Kendelse af 09-09-2015 - indlagt i TaxCons database den 07-11-2015

Faktiske oplysninger

Klageren er uddannet læge.

Ifølge registreringerne i Folkeregistret har klageren haft adresse på [adresse1], [by1], fra den 1. marts 2006.

Klageren har bl.a. i 2008 og 2009 arbejdet i Norge.

For 2008 og 2009 har klageren selvangivet en udenlandsk indkomst på henholdsvis 158.959 kr. og 118.271 kr. Indkomsten er selvangivet som indkomst omfattet af reglerne om nedslag i skatten med den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Den 12. september 2011 sendte SKAT et brev til klageren, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”Selvangiv din skat fra udlandet

Vi skriver til dig, fordi SKAT har modtaget oplysninger fra skattemyndighederne i Norge. Du kan se oplysningerne på de(t) vedlagte bilag med overskriften Kontroloplysning(er) fra udlandet. SKAT kan se, at du er læge og at du er fuldt skattepligtig til Danmark. Der er derfor en mulighed for, at du falder ind under de specielle regler, der er for læger, som vikarierer i Norge.

Du skal selvangive alle dine indtægter og fradrag i Danmark, uanset hvor i verden de stammer fra. Det betyder, at du sammen med din almindelige selvangivelse skal udfylde en selvangivelse for din udenlandske indkomst. Det gælder også selvom du muligvis ikke skal betale dansk skat af den indkomst, som du har tjent ved arbejde i udlandet.

Specielle regler for læger der vikarierer i Norge.

Vi har gennemgået din selvangivelse for 2008 og 2009. I den forbindelse har vi set, at du ikke har fulgt de regler vedrørende beskatning af indkomsten, som landsskatteretten har afstukket jf. landsskatterettens afgørelse SKM 2009.809.LSR.

Som lægevikar i Norge modtager du indkomst fra tre steder; Kommunen, Trygden og patienters egenbetaling.

Du kan læse her, hvordan du skal selvangive de tre forskellige indkomster, og hvordan du skal betale skat af indkomsterne:

Indkomst fra den norske kommune

Du skal selvangive indkomsten i både Danmark og Norge, uanset hvor lang tid du har arbejdet i Norge. Du skal selvangive indkomsten omregnet til danske kroner på selvangivelsen for udenlandsk indkomst i rubrik 412. SKAT beregner skat af din samlede indkomst, men nedsætter din danske skat med den del, der forholdsmæssigt bliver beregnet af din indkomst fra de(n) norske kommune(r).

Indkomst fra Trygden

Hvis du har opholdt dig i Norge i mindre end 183 dage i løbet af en 12 måneders periode, skal du kun betale skat af indkomsten i Danmark. Du skal selvangive indkomsten omregnet til danske kroner på den almindelige selvangivelse i rubrik 15.

Hvis du har opholdt dig i Norge i mere end 183 dage i løbet af en 12 måneders periode, skal du selvangive indkomsten i både Danmark og Norge. Du skal selvangive indkomsten omregnet til danske kroner på selvangivelsen for udenlandsk indkomst i rubrik 412. SKAT beregner skat af din samlede indkomst, men nedsætter din danske skat med den del, der forholdsmæssigt bliver beregnet af din indkomst fra Trygden.

Indkomst fra patienters egenbetaling

Hvis du har opholdt dig i Norge i mindre end 183 dage i løbet af en 12 måneders periode, skal du kun betale skat af indkomsten i Danmark. Du skal selvangive indkomsten omregnet til danske kroner på den almindelige selvangivelse i rubrik 15.

Hvis du har opholdt dig i Norge i mere end 183 dage i løbet af en 12 måneders periode, skal du selvangive indkomsten i både Danmark og Norge. Du skal selvangive indkomsten omregnet til danske kroner på selvangivelsen for udenlandsk indkomst i rubrik 418.

SKAT beregner skat af din samlede indkomst, men nedsætter din danske skat med den skat, du har betalt i Norge af indkomsten fra patienternes egenbetaling. Du skal selvangive den betalte skat omregnet til danske kroner på selvangivelsen for udenlandsk indkomst i rubrik 495.

Fradrag ved arbejde i Norge

(...)

Indsend selvangivelse og bilag

Vi beder dig udfylde den almindelige selvangivelse samt selvangivelse for udenlandsk indkomst, som vi har vedlagt, og sende det til os sammen med nedenstående bilag inden den 15. oktober 2011.

Bilag til selvangivelsen

• Specifikation der viser fordelingen af den norske indkomst på de 3 typer

• Specifikation af dine fradrag

• Kopi af den norske Skatteoppgjer og Utskrift av likninga

(...)”

