Kendelse af 21-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 29-10-2016

Indkomståret 2009

SKAT har nægtet fradrag for driftsomkostninger vedrørende Mercedes S65 med 111.527 kr. samt nedsat selskabets afskrivningsgrundlag med 2.147.565 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2010

SKAT har nægtet fradrag for driftsomkostninger vedrørende Mercedes S65 med 167.900 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011

SKAT har nægtet fradrag for driftsomkostninger vedrørende Mercedes S65 med 543.742 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet udfører udlejning og opstilling af spilleautomater i spillehaller mm. Derudover har selskabet udlejet en taxa til en vognmand i Jylland.

Selskabet ejes af 2 holdingselskaber – [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS – som hver besidder 50 % af anpartskapitalen.

[person1] er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS og [person2] er eneanpartshaver i [virksomhed2] ApS.

[person1] ejer endvidere 50 % af [virksomhed3] ApS via holdingselskabet [virksomhed1] ApS.

SKAT har foretaget en gennemgang af selskabets udlejning af taxa.

Selskabet købte den 20. april 2009 en Mercedes Benz S65. Bilen blev indregistreret som taxa, og anskaffelsessummen udgjorde 2.195.325 kr. inklusiv ekstraudstyr. Købet blev finansieret med en udbetaling på 800.000 kr. samt et lån hos [finans1] på 1.367.265 kr. Lånet blev afviklet med en månedlig ydelse på 42.409 kr.

Efter anskaffelsen blev bilen udlejet til taxavognmand [person3] i [by1]. Ifølge leasingkontrakten betalte lejeren 0 kr. i månedlig ydelse. Lejeren skulle afholde udgifter til benzin, forsikring og grøn ejerafgift. Ejeren skulle afholde bilens værkstedsudgifter.

Leasingperioden var på 24 måneder, på betingelse af at bilen havde kørt 251.000 km. Herefter anses en taxa for frikørt, og der skal ikke betales afgift når den omregistreres til personbil.

Efter leasingperiodens udløb solgte selskabet bilen til [virksomhed3] ApS for 799.000 kr. Bilen havde kørt 258.000 km.

Selskabet foretog et lignende arrangement i 2007 hvor selskabet anskaffede en Mercedes S420 for 1.350.000 kr. Denne bil blev ligeledes frikørt som taxa, og herefter solgt til [virksomhed3] ApS for 494.000 kr. hvor den blev stillet til rådighed for [person1].

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet fradrag for driftsomkostninger vedrørende Mercedes S65 i indkomstårene 2009-2011 samt nedsat selskabets afskrivningsgrundlag i de pågældende indkomstår.

Statsskattelovens § 6

Ved beregning af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger;

Afskrivningslovens § 1

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Det er SKATs opfattelse, at såfremt bilen skulle kunne sælges med fortjeneste, skulle selskabet som minimum have dækket følgende udgifter ind:

Bilen blev vurderet og solgt til 799.0000 kr., hvorfor der er et direkte tab på 2.327.724 kr.

SKAT har anmodet selskabet om at indsende et budget eller andre analyser, der underbygger påstanden om, at det var påregneligt at bilen kunne sælges med fortjeneste, såfremt finanskrisen ikke var indtruffen.

Endvidere har SKAT anmodet om dokumentation for de bestræbelser, selskabet har foretaget for at sælge bilen.

Selskabets repræsentant har til dette anført:

”Taxavognmænd kunne før finanskrisen sælge frikørte taxaer for en højere værdi end anskaffelsessummen, når taxaen blev frikørt. Dette var baggrunden for min klients leasing af køretøjet til [person3], jf. bilag 53, dvs. forventningen om en fortjeneste.

Tingene udviklede sig som bekendt anderledes end forventet under og efter finanskrisen, men det faktum at der faktisk sker et tab ved afhændelsen af køretøjet har ingen skatteretlig betydning i forhold til vurdering af driftsomkostningsfradraget jf. statsskattelovens § 6, litra a. At SKAT skulle kunne nægte fradrag på baggrund af at en skatteyder gør en dårlig forretning er helt åbenbart ikke udtryk for den aktuelle retstilstand.

Jeg er uforstående overfor hvorledes De kan mene at fremsendelse af et budget eller salgsbestræbelser kan dokumentere en fradragsberettiget udgift, et synspunkt som forekommer som en nyskabelse i dansk skatteret. Jeg beder dem uddybe synspunktet. ¨

Mine klienter har i forbindelse med salget til [virksomhed3] indhentet en vurdering hos en sagkyndig. Der er herefter handlet til den pris som den sagkyndige har anført som den korrekte markedsværdi, dvs. 799.000 kr.”

Det er SKATs opfattelse, at selskabets udgifter til anskaffelse af Mercedes Benz S65 ikke kan fratrækkes eller afskrives, da udgifterne ikke anses afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde en indkomst, jf. statsskattelovens § 6a.

Driftsresultatet vedrørende bilen medfører et underskud efter skattemæssige afskrivninger på ca. 2.300.000 kr. Det er ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at bilen på anskaffelsestidspunktet kunne afhændes til et beløb som gjorde handlen rentabel.

Ved bedømmelsen af om udlejningen af taxaen kan anses for erhvervsmæssig, må der lægges vægt på udlejningens omfang, og om den er etableret og drevet med udsigt til overskud.

Uanset de foreliggende oplysninger om finanskrisens indtræden, lægges til grund, at udlejningen fra starten har været tænkt og tilrettelagt således, at der ikke skulle genereres overskud.

Hensigten med anskaffelsen anses således ikke at tilgodese selskabets erhvervsmæssige interesse, men derimod anpartshavernes private interesse i, at blive bruger af et specielt køretøj til en lav beskatning.

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens afskrivningsgrundlag tilbageføres til det selvangivne, samt at de foretagne fradrag for driftsudgifter vedrørende Mercedes Benz S65 godkendes.

