i 3 uger og var efterfølgende 3 uger hjemme, bortset fra Afrika hvor han arbejdede 4 uger og efterfølgende var 4 uger hjemme.

Efter det oplyste har klageren haft bopæl i Danmark hele tiden.

SKATs sagsbehandling

Det er oplyst overfor Skatteankestyrelsen, at klagerens sag opstod i forbindelse med SKATs gennemgang af en anden skatteyders forhold.

Ved mail af 10. oktober 2012 anmodede SKAT de færøske skattemyndigheder om oplysninger vedrørende klagerens indtægtsforhold i Færøerne. Samme dag modtog SKAT på mail oplysninger om, at klageren havde haft indtægter fra selskabet SP/F [virksomhed4] på henholdsvis 462.479 kr. i 2006, 508.156 kr. i 2007, 584.674 kr. i 2008, 547.552 kr. i 2009, 565.913 kr. i 2010 og 568.098 kr. i 2011.

Den 22. oktober 2012 afsendte SKAT et forslag til afgørelse, hvori klagerens indkomst blev foreslået forhøjet med de respektive beløb for de enkelte indkomstår. Efter telefonisk henvendelse fra klageren den 21. november 2012, traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag til afgørelsen den 10. januar 2013 for samtlige indkomstår.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra arbejde på uddybningsfarttøjet ”[x1]” i indkomstårene 2006 til 2011.

Af SKATs afgørelse af 10. januar 2013 fremgår blandt andet følgende:

”2006

SKAT har indhentet oplysninger om din indkomst beskattet på Færøerne fra ansættelse på uddybningsfartøjet “[x1]” for indkomståret 2006. Da du har bopæl og er hjemmehørende i Danmark og dermed fuldt skattepligtig efter Kildeskattelovens § 1 skal al din indkomst medtages på din danske selvangivelse uanset om indkomsten er beskattet i anden stat.

Du godskrives kr. 167.041 i betalt skat fra Færøerne.

Du skønnes at være berettiget til et fradrag i udenlandsk indkomst for småfornødenheder på kr. 20.000 jf. ligningslovens § 9A.

En eventuel dobbeltbeskatning løses efterfølgende efter de gældende regler.

Se nedenfor462.479 kr.

2007

SKAT har indhentet oplysninger om din indkomst beskattet på Færøerne fra ansættelse på uddybningsfartøjet “[x1]” for indkomståret 2007. Da du har bopæl og er hjemmehørende i Danmark og dermed fuldt skattepligtig efter Kildeskattelovens § 1 skal al din indkomst medtages på din danske selvangivelse uanset om indkomsten er beskattet i anden stat.

Du godskrives kr. 177.851 i betalt skat fra Færøerne.

Du skønnes at være berettiget til et fradrag i udenlandsk indkomst for småfornødenheder på kr. 20.000 jf. ligningslovens § 9A.

En eventuel dobbeltbeskatning løses efterfølgende efter de gældende regler.

Se nedenfor508.002 kr.

2008

SKAT har indhentet oplysninger om din indkomst beskattet på Færøerne fra ansættelse på uddybningsfartøjet “[x1]” for indkomståret 2008. Da du har bopæl og er hjemmehørende i Danmark og dermed fuldt skattepligtig efter Kildeskattelovens § 1 skal al din indkomst medtages på din danske selvangivelse uanset om indkomsten er beskattet i anden stat.

Du godskrives kr. 205.113 i betalt skat fra Færøerne.

Du skønnes at være berettiget til et fradrag i udenlandsk indkomst for små- fornødenheder på kr. 20.000 jf. ligningslovens § 9A.

En eventuel dobbeltbeskatning løses efterfølgende efter de gældende regler.

Se nedenfor584.674 kr.

2009

SKAT har indhentet oplysninger om din indkomst beskattet på Færøerne fra ansættelse på uddybningsfartøjet “[x1]” for indkomståret 2009. Da du har bopæl og er hjemmehørende i Danmark og dermed fuldt skattepligtig efter Kildeskattelovens § 1 skal al din indkomst medtages på din danske selvangivelse uanset om indkomsten er beskattet i anden stat.

Du godskrives kr. 191.639 i betalt skat fra Færøerne.

Du skønnes at være berettiget til et fradrag i udenlandsk indkomst for småfornødenheder på kr. 20.000 jf. ligningslovens § 9A.

