Kendelse af 21-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2017

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør i selskabet [virksomhed1] ApS (selskabet), som har lejet ejendommen [adresse1], [by1]

Klageren er daglig leder af selskabet og har underskrevet selskabets regnskaber. Klageren har ikke modtaget løn af selskabet. Hovedanpartshaver er [person1], som ikke har adresse i ejendommen. Hun er klagerens samlever, men bor dog selv i [by2].

Selskabets samlede lejemål udgjorde 357 m2 og består ifølge BBR af otte værelser og et køkken og et bad. Fire af værelserne med et samlet areal på 180 m2 har ikke været udlejet i perioden 1.7.2009 til 30.6.2010. Der er ikke fremlagt oplysninger om, at værelserne har været udlejet i den efterfølgende periode.

Af 4 lejekontrakter, som er indgået fra 2008-2010, fremgår af lejekontrakternes § 11, at: ”Lejer er gjort opmærksom på, at værelset er en del af udlejers bolig (accessorisk enkeltværelse kan opsiges af udlejer med 3 måneders varsel)”. Klageren har underskrevet kontrakterne på selskabets vegne.

Det fremgår, at værelse nr. 8 har været udlejet i juli måned 2009.

Klageren har i 2012 flyttet sin folkeregisteradresse til lejemålet.

Der har været afholdt syn og skøn i sagen.

Af Syns- og skønsrapporten fremgår:

Faktiske oplysninger:

”Ejendommen er beliggende i det centrale [by1] - tæt på [...], [...] og [adresse2]. 100 meter fra [...]. Flot ejendom opført i 1908.

Murstensfacader og tegltag. Der er elevator i ejendommen samt p-pladser ad [adresse3]. Lejligheden på de 357 m2 har hall med adgang til større toilet med vinylgulv. To store værelser (nr. 8 + 9) - det ene med altan (der var ikke mulighed for at besigtige disse under gennemgangen. To stuer ensuite (nr. 6 + 7) - det ene med karnap og det andet udgang til altan med udsigt. Fordelingsgang til 4 værelser (der var ikke adgang til nr. 5 under gennemgangen) af varierende størrelser, mindre ældre brusebadeværelse i hvide fliser samt ældre større spisekøkken i hvide elementer. Derudover mindre depotrum.

Lejligheden fremtræder i middelgod stand, pænt højloftet med stuklofter i dele af lejligheden, fyldningsdøre. Halvdelen af lejligheden har sildebensparketgulve og i resten er der lagt pergo-gulv ovenpå det eksisterende gulv.”

”Derudover oplyste lejeren [person2] at der til lejligheden var lejet en p-plads på [adresse3] samt p-plads (kaldet garage i temaet) i parkeringskælder ovre på den anden side af [adresse1] (Det var ej heller muligt at skaffe sig adgang til denne under gennemgangen.

Under gennemførelsen af skønsforretningen blev det aftalt parterne imellem, idet der var tvivl om arealernes rigtighed i SKAT's afgørelse af d. 14. maj 2013, at undertegnede selv skulle anslå størrelsen af hvert enkelt lejemål.

I lejekontrakterne, som er modtaget fra SKAT er der ikke anført antal m2 på lejemålene bortset fra erhvervslejemålet mellem [virksomhed1] og [person2] dateret 17.1.2008.

Skønnet af arealer er fremkommet efter beregninger efter plantegning fra [virksomhed2]. Det skal gøres opmærksom på, at fællesarealerne op delt ud på de forskellige lejemål efter fordelingstal. Dog er køkken kun fordelt ud på beboelseslejemålene, idet erhvervsarealerne ikke har adgang til disse, jf.. lejekontrakt. De øvrige fællesarealer er fordelt efter hvert enkelt værelse efter beregnet fordelingstal. Efter min opfattelse vil lejemålets antal m2 altid være inklusive fællesarealer og være et bruttoareal.

Ud fra disse beregninger er følgende arealer fremkommet på værelserne - se tegning fra [virksomhed2].

Værelse nr. 2: 40,53 m2 - bolig Værelse nr. 3: 26,29 m2 - bolig Værelse nr. 4: 42,81 m2 - bolig

Værelse nr. 5: 49,66 m2 - bolig Værelse nr. 6: 59,37 m2 - erhverv Værelse nr. 7: 40,98 m2 - erhverv Værelse nr. 8: 59,59 m2 - bolig Værelse nr. 9: 37,76 m2 – bolig”

Der er stillet følgende spørgsmål til syns- og skønsmanden:

”Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes oplyse, hvad den månedlige markedsleje for værelser nr. 4, 6, 8 og 9 ville være i perioden 1/7 2009 til 30/6 2010, hvis værelserne blev fremlejet samlet?

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes oplyse, hvad den månedlige markedsleje for værelserne nr. 4, 6, 7, 8 og 9 ville være i perioden 1/7 2009 til 30/6 2010, hvis værelserne blev fremlejet samlet?

