Kendelse af 22-05-2014 - indlagt i TaxCons database den 27-06-2014

Klagen vedrører den valgmulighed, som et dødsbo har efter DSKL § 58, stk. 5, hvorefter boet skattemæssigt kan behandles som selvstændigt skattesubjekt.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har beskattet boet hos længstlevende, jf. DBSL § 58, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

SKAT har oplyst, at sagen har haft følgende forløb:

4. marts 2012:

SKAT har modtaget meddelelse om boets behandling som privat skifte, dødsboskiftelovens § 25. Meddelelsen er dateret 12. marts 2013 af [skifteretten]. Det fremgår af anmodningen om privat skifte, at længstlevende er eneste arving efter afdøde.

Primo juni 2012:

Åbningsstatus indleveret til Skifteretten i 2 eksemplarer. Det fremgår, at det er afdødes fællesbo/bo der behandles.

5. juni 2012:

SKAT har modtaget kopi af åbningsstatus fra [skifteretten].

1. august 2012:

Kvittering for modtaget åbningsstatus afsendes fra SKAT med oplysning om, at længstlevende anses for eneste legale arving i boet og boet skattemæssigt behandles som uskiftet bo efter dødsboskattelovens § 58 stk. 1 nr. 4.

18. februar 2013:

SKAT har modtaget boopgørelse vedlagt en dødsboselvangivelse for bobeskatningsperioden i 2 eksemplarer.

8. april 2013:

SKAT har som svar på boopgørelse fremsendt oplysning til boets repræsentant om, at

værdiansættelserne godkendes (Formuen ved boets afslutning er godkendt til 4.808.295 kr. på skæringsdagen den 30. januar 2013.) Den skattemæssige behandling af boet er uskiftet bo efter dødsboskattelovens § 58 stk. 1 nr. 4. Den indsendte boselvangivelse behandles derfor ikke.

23. april 2013:

Revisor kontakter SKAT som repræsentant for længstlevende. Revisor ønsker en nærmere forklaring på svar på boopgørelsen. Det meddeles revisor, at boet behandles som uskiftet bo.

13. maj 2013:

SKAT har modtaget indsigelse fra boet dateret 8. maj 2013 med revisors bemærkninger om, at revisor er af den opfattelse, at boet også skiftes i skattemæssig henseende som følger af at:

21. maj 2013:

SKAT har taget telefonisk kontakt til revisor. Det er forklaret til revisor, at boet er skiftet skifteretslig henseende, men skatteretsligt er boet uskiftet, da boet ikke har indsendt erklæring om skifte efter dødsboskattelovens § 58 stk. 5. Derfor gælder reglerne i dødsboskattelovens § 58 stk. 1 nr. 4. Det er samtidig meddelt revisor, at der ikke kan ske omvalg med udgangspunkt i skatteforvaltningslovens § 30. Meddelelsen om uskiftet bo er allerede givet første gang ved kvittering på åbningsstatus dateret 1. august 2012.

24. maj 2013:

Afgørelse fremsendes med redegørelse for at den længstlevende ægtefælle er eneste legale arving, og boet derfor anses for skattemæssigt uskiftet bo efter dødsboskattelovens § 58 stk. 1 nr. 4 da boet ikke har iagttaget dødsboskattelovens § 58 stk. 5. Anmodning om omvalg kan derfor ikke imødekommes.

SKATs afgørelse

SKAT har fastholdt, at boet beskattes efter dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4.

Som begrundelse herfor har SKAT anført, at boet efter afdøde er udlagt fra skifteretten til privat skifte efter dødsboskiftelovens § 25. Det fremgår af dødsboskattelovens § 58 stk. 1 nr. 4, at såfremt den længstlevende ægtefælle i øvrigt er eneste legale arving efter førstafdøde, da finder reglerne om uskiftet bo i dødsboskattelovens kapital 10 anvendelse. Det fremgår endvidere af dødsboskattelovens § 58 stk. 5, at når boet efter førstafdøde er udleveret til den længstlevende ægtefælle efter dødsboskattelovens § 58 stk. 1 nr. 4, kan den længstlevende ægtefælle uanset stk. 1 vælge, at beskatning skal ske efter dødsboskattelovens afsnit II om skiftet bo.