En eventuel dobbeltbeskatning løses efterfølgende efter de gældende regler.

Se nedenfor547.598 kr.

2010

SKAT har indhentet oplysninger om din indkomst beskattet på Færøerne fra ansættelse på uddybningsfartøjet “[x1]” for indkomståret 2010. Da du har bopæl og er hjemmehørende i Danmark og dermed fuldt skattepligtig efter Kildeskattelovens § 1 skal al din indkomst medtages på din danske selvangivelse uanset om indkomsten er beskattet i anden stat.

Du godskrives kr. 198.062 i betalt skat fra Færøerne.

Du skønnes at være berettiget til et fradrag i udenlandsk indkomst for småfornødenheder på kr. 20.000 jf. ligningslovens § 9A.

En eventuel dobbeltbeskatning løses efterfølgende efter de gældende regler.

Se nedenfor565.913 kr.

2011

SKAT har indhentet oplysninger om din indkomst beskattet på Færøerne fra ansættelse på uddybningsfartøjet “[x1]’ for indkomståret 2011.

Da du har bopæl og er hjemmehørende i Danmark og dermed fuldt skattepligtig efter Kildeskattelovens § i skal al din indkomst medtages på din danske selvangivelse uanset om indkomsten er beskattet i anden stat.

Du godskrives kr. 198.829 i betalt skat fra Færøerne.

Du skønnes at være berettiget til et fradrag i udenlandsk indkomst for småfornødenheder på kr. 20.000 jf. ligningslovens § 9A.

En eventuel dobbeltbeskatning løses efterfølgende efter de gældende regler.

Se nedenfor 568.098 kr.

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT anser “[x1]” for et uddybningsfartøj.

“[x1]” er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister. Ifølge lov om Dansk Internationalt Skibsregister § 1, stk. 3 kan pramme, lægtere, uddybningsmaskiner, flydekraner og lignende anses som skibe efter loven.

Bruttotonnagen er ifølge skibsregistret 778.

De formål, der opfylder betingelserne for skattenedsættelse efter de danske regler for arbejde om bord på skibe i Dansk Internationalt Skibsregister, skal ifølge søfolksskattelovens § 5 være formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven.

Det fremgår af tonnageskatteloven § 8, stk. 2, at ”Uddybningsmaskiner, flydekraner, flydedokke, kabeltromler, boreplatforme, flydende beholdere og lignende materiel anses ikke for skibe efter denne lov. Det samme gælder pramme og lægtere, medmindre de er lastbærende og har en bruttotonnage på 2.000 t eller derover.”

Arbejdet på “[x1]” opfylder således ikke betingelserne for skattenedsættelse efter de danske regler for arbejde om bord på skibe i Dansk Internationalt skibsregister.

Nedsættelsen i din danske skat skal herefter ske efter reglerne i overenskomst af 23.9.1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Overenskomstens artikel 15, stk. 3 finder ikke anvendelse, idet der ikke er tale om et skib i international trafik.

International trafik er i overenskomstens artikel 3, litra h) defineret som “transport med et skib eller luftfartøj bortset fra de tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i en kontraherende stat”.

Af overenskomstens artikel 15, stk. 1 fremgår, at “Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der.”

Færøerne har således beskatningsretten til vederlaget, jf. overenskomstens artikel 15, stk. 1, 2. pkt.

Af overenskomstens artikel 25 vedrørende ophævelse af dobbeltbeskatning fremgår:

“a) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i en anden kontraherende stat, skal Danmark, medmindre bestemmelserne i litra b) eller c), medfører andet, indrømme fradrag i denne persons danske indkomstskat med et beløb, svarende til den indkomstskat, som er erlagt i denne anden stat.

Fradragsbeløbet skal imidlertid ikke kunne overstige den del af den danske indkomstskat, beregnet før sådant fradrag, der svares af den indkomst, som kan beskattes i denne anden stat.

b) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i en anden kontraherende stat, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.

c) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som omhandles i artikel 15, stykke 1, eller artikel 21, stykke 7, litra a), kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.”

Det følger herefter af overenskomstens artikel 25, stk. i litra a, at Danmark skal indrømme fradrag i din danske indkomstskat med et beløb, svarende til den indkomstskat, som er erlagt på Færøerne, men at fradragsbeløbet ikke kan overstige den del af den danske indkomstskat, beregnet før sådant fradrag, der svares af den indkomst, som kan beskattes i denne anden stat.