A. Skønsmanden bedes besvare spørgsmål 1 og 2 ud fra den forudsætning, at både parkeringspladsen og garagen anses for at indgå i lejemålet.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold, han i den forbindelse med sin besvarelse af de stillede spørgsmål har tillagt særlig betydning.”

Syns og skønsmanden har svaret:

Spørgsmål 1:

Efter mit bedste skøn vil den månedlige leje samlet for værelse nr. 4 + 6 + 8 + 9 ved samlet udlejning udgøre:

Vær. 4: 42,81 m2 a 700 pr. m2/ 12 = 2.497,25

Vær. 6: 59,37 m2 a 900 pr. m2/12 = 4.452,75

Vær. 8: 59,59 m2 a 700 pr. m2/ 12 = 3.476,08

Vær. 9: 37,76 m2 a 700 pr. m2/12 = 2.202,67

I alt månedlig leje kr. 12.628,75

Spørgsmål 2:

Efter mit bedste skøn vil den månedlige leje samlet for værelse nr. 4 + 6 + 7 + 8 + 9 ved samlet udlejning udgøre:

Vær. 4: 42,81 m2 a 700 pr. m2/ 12 = 2.497,25

Vær. 6: 59,37 m2 a 900 pr. m2/12 = 4.452,75

Vær. 7: 40,98 m2 a 900 pr. m2/ 12 = 3.073,50

Vær. 8: 59,59 m2 a 700 pr. m2/ 12 = 3.476,08

Vær. 9: 37,76 m2 a 700 pr. m2/12 = 2.202,67

I alt månedlig leje kr. 15.702,25

Følgende forhold har jeg i min besvarelse tillagt særlig betydning:

Der er med syns og skønsrapporten vedhæftet billeder af værelserne og ejendommen, lejekontrakter m.v.

SKATs afgørelse

SKAT har ansat værdi af fri bolig til 121.700 kr. for både 2009 og 2010

SKAT har som begrundelse herfor anført:

”Skat har haft gennemgået selskabet [virksomhed1] ApS, hvori du er direktør.

Efter en gennemgang af indsendte materiale vedrørende selskabs udgifter/indtægter, er det Skat’s opfattelse at en del af lejligheden har stået til rådighed for dig.

Idet der henvises til ligningsvejledningens afsnit A.B.1.9.5. fremgår det, at hvis du er ansat hovedaktionær/-anpartshaver eller direktør eller er ansat på andre vilkår, hvor du har bestemmende indflydelse på din egen aflønningsform, og du har haft rådighed over en helårsbolig, gælder en formodning om, at du har haft rådigheden over aktivet hele året, blot det har været stillet til rådighed for dig i året (formodningsreglen).

Ifølge foreliggende oplysninger, ses det at være dig som selskabets direktør, der står for selskabets daglige drift, og de økonomiske dispositioner for selskabet. Det kan ud fra dette vurderes at du derfor har en bestemmende indflydelse på sin egen afløningsform, og derved falder ind under rådighedsbegrebet.

Af de indsendte lejekontrakter fremgår det enstemmigt af disse (med undtagelse af kontrakten med selskabets direktør’s virkesomhed), at lejeren er gjort bekendt med, at værelset er en del af udlejers bolig (et accessorisk enkeltværelse der kan opsiges af udlejer med 3 måneders varsel.). Dette skal ses i sammenhæng med, det faktum af flere af de samme værelser, har stået tomme over en årrække og at du har haft lejet et af værelserne, samt i 2012 flytter din folkeregisteradresse hen til selskabets adresse. Det er derfor Skat’s opfattelse, at du herved at tilkendegivet at du beboer/har haft rådighed over flere værelser i ejendommen,

Idet selskabet ikke selv ejer ejendommen, men lejer boligen af uafhængig 3. mand, som videreudlejes til dig, er der en markedsleje at beskatte ud fra. Størrelsen af lejen skal svare til, hvad der kunne være opnået, hvis lejen var fastsat mellem uafhængige parter – jf. armslængdeprincippet i henhold til ligningslovens § 2. Hovedreglen i ligningslovens § 16, stk. 3 finder således anvendelse.

Ifølge foreliggende oplysninger på BBR, udgør lejemålet 357 kvm. Heraf er 250 kvm registreret som beboelse og 107 kvm registret til erhverv.

Der er ifølge BBR 1 køkken og 1 toilet/bad i ejendommen, de værelser der har været udlejet, har der været fælles adgang til køkken/bad. m.v. Ligesom gangarealer må anses som en del af fællesarealerne for de udlejede værelser/ erhvervsdelen i boligen, ligesom det der må anses for at have stået til rådighed for dig.

Der er i regnskabet medregnet en lejeindtægt på i alt 173.050 kr. Heraf vedrører 31.200 kr. modtaget lejeindtægt vedrørende parkeringspladser.