Repræsentanten har i klagen anført følgende:

” KLAGERS VIRKSOMHED:

Klager er en af Danmarks største udbydere på markedet indenfor opstilling, udlejning og servicering af spilleautomater m.v. Klagers kunder er etableret i det meste af Danmark.

Klager tilbyder ”full service” ydelser i sin virksomhed, herunder tilbyder klager i forhold til sine kunder at indhente tilladelser fra Spillemyndigheden, at indberette og afregne afgift til SKAT, at tømme automater samt at døgnservicere spilleautomaterne ved spillestedsnedbrud.

Klager er som følge af at der drives spilvirksomhed ikke momsregistreret men afregner lønsumsafgift.

Til brug for selskabets virksomhed har selskabet en række gulpladebiler samt enkelt biler på hvide plader, som anvendes erhvervsmæssigt. Således anvendes køretøjerne til den almindelige daglige betjening af kunderne, men tillige i forbindelse med selskabets døgnservice, hvor der er etableret tilkaldevagt ved spillestedsnedbrud.

For information yderligere henvises til http:// [...dk].

***

Klager er ejet af [virksomhed1] ApS med 50 % samt [virksomhed2] ApS med 50 %. Selskabet beskæftiger ca. 10 medarbejdere.

Herudover ejer [person1] sammen med [virksomhed3], [virksomhed3] ApS, ultimativt med 50 % hver. Dette selskab driver virksomhed med drift af to kiosker med tilhørende spillehaller. Selskabet beskæftiger ca. 30 medarbejdere.

***

Selskabet anskaffede i 2009 (bilag 2) en Mercedes S65, som med henblik på frikørsel som hyrevogn i 2009 – 2011 blev udlejet til taxavognmand [person3], [adresse1] [by1]. Lejeaftalen fremlægges som bilag 3.

Den pågældende vognmand blev anvist som mulig lejer af [virksomhed4] – [person4]. Klager og lejer er ikke interesseforbundne i civilretlig eller skattemæssig henseende.

Hensigten med selskabets anskaffelse af bilen var at denne efter frikørsel skulle sælges med fortjeneste, idet bl.a. taxavognmænd før finanskrisen kunne oppebære pæne fortjenester på frikørte taxaer. Imidlertid betød finanskrisen at selskabet ikke kunne realisere en fortjeneste ved salget i 2011, hvor udbuddet af luksusbiler var på sit højeste og hvor priserne på store biler med ringe benzinøkonomi gjorde, at en Mercedes S65 var stort set usælgelig.

Den 27.5.2011 solgte klager bilen til [virksomhed3] ApS (bilag 4) for 799.000 kr. Køretøjet blev vurderet og købesummen tiltrådt af [virksomhed4] den 7.7.2011 jf. bilag 5.

SKATS AFGØRELSE:

Skat har nægtet selskabet at fradrage driftsudgifter vedrørende selskabets Mercedes S65.

Forhøjelserne udgør jf. bilag 1 side 1 følgende:

Med hensyn til korrektionerne vedrørende afskrivningsgrundlaget henvises til bilag 1 side 10f.

***

SKAT har jf. bilag 1 side 9, henvist til at anskaffelsen og udlejningen af den pågældende Mercedes S65 alene er sket i de to hovedanpartshaveres interesse. Endvidere har SKAT jf. bilag 1 side 7 f anført at det pågældende køretøj er stillet til rådighed for [person1] i 8 måneder i 2011.

SKAT har endvidere jf. bilag 1 side 3 f anført at [person1] tillige havde en Chevrolet Express reg. nr. [reg.nr.1] (hvide plader) til rådighed i en periode af 10 måneder i 2009 samt en Mercedes Benz AMG 63 – reg. nr. [reg.nr.2] (gule plader) til rådighed i perioden juni 2007 – 31. december 2011.

Beskatningen er gennemført ved kendelse af den 12. juni 2013 adresseret til [person1]. Kendelsen er ved klageskrivelse af d.d. indbragt for [skatteankenævn1].

SKAT har jf. bilag 1, side 2 f anført at en Chevrolet Express reg. nr. [reg.nr.3] (hvide plader) er stillet til rådighed for [person2] og SKAT har foretaget beskatning af [person2] for den påståede rådighed ved kendelse af den 12. juni 2013 for 10 måneder i 2009. Ved samme kendelse er foretaget beskatning af en BMW X6 (gule plader) for 2008 – 2011 jf. tillige bilag 1 side 4 f.

Kendelsen af den 12. juni 2013 for [person2] er indbragt for Skatteankenævnet ved klageskrivelser af d.d. til henholdsvis [skatteankenævn2] (2008 – 2010) og [skatteankenævn3] (2011).

***

ANBRINGENDER :

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende at lejeaftalen som blev indgået i 2009 mellem klager og [person3] er indgået på vilkår, som er fastsat mellem to uafhængige parter.

[person3] skal således på den ene side forhandle en så god aftale igennem som muligt og klager skal på den anden side forhandle kontrakten igennem således at det sikres at den pågældende taxa kan frikøres og kan sælges med bedst mulig fortjeneste. Det faktum at en frikørt bil efterfølgende stilles til rådighed for en af anpartshaverne medfører ikke at udlejningen af køretøjet ikke er erhvervsmæssig.

Det bemærkes at det ikke er klager der stiller bilen til rådighed for anpartshaveren, idet bilen jf. bilag 4 er solgt til [virksomhed3] ApS for 799.000 kr.

Hverken [person1] eller [person2] kontrollerer klager eller [virksomhed3] ApS i medfør af ligningslovens § 2. Salget skete således på markedsvilkår jf. tillige vurderingen fra [virksomhed4] jf. bilag 5. Salget i 2011 understøtter således at der ikke har været private aspekter i spil for anpartshavernes vedkommende ved udlejningen jf. bilag 3, idet salget ikke udgjorde en kontrolleret transaktion.

