Kendelse af 08-09-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-10-2015

Klagen vedrører, at bridgefinansiering/renteudgifter af mellemregning 347.628 kr. til [virksomhed1] A/S ikke er godkendt tillagt opgørelsen af den samlede skattemæssige anskaffelsessum for vindmølle i K/S [virksomhed2], og dermed ikke indgår i kommanditisternes afskrivningsgrundlag.

Faktiske oplysninger

K/S [virksomhed2] blev stiftet den 12. november 2007, oprindeligt under navnet K/S [virksomhed3]. Stifter er [virksomhed1] A/S.

Kommanditselskabet har en stamkapital på 12.730.000 kr., som er opdelt i 100 andele.

Kommanditselskabets hovedaktivitet er salg af el fra en vindmølle opstillet på lejet grund i Tyskland.

Den 12. februar 2008 indgår K/S [virksomhed3], c/o [virksomhed1] A/S, [adresse1], [by1], som Auftraggeberin, (ordregiver) en kontrakt ”Vertrag Über Werkleistungen und Übertragung von Projektrechten” med [virksomhed4] GmbH, [adresse2], [Tyskland], som Auftragnehmerin (entreprenør).

Af kontraktens § 1 fremgår blandt andet at kontrakten vedrører samtlige arbejder og rettigheder ved montering af en type [x1].

I kontraktens § 2, punkt b, bliver der blandt andet henvist til ”Spezifikationen aus [virksomhed5] Kaufvertrag von 30/5.08.06.2007 (anlage 1.2.1).”

Anlage 1.2.1 er Vertrag (kontrakt) mellem [virksomhed6] GmbH og [virksomhed4] GmBH. Kontrakten omhandler levering af en [x1], og af kontraktens punkt 4,

Vertragspreis fremgår, at prisen er på 2.250.000 EURO. Aftalen er underskrevet den 8. juni 2007.

Andelene i K/S [virksomhed2] blev ved betinget overdragelsesaftale udbudt/solgt den 9. marts 2009 til 3 investorer.

Af overdragelsesaftalen fremgår blandt andet:

1.1 Sælger ( [virksomhed1] A/S ) ejer K/S [virksomhed2], som ejer 1 stk. [x1] vindmølle samt alle nødvendige offentlige tilladelser, lodsejeraftaler, infrastruktur, kabling, aftale om nettilslutning og leverance af strøm fra møllen.

1.2 For så vidt angår nettilslutning og leveranceaftale, er rettigheder hertil erhvervet ved K/S [virksomhed2]’s køb af 20 % ejerandel i infrastrukturselskabet [virksomhed7] GbR for 27.000 EUR.

1.3 Vindmøllen er idriftsat pr. 28. januar 2009, hvorfor projektet berettiges til en fast elafregningspris på 0,092 EUR/kWh i 20 år, jf. EEG 2009.

1.5 Projektet sælges uden finansiering, da køber efterfølgende selv finansierer projektet gennem [finans1]/[finans2]. (Tilføjet med håndskrift til punkt 1.5 i overdragelsesaftalen) Alternativt kan den til projektet tilbudte [finans2]-finansiering gennem [finans3] overtages.

2.1 Sælger overdrager ved denne overdragelsesaftale ejerskabet af alle anparter i K/S [virksomhed2] til køber og hermed 1 stk. nøglefærdigt vindmølleprojekt inklusiv alle nødvendige rettigheder, tilladelser og aftaler.

Oprindelig købekontrakt og aftale omkring overdragelse af projektrettighederne fra [virksomhed8] GmbH er vedlagt som bilag 2.

Kaufvertrag/købekontrakt med [virksomhed5]s omkring levering, montering og idriftsættelse af 1 stk. [x1] er vedlagt som bilag 3.

4.1 Overtagelsesdag og risikoovergang er tidspunktet for vindmøllens tilslutning, idriftsættelse og vindmøllens aflevering/inbetriebnahme fra [virksomhed5]s, hvilket vil sige den 28. januar 2009.

4.2 Overtagelsesdagen er tillige skæringsdag i forhold til elafregninger, som tilgår køber fra idriftsættelsestidspunktet.