Alt i alt skal din danske skat således nedsættes efter creditmetoden med den skat, der faktisk er betalt på Færøerne (dog maksimeret til en forholdsmæssig nedsættelse).

Den beregnede danske skat kan således ikke nedsættes efter eksemptionmetoden med den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den færøske løn.

Da du er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark jf. Kildeskattelovens § 1 skal du medtage alle dine indtægter på den danske selvangivelse uanset hvor de er tjent i verden og uanset om de er beskattet i anden stat, jf. Statsskattelovens § 4.

Lignings-/ansættelsesfrister

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan der ikke afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Det betyder, at fristen for at ændre ansættelsen for indkomstårene 2006,2007 og 2008 som udgangspunkt er overskredet på nuværende tidspunkt.

For skatteydere med enkle indkomstforhold (lønmodtagere) gælder der ifølge bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 en kortere varslingsfrist, hvorefter varsel om ændring af skatteansættelsen skal være afsendt inden den i juli i det andet indkomstår efter udløbet af det pågældende indkomstår. Det betyder at fristen for at ændre skatteansættelsen for sådanne skatteydere for indkomståret 2008 som udgangspunkt er overskredet på nuværende tidspunkt.

Uanset ovenstående frister kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT finder, at dine skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 kan genoptages ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da du har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at oplyse SKAT om de opnåede indtægter, der er realiseret kontinuerligt over en årrække. Du burde derfor have været bekendt med, at skattemyndighederne foretog ansættelse af din indkomst for de pågældende år på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der henvises i øvrigt også til SKM2004.450.LSR.

Der henvises til afsnit G i SKATs ligningsvejledning vedrørende processuelle regler.

- Den forkortede ligningsfrist trådte i kraft den 30. november 2005 og har virkning fra 1. november 2005 jf. Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. (Bilag V)

Den forkortede ligningsfrist gælder blandt andet ikke:

1) Når den skattepligtige ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, jf. § 2.

Personer, der ikke har enkle økonomiske forhold

§ 2. En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende

1) har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af tallene på årsopgørelsen eller rubrikkerne på oplysningskortet for det pågældende indkomstår,

2) har deltaget i et anpartsprojekt som nævnt i personskattelovens 4, stk. 1, nr. 10 eller 12, eller i et anpartsprojekt som nævnt i personskattelovens 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august 2003,

3) har status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven, eller

4) har indkomst fra eller fradrag vedrørende aktiver eller passiver i udlandet, Færøerne eller Grønland.

(§ 2, nr. 1, der er affattet på ny, var tidligere formuleret således: “har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af rubrikkerne på den fortrykte selvangivelsesblanket (blanket 04.048) for det pågældende indkomstår,)”

Klagerens opfattelse

Der er blandt andet anført følgende i klagen af 21. marts 2013:

” PÅSTANDE:

Principalt:

Frifindelse for SKATs ændring af skatteansættelserne for årene 2006-2011.

Subsidiært:

SKAT skal nedsætte [person1]s danske skat ved brug af eksemptionsmetoden i stedet for creditmetoden.

Mere subsidiært:

Frifindelse for SKATs ændring af skatteansættelserne for årene 2006-2009 i henhold til fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og fristreglen § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Endnu mere subsidiært:

Frifindelse for SKATs ændring af skatteansættelserne for årene 2006-2009 henset til, at begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24 ikke er opfyldt.

(...)

Ad lempelsesmetoden

I SKATs afgørelse af den 10. januar 2013 konkluderer SKAT, at [person1]s danske skat skal nedsættes efter creditmetoden med den skat, der faktisk er betalt på Færøerne. Dette hjemles i overenskomst af 23.9.1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter i art. 25 stk. 1 litra a.

I [person1] tilfælde vil det dog være mere favorabelt at nedsætte [person1]s danske skat ved brug af eksemptionsmetoden, som hjemles i overenskomstens artikel 25 stk. 1 litra b. Anvendelsen af eksemptionsmetoden forudsætter, at der er tale om international trafik jf. overenskomstens art. 8 stk. 1 samt art. 3 litra h.

SKAT mener ikke at der er tale om international trafik, dog begrundes dette ikke nærmere i SKATs skrivelse.