Det har formodningen imod sig at [person2] som ultimativ ejer af 50 % af anparterne i klager og uden anpartsbesiddelser i køberselskabet ved anskaffelsen af bilen skulle tillade at der allerede ved anskaffelsen af køretøjet var en som af SKAT antaget sikkerhed for et fremtidigt tab ved salg af det pågældende udlejede køretøj.

[person2] – som aldrig har haft bilen til rådighed – har i forhold til såvel [person1] og [virksomhed3] såvel skatteretligt som civilretligt modstridende interesser.

Måtte SKAT i høringssvaret, som allerede forudsætningsvis påstået fastholde at der konkret ikke er modstridende interesser, påhviler bevisbyrden herfor SKAT. Der er i nærværende sag imidlertid alene tale om gisninger fra SKATs side i forhold til at bilen skulle være anskaffet af private årsager.

***

Til belysning af at det er opfattelsen af der kan tjenes penge på frikørte hyrevogne vedlægges som bilag 6 artikel fra [...] vedrørende salg af hyrevogne som tillige kan findes på internettet på adressen http:// [...dk].

Det anføres i artiklen:

” Vognmændene kan få et overskud på 30.000 ud af at sælge en frikørt taxa. Nogle er dygtigere til at handle end andre, fortæller sælger [person5] fra [virksomhed4] i [by2].

Den lukrative brugtvognshandel er mulig, fordi taxaerhvervet som det eneste har mulighed for at købe spritnye millionbiler til en minimal registreringsafgift på 20 procent og videresælge dem efter få år. Vognmændene får praktik talt biler til halv pris. En Mercedes koster for eksempel omkring 600.000 kroner for en vognmand – en privatperson skal give 1,2 millioner.”

Er der tale om dyrere biler som i nærværende sag ville fortjenesten forudsætningsvis tillige blive større end i artiklen nævnt, hvilket var det selskabet havde påregnet.

Artiklen understøtter således at det før finanskrisen var muligt at tjene penge på køb og salg af hyrevogne som gjort af klager.

Også artiklen som fremlægges som bilag 7 understøtter klagers synspunkt, hvorefter der blev tjent penge på frikørte hyrevogne. Artiklen kan endvidere findes på denne internetadresse: http:// [...dk].

Det fremgår af artiklen at:

”Frikørte taxaer er populære, fordi eksempelvis en Mercedes godt kan køre 600.000 til 800.000 kilometer med motor og gearkasse.

Taxaerne bliver allerede frikørt og solgt videre ved enten 210.000 kilometer og tre år eller 250.000 og to år.

Så kan de frit sælges uden hensyn til, at de på grund af en lukrativ afgiftsordning er blevet indkøbt til omkring det halve af markedsprisen.

Vognmændene kan dermed tjene penge ved at vælge en bil der er nem at sælge.”

Nærværende køretøj ville hvis den skulle indregistreres som almindelig personbil koste ca. 3.5 millioner inkl. dansk almindelig afgift, hvorfor et salg til 2,2 mio. kr. efter 24 måneders kørsel ikke forekommer utænkeligt

***

I forhold til de bemærkninger SKAT har vedrørende de øvrige køretøjer, bestrides det at disse er stillet til rådighed for anpartshaverne som hævdet.

Selskabet er momsfritaget og fradrag for momsen ved anskaffelsen af køretøjerne kan derfor ikke ske. At der er afkrydset i blanketten vedrørende blandet anvendelsen af disse gulpladebiler er sket på SKATs foranledning, idet det i forhold til klager fra SKATs side er oplyst, at der skal krydses af i forhold til privat benyttelsesafgift når momsen ikke kan afløftes. Realiteten er dog at bilerene ikke benyttes privat.

Følgende fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4, 12. punktum:

For biler omfattet af § 4, stk. 1, II, A, i lov om vægtafgift af køretøjer m.v. finder 1.-11. pkt. kun anvendelse, såfremt der skal betales tillægsafgift for privat anvendelse efter § 2 i lov om vægtafgift af køretøjer m.v.

Faktum er at det er en fejl at der er betalt privat tillægsafgift i nærværende sag grundet min klients retsvildfarelse, hvorfor ligningslovens § 16, stk. 4, 1. – 11. punktum ikke finder anvendelse, jf. lovens ordlyd, idet der ikke skulle betales tillægsafgift.”

SKATs udtalelse til klagen

I klagen henvises der til nogle avisartikler fra [...], som beskriver, at nogle vognmænd kan tjene penge på at sælge en frikørt taxa. Artiklerne er fra august 2006. Selskabet købte og udlejede omhandlede bil i 2009.

SKAT har endvidere gjort opmærksom på, at selskabet også i 2007 foretog et lignende arrangement som i nærværende sag.

Selskabet anskaffede en Mercedes S240 i 2007 for 1.350.000 kr. Registreringsafgifter udgjorde kun 200.954 kr., da bilen blev indregistreret til brug for hyrevogn.

Selskabet udlejede bilen til samme taxavognmand som i nærværende sag i 2 år, hvorefter bilen er frikørt. Udlejningsbetingelserne var de samme, dog afholdt taxavognmanden selv reparationsudgifterne.

Den 23. april 2009, efter udlejningsperioden, blev bilen solgt til [virksomhed3] ApS for 494.000 kr.

Bilen blev herefter stillet til rådighed for privatkørsel for hovedanpartshaverens samlever i resten af 2009 og 2010.

Ovennævnte arrangement viser med al tydelighed, at formålet med udlejningen ikke var at tjene selskabets erhvervsmæssige interesse (der var et direkte underskud på 850.000 kr.), men derimod tilgodese anpartshaverens private interesse i, at blive bruger af et specielt køretøj med en meget lav beskatning.

Den 20. april 2009, da selskabet købte Mercedes Benz S65, var de økonomiske konsekvenser af ovenstående arrangement kendt, hvorfor bevæggrunden for at anskaffe bilen, efter SKATs opfattelse ikke har været at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten.