6.1 Den samlede købesum i henhold til denne aftale opgøres således:

Der opgøres en eksakt mellemregningsopgørelse i forhold til [virksomhed9]s udlæg på vegne af K/S [virksomhed2], i forhold til købesummens poster samt evt. udlæg for driftsudgifter – inkl. dansk og tysk moms.

6.2 Købesummen er helt eller delvist finansieret af sælger via en midlertidig bridgefinansiering. Denne bridgefinansiering forpligtiges indfriet af køber inden 3 dage efter at revisorforbeholdet er hævet. Fra underskrift af denne aftale afregnes bridgefinansieringen fra køber til sælger indtil indfrielse på baggrund af CIBOR3 + margin på 4 %.

Som dokumentation for fratrukket Bridgefinansiering er der fremlagt en specificeret opgørelse ”Renteberegning af mellemregning” vedrørende K/S [virksomhed3] (efterfølgende navneændring til K/S [virksomhed2]). Ifølge opgørelsen starter mellemregningskontoen den 20. november 2007 og slutter 20. marts 2009.

Af mellemregningen fremgår diverse bevægelser/betalinger til blandt andet [virksomhed5], [virksomhed4], [virksomhed7], [virksomhed11], jordleje mm.

Af mellemregningen fremgår også, at der månedsvis beregnes renter af saldoen på mellemregningskontoen. De samlede renter for perioden 20. november 2007 til 28. januar 2009, udgør i alt 139.937,64 EURO. (Omregnet til DKK ved kurs 745,25 = 1.042.885 kr.).

Disse renter er selvangivet fratrukket i skattebilaget 2009 med 1.042.885 kr. som bridgefinansiering.

Saldoen på mellemregningen pr. 31. december 2008 er på 3.298.804 EURO. I årsregnskabet 2008 for K/S [virksomhed2] fremgår under Anden gæld, mellemregning [virksomhed10] A/S, 24.621.843 kr. I årsregnskabet 2008 er der ikke medregnet renter af mellemregning til [virksomhed10] A/S.

Saldoen på mellemregningen den 28. januar 2009 er på 3.321.209,61 EURO.

Klageren deltager i K/S [virksomhed2] med 34 andele ud af 100 andele. Ifølge klagerens personlige regnskab har han selvangivet fradrag af bridgefinansiering med 1/3 af 1.042.885 kr. = 347.628 kr.

Der er opnået enighed mellem klageren og SKAT om, at klageren ikke er berettiget til at fratrække sin andel af renteudgiften af mellemregningen/bridgefinansieringen til [virksomhed9] A/S ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

I bilag til selvangivelsen for indkomståret 2009 for K/S [virksomhed2] er vindmøllens skattemæssige saldoværdi/årets tilgang opgjort sådan:

Klagerens andel af afskrivningsgrundlaget er selvangivet til 1/3 af 16.999.395 kr. = 5.666.462 kr.

SKATs afgørelse

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed9] A/S’s ”Renteberegning af mellemregning” på 1.042.885 kr. indtil salg af andelene/udbud den 28. januar 2009 er DIFKO A/S’s honorar for finansiering ved etablering og udvikling af vindmølleprojektet samt af driften. Renter af mellemregning/bridgefinansiering anses ikke for at have en direkte tilknytning til investorernes køb af vindmølle eller for at være en handelsomkostning ved købet af vindmøllen.

Den beregnede rente af mellemregning anses som en etableringsudgift (formueudgift) for de indtrædende investorer, der ikke er fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget, jf. SKM2007.944.LSR, og kan således ikke tillægges vindmøllens anskaffelsessum og herunder afskrivningsgrundlaget.

Bridgefinansiering anses som en formueudgift og skal fragå ved opgørelsen af fradragskontoen.

SKAT har henset til, at renteudgifterne ikke indgår i købekontrakten/entreprisekontrakten mellem K/S [virksomhed3] (navneændring til K/S [virksomhed2]) som en del af entreprisesummen, jf. Landskatterettens afgørelse med journal nr. [...].