Jus

I Artikel 25 i overenskomsten vedrørende ophævelse af dobbeltbeskatning fremgår følgende:

“Stk. 1. Danmark:

a) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i en anden kontraherende stat, skal Danmark, medmindre bestemmelserne i litra b) eller c), medfører andet, indrømme fradrag i denne persons danske indkomstskat med et beløb, svarende til den indkomstskat, som er erlagt i denne anden stat.

Fradragsbeløbet skal imidlertid ikke kunne overstige den del af den danske indkomstskat, beregnet før sådant fradrag, der svares af den indkomst, som kan beskattes i denne anden stat.

b) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i en anden kontraherende stat, kan Danmark med regne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.

c) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som omhandles i artikel 15, stykke 1, eller artikel 21, stykke 7, litra a), kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.”

Creditmetoden

Anvendelsen af creditmetoden på [person1] skatteforhold vil medføre, at skat der er betalt til Færøerne, kan fradrages i de indkomstskatter der skal svares af indkomst i Danmark. Fradraget må dog ikke overstige den del af den samlede danske indkomst, beregnet før et sådant fradrag, der svares af den indkomst som kan beskattes på Færøerne.

Eksemptionsmetoden

Anvendelsen af eksemptionsmetoden på [person1]s skatteforhold vil medføre, at den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis. Der indrømmes herefter et nedslag i den beregnede skat. Nedslaget svarer til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, da størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Kommentar

Ifølge overenskomsten er udgangspunktet efter art. 25 stk. 1 litra a, creditmetoden.

Således giver Danmark almindeligvis creditlempelse på skat af indkomst, som efter overenskomsten kan beskattes i et andet land.

Der kan dog efter overenskomstens art. 25 stk. 1 litra b, gives skattelempelse efter eksemptionsmetoden, hvis indkomsten efter overenskomsten kun kan beskattes på Færøerne. Det følger af overenskomstens art. 8 stk. 1, at dette er tilfældet, når skibet er i international trafik.

International trafik defineres i overenskomstens artikel 3 litra h som “transport med et skib eller luftfartøj bortset fra de tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i en kontraherende stat.”

SKAT anfører i afgørelsen at der ikke er tale om international trafik, uden at angive nærmere herfor.

[x1] må anses for at være et skib, da bl.a. pramme og uddybningsmaskiner også anses for at være skibe, jf. lov om Dansk Internationalt Skibsregister § 1 stk. 3. Dette tilkendegiver SKAT også i deres afgørelse på s. 5

Det afgørende er derfor om [x1] kan anses for udelukkende at blive anvendt mellem pladser i kontraherende stater, jf. overenskomstens artikel 3, litra h.

Delkonklusion

Rederiet har oplyst, at [x1] bliver anvendt når den er stationær og således ikke under transporten.

Dog bliver der arbejdet i internationalt farvande og [x1] anvendes derfor ikke kun i kontraherende stater.

[person1] har forklaret, at han har været både i England, Rusland, Finland, Estland, Letland, Litauen, Tyskland, Yemen, [England] samt Sverige og at han i disse perioder har arbejdet i en rytme af 3 uger ude, 3 uger hjemme. Når prammen var i Afrika var rytmen 4 uger ude, 4 uger hjemme.

Således er der tale om stationær virksomhed, men ikke stationær virksomhed der udelukkende anvendes mellem pladser i kontraherende stater, jf. overenskomsten artikel 3, litra h.

Det må derfor lægges til grund, at det ikke kan udelukkes, at der ikke er tale om international trafik i henhold til overenskomsten artikel 3, litra h. Overenskomstens art. 25 stk. 1 litra b, som hjemler eksemptionsmetoden, skal derfor anvendes på [person1]s skattemæssige forhold og SKATs afgørelse skal ændres herefter.

Ad ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven

SKAT mener at alle indtægter skal medtages i selvangivelsen uanset hvor de er tjent og beskattet i verden jf. statsskatteloven § 4 og overenskomst af 23.9.1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

SKAT mener at [person1] har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at angive sin indtægt på selvangivelsen. Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5, mener SKAT derfor, at der kan ske en ekstraordinær skatteansættelse for årene 2006-2009.