SKATs udtalelse af 30. marts 2016

SKAT har udtalt følgende:

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

[virksomhed5] ApS køber en Mercedes S65 for kr. 1.956.542 ex udstyr. Bilen udlejes herefter til en Taxavognmand i Jylland for kr. 0 i månedlig ydelse. [virksomhed5] afholder udgifter til den månedlige ydelse på kr. 42.409 til [finans1] og udgifter til vedligeholdelse af bilen. Efter bilen er frikørt sælges den til [virksomhed3] ApS for kr. 799.000 og stilles til rådighed for [person1], der ejer 50 % af begge selskaber.

Det er SKATs opfattelse, at allerede fordi bilen udlejes til kr. 0 pr. måned, er der ikke tale om et erhvervsmæssigt sigte med købet af bilen.

Når det så yderligere sammenholdes, men at hele konstruktionen formodentlig er stablet på benene ud fra [person1]’s ønske om hvilken bil han ønskede at få stillet til rådighed, må det påhvile klageren at dokumenterer det erhvervsmæssige i konstruktionen. Denne bevisbyrde er ikke løftet.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Lejeaftalen vedrørende taxaen som blev indgået i 2009 mellem klager og [person3] er indgået på vilkår, som er fastsat mellem to uafhængige parter. Dette er ubestridt i sagen.

[person3] skal således på den ene side forhandle en så god aftale igennem som muligt og klager skal på den anden side forhandle kontrakten igennem således at det sikres at den pågældende taxa kan frikøres og kan sælges med bedst mulig fortjeneste. Det faktum at en frikørt bil efterfølgende stilles til rådighed for en af anpartshaverne i et andet selskab medfører ikke som antaget af SKAT at udlejningen af køretøjet ikke er erhvervsmæssig og at aftalen om udlejning ikke skal have afsmittende skatteretlige konsekvenser. Endvidere kan bilen ikke anses som være anskaffet med henblik på at blive stillet til rådighed for en anpartshaver som gættet på af SKAT da ingen af anpartshaverne ensidigt kan gennemtvinge dispositionen i form af salg af bilen til det andet selskab.

Hverken [person1] eller [person2] kontrollerer klager eller [virksomhed3] ApS jf. ligningslovens § 2.

Der henvises i det hele til klageskrivelsen af den 27. juni 2013, idet det fastholdes at det har formodningen imod sig at [person2] som ultimativ ejer af 50 % af anparterne i klager og uden anpartsbesiddelser i køberselskabet ved anskaffelsen af bilen i et helt andet selskab skulle tillade et som SKAT antager ”sikkert tab”.

Det fastholdes endvidere at SKAT intet konkret har påvist i forhold til de anførte påstande om et ”sikkert tab” og SKATs udokumenterede påstande står i klar modsætning til de i klageskrivelsen citerede artikler. Fordi et selskab en gang har realiseret et tab betyder dette ikke at der senere under i øvrigt helt andre omstændigheder og på baggrund af en helt anden kontrakt er sikkerhed for et tab. SKATs påstande er udokumenterede og består af gætterier. Alt dokumenteret faktum taler således imod SKATs gætterier.

I høringssvaret antager SKAT supplerende uden konkret baggrund herfor at konstruktionen formentlig:

”...er stablet på benene ud fra [person1]’s ønske om hvilken bil han ønskede at få stillet til rådighed.”

Det er for det første ikke i strid med lovgivningen at en ansat eller en hovedanpartshaver selv vælger hvilken bil der skal stilles til rådighed af selskabet. Stilles bilen til rådighed er reaktionen at der skal betales skat m.v. af fri bil.

For det andet er det i strid med legalitetsprincippet at SKAT gentagne gange i denne sag gætter sig frem til det faktum som passer SKAT.

SKAT skal som udgangspunkt følge den aftale som parterne civilretligt har indgået.

Der findes ikke i skatteretten jf. også nedenfor en generalklausul, som kan anvendes af SKAT på nærværende område til at tilsidesætte parternes aftale.

Skal de skatteretlige konsekvenser af aftalen med vognmanden, herunder fradrag for udgifter til køretøjet tilsidesættes skal SKAT således påvise at aftalen savner realitet.

Da SKAT fortsat ikke har gjort gældende eller bevist at der mellem de i sagen relevante parter konkret ikke er modstridende interesser må det således lægges til grund som ubestridt at parterne såvel i forholdet mellem taxavognmanden og selskabet samt selskabets anpartshavere indbyrdes netop har sådanne modstridende interesser.

Dette skærper SKATs bevisførelse for at aftalerne ikke er hvad de giver sig ud for at være og SKAT har ikke påvist dette.

SKATs anvendelse af ”substance over form” begrebet er ikke nyt. SKAT synes imidlertid at mene at princippet i enhver henseende kan påberåbes til skade for skatteyderne.

Dette er utvivlsomt ikke korrekt.

Generelt kan det anføres at skal aftaler tilsidesættes i skatteretlig henseende skal betingelserne herfor være opfyldt.

Det betyder at SKAT og i øvrigt Landsskatteretten, hvis afgørelsen som foreslået ønskes opretholdt skal godtgøre at:

Skatteministeriet er naturligt enig i ovennævnte, hvilket bl.a. er udtrykt i en rapport som kan findes på skatteministeriets hjemmeside:

[Akt 33a]

Betragtningerne i rapporten udgår fra spørgsmålet om bruttolønnedgange og er en konsekvens af de sager som Skatteministeriet tabte (eksempelvis MBA-sagen) hvor Skatteministeriet havde gjort gældende at kontantlønnedgang i forbindelse med lønaftaler skulle tilsidesættes grundet manglende realitet herunder manglende modstridende interesser mellem den ansatte og arbejdsgiveren samt at lønnedgangen alene var skatteretligt betinget.