Vindmøllens pris er efter “Vertrag über Werkleistungen und Übertragung von Projektrechten” § 2, med henvisning til “Spezifikationen aus [virksomhed5] Kaufvertrag”, anlage 1.2.1, fastsat til 2.250.000 EURO og er i skattebilaget for K/S [virksomhed2] omregnet til 16.792.718 kr.

I Landsskatterettens afgørelse, jf. journal nr. [...], blev kommanditselskabet stiftet den 29.

august 2005. Anparterne blev udbudt til investorerne den 6. september 2005. Den 1. september 2005 indgik kommanditselskabet en “Agreement on Building Works” med en virksomhed om opførelse af en bygning. Bygningen var planlagt klar til aflevering den 1. april 2006.

Ifølge Landsskatterettens afgørelse deltog kommanditisterne i kommanditselskabet fra byggeriets start, og betaling af renterne var en del af entreprisekontrakten. Dermed kunne de beregnede renter ikke fratrækkes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, men skulle tillægges anskaffelsessummen for bygningerne.

Ved køb af andele i K/S [virksomhed2] den 9. marts 2009, med overtagelse den 28. januar 2009, køber investorerne et nøglefærdigt projekt, som er idriftsat den 28. januar 2009, jf. betinget overdragelsesaftale punkt 1.3. De renter, der er afholdt fra kommanditselskabets stiftelse den 12. november 2007 til investorernes overtagelse af kommanditselskabet den 28. januar 2009, anser SKAT at vedrøre den tidligere ejer, udbyder [virksomhed9] A/S.

Udbyders udgifter til finansiering i forbindelse med etablering af projektet, kan ikke godkendes “overvæltet” på investorerne og medregnes i deres afskrivningsgrundlag.

Efter SKATs opfattelse kan [virksomhed9] A/S’s beregnede renter af mellemregning/bridgefinansiering afholdt før indtræden i kommanditselskabet dermed ikke tillægges klagerens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag for vindmøllen.

Køberne (investorerne) blev ifølge betinget overdragelsesaftale ved køb af K/S [virksomhed2] og herunder et nøglefærdigt vindmølleprojekt, jævnfør aftalens punkt 1.5 tilbudt overtagelse af finansiering af projektet gennem [finans3].

At projektet sælges uden finansiering, at mellemregning/bridgefinansiering fremgår af betinget overdragelsesaftale mellem sælger [virksomhed1] A/S og køberne, som en del af den samlede købesum, og at renter af mellemregning i budgetforudsætningerne indgår som en del af afskrivningsgrundlaget for vindmølleprojektet, ændrer ikke ved SKATs opfattelse af, at afholdte renteudgifter før klagerens indtræden i kommanditselskabet ikke kan tillægges vindmøllens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag, jf. SKM 2012.96.ØLD.

Klagerens opfattelse

Renterne af bridgefinansieringen skal medregnes ved opgørelse af den samlede anskaffelsessum for K/S [virksomhed2] og skal dermed indgå i opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag.

SKAT henviser til Landsskatterettens afgørelse af 1. september 2011, jf. journal nr. [...], hvor et kommanditselskab ikke kunne fratrække byggerenter. I afgørelsen fremgik det af aftalen mellem kommanditselskabet og entreprenøren, at prisen for bygningerne var inklusiv renter. Der skulle beregnes 6 % i renter af hvert afdrag. De byggerenter som kommanditselskabet ville have fradrag for, skulle i henhold til aftalen indregnes i den samlede købesum, som skulle betales ved aflevering af bygningen.

Landsskatteretten statuerede, at der ikke før afleveringen af byggeriet til kommanditselskabet forelå en for kommanditselskabet aktuel gældsforpligtigelse overfor entreprenøren. Renterne kunne herefter ikke anses som renter af gæld, som kommanditselskabet hæftede for. De betalte byggerenter måtte derfor anses som et tillæg til købesummen for selve ejendommen. Landsskatteretten var enig med klageren i, at ejendommens afskrivningsgrundlag skulle reguleres i overensstemmelse hermed.