Skatteforvaltningslovens 26, stk. 1:

Jus

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKATs frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt udløber den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

SKAT kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 gennemføre en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger en af de særlige omstændigheder, som er beskrevet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvoraf fremgår:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- og eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er en direkte videreførelse af en tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, som blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003). I bemærkningerne til § i i lovforslaget fremgår følgende:

“Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.”

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller fortsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er således identisk med vurderingen i henhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III.

Kommentar

[person1] har oplyst at han i 2006 tog kontakt til Skatteforvaltningen i [by2] Kommune og blev rådgivet af den daværende chef for skatteområdet, [person2], om hans skattemæssige situation og blev vejledt til ikke at foretage sig noget, men at han blot skulle forholde sig til den vejledning han havde fået fra rederiets revisor (at han var berettiget til at bruge sømandsfradraget), idet de forskellige fradrag frem og tilbage ville udligne hinanden.

I alle årene har [person1] således åbent fremlagt alt, herunder lønsedler, for Skattevæsenet og henset til den vejledning han har modtaget fra Skatteforvaltningen i [by2] Kommune og at SKAT har haft alle tilgængelige oplysninger fra 2006-2011, skal [person1] anses for at have været i en undskyldelig vildfarelse i forhold til alle indkomstårene.

I et uddrag af Landsskatterettens begrundelse i LSR af 30/01-13. (Journalnr. 11-0301832), hvor en klager blev anset for at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive indtægter fra Sverige for arbejde udført i Danmark bemærkede Landskatteretten:

“Klageren har ikke selvangivet sin udenlandske indkomst i strid med skattekontrollovens § 1. Undladelsen anses ikke for at være sket med forsæt til at unddrage det offentlige skat, idet klageren alene har faktureret et “nettobeløb“. Klageren burde imidlertid have været i tvivl om retstilstanden ved den anvendte ordning, og rettet henvendelse til skattemyndighederne, hvorfor forholdet anses for groft uagtsomt.”

Henset til, at Landsskatterettens ovenstående begrundelse for at statuere et forhold “groft uagtsomt” var, at klageren burde have rettet henvendelse til skattemyndighederne, kan [person1] netop ikke anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt i nærværende sag, da [person1] netop rettede henvendelse til skattemyndighederne i 2006 for at få klarlagt sin skattemæssige situation også selvom at han allerede var blevet vejledt herom af rederiet.

Delkonklusion

Det gøres således gældende, at [person1] har været i en undskyldelig vildfarelse vedrørende skatteansættelserne på grund af vildledning fra SKAT og at Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke kan bringes i anvendelse, da [person1] ikke kan anses for hverken forsætligt eller groft uagtsomt at have bevirket, at skatteansættelserne for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Dertil kommer, at det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26, i nærværende tilfælde stk. 1. Det gøres gældende, at en sådan indskrænkende fortolkning af § 27, stk. 1, nr. 5 ‘s anvendelsesområde ligeledes fører til, at der ikke er grundlag for at anvende denne bestemmelse i forhold til [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008.

Fristen for at ændre skatteansættelserne for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 er således overskredet, da SKATs forslag om ændring er fremkommet den 22. oktober 2012.

Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005:

Jus

I henhold til § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, skal SKAT som undtagelse til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26 sende forslag om ændring af skatteansættelsen senest den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Bekendtgørelsen omfatter skatteydere med enkle økonomiske indkomstforhold (lønmodtagere).

Kommentar

[person1] er lønmodtager og derfor omfattet af bekendtgørelsen. Det betyder at fristen for at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2009 er overskredet, da SKAT foreslår ændringen af [person1]s skatteansættelse i skrivelse af den 22. oktober 2012. SKAT skulle således have foreslået ændringen senest den 1. juli 2012.

SKAT kan, uanset fristen i § 1, stk. i, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, gennemføre en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger en af de særlige omstændigheder, som er beskrevet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Der henvises til den ovenstående jus, kommentar og konklusion vedrørende skatteforvaltningslovens 26, stk. 1.

Delkonklusion

Den ovenstående jus, kommentar og konklusion vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, lægges til grund, således at [person1] har været i en undskyldelig vildfarelse vedrørende skatteansættelsen på grund af vildledning fra SKAT og at Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke kan bringes i anvendelse, da [person1] ikke kan anses for hverken forsætligt eller groft uagtsomt at have bevirket, at skatteansættelsen for indkomståret 2009 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Fristen for at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2009 er således overskredet, da SKATs forslag om ændring er fremkommet den 22. oktober 2012.