Den samlede udgift i regnskabet til lejligheden er 257.550 kr. (Derudover kommer udgift på 10.800 kr. til parkeringsleje og 18.400 kr. til garageleje. Se nedenstående bemærkninger til afholdte udgifter til parkering/garage).

Af de indsendte lejekontrakter, er det kun af erhvervslejekontrakten til din ”virksomhed”, jf. ovenstående bemærkning, hvor det fremgår hvor mange kvadratmeter der lejes – 3.800 kr. mdl. For 35 kvadratmeter. Dette svarer til en årlig kvadratmeterpris på 3.800 kr. x 12 mdr. / 35 = 1.302,86 kr. i lejeindtægt.

(.......)

Hvilket vil sige at fælles arealer kan opgøres til (357 – 308 kvm) = 49 kvm.

Som opgjort ovenfor har følgende lejligheder ikke været udlejet i en længere periode i regnskabsperioden 2009/2010:

Værelse 435 m2.

Værelse 655 m2.

Værelse 935 m2.

Værelse 855 m2. Med undtagelse af juli 2009, har værelset stået tomt.

I alt180 m2.

180 kvadratmeter. x årlig udlejningspris (jf. ovenstående beregning) = 1.302,86 kr. 234.514,80 kr.

Minus indtægt for juli 2009 for værelse 8 (6.000 kr.) = 228.514,80 kr.

Værdien af rådigheden over en del af boligen sættes jf. ovenstående opgørelse (nedrundet) til 225.000 kr. (rådigheden over lejligheden). Beløbet skal beskattes som yderligere løn til dig, jf. ligningslovens § 16, stk. 3 og ligningsvejledningens afsnit A.B.1.9.5. Derudover henvises der til statsskattelovens § 4.

Parkering:

Parkering/garage, af indsendte opgørelse fremgår det, at selskabet har afholdt udgift på henholdsvis 10.800 kr. til parkeringsleje og 18.400 kr. til garageleje. Skat har i brev af den 3. december anmodet selskabet om redegørelse for eventuel manglende medregning af lejeindtægt vedrørende parkeringspladser. Selskabets revisor oplyser i brev af den 2. januar 2013, til Skat at P-plads været forbeholdt fremlejerne. Hvorfor der ikke er særskilte fremlejeindtægter.

Efter en gennemgang af lejekontrakterne fremgår det ikke af dem, at den enkelte lejer skulle have haft enten garage ([...]) eller parkeringsplads til rådighed. Det er således Skat opfattelse, at afholdt udgift til garageleje ligeledes må anses for at være stillet til rådighed dig. Den afholdt udgift på 18.400 kr. anses for yderligere løn til dig. Der henvises til ligningslovens § 16, stk. 3, samt statsskatteloevns § 4.

Beløbet på 243.400 kr. er beregnet for perioden 1/7-2009 til 30/6-2010. hvorfor din skattepligtige indkomst forhøjes med henholdsvis 121.700 kr. i 2009 og 121.700 kr. i 2010. Beløbet er skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16, stk. 3.”

SKAT har til klagen udtalt:

”Klager skriver i supplerende indlæg af den 12. juni 2015, at en ejendom kan være et 100 % er­ hvervsmæssigt anvendt aktiv, idet overnatninger - der udelukkende foretages i erhvervsmæssig sammenhæng, ikke er at anse som privat brug af den pågældende ejendom. Ligeledes henvises der til afgørelser fra ligningsrådet og skatterådet. Det er derfor klagers opfattelse, at klager udelukkende har anvendt det ene af værelserne erhvervsmæssigt (i personligt drevne virksomhed) og at det for­ hold at selskabet har lejet hele lejligheden ikke kan ændre herpå. Klager er af den opfattelse at der ikke er hjemmel til at blive beskattet efter ligningslovens § 16, stk. 3, og at klager derudover havde anden helårsbolig til rådighed.

Idet der henvises til Skats afgørelse af den 14. maj 2013 fremgår det, at der ikke er godkendte fra­ drag for driftsudgift til ovenfor nævnte værelse i klagers personlig drevne virksomhed. Det skal bemærkes, at Skat i afgørelsen ikke har godkendt fradrag for underskud af virksomhed, idet Skat ikke har anset klager for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er ved dette lagt til grund af klager oplyste, at der ikke havde været nogen kunder i virksomheden og at klager havde modtaget kontanthjælp. Dette forhold er ikke blevet påklaget til Skatteankestyrelsen.

Det er derfor Skats opfattelse, at det værelse som klager har lejet til sin personlig virksomhed ikke er anvendt erhvervsmæssigt, idet han ikke er anset for at have drevet virksomhed.

Derudover skriver klager, at såfremt Skatteankenævnet er af den opfattelse at der skal ske beskatning af helårsbolig, at der er en række hensyn til konkrete forhold, der må medføre nedslag i beskatningen. Derudover at der skal ses bort fra de perioder hvor klager har været indlagt på hospitalet, idet han i de pågældende perioder der ikke har haft mulighed for at anvende de pågældende lokaler.