Nogle af betragtningerne som er fremhævet fra rapporten nedenfor er imidlertid generelt gældende i forhold til spørgsmålet om hjemmel, herunder omgåelse og realitetsbetragtninger som påberåbes af SKAT og dermed tillige relevante for denne sags afgørelse i forhold til SKATs tilsidesættelse af den civilretlige aftales skatteretlige konsekvenser.

Under pkt. V.7. anfører Skatteministeriet bl.a. følgende:

”Når en skatteyder umiddelbart opfylder betingelserne i en af Folketinget vedtaget regel – eller umiddelbart opfylder betingelserne for at falde ind under en af myndighederne via praksis etableret regel – er udgangspunktet, at beskatningen skal følge det faktiske civilretlige forhold. Spørgsmålet er, om myndighederne kan tilsidesætte det faktiske forhold med den virkning, at selv om skatteyderen rent faktisk modtager et givent personalegode, så er der på trods heraf adgang til at behandle skatteyderen som om den pågældende i stedet havde fået kontantløn. Bevisbyrden herfor påhviler skattemyndighederne.

”Realitetsgrundsætningen”

Det skal overvejes, hvorvidt den af dr. Jur. Jan Pedersen introducerede realitetsgrundsætning kan finde anvendelse. Hvis man skal bruge realitetsgrundsætningen til i skattemæssig henseende at tilsidesætte en given ordning, er det en forudsætning, at der kan konstateres en klar og væsentlig uoverensstemmelse mellem det, der formelt er aftalt og det underliggende faktum. generalklausulen er ikke en arbitrær norm, som kan anvendes til en beskatning efter myndighedernes forgodtbefindende.

Hvis medarbejderen vitterligt går ned i kontantløn med virkning for alle løndele – dvs. lønnedgangen er reel – således, at medarbejderen for fremtiden nu får en kontantløn og et naturaliegode, er det vanskeligt at se, hvordan myndighederne kan komme igennem med, at der foreligger en sådan væsentlig uoverensstemmelse mellem form og indhold, at realitetsgrundsætningen kan finde anvendelse. Der er netop ingen uoverensstemmelse mellem form og indhold. Arbejdsgiver og arbejdstager har aftalt, at arbejdstageren, som vederlag for sin arbejdsindsats, for fremtiden får en vis kontantløn x og et vist naturaliegode y – og arbejdstageren får rent faktisk kontantløn x og naturaliegode y – til punkt og prikke i overensstemmelse med det aftalte. At valget af formen og det tilsvarende indhold uden tvivl er skattemæssigt begrundet er som udgangspunkt uden selvstændig retlig værdi, og giver ikke i sig selv hjemmelsgrundlag for en anden beskatning end den, der følger af den almindelige beskatning af kontantløn x og den almindelige beskatning af naturaliegode y.

Omgåelsessynspunkter

I fortsættelse af kommentaren vedrørende ”realitetsgrundsætningen” kan det diskuteres, hvorvidt kontantlønsnedgange eller kontantløns-mindre-fremgang i forbindelse med, at der stilles et naturaliegode til rådighed for arbejdstageren, kan begrænses ved anvendelses af omgåelsesbetragtninger. Der kan herved tænkes på omgåelse af kildeskattelovens § 46, stk. 3 om indeholdelsespligten og på omgåelse af statsskattelovens § 6, der fastslår, at der ikke er fradrag for private udgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For så vidt angår udgifter til grund- og videreuddannelse kan endvidere tænkes på omgåelse af reglen i ligningslovens § 31, stk. 6, hvor det fremgår, at sådanne udgifter ikke (i øvrigt) er fradragsberettigede.

Det er imidlertid den fremherskende opfattelse, at der ikke eksisterer en almindeligt gældende skatteretlig ”omgåelsesregel”. Der er ikke fastsat en regel i lovgivningen, og der er i almindelighed enighed om, at der ikke findes en domstolsskabt omgåelsesklausul i dansk skatteret. Højesteret har flere gange fastslået, at der ikke i sig selv kan afledes retlige resultater alene ud fra den omstændighed, at en disposition med mere eller mindre klarhed kan betegnes som udslag af omgåelse. Det kan ikke alene tillægges betydning om en disposition er helt eller overvejende skattemæssigt motiveret. Som eksempel kan henvises til Højesterets dom i en sag om koncernintern aktiehandel – TfS 1999,289 (Bygge og Finans A/S af 1. april 1964). Der er imidlertid også eksempler på, at domstolene i konkrete sager, hvor dispositionerne udelukkende eller i det væsentlige har været skattemæssigt begrundede, har frakendt dispositionerne deres skatteretlige virkning bl.a. med anvendelse af udsagn om ”manglende forretningsmæssig begrundelse”, ”tomme og realøkonomisk indholdsløse dispositioner” og lignende formuleringer. Det er imidlertid vanskeligt nærmere at definere og afgrænse rammerne for domstolenes anvendelse af disse udsagn.

Formuleringen enten via lovgivning eller praksis, herunder domstolspraksis, af en generel skattepligtig omgåelsesregel vurderes også til at være problematisk i forhold til opfyldelse af de almindeligt gældende krav til retssikkerhed, herunder legalitetsprincippet, dvs. kravene om objektivitet, klarhed, lighed, forudsigelighed etc. Det retssikkerhedsmæssige problem i forhold til begreber som ”omgåelse” og ”misbrug” kan henføres til det forhold, at disse udtryk ikke har nogen fast reference- eller begrebsramme. En generel skatteretlig omgåelsesregel uden klare objektive konstaterbare og efterprøvelige rammer, vil alt andet lige medføre, at borgerne m.v. vil opleve sig som undergivet skattemyndighedernes subjektive vurderinger, og dermed føre til en vis øget retsusikkerhed.

...

