Kendelse af 23-09-2014 - indlagt i TaxCons database den 01-11-2014

Faktiske oplysninger

Klageren havde ifølge bogføring på mellemregningskonto hos [virksomhed1] ApS pr. 14. marts 2008 en samlet gæld til [virksomhed1] på 14.003.221 kr.

Den 14. marts 2008 indbetalte klagerens daværende ægtefælle, [person1], 24.851.637 kr. i [finans1]. Via den koncerninterne bogføring blev der i forbindelse med indbetalingen gennemført en kontering, hvorved [virksomhed1] ApS’ tilgodehavende blev indfriet. Ved den koncerninterne disposition blev klagerens gæld til [virksomhed1] nedskrevet til 0 kr.

Ifølge dom af 2. december 2009 fra Retten i [by1] blev beløbet ikke indbetalt af [person1] med henblik på at indfri klagerens gæld til [virksomhed1], men fordi [person1] var forpligtet hertil i medfør af en transporterklæring af 23. november 2007.

SKAT har indkaldt materiale fra klageren for indkomståret 2008 ved skrivelser af 21. juli 2009, 6. august 2009 og 30. oktober 2009. Klageren har i 2008 drevet selvstændig virksomhed med stutteri og ejendomsudlejning. SKAT har indkaldt materiale i form af regnskabsmateriale og bilag samt bedt klageren om at udarbejde kapitalforklaring.

Klageren har ikke fremsendt det ønskede materiale, ligesom klageren ikke har indsendt selvangivelse for 2008.

SKAT har anført, at klageren ikke har indbetalt 14.003.221 kr. i kontanter til [virksomhed1], da hendes mellemregning blev nedskrevet til 0 kr. Det er alene ved en koncernintern mellemregning, at hendes mellemværende med [virksomhed1] bliver nedskrevet.

I forbindelse med en ligningsmæssig gennemgang af klagerens skattepligtige indkomst for 2006 og 2007 fremsendte klagerens revisor den 12. december 2008 kapitalforklaring. Revisoren opgjorde klagerens formue pr. 31. december 2007 til 16.756.124 kr. SKAT har derfor antaget, at klageren den 14. marts 2008 er solvent og ville have kunnet indfri sin gæld til [virksomhed1] ved at indbetale beløbet i kontanter.

Ifølge kursgevinstlovens § 21 skal gældseftergivelse medregnes i den skattepligtige indkomst, såfremt gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Den 14. marts 2008, hvor klagerens gæld til [virksomhed1] med den koncerninterne bogføring blev nedskrevet til 0 kr., har [virksomhed1] ApS’ fordring på klageren en værdi på 14.003.221 kr. På dette tidspunkt er klageren solvent og ville have kunnet indbetale det fulde beløb til indfrielse af gælden.

Ifølge kursgevinstlovens § 20 skal gevinst og tab på gæld medregnes til den skattepligtige indkomst. Ifølge kursgevinstlovens § 21 skal gevinsten opgøres som forskellen mellem fordringens værdi på tidspunktet for gældseftergivelsen og værdien af fordringen for kreditor.

Ifølge Ligningsvejledningen, afsnit E.1.2.4, er konsekvensen af en gældseftergivelse til en lavere værdi end fordringens værdi, at debitor beskattes af værdien.

SKATs afgørelse

SKAT er af den opfattelse, at klagerens kapitalindkomst for indkomståret 2008 skal forhøjes med 14.003.221 kr. Forhøjelsen udgør forskellen mellem fordringens værdi på tidspunktet for gældseftergivelsen og 0 kr., som fordringen nedskrives til.

Klageren har af [virksomhed1] fået en gældseftergivelse på 14.003.221 kr. Klageren har ikke indbetalt beløbet til selskabet, og uanset at der efterfølgende er faldet dom, og [virksomhed1] under konkurs har et krav mod klageren, har klageren opnået en økonomisk gevinst ved gældseftergivelsen i 2008.

På tidspunktet for gældseftergivelsen er klageren solvent og kunne indbetale sin samlede gæld til [virksomhed1]. Klageren har således opnået en kursgevinst på 14.003.221 kr., da hun ikke har indbetalt beløbet til [virksomhed1] men har fået sin gæld eftergivet. Uanset den efterfølgende dom har klageren opnået en kursgevinst.

Indbetaler klageren på et senere tidspunkt et beløb til [virksomhed1] under konkurs til nedbringelse eller eliminering af sin gæld, vil klageren få nedsat sin kapitalindkomst tilsvarende.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2008 nedsættes med 14.003.221 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand er det for det første gjort gældende, at [virksomhed1] ikke har eftergivet klageren den skyld på 14.003.221 kr., hun ifølge bogføringen havde til selskabet den 14. marts 2008. De posteringer, der udligner gælden, vedrører [person1] personligt og ikke [virksomhed1]. [virksomhed1] har således ikke begunstiget [person2]; det har [person1]. Da der ikke i dansk skatteret er hjemmel til at gennemføre gavebeskatning mellem ægtefæller, er der derfor ikke grundlag for at gennemføre en beskatning i henhold til kursgevinstlovens § 21.

For det andet er det gjort gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst, idet Retten i [by1] ved dom af 2. december 2009 omstødte den disposition, hvorved [person1] indfriede klagerens skyld til [virksomhed1]. Det altovervejende udgangspunkt er, at skatteretten underlægger sig civilretten, således at et omtvistet krav ikke har skattemæssig virkning, før endelig prøvelse af kravet. I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelsen efter, at Retten i [by1] har omstødt dispositionen, hvorfor det er gjort gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren i henhold til kursgevinstlovens § 21.