De vedlagte kontroloplysninger fra udlandet omfatter udelukkende indkomståret 2009.

Klageren reagerede ikke på brevet.

Den 17. januar 2012 anmodede SKAT klageren om bl.a. at indsende ansættelseskontrakter vedrørende arbejdet i Norge, lønsedler, samleregninger og mønsteraftale med Rikstrygdeverket/NAV Helsetjensteforvaltningen, dokumentation for egenbetalinger fra patienter, skatteopgjør og utskrift af likningen fra Norge m.v.

SKAT rykkede for materialet den 2. marts 2013. Efter aftale med klagerens ægtefælle blev fristen for indsendelse af materialet aftalt til den 28. marts 2012. Da SKAT fortsat ikke modtog materialet, anmodede SKAT den 19. april 2012 de norske myndigheder om oplysninger vedrørende klagerens indkomst fra kommunen, [by2], patienterne egenbetalinger samt eventuelle ansættelseskontrakter.

SKAT modtog et svar fra de norske myndigheder den 2. oktober 2012. Af svaret fremgår bl.a. at:

Den 5. december 2012 modtog SKAT det endelige svar fra de norske skattemyndigheder. Heraf fremgår at:

Den 11. januar 2013 sendte SKAT et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for 2008 og 2009. Forslaget omfatter følgende ændringer:

Den 9. april 2013 sendte SKAT en afgørelse, der var i overensstemmelse med forslaget.

Det er over for Landsskatteretten ubestridt, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark og endvidere også, at han er hjemmehørende her efter art. 4 i Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Som følge af Højesterets afgørelse af 9. december 2014, SKM2015.24, omfatter klagen til Landsskatteretten alene ansættelsen af patienterne egenbetaling.

Over for Landsskatteretten har repræsentanten fremlagt en periodeopgørelse vedrørende 2008 og 2009, der med en række specifikationer bl.a. viser, hvad klagerens patienter har betalt, hvad der er eftergivet og hvad der er ubetalt.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst vedrørende patienters egenbetaling i 2008 og 2009 med henholdsvis 350.978 kr. og 309.860 kr.

Afgørelsen er bl.a. begrundet med følgende:

”Du har ikke indsendt oplysninger om din indkomst fra patienternes egenbetalinger. SKAT har gennem de norske skattemyndigheder modtaget oplysninger fra [by2] Helseøkonomiforvaltningen, hvor det anføres at, ”Pasientens egenandelser kan [by2] ikkje opplyse, det har det enkelte legekontor oversikt over”

Du har fået løn fra [by3] kommune samt indkomst fra [by2] Helseøkonomiforvaltningen i Norge i 2008 og 2009. SKAT vurderer derfor, at du har arbejdet som kommunal læge i Norge i perioden. Indkomsten som kommunal læge består af tre dele: Lønindkomst direkte fra kommunen, indkomst fra refusioner fra [by2] Helseøkonomiforvaltningen samt patienternes egenbetalinger.

Da der ikke foreligger dokumentation for størrelsen af din indkomst fra patienternes egenbetalinger i hverken 2008 eller 2009 vil SKAT skønne indkomsten. Ved skønnet er henset til, at

Da du har haft indkomst fra dit arbejde som kommunal læge i perioder i hele indkomståret skønner SKAT at din samlede indkomst fra patienternes egenbetalinger ligger på 50 % af indkomsten fra [by2] Helseøkonomiforvaltningen.

2008

Din indkomst fra patienternes egenbetaling kan herefter skønnes til 50 % af 771.212,10 NOK i alt 385.606 NOK

SKAT omregner beløbet efter nationalbankens årsgennemsnitskurs 91,0198 til 350.978 kr.

2009

Din indkomst fra patienternes egenbetaling kan herefter skønnes til 50 % af 725.783,20 NOK i alt 362.892 NOK

SKAT omregner beløbet efter nationalbankens årsgennemsnitskurs 85,3862 til 309.860 kr.

Den indkomst, du har tjent som lægevikar i Norge, er skattepligtig personlig indkomst. Reglerne står i statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og personskatteloven § 3, stk. 1.

Hvis du skal betale skat af en udenlandsk indkomst i både Danmark og i det land, hvor indkomsten er optjent, kan der forekomme dobbeltbeskatning. Hvis du ikke betaler skat i hverken Danmark eller det land, hvor indkomsten er optjent, forekommer der dobbelt ikke-beskatning. For at undgå disse situationer har Danmark indgået en række overenskomster med fremmede lande. Der er blandt andet indgået en overenskomst med Norge i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande (den nordiske DBO).