Det bemærkes, at Ligningsrådet i MBA-afgørelsen lagde vægt på et omgåelsessynspunkt. Ligningsrådet henviste således til, at finansieringen via en lønreduktion i medarbejdernes bruttoløn må anses som en omgåelse af ligningslovens § 3, stk. 6. Ligningslovens § 31, stk. 6 fastslår, at de udgifter, som ikke opfylder betingelserne for skattefrihed efter § 31, stk. 3, ikke (alternativt) kan fradrages ved indkomstopgørelsen medmindre dette følger af skattelovgivningens almindelige regler. Det anføres i Ligningsrådets afgørelse, at § 31, stk. 6, er indsat i loven for at understrege, at der ikke er en udvidet adgang for den ansatte til at tage fradrag for udgifter, som ikke dækkes af arbejdsgiveren m.fl. Efter de almindelige regler i skattelovgivningen er der kun adgang til fradrag for efteruddannelsesudgifter, dvs. ikke egentlige kompetencegivende videreuddannelser. Ligningsrådet fandt i den konkrete sag, at den pågældende MBA-uddannelse måtte anses for en kompetencegivende ikke fradragsberettiget videreuddannelse.

En bestemmelse som ligningslovens § 31, stk. 6 findes ikke i nogen af de andre bestemmelser om naturaliegoder. Det er dog tvivlsomt, hvorvidt bestemmelsen reelt har nogen betydning; den må snarere karakteriseres som en pædagogisk begrundet regel end en bestemmelse med et selvstændigt retligt indhold. Ligningslovens § 31, stk. 6 fastslår således ikke andet end det, der i øvrigt allerede følger af statsskattelovens § 6.

Et eventuelt omgåelsessynspunkt skal altså støttes på statsskattelovens § 6 (ligningslovens § 31, stk. 6 f.s.v.a. uddannelsesudgifter), hvorefter der ikke er fradrag for private udgifter. Som nævnt ovenfor er dette synspunkt ikke uproblematisk og er omstridt. I den forbindelse må også holdes for øje, at statsskattelovens § 6 er lex generalis i forhold til de særbestemmelser om (lempelig) beskatning af naturalieydelser/personalegoder, der er vedtaget af Folketinget i ligningsloven eller gjort til en del af gældende ret via praksis. Det må således anses for begrænset i hvilket omfang omgåelsessynspunkter kan antages at hindre adgangen for arbejdsgivere og arbejdstagere til at indgå aftaler, hvorefter en del af arbejdstagerens arbejdsvederlag skal udmøntes i naturalieydelser.

Lex specialis betragtninger er ligeledes relevante i forhold til kildeskattelovens § 46, stk. 3. spørgsmålet er således, hvorvidt skattemyndighedernes mulighed for at påberåbe sig omgåelse af kildeskattelovens § 46, stk. 3 er afskåret som følge af, at der via lovgivning og praksis er etableret specialbestemmelser i forhold til beskatningen af naturalieydelser. Det indbyrdes forhold mellem den generelt anvendelige bestemmelse i kildeskattelovens § 46, stk. 3 og specialbestemmelserne i bl.a. ligningsloven giver anledning til overvejelse om de sidstnævnte ikke tilsidesætter kildeskattelovens generelle bestemmelse efter lex-specialis-princippet.

Dommene om kildeskattelovens § 46, stk. 3 og de ovennævnte synspunkter kan diskuteres. Det må imidlertid i forhold til den nuværende retstilstand kunne konkluderes, at det må anses for noget usikkert, hvordan og indenfor hvilke rammer kildeskattelovens § 46, stk. 3 kan være til hinder for arbejdsgiverens og arbejdstagerens indgåelse af aftale om, at en given del af arbejdstagerens vederlag skal udmøntes i oppebærelsen af et naturaliegode. Usikkerheden er særligt aktuel i forhold til aftaler, der ikke indebærer en nedsættelse af en allerede aftalt kontantløn, men som alene relaterer sig til udmøntningen af fremtidige vederlagsstigninger.

Dertil kommer, at Ligningsrådets afgørelse i bredbåndssagen i hvert fald i et vist omfang har begrænset myndighedernes muligheder for påberåbelse af kildeskattelovens § 46, stk. 3 og omgåelse af statsskattelovens § 6 m.v. i forbindelse med arbejdsgiveres og arbejdstageres indgåelse af aftaler om oppebærelse af naturalieydelser.

Påberåbelse af omgåelsesbetragtninger, herunder henvisninger til, at ”arbejdsgiveren kan ikke bare afholde arbejdstagerens private omkostninger – det er i strid med/omgåelse af kildeskattelovens § 46, stk. 3 eller omgåelse af statsskattelovens § 6 m.v.” vil forudsætte gennemførelsen af en systematisk sammenhængende analyse, der påviser, hvorledes man objektivt, klart, efterprøveligt og for alle tilfælde vil konstatere, hvornår det forhold, at arbejdsgiveren betaler for en avis, der leveres til arbejdstagerens hjemmeadresse skal behandles efter reglerne i ligningsloven om fri avis (skattefrihed og ingen indeholdelsespligt) og hvornår forholdet skal anses at være en omgåelse af kildeskattelovens § 46, stk. 3, evt. omgåelse af statsskattelovens § 6 om manglende fradrag for private udgifter (skattepligt som kontantløn og indeholdelsespligt).

Et af kernespørgsmålene i den forbindelse er, hvornår arbejdsgiveren yder et naturaliegode til lønmodtageren, og hvornår der er tale om, at lønmodtageren får kontantløn. I yderpunkterne er dette spørgsmål som regel ikke vanskeligt at besvare. Hvis arbejdsgiveren ejer en bil som lønmodtageren må køre i sin fritid og som arbejdsgiveren i forhold til myndigheder, forsikringsselskab, benzinselskaber, mekaniker m.v. står som aftalepart i forhold til og hvor arbejdsgiveren betaler alle regninger vedrørende bilen til de nævnte, vil man med rimelig sikkerhed mene at kunne fastslå, at lønmodtageren får stillet et naturaliegode – bilen – til rådighed. skattemyndighederne accepterer dog også, at hvis der er indgået en aftale om fri bil, så kan arbejdstageren godt betale benzinregninger m.v. og få disse refunderet hos arbejdsgiveren som refusion efter regning, uden at denne udbetaling ag kontanter i forhold til arbejdstageren skal klassificeres og beskattes som kontantløn og ikke som en del af den fri bil med den beskatning, der følger deraf.