For det tredje er det gjort gældende, at selv i det tilfælde, hvor Landsskatteretten måtte finde, at kursgevinstlovens § 21 finder anvendelse, er der ikke grundlag for at gennemføre beskatning af klageren. Dette da klageren ikke var solvent på tidspunktet for indfrielsen af hendes gæld den 14. marts 2008. Såfremt [person1] ikke havde indfriet hendes tilgodehavende, havde hun således ikke været i stand til at betale sin skyld til [virksomhed1]. Dette fremgår bl.a. af dommen fra Retten i [by1] af 2. december 2009, ligesom det fremgår af det forhold, at klageren efterfølgende blev taget under personlig konkurs, bl.a. som følge af at hun ikke var i stand til at betale sit tilgodehavende til [virksomhed1].

For det fjerde er gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKAT ved afgørelsen har tilsidesat det fundamentale forvaltningsretlige officialprincip. Såfremt det under sagen måtte vise sig, at SKAT rent faktisk har været i besiddelse af dokumentation i sagen, er det gjort gældende, at SKATs afgørelse under alle omstændigheder skal tilsidesættes som ugyldig, idet den af SKAT udviste adfærd tilnærmelsesvis må betegnes som magtfordrejning.

Nærmere om SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse af 15. april 2010 fremgår bl.a. følgende:

“Den 14. marts 2008 indbetalte Deres daværende ægtefælle [person1] kr. 24.851.637 i [finans1]. Via den koncerninterne bogføring blev der i forbindelse med indbetalingen gennemført en kontering, hvorved [virksomhed1]s tilgodehavende blev indfriet. Ved den koncerninterne disposition blev Deres gæld til [virksomhed1] ApS nedskrevet til kr. 0, jf. dom afsagt af [by1] Ret den 2. december 2009 blev beløbet ikke indbetalt af [person1] med henblik på at indfri [person3]s gæld til [virksomhed1] ApS, men fordi [person1] var forpligtet hertil i medfør af en transporterklæring af 23. november 2007”.

I forbindelse med [virksomhed2] indtræden i sagen anmodedes om maksimal aktindsigt i sagens akter den 30. august 2013.

Den 18. oktober 2013 fremsendte SKAT sagens akter.

Af skrivelsen fremgår de forskellige sagsakter, som SKAT har givet aktindsigt i. Ved en nærmere gennemgang af de fremsendte akter kan imidlertid ikke genfindes akter, der relaterer sig til de ovenfor beskrevne posteringer i bogføringen hos henholdsvis klageren eller [virksomhed1].

Ligeledes har SKAT ikke vedlagt den omtalte dom fra Retten i [by1] af 2. december 2009. Endelig findes der ikke i den modtagne aktindsigt kopi af den omtalte transporterklæring af 23. november 2007.

Det forekommer også bemærkelsesværdigt, at det ifølge SKAT er [finans1], [person1] har givet transport til, når det reelt er [finans1], der er tale om, jf. nærmere nedenfor.

På trods af at SKAT har baseret afgørelsen på de omtalte dokumenter, foreligger disse tydeligvis ikke i sagen. Såfremt dokumenterne var til stede i sagen, ville de således være omfattet af aktindsigten, idet klageren er part i sagen, jf. forvaltningslovens § 10, og dermed er berettiget til at modtage fuld aktindsigt i samtlige dokumenter af betydning for sagen. Det fremgår ligeledes ikke af SKATs afgørelse om aktindsigt, at der skulle være dokumenter i sagen, hvori der ikke er givet aktindsigt.

Nærmere om klageren og [person1]

Klageren har i perioden fra den 31. december 1999 til den 30. oktober 2008 været gift med [person1]. Parret blev skilt og gik fra hinanden i forbindelse med, at [person1] gik konkurs med en række selskaber. I forbindelse med skilsmissen ændrede klageren sit navn. [person1] har siden 1997 drevet virksomhed med køb/salg og udlejning af fast ejendom igennem sit eneejede selskab, [virksomhed1].

Selskabet har ejet en lang række datterselskaber, som ligeledes har drevet virksomhed med køb/salg og udlejning af fast ejendom.

[virksomhed1] blev taget under konkursbehandling den 30. maj 2008, og [person1] blev erklæret personlig konkurs den 23. juni 2008.

Klageren har ejet en række forskellige ejendomme, jf. nedenfor, og har efter erhvervelsen af ejendommen [adresse1] i 2006 bl.a. drevet et stutteri med udgangspunkt i gården.

Nærmere om Retten i [by1]s dom af den 2. december 2009

Ovennævnte dom er tilsyneladende den direkte årsag til, at SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2008. Dette på trods af, at dommen ikke fremgår af den modtagne aktindsigt.

Af dommen fremgår bl.a., at boerne efter henholdsvis [virksomhed1], [virksomhed3] ApS og [person1] gjorde gældende, at klageren var blevet utilbørligt begunstiget ved en række dispositioner foretaget af [person1] i perioden op til henholdsvis [virksomhed1] ApS’ og [virksomhed3] ApS’ konkurs samt [person1] personlige konkurs.

Det for sagen relevante forhold vedrører specifikt en række posteringer foretaget på klagerens mellemregningskonto med [virksomhed1].

For at forstå posteringerne er det imidlertid væsentligt at være opmærksom på, hvorledes klageren og [person1]’ økonomi var skruet sammen.

[person1] ejede som ovenfor nævnt [virksomhed1]. Hans formue bestod således primært i anparter i dette selskab såvel som en række andre aktiver.

Klageren drev ikke selv virksomhed i selskabsform men ejede i stedet en række ejendomme, herunder udlejningsejendomme, som blev drevet i personligt regi.

Af opgørelse over klagerens og [person1]’ personlige formueopgørelse og skattemæssige opgørelse for 2006 fremgår bl.a. en oversigt over parrets aktiver, herunder fordelingen af disse.