Det er Skats opfattelse at der ikke skal gives nedslag i de perioder hvor han har været indlagt, idet det ikke er den faktiske benyttelse af lokalerne der beskattes, men rådigheden over dem, hvorfor der ikke skal gives nedslag i beregningen af fri bolig. Klager anses ligeledes i disse perioder at have haft rådighed over lokalerne.

Skat har ikke yderligere bemærkninger, til klagers bemærkninger om nedslag i beregningen af fri bolig. Det fastholdes at klager skal beskatte med 121.700 kr. for indkomstårende 2009 og 2010 og henviser til beregning og begrundelse i Skats afgørelsen af den 14. maj 2013.”

SKAT har haft styrelsens forslag til udtalelse og i den anledning bemærket:

”I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen i brev af 30. august 2016 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

SKAT kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

På baggrund af SKATs deltagelse i forbindelse med syn og skøn, er det SKATs opfattelse, at værelse 6,7 og 8 er benyttet privat og de ikke kan adskilles.

SKAT finder ligeledes, at klageren skal beskattes af både parkeringspladsen og garage, da disse ikke er udlejet og klageren derfor har rådigheden over disse.

Det er derfor SKATs opfattelse at klageren skal beskattes ud fra besvarelse af spørgsmål A, (fejlagtigt benævnt 2A) 2.spørgsmål, dvs. kr. 17.802,25 pr. måned.

Herefter skal klageren beskattes af 6 måneder i 2009, svarende til kr. 106.813 og kr. 106.813 i 2010 for perioden indtil 30/6-2010.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at ansættelsen principalt skal frafaldes. Subsidiært har han påstået, at der skal ske beskatning med et mindre beløb.

Til støtte for påstandene har repræsentanten anført:

”Ved klage af den 1. juli 2013 påklagede vi på vegne af ovennævnte klient den af SKAT trufne afgørelse af den 14. maj 2013 vedrørende [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2009- 2010, jf. bilag 1.

Vi skal hermed fremkomme med et supplerende indlæg i sagen. Af overskuelighedsmæssige årsager har vi valgt at inkorporere det i klagen anførte i nærværende supplerende indlæg.

Nærværende sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt den af SKAT foretagne forhøjelse af [person2]s skatteansættelser for 2009 og 2010 som yderligere løn er berettiget.

Baggrunden for forhøjelsen er, at SKAT er af den opfattelse, at [person2] har fået stillet værelser til rådighed i en af hans selskab lejet ejendom. SKAT har valgt at beskatte beløbet som yderligere løn. [person2] bestrider, at der er grundlag for den pågældende forhøjelse.

PÅSTAND

Der nedlægges principalt påstand om, at de af SKAT foretagne forhøjelser af [person2]s skatteansættelser for indkomståret

2009 nedsættes med kr. 121.700, og

2010 nedsættes med kr. 121.700.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at [person2]s skatteansættelser for 2009 og 2010 nedsættes til et af skatteankenævnet fastsat mindre beløb.

(........)

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det gældende, at værelse nr. 4, 6, 8, og 9 i lejligheden beliggende [adresse1], [by1] ikke har stået til rådighed for [person2]. Som følge heraf skal [person2] ikke beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 3.

Udgangspunktet er, at personer med væsentlig indflydelse over egen aflønning og hovedaktionærer i ansættelsesforhold beskattes af fri bolig som et personalegode i medfør af ligningslovens § 16, stk. 9.

Hovedaktionærer m.v., der uden at være ansat, får stillet en bolig til rådighed af deres selskab, beskattes af udbytte i form af fri bolig efter ligningslovens § 16 A, stk. 5. Det er imidlertid et krav for at anvende de pågældende bestemmelser, at arbejdsgiveren ejer den bolig, der stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.v.

I det tilfælde, hvor arbejdsgiveren lejer en bolig af en tredjemand og stiller denne til rådighed for en ansat hovedaktionær, er der en markedsleje at beskatte den ansatte ud fra. Såfremt udlejeren er en uafhængig tredjemand anses betalingen for lejemålet som udgangspunkt for at være fastsat til markedslejen. I sådanne tilfælde foretages beskatningen efter reglen i ligningslovens § 16, stk. 3.

Det bestrides i den forbindelse, at boligen har været stillet til rådighed for [person2] privat, således at han skal beskattes i medfør af ligningslovens § 16, stk. 3. [person2]s personlige virksomhed har lejet et værelse af [virksomhed1] ApS.