Ad begrundelseskravet

SKAT har ikke har tilstrækkeligt begrundet, hvorfor SKAT mener, at klageren har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007, 2008 og 2009.

SKAT anfører alene i afgørelsen af den 10. januar 2013, side 6, at:

“SKAT finder, at dine skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 kan genoptages ekstraordinært, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, da du har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at oplyse SKAT om de opnåede indtægter, der er realiseret kontinuerligt over en årrække. Du burde derfor have været bekendt med, at skattemyndighederne foretog ansættelse at din indkomst for de pågældende år på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Jus og kommentar

Det følger af forvaltningslovens § 22, at når en afgørelse skal meddeles skriftligt, skal den ledsages af en begrundelse. Herefter følger det af fast praksis, hvortil der henvises FOB 1989.171, at begrundelsen indholdsmæssigt skal give en forklaring på, hvorfor afgørelsen fik det pågældende indhold.

Jens Garde, Carl Aage Nørgaard og Karsten Revsbech anfører i Forvaltningsret - Sagsbehandlingen, 5. udgave, side 291 følgende:

“Hvor udførlige en begrundelse skal være for at opfylde kravet om en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold, afhænger dog af en konkret vurdering af bl.a. afgørelsens art og karakter, herunder hvor indgribende og kompliceret sagen er, samt i nogen grad af parternes egen udførlighed i forbindelse med sagen.”

Henset til, at SKAT har gennemført forhøjelserne med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - og henset til, at en anvendelse af bestemmelsen implicit forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold - kan det lægges til grund, at afgørelsen har en meget indgribende karakter for [person1], hvorfor en særlig udførlig begrundelse er en forudsætning for opfyldelse af begrundelseskravet. Det gøres gældende, at den konkrete begrundelse ikke efterlever denne forudsætning.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at forvaltningslovens § 24 indeholder generelle regler om begrundelsens indhold, hvorefter denne skal henvise til de retsregler, i henhold til hvilken afgørelsen er truffet, samt angive de hovedhensyn, der har været bestemmende ved en eventuel skønsudøvelse.

Af særlig betydning for nærværende sag er endvidere, at i det omfang at den specielle forvaltningslovgivning indeholder mere omfattende krav til en begrundelses indhold end forvaltningslovens § 24, opretholdes særreglerne jf. forvaltningslovens § 36.

Det følger af Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 6. juli 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-1- 1898-0385), Landsskatterettens utrykte kendelse dateret 22. oktober 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-3-1919-1504), samt Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4-1841-1341), at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 (tidligere skattestyrelseslovens § 34).

Det fremgår direkte af omtalte utrykte Landsskatteretskendelse, at det medfører ugyldighed, såfremt SKAT ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse. Der skal i den sammenhæng henvises til Landsskatterettens uddybende begrundelse i kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4- 1841-1342), hvoraf fremgår følgende:

“Da det ifølge bemærkningerne til lovforslag til lov nr. 410 af 2. juni 2003 er en betingelse for ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, må det anses for en væsentlig garanti for afgørelsens rigtighed og for klagerens mulighed for at anfægte afgørelsen, at der i afgørelsen henvises til de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning i skattemyndighedernes vurdering af, om klageren har handlet ansvarspådragende.

Idet skattemyndighederne hverken i sin afgørelse af 2. juli 2004 eller i det vedlagte referat har angivet de faktiske omstændigheder, der har været tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen om ligningsfristen suspension efter skattestyrelseslovens §35, stk. 1, nr. 5, må afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 anses at lide af en væsentlig mangel, jf. forvaltningslovens §24, stk. 2. Afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 er således ugyldig. Ansættelserne for de pågældende indkomstår ophæves.”

Delkonklusion

SKAT er ikke fremkommet med en sådan behørig begrundelse for forhøjelserne af skatteansættelserne i nærværende sag, når der særligt henses til, at SKAT ikke har kompetence til at rejse ansvarssager, hvor SKAT ikke faktisk kan have foretaget den fornødne vurdering, som skal kunne genfindes i begrundelsen givet til [person1].

Den foreliggende afgørelse af den 10. januar 2013 må derfor under alle omstændigheder være ugyldig som følge heraf.