Som det fremgår heraf drev klageren i 2006 3 virksomheder, svarende til ejendommene [adresse2] 24-26, [adresse1] samt [adresse3].

Det bemærkes, at der blev udarbejdet et fælles regnskab af parrets revisor, [virksomhed4], ligesom det var tilfældet for 2005, hvor regnskabet blev udarbejdet af [virksomhed5].

Parret har således, i hele den periode hvor de har været gift, tillige haft fælles økonomi. Parret har imidlertid ikke på noget tidspunkt under deres tid som ægtefæller været tilmeldt på den samme adresse i folkeregisteret.

[person1] har således i perioden fra den 1. marts 2001 til den 1. marts 2008 været tilmeldt folkeregisteret på adressen [adresse4], på [by2].

Klageren har været tilmeldt ejendommen [adresse5] i [by3] i perioden fra den 1. september 2004 til den 1. marts 2006, hvor hun blev tilmeldt på adressen [adresse6] i [by4].

På trods af de forskellige adresser har parret imidlertid reelt levet sammen på henholdsvis [adresse5] og [adresse6]. Årsagen til, at [person1] fastholdt sin folkeregisteradresse på [adresse4], i perioden, var alene, at han ønskede at benytte sine biler, hvilket ikke var muligt, såfremt han havde folkeregisteradresse samme sted, som han boede.

At parret reelt har levet sammen er ligeledes understøttet af det forhold, at parret sammen har 3 børn. Det første barn blev født den 6. juni 2000. De 2 andre, der er tvillinger, blev født den 5. maj 2003.

Det er således usandsynligt, at parret reelt skulle have levet adskilt fra hinanden i den periode, hvor de sammen har fået 3 børn.

Herudover er parrets reelle samliv ligeledes understøttet af det forhold, at parret har haft en økonomi, hvor [person1] reelt betalte for en lang række af udgifterne forbundet med klagerens ejendomme, herunder den løbende drift, ligesom [person1] betalte for størstedelen af parrets forbrug m.v.

Disse forhold er bl.a. dokumenteret i et indlæg vedrørende klagerens sag for 2006, hvori der er foretaget en minutiøs gennemgang af en lang række posteringer vedrørende klagerens ejendom

[adresse1], som blev afholdt af [person1] og [virksomhed1] på vegne af klageren.

Endvidere kan der henvises til dommen fra Retten i [by1], hvoraf det bl.a. fremgår følgende af klagerens forklaring for retten:

“[person1] var eneejer af [virksomhed1], og han havde allerede selskabet, da de mødtes. Hun havde mellemregninger med [person1], men for hende var [virksomhed1] og [person1] det samme. Hvis hun fik penge fra [person1], vidste hun ikke, om de kom fra [virksomhed1]. Hun vidste heller ikke, om hendes betalinger gik til [person1] eller [virksomhed1]. ...”

Herudover har statsautoriseret revisor [person4] fra revisionsfirmaet [virksomhed6], der bistod kuratellet med undersøgelserne af [virksomhed1], bl.a. forklaret følgende under sagen for retten i [by1]:

“Tilbage i tiden har der været en række mellemværendeposteringer. Der har været oprettet særskilte bogføringskredse blandt andet vedrørende [virksomhed1]s nærtstående. Posteringerne på [person3]’ mellemregning med [virksomhed1] fremgår af autodimension 160, hvor mellemregningen blev samlet pr. 27. november 2007 i forbindelse med en strukturændring. Ved en gennemgang af [person3]’ mellemregning er det konstateret, at alle posteringer på mellemregningskontoen modsvares af posteringer på de fire konti, der vedrører de fire ejendomme, som [person3] ejede. Konklusionen er, at summen på [person3] mellemregning med [virksomhed1] svarer til summen af de fire saldi vedrørende ejendommene.

Den 14. marts 2008 indgik beløbet på 24.851.637 kr. fra [person5] på datterselskabet [virksomhed7]s konto i [finans1]. Det må skyldes en bogholderfejl, at beløbet i bogføringen er konteret 1.000 kr. for højt. Beløbet blev i koncernens bogholderi opsplittet således, at 11.995.753,35 kr. blev krediteret kontoen vedrørende [person3]’ ejendom [adresse1]; 224.077,62 kr. blev krediteret kontoen vedrørende [person3]’ ejendom [adresse3]; 4.371.417,30 kr. blev krediteret kontoen vedrørende [person3]’ ejendom [adresse2]. Samtidig blev kontoen vedrørende [person3]’ ejendom [adresse7] debiteret 2.370.619,82 kr. Dette medførte at [person3]s mellemregning med [virksomhed1] netto blev tilført 14.220.628 kr. Det resterende beløb på 10.632.008,45 blev godskrevet [person1] mellemregning med [virksomhed1].

Der eksisterer ikke en mellemregning mellem [person1] og [person3]. Han har imidlertid ved gennemgang af [person1] mellemregning med [virksomhed1] (autodimension 275) konstateret, at [person1] via sin mellemregning med [virksomhed1] har betalt en række af [person3] private udgifter og udgifter vedrørende [person3] ejendom [adresse5]. Tilsvarende er nogle indbetalinger fra [person3] posteret på denne mellemregningskonto, herunder 778.000 hidrørende fra salg af [person3] Crysler. Gennemgangen viser, at [person3] via sin mellemregning med [virksomhed1] har afholdt netto 2.320.663,28 kr. af [person3] private udgifter og netto 2.821.976,72 vedrørende [adresse5]. Samlet er der således ca. 5,1 mio. kr., som [person1] via [virksomhed1] har betalt på vegne [person3]. Han har i sin gennemgang af [virksomhed1]s bogholderi konstateret, at [person3] skylder selskabet penge. Hun har ikke noget tilgodehavende hos [virksomhed1] eller hos datterselskaberne.