Hvis den længstlevendes ægtefælle ønsker at vælge beskatning efter dødsboskattelovens afsnit II om skiftet bo, kræves det efter dødsboskattelovens § 58 stk. 5 andet punktum, at den længstlevende ægtefælle indsender en erklæring om, at den længstlevende ægtefælle ønsker beskatning efter dødsboskattelovens afsnit II. Det fremgår samtidig af dødsboskattelovens § 58 stk. 5 andet punktum, at denne erklæring skal afgives samtidig med indgivelsen af en opgørelse over afdødes aktiver og passiver på dødsdagen (åbningsstatus). Reglen blev tilføjet dødsboskatteloven ved L159-2 2007/08, senere lov nr. 521 af den 17/6 2008 og har været gældende for dødsfald der indtraf 1. juli 2008 eller senere. For dødsfald før denne dato var der ingen mulighed for at vælge skiftet bo.

Det fremgår ikke af loven, hvem den længstlevende ægtefælle skal sende erklæringen til.

Da erklæringen skal afleveres samtidig med, at opgørelsen over aktiver og passiver på dødsdagen (åbningsstatus) sendes ind, er det Skatteministeriets opfattelse, at erklæringen skal følge åbningsstatus. Det betyder, at i et privat skiftet dødsbo, hvor åbningsstatus skal afleveres til skifteretten efter dødsboskiftelovens § 25, stk. 5, skal erklæringen afleveres til skifteretten, der skal videresende den sammen med åbningsstatus til SKAT.

SKAT har ikke modtaget en sådan erklæring samtidig med åbningsstatus. Den længstlevende ægtefælle har således ikke tilvalgt, at beskatningen skal ske efter dødsboskattelovens afsnit II om skiftet bo. Når den længstlevende ægtefælle ikke træffer dette tilvalg, sker beskatningen af den længstlevende ægtefælle efter dødsboskattelovens afsnit III om uskiftet bo. Forholdet er også beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.E.4.1.2.

Da boet ikke har indsendt erklæring om skiftet bo, er boet ikke omfattet af reglerne om dødsbobeskatning efter dødsboskattelovens § 1 stk. 1 og 2. Boet overtages af den længstlevende ægtefælle efter hovedreglen i dødsboskattelovens § 58 stk. 1, nr. 4 som skattemæssigt uskiftet bo. Dødsboet er således ikke et selvstændigt skattesubjekt efter dødsboskattelovens § 2 stk. 1, nr. 1 jf. stk. 1, nr. 4.

Det er skifterettens kompetence at revidere boopgørelsen efter dødsboskiftelovens § 79 stk. 3. Det er SKAT’s kompetence at godkende boets værdiansættelser efter boafgiftslovens § 12 og vurdere boets skattepligt efter dødsboskattelovens § 6. SKAT kan anmode skifteretten om at træffe afgørelse om bestemt angivne forhold i boopgørelsen efter dødsboskiftelovens § 79 stk. 2. Længstlevende ægtefælle er fritaget for boafgift efter boafgiftslovens § 3 stk. 1, a.

Det er SKAT’s opfattelse, at omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 ikke er muligt, idet SKAT ikke har foretaget en ændring af ansættelse af skat i den skattepligtiges selvangivne oplysninger.

Materielle regler i anden lovgivning forhindrer et omvalg efter skatteforvaltnings-lovens § 30. Det er i anden lovgivning (dødsboskatteloven) bestemt, at indsender boet ikke begæring om beskatning efter dødsboskattelovens afsnit II (skiftet bo) efter dødsboskattelovens § 58 stk. 5, behandles boet fortsat efter hovedreglen i dødsboskattelovens § 58 stk. 1 nr. 4 om beskatning som uskiftet bo m.v. Der henvises til bemærkningerne til nr. 4 i § 1 vedr. § 37d i LFF nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og senere bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 30 i L 110 2004/2005 2. samling (lov nr. 427 af 06/06 2005), hvor det angives, at § 30 er en videreførelse af bestemmelsen i skattesty-relseslovens § 37 D.