Landsskatteretten bekræfter således ved denne kendelse, at byggerenter skal anses som et tillæg til købesummen, og at beløbet derfor indgår i afskrivningsgrundlaget for ejendommen.

I den betingede overdragelsesaftale mellem [virksomhed1] A/S og de tre kommanditister fremgår det af pkt. 6,1, at mellemfinansieringsrenten indgår i den samlede købesum med 139.108 EUR. Renterne af mellemregningen/bridgefinansieringen må derfor anses som et tillæg til købesummen for selve vindmøllen og må derfor indgå i afskrivningsgrundlaget for vindmøllen.

Det fremgår endvidere af den betingede overdragelsesaftale, at der opgøres en eksakt mellemregningsopgørelse i forhold til [virksomhed9]s udlæg på vegne af K/S [virksomhed2] i forhold til købesummens poster samt evt. udlæg for driftsudgifter.

Det fremgår ligeledes af budgetforudsætningerne for K/S [virksomhed2], at mellemfinansiringsrenterne anses for et tillæg til købesummen for vindmølleprojektet, og mellemfinansieringsrenterne indgår således også i det opgjorte afskrivningsgrundlag.

Det fremgår helt klart af mellemregningskontoen, at der er tale om sædvanlige omkostninger forbundet med opførsel af en vindmølle. De påløbne omkostninger på mellemregningskontoen er således til stede ved opførsel af en vindmølle, uanset om vindmøllen opføres for et kommanditselskab eller en anden fysisk eller juridisk person.

De påløbne omkostninger på mellemregningskontoen har således ikke noget at gøre med selve etableringen af investeringsprojektet og kan således indgå i det skattemæssige afskrivningsgrundlag for projektet.

Enhver entreprenør, der opfører ejendomme, vindmøller m.v., vil ved hans kalkule medregne de omkostninger, der påløber i byggeperioden, og entreprenører vil ved fastsættelse af hans salgspris således også have indkalkuleret påløbne renter under byggeprocessen.

Der er således ikke tvivl om, at de påløbne renteudgifter på mellemregningen/bridgefinansieringen kan tillægges det skattemæssige afskrivningsgrundlag.

SKAT henviser i sin begrundelse til, at det fremgår af SKM2007.944.LSR, at der ikke kan godkendes fradrag for udgifter til den overordnede strukturering af investeringsprojektet og udgifter til tilrettelæggelse af den finansielle organisering af projektet. Sådanne udgifter kan ikke fradrages i investorernes/kommanditisternes indkomstopgørelse eller indgå i afskrivningsgrundlaget for aktivet. Af afgørelsen fremgår, at et vederlag på 2 % som betaling for en bankgaranti for entreprisesummen ikke kunne omvæltes på salgssummen ved det tyske selskabs salg til det danske kommanditselskab og kunne derfor ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at omkostningerne til garantiprovision vedrører den overordne finansielle strukturering af selve K/S-projektet, og ikke køb af vindmøllerne.

Klagerens repræsentant har på mødet den 11. december 2014 anført, at der ikke er tale om låneomkostninger i forbindelse med selve byggeriet af møllen, men andre omkostningsarter, hvorfor der ikke er tale om sammenlignelige omkostninger i forhold til nærværende sag.

SKAT henviser endvidere til SKM2012.96.ØLD, hvor udbyder køber en investeringsejendom i Finland for 246.180.000 kr. og videresælger den til investorerne for 288.030.600 kr. i forbindelse med et investeringsprojekt nogle få måneder senere. Forskellen mellem købesummen og videresalgsprisen skulle bedømmes som honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet og indgik derfor hverken i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i henhold til afskrivningsloven eller i opgørelsen af anskaffelsessummen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.

Der er ikke nogle af de afgørelser, som SKAT henviser til, som omhandler opførsel af nye investeringsprojekter, og de afgørelser der henvises til er således ikke relevante, når det skal vurderes, om renteudgifterne af mellemregningen/bridgefinansieringen kan indgå i det skattemæssige afskrivningsgrundlag for den købte mølle.