...

Klientkontoen hos advokat [person6] har reelt fungeret som bankkonto for selskabet. Der var eksorbitant mange posteringer. Han ved ikke om [person3] har en klientkonto med advokaten.

...”.

Som det fremgår af [person4]s forklaring for Retten i [by1], eksisterede der en mellemregning mellem klageren og [virksomhed1].

Det fremgår bl.a. af kontokort vedrørende konto [...03], at [virksomhed1] pr. 27. november 2007 havde et tilgodehavende hos klageren på 15.881.624 kr. Som det fremgår af [person4]s forklaring, blev der pr. denne dato foretaget en omstrukturering af mellemregningerne i koncernen, således at de enkelte mellemregninger med klagerens ejendomme blev samlet på mellemregningskontoen med autodimension 160.

Inden den 27. november 2007 blev der i stedet bogført således, at [virksomhed1] ApS’ betalinger blev bogført henholdsvis på [person1]’ mellemregningskonto hos Advokat [person6] (konto [...00]), og modposten var klagerens ejendomme.

Som det fremgår af posteringerne på klagerens mellemregningskonto med [virksomhed1], blev der bl.a. betalt renter og bidrag til [finans2], ejendomsskatter vedrørende klagerens ejendomme samt en lang række andre udgifter via mellemregningskontoen.

Dette forhold er yderligere beskrevet i den fremlagte dom. I dommen fremgår således, at advokat [person7], der bl.a. har assisteret kurator med behandlingen af boet efter [virksomhed1], har forklaret følgende:

“Baggrunden for konkursen i koncernen er, at selskabets ejendomme var blevet overbelånt. Lejeindtægterne har ikke kunnet betale finansieringsudgifterne. Men man har klaret sig ved at købe og sælge i et stigende marked. Det havde karakter af et pyramidespil. Da markedet gik i stå, løb koncernen tør for likviditet. Insolvensen indtraf efter kuratellets opfattelse, da ejendomsmarkedet i løbet af 2007 gik i stå.

...

Der har tidligere været et betydeligt tilgodehavende hos [person3]. Det vedrørte fire ejendomme, som [person3] ejede. [virksomhed1] har oppebåret ejendommenes indtægter og betalt udgifterne. Ejendommene gav underskud, hvorfor der opstod et tilgodehavende. Kurator har forespurgt SKAT vedrørende [person3]s skatteregnskab. Skattemappen indeholdt fire balancer, en vedrørende hver af ejendommene. Balancerne svarer fuldt ud med bogføringen i [virksomhed1].

...

Der er ingen bogført mellemregning mellem [person3] og [person1]. I [person1]’ mellemregning med [virksomhed1] optræder der af og til udgifter vedrørende [person3]. På den konto har [virksomhed1] afholdt omkring 5 mio. kr. for [person3]. [person3] har ikke noget tilgodehavende hos konkursboerne.”

Der kan ligeledes henvises til [person8]s forklaring for Retten i [by1]. [person8], der var økonomidirektør i [virksomhed1], forklarede bl.a. følgende:

”... I selskabet sondrede man bogføringsmæssigt ikke mellem [person3] og [person1]. Det var det samlede mellemværende mellem hovedanpartshaveren og dennes ægtefælle, der skulle påvises.”

Den 14. marts 2008 udgjorde saldoen i [virksomhed1] ApS’ favør 14.003.121 kr.

Samme dag blev mellemregningen udlignet ved 4 posteringer, der alle hidrørte fra [person1].

[person1] havde deltaget i et ejendomsprojekt i Tyskland, der vedrørte købet af et [...] hotel i den tyske by [by5]. Nærmere bestemt havde han erhvervet 100 ud af de 630 anparter i kommanditselskabet. Dette fremgår bl.a. af årsregnskaber.

Hotellet blev solgt med fortjeneste i 2007, og deltagelsen medførte bl.a., at [person1] modtog et provenu på ca. 25.000.000 kr. [finans1] havde fået transport i tilgodehavendet, jf. transporterklæring.

Ifølge dommen blev der den 14. marts 2008 indsat et beløb på 24.851.637 kr. på en konto tilhørende selskabet [virksomhed7] ApS, der var et 100 % ejet datterselskab til [virksomhed1].

Denne indbetaling blev efterfølgende posteret som følger i [virksomhed1]s bogholderi:

På klagerens mellemregning med [virksomhed1] blev krediteret 11.995.753 kr.

Herudover blev der krediteret et beløb på 224.078 kr. på klagerens mellemregning med [virksomhed1].

Endelig blev der krediteret et beløb på 4.371.417 kr. på klagerens mellemregning med [virksomhed1].

Herudover blev der debiteret et beløb på 2.370.620 kr. på klagerens mellemregningskonto med [virksomhed1].

Som det fremgår af dommen, medførte posteringerne samlet set, at klagerens skyld til [virksomhed1] blev nedbragt med 14.003.221 kr.

Af “bilag 4536”, der er et kontokort, fremgår de forskellige posteringer i bogholderiet, der hidrørte fra de 24.851.637 kr., som [person1] modtog i forbindelse med salget af hotellet i [by5].

Heraf fremgår ligeledes, at [person1] indfriede klagerens tilgodehavende hos [virksomhed1] ved hjælp af midlerne modtaget fra [person5].

Det er således i modstrid med faktum, når SKAT i afgørelsen af den 15. april 2010 anfører, at klageren fik eftergivet sin gæld af [virksomhed1]. Faktum er, at [person1] indfriede klagerens skyld til [virksomhed1].