Der skal i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.5.13.1.2.1 "Beskatning af helårsbolig for hovedaktionærer m.v. og personer med bestemmende indflydelse på egen aflønning", hvor der blandt andet anføres følgende:

"Anvendelsen af boligen har betydning for, om der skal beskattes eller ikke. Selvom en person er omfattet af ovennævnte personkreds og dermed en formodning om privat benyttelse, har det ikke været meningen med reglen at beskatte en bolig, hvis den udelukkende blev brugt erhvervsmæssigt. "

Til støtte for, at endda overnatninger kan være erhvervsmæssige i skattemæssig henseende, skal der fra praksis på området henvises til dels en afgørelse fra ligningsrådet, offentliggjort i SKM 2003.355, dels en afgørelse fra Skatterådet offentliggjort i TfS 2007.148.

I den sidstnævnte afgørelse fra Skatterådet havde forespørgeren bl.a. stillet følgende spørgsmål:

"2. Kan forespørger anvende en af hende anskaffet erhvervsejerlejlighed i [by1], til overnatning i forbindelse med hendes øvrige erhvervsmæssige aktiviteter i [by1], uden at dette afskærer skatteyder fra at erhvervsejerlejligheden kan indgå i virksomhedsordningen, og således fratrække udgifterne til overnatning i forbindelse med erhvervsmæssige aktiviteter i [by1]?"

For så vidt angår de faktiske forhold i den pågældende sag, var det oplyst, at forespørgeren drev erhvervsmæssig virksomhed som it-konsulent og projektleder. Ofte var hendes meget store kunder beliggende i [by1], og hun var derfor ofte i [by1] i erhvervsmæssigt omfang i flere dage i træk, hvor hun overnattede på hotel.

Forespørgeren havde nu købt en erhvervsejerlejlighed i [by1]. Lejligheden var endnu ikke færdiggjort, og den var heller ikke overtaget endnu. Der var tale om en såkaldt "hotelejerlejlighed", idet lejligheden var en af mange beliggende i et nyetableret hotelkompleks i [by1]s centrum. Lejligheden var særskilt matrikuleret, og den var via en langvarig kontrakt udlejet til selve hotellet, som derefter lejede lejligheden ud som hotelværelse og sørgede for det rent praktiske. Forespørgeren blev vederlagt herfor, og investeringen i lejligheden var tænkt som en erhvervsmæssig investering fra forespørgers side. I lejekontrakten var der mulighed for, at ejeren, på gunstige vilkår og til favørpriser, kunne disponere over lejligheden til egen benyttelse i et begrænset omfang, da lejligheden var en del af hotellet.

Forespørgeren påtænkte at overnatte i lejligheden i forbindelse med sine øvrige aktiviteter i [by1]. Lejligheden påtænktes kun anvendt i forbindelse med erhvervsmæssige aktiviteter, og ikke privat, da der som nævnt var tale om en erhvervsmæssig investering. Imidlertid var der økonomiske fordele for forespørgeren ved at overnatte i lejligheden, da det var væsentligt billigere for forespørgeren end at bo på hotel.

I forhold til spørgsmål 2 - spørgsmålet om lejligheden kunne indgå i virksomhedsordningen på trods af forespørgerens overnatninger i forbindelse med de erhvervsmæssige aktiviteter - var SKAT af den opfattelse, at det ikke kunne lade sig gøre. SKAT henviste i den forbindelse til, at "... de omtalte overnatninger (vil) medføre, at lejligheden anses for privat benyttet og følgelig ikke kan indgå i virksomhedsordningen. SKAT lægger vægt på, at overnatning i sig selv ikke er en erhvervsmæssig aktivitet og at overnatning i princippet er et privat anliggende. Lejligheden anses således ikke for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet. ".

Skatterådet var imidlertid ikke enigt i SKATs indstilling og begrundelse. Skatterådet fandt således, at forespørgerens påtænkte anvendelse af ejerlejligheden var sammenlignelig med anvendelsen af den lejlighed, der omhandledes i SKM 2003.355 LR. Med henvisning hertil vedtog Skatterådet at svare ja til spørgsmål 2, og dermed tillod Skatterådet, at lejligheden kunne indgå i virksomhedsordningen og afviste dermed SKATs opfattelse af at anse overnatning som et rent privat anliggende.

Den sag, som Skatterådet henviste til i ovennævnte sag - SKM 2003.355 LR - drejede sig om en advokat, der ønskede svar på, om han ville blive beskattet af privat rådighed over en ejerlejlighed, som påtænktes anskaffet af hans advokatanpartsselskab, som var interessent i et advokatfirma.

Det af advokaten stillede spørgsmål lød således:

"Vil forespørgeren under de givne omstændigheder blive beskattet af privat rådighed over advokatanpartsselskabets lejlighed?"

Under beskrivelsen af de faktiske forhold fremgik det, at forespørgeren var partner og - via advokat­ anpartsselskabet A, hvor han var ansat direktør - interessent i Advokatfirmaet B.

Det omhandlede advokatfirma drev virksomhed fra et kontor i [by1] og en by i Jylland. Forespørgeren havde bopælsadresse i nærheden af den pågældende by i Jylland.