Boet har ikke foretaget dette tilvalg af dødsboskattelovens § 58 stk. 5. Derfor gælder hovedreglen om skattemæssigt uskiftet bo efter hovedreglen i dødsboskattelovens § 58 stk. 1 nr. 4. Den længstlevende ægtefælle beskattes derfor efter reglerne i §§ 58-66 (uskiftet bo).

SKAT har i kvittering på åbningsstatus gjort boet opmærksom på, at boet behandles som skattemæssigt uskiftet bo, dødsboskattelovens § 58 stk. 1 nr. 4. Boet skulle derfor slet ikke sende en selvangivelse for bobeskatningsperioden, dødsboskattelovens § 85 stk. 1 og 2, fordi boet ikke er et selvstændigt skattesubjekt, dødsboskattelovens § 1 stk. 1 sidste pkt., jf. § 2 stk. 1,1 og 4. Forholdet er også beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit A.A.14.2.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har påstået, at boet skal betragtes som selvstændigt skattesubjekt, jf. DBSL § 58, stk. 5.

Subsidiært har repræsentanten påstået, at omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 godkendes.

Som begrundelse for den primære påstand har repræsentanten anført, at der ikke er skatteretligt belæg for at kræve den af SKAT påpegede erklæring i en særlig/specifik form, med et særligt/specifikt indhold osv. Den fremgår de facto ret tydeligt af det materiale, som er indsendt. Hertil kommer videre, at der ikke i loven er en foreskrevet særlig form eller blanket, der skal anvendes. Hvis der skulle gælde et krav, som hævdet af SKAT, så skulle det have været vedtaget af Folketinget og kundgjort samtidig med lovens kundgørelse i Lovtidende.

Principielt bemærkes fra repræsentantens side på vegne af parten;

I SKATs udtalelse til Landsskatteretten understreges, at der ikke er modtaget en erklæring. Dette er ikke korrekt. En nærmere begrundelse og definition af den af SKAT omtalte erklæring, suppleret med hjemmelen for SKATs krav til erklæringsform, -indhold m.v., foreligger ikke. Ligeledes kan SKAT ikke henvise til den lovbestemmelse, som giver denne fortolkning en lovhjemmel. Baggrunden herfor vides ikke, men kan være båret af, at der rent faktisk ikke er grundlag for en nærmere definition af/beskrivelse til form og indhold af den af SKAT påberåbte erklæring. Altså i tråd med ovenstående grundlæggende principielle bemærkninger, hvorved kan sluttes, at erklæring/meddelelse er sket i overensstemmelse med lovens ordlyd, hensigt m.v.

Ser man direkte på sagsmaterialet i form af åbningsstatus m.v. - så kan man direkte af talopgørelser og den af skifteretten besluttede skifteform, meget klart se Boets skatteretlige valg, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 5.

Herudover skal følgende bemærkninger gøres til udvalgte dele af SKATs udtalelse til Landsskatteretten:

“Det fremgår ikke af loven, hvem den længstlevende ægtefælle skal sende erklæringen til.”

Vi er enige heri.

“Da erklæringen skal afleveres samtidig med, at opgørelsen over aktiver og passiver på dødsdagen (åbningsstatus) sendes ind, er det Skatteministeriets opfattelse, at erklæringen skal følge åbningsstatus.”

Vi er enige derhen, at erklæring (meddelelse) kan følge åbningsstatus, men vi er uenige i, at erklæring skal følge åbningsstatus. Der er ikke skatteretligt belæg for sidstnævnte fortolkning. Erklæringer i DK kan uden andet lovgrundlag gives direkte eller implementeres i materialet der indgives.

“Det betyder, at i et privat skiftet dødsbo, hvor åbningsstatus skal afleveres til skifteretten efter dødsboskiftelovens § 25, stk. 5, skal erklæringen afleveres til skifteretten, der skal videresende den sammen med åbningsstatus til SKAT.”

Som anført oven for er vi enige derhen, at erklæring kan følge åbningsstatus.

Vi er dog uenige i, at erklæring skal afleveres til skifteretten, der skal videresende den sammen med åbningsstatus til SKAT. Der er ikke lovgrundlag med belæg for benævnelsen ”skal”.