Dette fremgår tydeligt af de fremlagte kontokort, ligesom dette forhold var ubestridt under sagen ved Retten i [by1].

Som det fremgår af dommen blev klageren dømt til at tilbagebetale de beløb, som [person1] havde indbetalt til [virksomhed1] på hendes vegne, herunder de for nærværende sag relevante 14.003.221 kr.

Som følge af dommen blev klageren efterfølgende taget under personlig konkursbehandling, da hun ikke var i stand til at betale sin gæld til konkursboerne. Som det ligeledes fremgår af dommen, var klagerens økonomi i det hele afhængig af, at [person1] og [virksomhed1] dækkede hendes løbende udgifter. Isoleret set var driften af hendes ejendomme underskudsgivende.

Klagerens konkursbo er endnu ikke afsluttet.

Ad overførsel mellem ægtefæller

Det retlige grundlag:

Det fremgår direkte af boafgiftsloven (lovbekendtgørelse nr. 327 af 2. april 2012), at gaver mellem ægtefæller er afgiftsfri. Der kan ligeledes henvises til SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.A.6.6.

Eneste undtagelse hertil findes i boafgiftslovens § 24, stk. 3.

En løbende indtægtsnydelse kan karakteriseres som retten til at modtage en løbende indtægt i form af en brugsret til et givet aktiv, en boligret, en forsørgelse, en overskudsandel etc., jf. nærmere herom Jan Pedersen i RR.SM.2009.46. Frem til 1996 var en gaveoverdragelse af en løbende indtægtsnydelse mellem ægtefæller ikke forbundet med skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser.

Det er gjort gældende, at den i sagen omhandlede disposition, hvorved [person1] begunstiger klageren, ikke har karakter af en løbende indtægtsnydelse og derfor ikke er omfattet af boafgiftslovens § 24, stk. 3.Gaven skal herefter vurderes ud fra hovedreglen i boafgiftslovens § 22, stk. 3, hvorefter gaver mellem ægtefæller ikke har skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser.

Spørgsmålet er herefter, om den foretagne disposition kan karakteriseres som en gave.

For skattemæssigt at kunne tale om gavebeskatning kræver det forudsætningsvist, at et formuegode erhverves uden vederlag eller mod et vederlag, der ikke modsvarer formuegodets værdi på erhvervelsestidspunktet. Konstatering og beskatning af gaver forudsætter således en vurdering af den opnåede formuefordel.

Udover konstateringen af en vederlagsfri formueoverførsel forudsætter gavebeskatning, at vederlagsfriheden har været et tilsigtet led i aftalen, altså at der har foreligget en gavehensigt. Gavehensigten kan fremgå af omstændighederne omkring retshandelen, eksempelvis ved at parterne på grund af familierelationer har et interessefællesskab, der skaber formodning for, at gaveoverdragelse har været tilsigtet.

Der opereres i teorien med et såkaldt “gavemiljø”, hvilket kan karakteriseres som et miljø, hvori en begunstigende disposition forudsætningsvist udgør en gave. Et sådant miljø findes eksempelvis mellem ægtefæller, mellem familiemedlemmer samt mellem meget nære venner.

Af note 141 i Karnovs Lovsamling vedrørende bestemmelsen i boafgiftslovens § 22 fremgår bl.a. følgende:

“Eftergivelse af gæld anses for en gave, der ansættes til fordringens kursværdi på eftergivelsestidspunktet”.

Den konkrete subsumption:

Det er overordnet gjort gældende, at den disposition, hvorved [person1] indfriede klagerens tilgodehavende hos [virksomhed1], udgør en gave, der er omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 3, og dermed er uden skattemæssige konsekvenser for ægtefællerne.Det fremgår klart og tydeligt af de fremlagte bilag, at det var [person1] personligt, der indfriede klagerens skyld til [virksomhed1].

Af dommens begrundelse fremgår således følgende:

“Den 14. marts 2008 blev der betalt 24.851.637 kr. fra [person1] til [finans1]s konto med [virksomhed1]s datterselskab, [virksomhed7]. Via den koncerninterne bogføring blev der i forbindelse med indbetalingen gennemført en kontering, hvorved [virksomhed1]s tilgodehavende hos [person3] blev indfriet. Beløbet blev ikke indbetalt af [person1] med henblik på at indfri [person3] gæld til [virksomhed1], men fordi [person1] var forpligtet hertil i medfør af en transporterklæring af 23. november 2007.

...

Dispositionen, hvorved [virksomhed1]s tilgodehavende hos [person3] blev indfriet, er i realiteten udtryk for, at [person1] overdrog sit regreskrav mod [virksomhed1] til sin hustru og på hendes vegne modregnede det i [virksomhed1]s tilgodehavende hos hende. Den overdragne modfordring havde højst en værdi svarende til en eventuel dividende i [virksomhed1]s konkursbo. Modregningsdispositionen har derfor begunstiget [person3] og påført [virksomhed1]s konkursbo et tilsvarende tab. Ved dispositionen er det aktiv, som [virksomhed1]s tilgodehavende hos [person3] udgjorde, på utilbørlig vis blevet unddraget fra at tjene til fordringshavernes fyldestgørelse.