Planen var at lade advokatanpartsselskabet erhverve en lejlighed uden bopælspligt i [by1] eller på [by3]. Man ønskede at anvende lejligheden udelukkende erhvervsmæssigt til overnatning for forespørgeren i forbindelse med firmarelaterede aktiviteter. Det kunne eksempelvis være retsmøder og domsforhandlinger, møder med klienter, afholdelse af eller deltagelse i faglige kurser, firmainterne møder og deltagelse i sociale arrangementer i firmasammenhæng. Herudover påtænkte man også at stille lejligheden til rådighed for partnerkolleger og muligvis for ansatte advokater til overnatning i forbindelse med tilsvarende firmarelaterede aktiviteter.

Forespørgeren oplyste, at en sekretær på kontoret skulle føre optegnelse over, hvem der benyttede lejligheden, og i hvilke sammenhænge det skete. Det blev endvidere oplyst, at forespørgeren frasagde sig ret til benyttelse af lejligheden til private formål.

Forespørgeren oplyste, at hensigten med det stillede spørgsmål var at få afklaret, om der efter skattemyndighedernes opfattelse gjaldt en formodningsregel for, at lejligheden også blev benyttet privat, således at lejligheden blev anset for stillet til rådighed for ham. Forespørgeren oplyste i den forbindelse, at han ikke anså det for muligt at afkræfte en sådan formodning for privat benyttelse, idet brugen af lejligheden ikke kunne registreres på samme verificerbare måde, som brugen af en bil, hvor en formodning for privat benyttelse var mulig at afkræfte ved fremlæggelse af et kørselsregnskab.

Efter en kort gennemgang af det relevante lovgrundlag fremkom Styrelsen med følgende indstilling og begrundelse, som efterfølgende blev tiltrådt af Ligningsrådet:

"Såfremt direktøren eller medarbejderen i forvejen råder over en helårsbolig, vil det efter Styrelsens opfattelse være i strid med de nævnte lovbestemmelser at beskatte direktøren eller medarbejderen af fri helårsbolig alene ud fra en formodning om, at vedkommende i kraft af sin bestemmende indflydelse har rådighed over boligen.

Under de oplyste omstændigheder vil lejligheden ikke være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, henholdsvis § 16 A, stk. 10, som følge af forespørgerens egen benyttelse af lejligheden, idet det forudsættes, at han ikke benytter den til private formål. For så vidt angår partnerkolleger og ansatte advokater, vil forespørgeren ikke blive beskattet af disse personers benyttelse af lejligheden. Det er dog en forudsætning, at der betales fuld markedsleje for disse personers anvendelse af lejligheden. "

På baggrund af ovenstående afgørelser fra henholdsvis Ligningsrådet og Skatterådet kan det konstateres, at en ejendom kan være et 100 % erhvervsmæssigt anvendt aktiv, idet overnatninger - der udelukkende foretages i erhvervsmæssig sammenhæng - ikke er at anse som privat brug af den pågældende ejendom. Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det således gældende, at [person2] alene har anvendt det pågældende værelse erhvervsmæssigt, og at det forhold at Selskabet har lejet hele lejligheden ikke kan ændre herpå. [person2] havde en anden helårsbolig til rådighed, og der er derfor ikke hjemmel til at beskatte ham i medfør af ligningslovens § 16, stk. 3.

Såfremt Skatteankenævnet på trods af det ovenfor anførte er af den opfattelse, at der skal ske en beskatning af fri helårsbolig i medfør af ligningslovens § 9, stk. 3 gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at der i så fald skal tages hensyn til en række konkrete forhold, der må medføre et nedslag i beskatningen.

Det gøres således gældende i relation til værelse nr. 6, som er på 55 m2, at dette værelse alene kan anvendes som erhverv. Dertil kommer, at de manglende fremlejeindtægter vedrørende garagelejen på [...] skyldes, at de værelser, der er registreret til erhverv, altså værelse nr. 6 og 7, ikke har været udlejet. Eftersom garage og p-pladsen knytter sig til disse værelser har de ikke en særskilt værdi.

Henset hertil bestrides det, at [person2] skulle have haft rådighed over den pågældende p-plads, værdiansat til kr. 18.400.

Det fremgår endvidere af SKATs opgørelse, at der er beregnet en m2-pris ud fra den foreliggende erhvervslejekontrakt. Det forholder sig imidlertid sådan, at de pågældende værelser udlejes med en adgang til såvel køkken som badefaciliteter. Det er klart, at der i værdiansættelsen af en markedsleje skal henses til, om der er adgang til køkken og bad.

Om praksis kan der vedrørende markedslejen henvises til Retten i [by4] dom af den 30. juni 2008, offentliggjort i SKM 2008.633. Sagen vedrørte et anpartsselskabs udlejning af en af selskabet ejet lejlighed til hovedanpartshaverens søn. Skattemyndighederne fandt, at den mellem parterne aftalte leje ikke svarede til markedslejen og forhøjede selskabets indkomst med differencen mellem den faktisk betalte leje og en af SKAT beregnet objektiv markedsleje.