Der kan argumenteres for, at dette så umiddelbart også må gælde andre tilfælde, hvor arbejdsgiver og arbejdstager har indgået en overordnet aftale om, at arbejdsgiveren leverer et naturaliegode til arbejdstageren.

Problemstillingen skal f.eks. ses i forhold til tilfældet med dagligvarer, hvor der kan præsenteres en glidende overgang fra de tilfælde, hvor arbejdsgiveren selv producerer og handler med dagligvarer og leverer dem til arbejdstageren, over tilfælde, hvor arbejdsgiveren selv indkøber dagligvarerne efter arbejdstagerens bestillinger, videre til tilfælde, hvor arbejdsgiveren har indgået en aftale med Netto om, at en arbejdstager kan handle ind på arbejdsgiverens regning og med arbejdsgiverens kreditkort, til tilfælde, hvor arbejdstageren selv har købt ind i Netto, betalt med sit eget kreditkort og derefter får regningen refunderet hos arbejdsgiveren.

Det kan være vanskeligt at opnå enighed om, hvor grænsen går i forhold til de opregnede tilfælde.

Vender man sig fra de mere overordnede betragtninger om myndighedernes mulighed for tilsidesættelse af aftaler om udmøntning af arbejdsvederlag i naturalieydelser, til en mere konkret gennemgang af de signaler om den gældende retstilstand, som kan udledes af Ligningsrådets seneste afgørelser, særligt afgørelsen i bredbåndssagen, kan man indledningsvis konstatere, at Ligningsrådets afgørelse i bredbåndssagen umiddelbart ikke kan siges at være i strid med praksis vedrørende de såkaldte bruttotrækordninger, der havde udviklet sig på pc-området, før indførelsen af den specielle hjemmepc-værnsregel. Ligningsrådet har således udtrykkeligt lagt vægt på, at kontantlønsnedgangen fik virkning for samtlige relevante løndele, herunder pensions- og feriepengeberegningen Ligningsrådet henviste endvidere i sin afgørelse til, at der var forbundet en vis økonomisk risiko for arbejdsgiveren ved at indgå i ordningen. Opstillingen af begge kriterier kan anses at være i forlængelse af de afgørelser som Ligningsrådet traf i slutningen af 1990’erne om rammerne for, hvornår en kontanlønsnedgang efter Ligningsrådets opfattelse ikke kunne anses at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Ligningsrådet afgørelse i MBA-sagen forekommer umiddelbart vanskelig forenelig med den senere afgørelse i afgørelse i bredbåndssagen i spørgsmålet om vurderingen af, hvorvidt lønnedgangen var reel.

Ved bredbåndsafgørelsen blev der bl.a. lagt vægt på, at lønnen i henhold til den indgåede aftale ikke automatisk blev reguleret op ved ophør af ordningen. Det fremgik af aftalen med medarbejderne, at de ved den årlige lønsamtale kunne anmode om udtrædelse af ordningen og ”få dette reflekteret i den kontante løn”.

I MBA-sagen var det oplyst, at månedslønnen eller provisionen efter end studium ville udgøre det samme som inden studiestart. Ligningsrådet henviser i sin begrundelse for afgørelsen i MBA-sagen ikke direkte til dette forhold; i stedet henvises til at der skal være ”.. tale om en egentlig arbejdsgiverbetaling” og ”..at en finansiering af halvdelen af uddannelsesudgiften gennem en lønreduktion i medarbejderens bruttoløn, enten i den egentlige løn eller provisionen, måtte anses som en omgåelse af ligningslovens § 31, stk. 6...”. I Ligningsrådets afgørelse gengives dog eksplicit den faktiske omstændighed, at lønnen/provisionen ville gå op igen når halvdelen af udgifterne til uddannelsen var betalt gennem nedsættelsen i lønnen eller provisionen, og det er umiddelbart vanskeligt at forstå Ligningsrådets formuleringer om ”egentlig arbejdsgiverbetaling” og ”finansiering gennem en lønreduktion i arbejdstagerens bruttoløn”, hvis det ikke skal forstås som en henvisning til det forhold, at kontantlønnen automatisk blev reguleret op til den oprindelige løn/provisionssats så snart 50 pct. af uddannelsesudgifterne var betalt.

Det kan diskuteres, hvorvidt der er nogen realitetsforskel mellem en ”automatisk regulering” som i MBA-afgørelsen og formuleringen i bredbåndsafgørelsen, hvorefter medarbejderne i tilfælde af udtræden af ordningen ”havde krav på at få dette reflekteret i den kontante løn”. Herunder kan der stilles spørgsmålstegn ved om arbejdstagerne – uanset den umiddelbart mere vage formulering i bredbåndssagen – rent faktisk ikke alligevel ville have krav på en automatisk krone-for-krone-regulering efter de arbejds- og aftaleretlige regler, også i bredbåndsafgørelsen.

Et andet af de kriterier, som Ligningsrådet lagde vægt på i bredbåndsafgørelsen var, at ordningen skulle medføre en vis økonomisk risiko hos arbejdsgiveren. Det kan diskuteres, hvor stor betydning dette kriterie er tillagt og hvad kriteriets konsekvenser er i forhold til andre situationer.