Ultimo marts måned 2008 opnåede [virksomhed1] en forlængelse af sin drifskredit hos [finans3], hvorfor selskabet som udgangspunkt var solvent på det tidspunkt. Efter den forklaring, der er afgivet af [person8] må det lægges til grund, at [virksomhed1] havde et løbende underskud på sin ejendomsdrift, og at underskuddet i 2008 ikke længere kunne inddækkes af avancer på ejendomssalg. En fortsættelse af driftskreditten blev opnået, alene fordi [virksomhed1] gav transport i de løbende lejeindbetalinger. Det må på den baggrund have fremstået som tvivlsomt, hvorvidt der i marts 2008 var opnået andet end en forbigående løsning på [virksomhed1]s solvensproblemer. Retten finder det uantageligt, at [virksomhed1] i en situation som den foreliggende i marts 2008 ville have kunnet opnå eller opretholde en ekstern bankfinansiering af den underskudsgivende koncerns likviditetsbehov, hvis selskabets bankforbindelse var gjort bekendt med den omhandlede utilbørlige modregningsdisposition vedrørende et aktiv på over 14.000.000 kr. Retten finder på den baggrund, at [virksomhed1] var insolvent, senest da overdragelsen af modfordringen og modregningen med denne fandt sted.”

Retten i [by1] lægger det således netop til grund i præmisserne, at [person1] ved sin disposition begunstigede klageren derved, at hans tilgodehavende hos [virksomhed1], der blev anvendt til nedbringelse af klagerens skyld hos selskabet, alene havde en værdi svarende til dividendeudbetalingen i [virksomhed1], dvs. 0 kr.

Da der utvivlsomt er tale om en begunstigende disposition, som er udøvet på baggrund af parternes indbyrdes forhold, er det gjort gældende, at dispositionen skal anses for en gave omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 3.

Dette forhold er ligeledes bestyrket af noten til bestemmelsen i § 22.

Ad konsekvensen af omstødelse:

Det klare udgangspunkt i skatteretten er, at den skatteretlige kvalifikation såvel som periodisering følger civilretten. Såfremt der er indgået en bindende civilretlig aftale mellem to parter, er udgangspunktet således, at denne aftale skatteretligt skal vurderes i overensstemmelse med sin civilretlige virkning og have virkning fra tidspunktet for indgåelse af endelig bindende aftale, jf. bl.a. UfR 1981.968.H og SKM2003.389.H.

Såfremt en aftale er betinget af et eller flere forhold, kan det i praksis medføre, at tidspunktet for endelig skatteretlig periodisering udskydes, indtil det er afklaret, om de pågældende forudsætninger opfyldes.

Det samme er tilfældet, såfremt der er tale om et bestridt krav eller forpligtigelse. Af Skatteretten 1, 6. udg., Jan Pedersen m.fl., fremgår bl.a. følgende af side 307:

“Hvad enten der er tale om en indkomst eller et fradrag, og hvad enten indkomsten består i en løbende indkomst eller en kapitalgevinst, kan der være tvivl om den aftale, det krav ellerden forpligtelse, der ligger til grund for indkomsten eller fradraget. Det kan betyde, at beskatnings- eller fradragstidspunktet udsættes, indtil tvisten er afgjort. Udgangspunktet er, at beskatning- eller fradragstidspunktet udskydes, indtil tvisten er afklaret ved dom eller forlig, når der ikke blot er tale om indsigelser; som reelt er et udtryk for et ønske om at forlænge en kredit.

Hvis der sker anke af en dom, er det som udgangspunkt først på tidspunktet for den sidste instans domsafsigelse, at beskatningen indtræder.”

Der kan ligeledes henvises til SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.A. 1.2.1, hvoraf følgende fremgår:

“Er der en retstvist om retten til en indkomst, der ikke allerede er overdraget, vil indkomsten normalt først være endelig erhvervet, når rettens eksistens er fastslået ved dom eller forlig. Se blandt andet LRSM 1971.14, LRSM 1972.108, LRSM 1975.128, TfS 1997,11 LSR og TfS 2000,953 HRD.”

Det altovervejende udgangspunkt er således, at såfremt der er tvist om den civilretlige disposition, der ligger til grund for skatteansættelsen, så udskydes det skatteretlige periodiseringstidspunkt, indtil tvisten er endelig afgjort.

Der kan i den forbindelse henvises til Højesterets dom af den 18. oktober 1999 offentliggjort i U.2001.299.H.

Dommen vedrørte periodiseringen af en erstatning til en dansk landmand, som følge af gennemførelsen af en EF-forordning. Baggrunden for forordningen var EF-domstolens dom af 19. maj 1992, ved hvilken det blev statueret, at EF-institutionerne var erstatningsansvarlige for de tab, som nogle landmænd havde lidt ved, at der - efter at de mod en præmie havde påtaget sig ikke at levere mælk i en periode - var vedtaget regler om tildeling af mælkekvoter m.v., som medførte, at de pågældende i en periode var afskåret fra at genoptage deres mælkeproduktion. Den pågældende landmand accepterede tilbuddet i februar 1994, og erstatningen blev udbetalt i juli 1994.

Skattemyndighederne anså herefter landmanden for skattepligtig af erstatningen i indkomståret 1994. Landmanden gjorde imidlertid gældende, at erstatningen skulle fordeles på de indkomstår fra 1987 til 1992, som den vedrørte. Subsidiært påstod han erstatningen henført til et tidligere indkomstår end 1994 med henvisning til, at ret til erstatning var opnået ved EF-domstolens dom i 1992 eller i hvert fald ved gennemførelsen af forordningen i 1993.

Højesteret nåede imidlertid frem til, at landmanden havde erhvervet endelig ret til erstatningen ved sin accept af erstatningstilbuddet i 1994 - uanset at erstatningen ubestridt vedrørte tidligere år.

Dommen fastslår således, at den skatteretlige periodisering som altovervejende hovedregel følger den civilretlige regulering. Såfremt klageren havde vundet ret til et vederlag på 14 mio. kr. i en retssag, ville hun naturligvis skulle beskattes af denne indtægt - og i dette tilfælde i det indkomstår, hvor hun erhvervede endelig ret hertil.

Det er imidlertid ikke tilfældet i den pågældende sag.