Skattemyndighedernes skøn over markedslejen blev udøvet på grundlag af oplysninger hentet fra en hjemmeside over udbudte lejelejligheder beliggende i samme postnummer, som den i sagen omhandlede på tilnærmelsesvis samme størrelse.

På baggrund af disse udvalgte lejemål beregnede Skattemyndighederne en gennemsnitlig m2-pris, som herefter blev anvendt til beregningen af den objektive lejeværdi af sagsøgerens lejlighed.

Henset til, at der ikke forelå præcise oplysninger om sammenligningslejemålets beliggenhed, udstyr og kvalitet og henset til, at prisoplysningerne vedrørende sammenligningslejemålet blev indhentet to år efter det i sagen aktuelle indkomstår fandt retten, at skønnet skulle tilsidesættes.

Markedslejen er således den leje, der lovligt kan afkræves, det vil sige den leje, der i henhold til lejeretten lovligt kan opkræves. Henset hertil er det klart, at der ikke ved en lovlig opkrævet leje ville kunne indgå betaling for køkken- og badefaciliteter flere gange.

I nærværende sag forholder det sig jo således, at [person2] allerede en gang har betalt for adgang til køkken- og badefaciliteter. Som følge heraf vil hans efterfølgende betaling af leje for yderligere værelser jo ikke skulle indeholde en betaling for køkken- og badefaciliteter.

Det gøres videre gældende, at der ved fastsættelsen af markedslejen for de enkelte værelser, skal der således henses til, hvad værdien i disse ville være uden køkken- og badefaciliteter. Dertil kommer, at der ved vurderingen skal bortses fra de perioder, hvor [person2] har været indlagt på [sygehuset], idet han ikke i den pågældende periode har haft mulighed for at anvende de pågældende lokaler. Det bemærkes i den forbindelse, at [person2] indtil 2012 har haft bopæl i lejligheden beliggende [by5], [by1].

Efter modtagelse af syns- og skønsrapporten har repræsentanten fremsat følgende bemærkninger:

”Jeg fastholder det tidligere anførte i Advokatfirmaets indlæg af 1. juli 2013 og 12. juni 2015.

Herudover giver skønserklæringen mig anledning til følgende bemærkninger:

SKATs forhøjelse vedrørende ledige værelser

SKAT har forhøjet [person2] med værdien af rådigheden over værelserne 4, 6, 8 og 9 med i alt kr. 225.000 efter ligningslovens § 16, stk. 3. SKAT har lagt til grund, at udlejningsværdien af de på­ gældende værelser tilsammen udgjorde kr. 234.514,80 årligt. Fra nævnte fratrak SKAT indtægt for juli 2009 for værelse 8 med kr. 6.000, hvorved den resterende manglende leje for selskabet udgjorde kr. 228.514,80. Dette beløb blev nedsat skønsmæssigt til kr. 225.000.

Som det fremgår af syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1 udgjorde markedslejen for de pågældende værelser imidlertid alene kr. 151.545. Fra nævnte skal fratrækkes leje for juli 2006 med kr. 6.000, således at det postulerede lejetab udgør ca. kr. 145.000 og ikke kr. 225.000 som fastsat af SKAT.

Af skønsmandens rapport fremgår det, at værelse 6 er registreret til erhverv. Som følge heraf er der ikke grundlag for at forhøje [person2]s indkomst efter ligningslovens § 16 stk. 3 med noget beløb vedrørende dette værelse, idet dette ikke lovligt kunne anvendes til beboelse. Værelset kan således på ingen måde anses for at have stået til [person2]s rådighed til beboelse.

Skønsmanden har opgjort den årlige leje af værelse 6 til kr. 53.433. Den opgjorte leje på kr. 145.545 skal således herudover som minimum nedsættes med kr. 53.453, således at den maksimale værdi, som [person2] kan beskattes af vedrørende værelserne udgør ca. kr. 92.000 og ikke som ansat af SKAT kr. 225.000.

Garage og P-plads

Som det fremgår af skønsrapporten, er det skønsmandens vurdering, at værdien af garagen kan fastsættes til kr. 10.800, som også fastlagt af SKAT, medens lejen af P-kælder alene andrager kr. 14.400 pr. år.

På baggrund af det tidligere anførte samt det ovenfor anførte gøres det principalt gældende, at der ikke er grundlag for at foretage nogen forhøjelse af [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010.

Såfremt Skatteankestyrelsen/Skatteankenævnet måtte fastslå, at der er hjemmel til at foretage en beskatning, da kan den samlede beskatning for indkomstårene 2009 og 2010 maksimalt ske med kr. 92.000 - og ikke kr. 225.000 for værelserne - og maksimalt kr. 25.200 og ikke kr. 29.200 for garage og P-plads.”