I bredbåndssagen bestod arbejdsgiverens økonomiske risiko i, at arbejdsgiveren havde omkostningerne ved at etablere og administrere ordningen, ligesom arbejdsgiveren havde risikoen i forhold til teleudbyderen for regningen m.v. i tilfælde af arbejdstagerens opsigelse (eller bortvisning). Arbejdsgiverens økonomiske risiko bestod således i, at arbejdsgiveren kunne risikere, at arbejdsgiveren ikke ville kunne opsige aftalen med teleselskabet lige så hurtigt som arbejdstageren kunne opsige sit ansættelsesforhold hos arbejdsgiveren. Derudover var der en vis økonomisk risiko forbundet med at arbejdsgiveren hæftede overfor teleselskabet for tilbagelevering af teleudstyr, der blev leveret af teleselskabet ved indgåelse af aftale om deltagelse i ordningen. Hvis arbejdsgiveren ikke kunne få arbejdstageren til at tilbagelevere dette teleudstyr skulle arbejdsgiveren altså betale teleselskabet herfor.

I MBA-afgørelsen havde arbejdsgiveren imidlertid også en økonomisk risiko; det fremgik således direkte af de for Ligningsrådet fremlagte oplysninger, at der ikke ville ske nogen regulering i forhold til kontantlønnen, hvis arbejdstageren endte med at springe fra studierne. Dertil kommer, at arbejdsgiveren også i den situation ville have den økonomiske risiko i forhold til arbejdstagerens opsigelse eller bortvisning; det må antages, at de beløb som arbejdsiveren i MBA-sagen ville kunne komme til at hæfte for, nominelt langt oversteg de beløb, der kunne tænkes at blive resultatet af arbejdsgiverens økonomiske risiko i bredbånds-sagen.

Et yderligere uafklaret problem i denne sammenhæng er de tilfælde, hvor der ikke er nogen økonomisk risiko – udover evt. opsigelsesrisikoen – forbundet med at stille et givent naturaliegode til rådighed, herunder hvorledes der skal forholdes i forhold til de tilfælde, hvor arbejdsgiveren har afdækket sin økonomiske risiko ved en forsikring – og ladet denne indgå i beregningen af, hvor meget arbejdstageren skal gå ned i kontantløn henholdsvis i beregningen af størrelsen ag den fremtidige (mindre) kontantlønsstigning.

Skatteministeriets konklusion i rapporten står således i klar modstrid til SKATs gætterier i nærværende sag.

Således udtrykkes det i rapporten at skal der statueres omgåelse, ”substance over form”, manglende realitet m.v. kræver dette, at Skattemyndighedernes har konkret bevis(i modsætning til gætteri) for at den ydre form af en aftale m.v. ikke er i overensstemmelse med den indre realitet.

Det udtrykkes således i rapporten at Skatteministeriets påberåbelse af omgåelsesbetragtninger, .....vil forudsætte gennemførelsen af en systematisk sammenhængende analyse, der påviser, hvorledes man objektivt, klart, efterprøveligt og for alle tilfælde vil konstatere, hvornår det forhold, at arbejdsgiveren betaler for en avis, der leveres til arbejdstagerens hjemmeadresse skal behandles efter reglerne i ligningsloven om fri avis (skattefrihed og ingen indeholdelsespligt) og hvornår forholdet skal anses at være en omgåelse af kildeskattelovens § 46, stk. 3, evt. omgåelse af statsskattelovens § 6 om manglende fradrag for private udgifter (skattepligt som kontantløn og indeholdelsespligt).

Det kræves derfor også i nærværende sag at SKAT objektivt, klart og efterprøveligt fører bevis for at de skatteretlige konsekvenser af aftalen med taxavognmanden m.v. ikke skal gælde.

Se endvidere Erik Werlauf i Festskrift for Jan Pedersen, DJØF 2011 side 459ff, hvor det anføres at anvendelsen af en realitetsgrundsætning forudsætter en fasthed og konsekvens i sine konturer hvis ikke en sådan skal være i strid med legalitetsprincippet. Heri ligger også at SKAT ikke kan gætte på faktum som i gjort i nærværende sag.

Den civilretlige realitet i aftalen omkring bilen skal således respekteres af SKAT og Landsskatteretten såfremt afgørelsen ikke skal stride mod legalitetsprincippet og herunder læren om magtfordrejning.

Der henvises i øvrigt til klageskrivelsen samt til det i øvrigt tidligere anførte.”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, ligesom udgiftsafholdelsen skal ligge inden for de naturlige rammer af virksomheden.

Fradragsberettigede driftsomkostninger må afgrænses overfor ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter i form af udvidelse eller forbedring af indtægtsgrundlaget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Selskabet har efter det oplyste anskaffet den pågældende Mercedes S65 og udlejet den til en taxavognmand med henblik på frikørsel som hyrevogn og efterfølgende salg med fortjeneste.

Bilen er købt for 1.956.542 kr. ekskl. ekstraudstyr, og er efter frikørsel solgt til [virksomhed3] ApS for 799.000 kr. Bilen er efterfølgende stillet til rådighed for [person1], som er hovedanpartshaver i både [virksomhed5] og [virksomhed3] ApS.

Selskabet har desuden foretaget et lignende arrangement i 2007, hvor selskabet anskaffede en Mercedes S420 for 1.350.000 kr. Denne bil blev ligeledes frikørt som hyrevogn, og herefter solgt til [virksomhed3] ApS for 494.000 kr. hvor den blev stillet til rådighed for [person1].

Da selskabet driver virksomhed med udlejning og opstilling m.v. af spilleautomater, anses anskaffelsen og udlejningen af bilen af mærket Mercedes S65 ikke at ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.

Det er ikke godtgjort, at der er tale om egentlig biludlejningsvirksomhed. Lejeren skal således alene afholde bilens driftsudgifter, hvilket i sig selv er forretningsmæssigt usædvanligt. Det er således ikke godtgjort, at udlejningen havde udsigt til at blive overskudsgivende. Formålet med anskaffelse af bilen må anses for afledt af hovedanpartshaverens private interesse for biler. Der er således ikke tale om udgifter afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

SKATs afgørelse stadfæstes.