I nærværende sag udgør den civilretlige disposition, som ovenfor nævnt, [person1]’ indfrielse af klagerens skyld til [virksomhed1]. Dispositionen blev foretaget den 14. marts 2008, og ifølge dommen blev der anlagt sag ved Retten i [by1] den 23. september 2008. Dommen blev afsagt den 2. december 2009.

SKAT traf efterfølgende afgørelse den 15. april 2010 og forhøjede klagerens skattepligtige indkomst.

Det er gjort gældende, at SKAT med urette har forhøjet klagerens skatteansættelse, idet dispositionen, hvorved klageren blev begunstiget - gaven fra [person1] - var omtvistet. Det var således først 4 uger efter den 2. december 2009, hvor ankefristen udløb, at der var grundlag for at vurdere, hvorvidt klageren havde modtaget en gave, idet Retten i [by1]s dom på dette tidspunkt var endelig.

Konsekvensen af Retten i [by1]s dom af den 2. december 2009 var, at klageren blev dømt til at betale 14.003.221 kr. til boet efter [virksomhed1] ApS.Retten omstødte således [person1]’ indfrielse af klagerens skyld til [virksomhed1].

Efter ankefristens udløb var faktum således, at klageren ikke længere civilretligt havde erhvervet ret til de 14.003.221 kr., hun havde modtaget fra [person1].

For at gennemføre en beskatning af en gældseftergivelse skal betingelserne i kursgevinstlovens § 21 være opfyldt. Af bestemmelsen fremgår følgende:

“Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.”

Bestemmelsen finder således alene anvendelse, i det omfang gældseftergivelsen sker til en lavere værdi end den værdi, fordringen havde på gældseftergivelsestidspunktet. Helt i tråd med det ovenfor anførte vedrørende boafgiftslovens § 22 er formålet med kursgevinstlovens § 21 således at beskatte den fortjeneste, en debitor realiserer derved, at kreditors fordring nedskrives til en lavere værdi end markedsværdien. Bestemmelsen er således reelt udtryk for en gavebeskatning.

Da Retten i [by1] har omstødt [person1]’ indfrielse af klagerens gæld er det gjort gældende, at der ikke længere er grundlag for at gennemføre beskatning af klageren, da det civilretlige grundlag for beskatningen ikke længere er til stede.

I den forbindelse bemærkes ligeledes, at SKATs afgørelse af 15. april 2010 er truffet ca. 1/2 år efter dommens afsigelse og altså på et tidspunkt, hvor det burde have været evident for SKAT, at klageren skyldte beløbet til boet.

Ad klagerens betalingsevne

Til støtte for at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af en gældseftergivelse, er det gjort gældende, at klageren ikke havde midler, som [person1] kunne søge sig fyldestgjort i, hvorfor indfrielsen af [virksomhed1] ApS’ fordring mod klageren ikke varudtryk for en nedskrivning af gælden til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Fordringens værdi for kreditor bestemmes ud fra, hvor stor en andel af tilgodehavendet kreditor må antages at ville kunne få indfriet. Der tages i den sammenhæng udgangspunkt i debitors aktuelle økonomiske situation, hvor det vurderes, hvor stort et beløb kreditor på det aktuelle tidspunkt ville kunne få inddrevet.

En fordring kan realiseres ved enten salg eller tvangsmæssig inddrivelse, og værdiansættelsen vil være afhængig af, om der tages udgangspunkt i realisering ved salg eller tvangsmæssig inddrivelse.

På tidspunktet for indfrielsen i marts 2008 var det usandsynligt, at det ville være muligt for kreditor at sælge sin fordring på klageren. Værdiansættelsen må derfor for nærværende sag tage udgangspunkt i den værdi, som kreditor måtte forvente at kunne få inddrevet ved en tvangsmæssig inddrivelse.

Værdiansættelsen skal ligeledes foretages med udgangspunkt i det forhold, at klagerens økonomi var nært forbundet med og afhængig af løbende understøttelse fra [person1] og [virksomhed1].

Dette fremgår direkte af forklaringerne i dommen fra Retten i [by1], ligesom det er lagt til grund i rettens begrundelse.

Det forhold, at [virksomhed1], jf. dommens præmisser, må antages at have været insolvent senest den 14. marts 2008, bevirker derfor også, at klageren ligeledes må antages at have været insolvent samme dato. Dette er i øvrigt understøttet af det forhold, at der ikke pt. er udsigt til dividende i klagerens konkursbo.

Der henvises i den forbindelse ligeledes til sagsfremstillingen i klagerens sag for indkomståret 2006, hvori en lang række betalinger er gennemgået, hvorved [person1] og [virksomhed1] har afholdt udgifter på vegne af klageren.

Ad ugyldighed

Som offentlig forvaltningsmyndighed er SKAT underlagt reglerne i forvaltningsloven, der bl.a. har til formål at afgrænse den offentlige forvaltnings beføjelser over for borgerne. Formålet hermed er eksempelvis at sikre, at der ikke sker magtfordrejning.

Dette kommer tillige til udtryk derved, at offentlige institutioner, herunder SKAT, i deres arbejde er underlagt et officialprincip. Princippet indebærer, at enhver offentlig myndighed er forpligtet til at foretage en behørig undersøgelse af de for sagen relevante forhold i forbindelse med, at der træffes en afgørelse i sagen.

Princippet skal ses i lyset af, at en afgørelse fra en offentlig myndighed for så vidt skal lægge de materielt korrekte omstændigheder til grund ved sagens afgørelse. På samme vis er en offentlig myndighed forpligtet til alene at medtage lovlige, saglige og relevante hensyn ved sagens afgørelse.