“SKAT har ikke modtaget en sådan erklæring samtidig med åbningsstatus.”

Vi er uenige i det anførte.

Lovgrundlaget i foreliggende form, indhold m.v. tilsiger, at der fra den skattepligtiges side sker en stillingtagen til forholdet, som kan udledes direkte eller indirekte, hvorved erklærings/meddelelsesdel, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 5, er opfyldt. Erklærings- /meddelelsesdelen, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 5, kan derfor opfyldes via åbningsstatus, boopgørelse, m.v., hvoraf stillingtagen til det omhandlede private skifte positivt kan udledes. Der er i skatteretlig forstand intet til hinder herfor.

Nævnte falder også i tråd med det af SKAT udmeldte i eksempelvis Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.E.4. 1.1 ‘Generelt om afgræsning af dødsboer der er omfattet af skattereglerne for uskiftet bo m.v., hvor det anføres:

“Bemærk, det er skifteretten kompetenceområde at afgøre, om betingelserne for de forskellige skifteformer er opfyldt. SKAT afgør herefter den skattemæssige behandling af dødsboet, der afhænger af den skifteform, som skifteretten har besluttet.”

I forhold til den aktuelle sag har SKAT på baggrund af den af skifteretten besluttede skifteform, herunder relevant/tilknyttet materiale, hvoraf kan udledes, at boet skal skiftes, kunnet afgøre den skatteretlige behandling af dødsboet, og i øvrigt inden for rammerne af dødsboskattelovens § 58, herunder bestemmelsens stykke 5.

Afslutningsvis bemærkes, at det ud fra såvel en principielt som en forvaltningsretlig vinkel bør pålægges SKAT nærmere at begrunde, definere m.v. den erklæring, som SKAT - på baggrund af det omhandlede lovgrundlag - kræver for opfyldelse af erklærings- /meddelelsesdelen i henhold til dødsboskattelovens § 58. Der er ikke nogen positiv lovhjemmel, som støtter SKATs betragtninger. Der er fra Boet og Boets rådgivere givet meddelelse til SKAT qua sagsmateriale i form af åbningsstatus m.v., hvilket til fulde opfylder det omhandlede lovgrundlag, jf. også oven for.

Til støtte for sin subsidiære påstand har repræsentanten anført, at det positivt fremgår af juridisk vejledning afsnit A.A.14.2, at der er hjemmel til omvalg, og dermed at boet skiftes skattemæssigt.

Landsskatterettens afgørelse

Den længstlevende ægtefælle kan i de tilfælde, der er omfattet af DBSL § 58, stk. 1, nr. 4 efter DBSL § 58, stk. 5, i stedet for at indtræde som boets skattesubjekt, vælge at lade boet beskatte som selvstændigt skattesubjekt efter lovens afsnit II, jf. § 1, nr. 1 og nr. 50 i lov nr. 521 af 17. juni 2008. Erklæring om, at den længstlevende ægtefælle ønsker, at boet beskattes som selvstændigt skattesubjekt, skal i så fald indgives senest samtidigt med indgivelse af åbningsstatus, jf. DBSL § 58, stk. 5.

Da boets repræsentant ikke har indgivet en selvstændig erklæring efter DBSL § 58, stk. 5, og da SKAT den 1. august 2012 har kvitteret for åbningsstatus med oplysning om, at boet skattemæssigt behandles som uskiftet bo efter DBSL § 58, stk. 1, nr. 4, anser Landsskatteretten det for korrekt, at boet skattemæssigt er behandlet med længstlevende som skattesubjekt.

Det fremgår af dødsboskiftelovens § 103, at Skifteretten kan genoptage et bo eller omgøre en beslutning eller kendelse, når det findes påkrævet. Skifterettens afgørelser kan indbringes for Landsretten, jf. retsplejelovens § 389, jf. dødsboskiftelovens § 105. SKAT må dog anses for at være rette myndighed til varetagelse af bestemmelserne i skattelovgivningen herunder dødsboskattelovens § 58, stk. 5.

Der er ikke hjemmel til, at Landsskatteretten dispenserer for tidsfristen i dødsboskattelovens § 58, stk. 5 eller tilsidesætter skifterettens afgørelse om boets udlevering.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.