Landsskatteretten siger i afgørelsen SKM 2004.443 LSR, at en læges indtægt fra patienternes egenbetaling ved arbejde som lægevikar i Norge var anden indtægt omfattet af reglerne i Den nordiske DBO artikel 22.

I den nordiske DBO artikel 22, stk.1 står der, at det kun er Danmark, der kan beskatte denne indkomst i de tilfælde, hvor du er hjemmehørende i Danmark.

Du er fuldt skattepligtigt til Danmark, fordi du har fast bolig til rådighed her i landet. Da du samtidig ikke er fuldt skattepligtig til Norge, er du hjemmehørende i Danmark. Det står i reglerne i Den nordiske DBO artikel 4, stk. 1. (...)”

SKATs udtalelse

SKAT har bl.a. udtalt følgende til klagen:

”Patienternes egenbetaling for 2008-2010:

På grund af manglende dokumentation er patienternes egenbetaling opgjort skønsmæssigt. Der er nu indsendt dokumentation i forbindelse med klagen.

I klagen anmodes om, at patienternes egenbetaling ansættes til

2008: 178.904 NOK kurs 91,0198 = 162.838 dkr.

2009: 130.002 NOK kurs 85,3862 = 111.004 dkr.

2010: 152.763 NOK kurs 93,0159 = 142.094 dkr.

Af det medsendte bilagsmateriale fremgår, at dette er årenes registrerede indbetalinger og ikke de beløb, som der er erhvervet ret til i årene. Det fremgår endvidere af materialet, at der er eftergivet en del af årets fordringer.

Det er vor opfattelse, at bilagsmaterialet skal lægges til grund i stedet for skønnene.

Jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 skal indkomsten beskattes i det år, hvor der er erhvervet ret til indkomsten. Tab på forretningsdebitorer kan først trækkes fra i det indkomstår, hvor tabet er realiseret, dvs. at det er konstateret og kan gøres endeligt op jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1.

Hvis skatteyder ikke indsender yderligere dokumentation for tabene, er det vor opfattelse, at indkomsten ved patienternes egenbetaling kan godkendes med følgende:

Klagerens opfattelse

For indkomståret 2008 har klagerens repræsentant fremsat påstand om, at klagerens indkomst fra patienternes egenbetaling skal nedsættes fra 350.978 kr. til 162.346 kr.

For indkomståret 2009 har repræsentanten fremsat påstand om, at klagerens indkomst fra patienternes egenbetaling nedsættes fra 309.860 kr. til 111.004 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:

”SKAT har opgjort betalingen for patienterne skønsmæssigt. Betalingen eller vederlaget er ved denne opgørelse opgjort til 50 % at det beløb, som der dækkes af Helseøkonomiforvaltningen.

Den reelle kontante betaling i det enkelte år udgør, jf. vedlagte opgørelser fra de norske

myndigheder:

2008: 178.904 NOK kurs 91,0198 = DKR 162.838

2009: 130.002 NOK kurs 85,3862 = DKR 111 004

2010: 152.763 NOK kurs 93,0159 = DKR 142.094

Den anvendte omregningskurs svarer til den af SKAT anvendte, nemlig Nationalbankens årsgennemsnitskurs.”

Vedrørende SKATs udtalelse til de talmæssige opgørelser har repræsentanten bl.a. bemærket, at et lægehonorar i Norge består af to dele: honorar fra det offentlige og honorar fra patienterne. SKAT lægger til grund, at lægerne i Norge var selvstændigt erhvervsdrivende, men sådan har lægerne egentlig ikke vurderet sig selv. Klageren har – som læger gør – hjulpet patienterne efter behov, dvs. også patienter, som han vidste, ikke kunne betale. For at få den offentlige andel af honoraret, var klageren nødt til at skrive en faktura, men han har ikke gjort tiltag for at inddrive tilgodehavendet hos patienter, han vidste ikke kunne betale. Situationen er således lidt speciel og passer ikke helt ind i de almindelige principper om tidspunktet for fradrag i statsskatteloven. Klageren bør derfor have lov til at foretage fradrag for sine tab i det enkelte indkomstår således som opgjort ovenfor.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomst beskattes som udgangspunkt det år, der er erhvervet ret til den, jf. statsskattelovens § 4.

Tab fradrages i det år, tabet er realiseret, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1.

Som sagen er oplyst, er Landsskatteretten enig med SKAT i, at klagerens indkomst fra patienternes egenbetaling i 2008 og 2009 kan opgøres til henholdsvis 185.069 kr. og 131.423 kr. Den påklagede afgørelse nedsættes derfor med henholdsvis 165.909 kr. og 178.437 kr.