ANBRINGENDER:

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende:

at [person1] skal frifindes for SKATs ændring af skatteansættelserne for årene 2006-2011 da [person1] er blevet vildledt af Skatteforvaltningen i [by2] Kommune, hvorfor [person1] må anses for at have været i en undskyldelig vildfarelse, da han godtroende har fulgt SKATs anvisninger om ikke at foretage sig yderligere,

at [person1]s danske skat skal nedsættes efter brugen af eksemptionsmetoden, da det ikke kan udelukkes, at der ikke er tale om international trafik i henhold til artikel 3, litra h i overenskomst af 23.9.1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning og at SKAT således ikke fyldestgørende har begrundet brugen af creditmetoden på [person1]s skatteforhold,

at SKATs ændring af skatteansættelserne for årene 2006, 2007 og 2008 er ugyldige under hensyntagen til, at SKAT ikke har overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet det gøres gældende, at det ikke er korrekt som hævdet af SKAT, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt under hensyntagen til, at [person1] hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at denne skatteansættelse for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag,

at SKATs ændring af skatteansættelserne for året 2009 er ugyldig under hensyntagen til, at SKAT ikke har overholdt fristreglen § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, idet det gøres gældende, at det ikke er korrekt som hævdet af SKAT, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt under hensyntagen til, at [person1] hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at denne skatteansættelse for indkomståret 2009 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag,

at SKATs ændring af skatteansættelserne for årene 2006-2009 er ugyldig under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse i henholdsvis § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 sammenholdt med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at [person1] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007, 2008 og 2009 hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligten til Danmark

Det er ubestridt, at klageren i indkomstårene fra 2006 til 2011 var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1.

Ifølge § 5 i lov om beskatning af søfolk (sømandsbeskatningsloven) er det blandt andet en betingelse for en forholdsmæssig nedsættelse af den samlede indkomstskat, der falder på en lønindkomst, at lønindkomsten er erhvervet ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven.

Ifølge § 3 i sømandsbeskatningsloven er det blandt andet en betingelse for sømandsfradrag, at lønindkomsten er erhvervet uden for begrænset fart ved arbejde ombord på et dansk eller udenlandsk skib.

Det følger af § 2, stk. 1, nr. 1, i sømandsbeskatningsloven, at et ”dansk skib” defineres som et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bugser- og bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj.

Det følger endvidere af tonnagebeskatningslovens §§ 1, 2 og 6, at denne lov finder anvendelse på skibe, der indgår i en erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellig destinationer.

Ifølge registreringen i DIS har fartøjet ”[x1]” siden [virksomhed3] A/S’ anskaffelse den 11. august 2003 uafbrudt været registreret som en ”pram/lægter” med hjemsted i [by1]. Da fartøjet ”[x1]” imidlertid hverken blev anvendt til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bugser- og bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj, er fartøjet hverken et dansk skib i § 2, stk. 1, nr. 1’s forstand eller anvendt til et formål, som kunne omfattes af tonnagebeskatningsloven.

Landsskatteretten tiltræder herefter, at der hverken er adgang til fradrag eller lempelse efter §§ 3 og 5 i sømandsbeskatningsloven ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst i Danmark.

Dobbeltbeskatning og lempelse

Det er ubestridt, at klageren var hjemmehørende i Danmark, jf. art. 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande (dobbeltbeskatningsoverenskomsten).

Det er endvidere oplyst, at klageren ikke har udført arbejde ombord på fartøjet ”[x1]” på Færøerne, og som nævnt var fartøjet ”[x1]” i indkomstårene 2006 til 2011 registreret i DIS.

På denne baggrund har Færøerne hverken haft beskatningsretten til lønindkomsten fra arbejdet på fartøjet ”[x1]” efter art. 15, stk. 1, 2. pkt., i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, om retten til at beskatte vederlag for arbejde udført i arbejdsstaten, eller art. 1 i aftalen mellem Danmark og Færøerne af 10. august 2005 (BKI nr. 15 af 11/1 2006), om retten til at beskatte vederlag for arbejde udført om bord på et skib i international trafik registreret i hver af de respektive landes skibsregistre.

Da Færøerne således ikke har haft beskatningsret til lønindkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller tillægsaftalen, skal Danmark ikke give lempelse i den danske indkomstskat efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25.