I den pågældende sag vedrørende opførsel af en ny vindmølle må de påløbne renter af mellemregningen/bridgefinansieringen anses for at være byggerenter, der kan tillægges anskaffelsessummen for vindmøllen, på ganske samme måde som byggerenterne vedrørende opførsel af en ny ejendom i Landskatterettens kendelse af 1. september 2011, jf. journal nr. 10-3403, kunne tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen.

I K/S Mainstockheim I er der ikke tale om, at renteudgifterne af mellemregningen/bridgefinan-

sieringen vedrører den overordnede strukturering af selve K/S-projektet, da der er tale om sædvanlige byggerenter i forbindelse med opførsel af selve vindmøllen. Udgiften til finansieringen kan således ikke anses for projektomkostninger vedrørende den overordnede strukturering, da byggerenterne ville være de samme, såfremt ejendommen var blevet solgt til en enkelt investor.

Det fremgår således af den betingede overdragelsesaftale pkt. 1.5, at projektet sælges uden finansiering, da køberen selv efterfølgende finansierer projektet gennem [finans1]/[finans2].

Den betalte renteudgift af mellemregningen/bridgefinansieringen er således ganske som i Landsskatterettens kendelse af 1. september 2011, jf. journal nr. [...], udtryk for en kompensation til bygherren [virksomhed1] A/S for selskabets rentetab i forbindelse med finansiering af opførsel af vindmøllen.

På mødet den 11. december 2014 har klagerens repræsentant endvidere bemærket, at byggerenter ifølge afgørelsen skulle anses som et tillæg til købesummen og indgå i afskrivningsgrundlaget. Den eneste forskel på afgørelsen fra 2011 og nærværende sag er, at beløbet på bridgefinansiering er anført særskilt, mens byggerenterne i afgørelsen fra 2011 var indeholdt i overdragelsessummen.

De betalte renteudgifter af mellemregningen/bridgefinansieringen skal derfor anses for et tillæg til købesummen for selve vindmøllen m.v. og skal derfor medregnes til det skattemæssige afskrivningsgrundlag.

Skattechefen i [virksomhed9] har telefonisk bekræftet, at det er en fejl, at [virksomhed9] har fratrukket renteudgifter af mellemregningen/bridgefinansieringen direkte ved indkomstopgørelsen og har ligeledes bekræftet, at beløbet skal anses som et tillæg til anskaffelsessummen for vindmøllen. Dette fremgår således også klart af budgetforudsætningerne.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af afskrivningslovens § 45, at anskaffelsessummen for aktiver omfattet af loven omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af gældsposterne. Efter fast ligningsmæssig praksis omfatter anskaffelsessummen tillige udgifter, der er knyttet til selve handlen med aktivet såsom udgifter til stempel og tinglysning, mæglersalær, berigtigelseshonorar og lignende. Dette er i overensstemmelse med Højesterets praksis, jf. eksempelvis Højesteretsdom af 29. april 2014, SKM2014.362.HR, hvor Højesteret har fastslået, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter afskrivningsloven – ud over købesummen – alene kan medregnes udgifter, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet.

Landsskatteretten lægger til grund, at der er tale om renteudgifter af mellemregning/bridgefinan-siering afholdt af udbyder/sælger på vegne af K/S [virksomhed2] under vindmøllens opførelse og før investorernes indtræden i kommanditselskabet.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder på baggrund af den nævnte højesteretsdom, at udgifterne ikke kan henføres som anskaffelsessum for vindmøllen, jf. herved tillige Landsskatterettens kendelse af 16. november 2007, SKM2007.944.LSR.

Disse retsmedlemmer finder, at rentebetalingen må henføres til udbyders honorar for finansiering ved etablering og udvikling af vindmølleprojektet. Sådanne udgifter kan ikke anses for hverken fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede, men anses for etableringsudgifter.

Den foreliggende sag anses ikke for at være analog med den i sagen omtalte Landsskatteretskendelse af 1. september 2011, jf. journal nr. [...], hvor investorerne deltog i kommanditselskabet fra byggeriets start, og rentebetalingen var en del af entreprisekontrakten.

Et retsmedlem kan tiltræde klagerens påstand om, at de omhandlede renter skal medtages ved opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag for vindmøllen.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes således.