Landsskatterettens afgørelse

Værdi af helt eller delvis fri bolig er skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. Værdien af boligen ansættes til markedsværdien. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3.

Med hensyn til ansatte direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, gælder dog, at den skattepligtige værdi fastsættes i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, hvis den skattepligtige har rådighed over boligen, jf. dommen i SKM2009.93.

Når der er tale om en lejebolig fastsættes værdien til markedslejen efter ligningslovens § 16, stk. 3. Der kan henvises til SKM2006.506.

Af cirkulære 2001 nr. 1 fremgår:

”De ændrede regler for beskatning af personalegoder i form af sommerbolig, lystbåd og helårsbolig finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig ”en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform”.”

”Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier. Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet – uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 2-4. Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.”

Af cirkulæret til ligningsloven (cirkulære nr. 72 af 17. april 1996) fremgår af pkt. 12.4.3:

”Har godet karakter af lån af et formuegode i en periode, er den skattemæssige værdi af godet den leje, som godet kan lejes til for låneperioden på det frie marked.

Har godet karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det sparede privatforbrug.

Værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages således med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens værdiansættelsen af forbrug foretages med udgangspunkt i det faktiske forbrug.”

Det er således som udgangspunkt den faktiske private brug, der skal beskattes. Hvis der derimod er tale om at formuegodet overdrages til lån, så er det selve rådigheden over formuegodet i låneperioden, der er et skattepligtigt gode.

Klageren er direktør i selskabet, som har lejet lejligheden, [adresse1], [by1] Selskabets formål er udlejning m.v. af værelser og parkeringspladser, som hører til lejligheden. Klageren tegner selskabet og underskriver regnskaberne. Klageren modtager ikke vederlag fra selskabet.

Det forhold, at klageren ikke modtager vederlag for sit arbejde som direktør i selskabet er i sig selv usædvanligt, når klageren ikke selv er hovedanpartshaver. Dette sammenholdt med, at det er klageren som tegner selskabet og står for dets drift godtgør, efter rettens opfattelse, at klageren har væsentlig indflydelse på sin egen aflønning.

Flere af værelserne har i 2009 og 2010 stået ubeboede. Klageren har flyttet folkeregisteradresse til lejemålet i 2012.

Af 4 lejekontrakter, som er indgået fra 2008-2010, fremgår af lejekontrakternes § 11, at: ”Lejer er gjort opmærksom på, at værelset er en del af udlejers bolig (accessorisk enkeltværelse kan opsiges af udlejer med 3 måneders varsel)”. Klageren har underskrevet kontrakterne på selskabets vegne.

Klageren har personligt lejet et værelse i ejendommen til brug for sin virksomhed. Virksomheden er dog ikke anerkendt, som værende erhvervsmæssigt drevet, hvilket ikke er påklaget.

Retten finder på det grundlag, at værelserne 4, 6, 7, 8 og 9 må anses for at være stillet til rådighed for klageren. Der er herved også lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at værelserne i den efterfølgende periode har været udlejet. Det indikerer også, at værelserne har været til rådighed for klageren jf. herved også det forhold, at klageren i 2012 flytter sin folkeregisteradresse til lejemålet. Det forhold, at værelse nr. 6 er registreret til erhvervsmæssig anvendelses ses ikke at ændre ved, at klageren har det til rådighed til privat brug.

Markedslejen for værelserne 4, 6, 7, 8 og 9 kan fastsættes til 188.424 kr., jf. herved syns- og skønsmandens værdiansættelse. Værelse nr. 8 har klageren først haft til rådighed fra 1. august 2009. For 2009 ansættes værdi af fri bolig således til 90.736 kr., idet de øvrige værelser anses at være til rådighed fra 1. juli 2009. For 2010 ansættes værdi af fri bolig til 94.212 kr., idet retten alene forholder sig til den påklagede ansættelsesperiode.

De ansatte udlejningsværdier reduceres med den faktisk betalte leje på 3.800 kr. pr. måned for værelse nr. 7. Udlejningsværdien for værelserne udgør herefter 67.936 kr. for 2009 og 71.412 kr. for 2010.

Værdi af p-areal fastsættes tilsvarende ud fra en rådighedsbetragtning, da klageren må anses at have fået disse stillet til rådighed gratis. Klageren har indtil 11. juni 2010 været ejer af 1 bil. Værdi af fri parkeringsplads ansættes herefter til 12.600 kr. for 2009 og 12.600 kr. for 2010, jf. herved syns- og skønsmandens værdiansættelse.

For 2009 udgør den samlede værdi af fri bolig inkl. p-areal således 80.536 kr. Ansættelsen for 2009 nedsættes således med 41.164 kr.

For 2010 udgør den samlede værdi af fri bolig inkl. p-areal således 84.012 kr. Ansættelsen for 2010 nedsættes således med 37.688 kr.