Da klagerens lønindkomst for arbejdet ombord på fartøjet ”[x1]” endvidere ikke kan anses for at hidrøre fra kilder på Færøerne, idet der ikke blev udført arbejde dér, kan der heller ikke gives lempelse for den betalte skat på Færøerne efter ligningslovens § 33 i den danske indkomstskat af lønindkomsten.

Genoptagelse af indkomstårene 2009 til 2011

Ifølge den dagældende § 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold (bekendtgørelsen) skulle told- og skatteforvaltningen uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gjaldt fristen i skatteforvaltningslovens §

26, stk. 1, 1. pkt. stadig, når den skattepligtige efter bekendtgørelsens § 2 ikke kunne anses for at have enkle økonomiske forhold.

Efter bekendtgørelsens § 2, nr. 1, kunne en skattepligtig ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende havde indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke var dækket af tallene på årsopgørelsen eller rubrikkerne på oplysningskortet for det pågældende indkomstår.

Da klagerens udenlandske lønindkomst for de pågældende indkomstår skulle have været selvangivet på den særskilte selvangivelse for udenlandsk indkomst (blanket 04.012), har klageren ikke haft enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsens § 2, nr. 1, og den korte ligningsfrist efter bekendtgørelsens § 1 begrænser således ikke SKATs adgang til at genoptage klagerens skatteansættelser for de pågældende indkomstår.

SKAT har derfor ved fremsendelsen af forslag til afgørelse af 22. oktober 2012 kunnet genoptage indkomstårene 2009, 2010 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 26.

Genoptagelse af indkomstårene 2006 til 2008

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan told- og skatteforvaltningen foretage en ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Henset til at klageren i hele perioden havde bopæl i Danmark og ikke havde anden tilknytning til Færøerne end ansættelsen i selskabet Sp/f [virksomhed4], samt at han ikke udførte arbejde på Færøerne i forbindelse med arbejdet ombord på fartøjet ”[x1]”, har klageren ikke med rimelighed kunne gå ud fra, at lønindkomsten fra Sp/f [virksomhed4] alene skulle beskattes på Færøerne, og hans undladelse af at selvangive af lønindkomsten heraf i Danmark må derfor anses for groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det forhold, at klageren tog kontakt til Skatteforvaltningen i [by2] Kommune i 2006, kan ikke tillægges betydning ved vurderingen af klagerens uagtsomhed, da det ikke er nærmere dokumenteret, hvilken vejledning klageren modtog.

Da SKAT først ved modtagelsen af oplysningerne fra de færøske skattemyndigheder om klagerens lønudbetalinger fra Sp/f [virksomhed4] den 10. oktober 2012 har kunnet foretage en korrekt ansættelse af klagerens lønindkomst, kan SKAT først fra dette tidspunkt anses for at have fået kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Da SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 22. oktober 2012 og den endelige afgørelse den 10. januar 2013 er betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, derfor ligeledes opfyldt.

SKAT har derfor ved fremsendelsen af forslag til afgørelse af 22. oktober 2012 kunnet genoptage indkomstårene 2006, 2007 og 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27.

Begrundelsen

Ifølge forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., skal en begrundelse for en afgørelse indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold hvilke afgørelsen er truffet. Ifølge § 24, stk. 2, skal begrundelsen endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Det fremgår af afgørelsen, at klagerens grove uagtsomhed efter SKATs opfattelse bestod i, at han havde undladt at selvangive sin indkomst fra Færøerne over en længere årrække. Der er endvidere henvist til både skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, stk. 1, nr. 5, samt bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kortere varslingsfrist for skatteydere med enkle indkomstforhold. Det bemærkes endvidere, at det i denne situation ikke kan betragtes som en fejl eller en mangel, at en afgørelse ikke indeholder en yderligere begrundelse for SKATs standpunkt med hensyn til de subjektive forhold, jf. SKM2008.702.HR.

På dette punkt må SKATs begrundelse for afgørelsen således anses for at opfylde kravene i forvaltningslovens § 24.

Derimod må det anses for en mangel ved SKATs begrundelse for afgørelsen, at der hverken er henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, eller til det faktiske grundlag for, at de heri nævnte frister er overholdt. På det foreliggende grundlag kan det dog ikke antages, at denne mangel har haft betydning for klagerens vurdering af afgørelsen eller haft betydningen for påklagen heraf, og manglen kan således efter en konkret væsentligheds vurdering ikke medføre afgørelsens ugyldighed.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.