Principperne omkring lovlig udøvelse af offentlig forvaltning er for SKATs vedkommende bl.a. nedfældet i reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 19 ff, ligesom reglerne findes i forvaltningsloven.

Konsekvensen af, at en offentlig myndighed ikke overholder kravene og eksempelvis lægger vægt på ulovlige eller usaglige hensyn, kan efter en konkret vurdering medføre ugyldighed.

SKAT er således, som en offentlig myndighed, forpligtet til at lægge vægt på de materielt korrekte omstændigheder, ligesom SKAT er forpligtet til selvstændigt at undersøge sagens omstændigheder.

I nærværende sag har SKAT - efter ca. 2 måneder - fremsendt den ønskede aktindsigt i sagen. SKAT har ikke i kvitteringsskrivelsen anført, at der skulle være udeladt akter, hvorfor det som udgangspunkt må lægges til grund, at der er modtaget fuld aktindsigt i sagen.

Den modtagne aktindsigt må imidlertid karakteriseres som værende mangelfuld. Det forekommer usagligt, såfremt SKAT - alene på baggrund af de fremsendte akter - har gennemført en så indgribende forhøjelse over for klageren.Det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip tilsiger, at jo mere indgribende en retsakt er over for borgerne, jo mere skal forvaltningen sikre sig, at den gennemførte retsakt er korrekt og retmæssig.

En forhøjelse på ca. 14 mio. kr. udgør en særdeles indgribende afgørelse, der reelt i sig selv efterlader klageren med en gæld, hun aldrig kommer til at kunne betale tilbage.

SKAT forbryder sig mod de grundlæggende forvaltningsretlige principper, når SKAT ikke engang indhenter de underliggende bilag m.v. fra kurator, der er fremlagt i forbindelse med sagen ved Retten i [by1]. SKAT har således ikke haft mulighed for at be- eller afkræfte de oplysninger, der er gengivet i dommen.

SKAT har tilsyneladende ikke engang været i besiddelse af det kontokort, der dokumenterer betalingen fra [person1] til [person2].

Ligeledes anfører SKAT ukorrekt, at det var [finans1], hvor det rent faktisk var [finans1], der havde modtaget transport.

Det er i den forbindelse gjort gældende, at SKAT ikke uden videre kan lægge til grund, at oplysninger modtaget fra eksempelvis en kurator kan lægges uprøvet til grund i skattemæssig henseende.

En kurators opgave i et konkursbo er selvsagt primært at få boet sluttet på en korrekt og hensigtsmæssig måde, herunder at få overblik over kreditorer, udestående fordringer/påkrav og få anlagt og afsluttet omstødelsessager m.v. Som udgangspunkt er kurators rolle derfor alene at sørge for, at boet tilføres så mange midler som overhovedet muligt. Dette kommer eksempelvis til udtryk derved, at boet anlægger omstødelsessager og indgår forlig m.v. som en almindelig selvstændig juridisk person.

I den forbindelse skal det imidlertid særligt bemærkes, at kurator altid har en betydelig egeninteresse i, at boet tilføres så mange midler som overhovedet muligt. Dette fordi kurators egen mulighed for aflønning altid er direkte afhængig af størrelsen af konkursboet.

Herved er der en afgørende forskel mellem formålet med udøvelsen af kurators hverv og udøvelsen af offentlig virksomhed. Kurator er således ikke på samme måde bundet af de samme principper forudøvelsen af sit hverv, men er tværtimod forpligtet til - på bedste vis - at opnå den bedst mulige retsstilling for konkursboet.

Det er derfor gjort gældende, at det er i strid med de grundlæggende forvaltningsretlige principper, når SKAT ikke i nærværende sag har foretaget en korrekt og fyldestgørende oplysning af sagens forhold.

Såfremt det efterfølgende måtte vise sig, at SKAT rent faktisk har været i besiddelse af de ovenfor nævnte dokumenter, er det under alle omstændigheder gjort gældende, at den manglende opfyldelse af aktindsigt i sagen bør medføre afgørelsens ugyldighed.

Det er sammenfattende gjort gældende, at [virksomhed1] ikke har eftergivet klageren den skyld på 14.003.221 kr., hun ifølge bogføringen havde til selskabet den 14. marts 2008.

De posteringer, der udligner gælden, vedrører [person1] personligt og ikke Ejendomsselskabet [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] har således ikke begunstiget klageren, det har [person1].

Det er videre gjort gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst, idet Retten i [by1] ved dom af den 2. december 2009 omstødte den disposition, hvorved [person1] indfriede klagerens skyld til [virksomhed1]. I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelsen, efter Retten i [by1] har omstødt dispositionen, hvorfor det er gjort gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren i henhold til kursgevinstlovens § 21.

Herudover er det gjort gældende, at selv i det tilfælde, hvor Landsskatteretten måtte finde, at kursgevinstlovens § 21 finder anvendelse, er der ikke grundlag for at gennemføre beskatning af klageren. Dette da klageren ikke var solvent på tidspunktet for indfrielsen af hendes gæld den 14. marts 2008. Såfremt [person1] ikke havde indfriet hendes tilgodehavende, havde hun således ikke været i stand til at betale sin skyld til [virksomhed1]. Dette fremgår bl.a. af dommen fra Retten i [by1] af 2. december 2009, ligesom det fremgår af det forhold, at klageren efterfølgende blev taget under personlig konkurs, bl.a. som følge af at hun ikke var i stand til at betale sit tilgodehavende til [virksomhed1].

Endelig er det til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKAT ved afgørelsen har tilsidesat det fundamentale forvaltningsretlige officialprincip. Såfremt det under sagen måtte vise sig, at SKAT rent faktisk har været i besiddelse af dokumentation i sagen, er det gjort gældende, at SKATs afgørelse under alle omstændigheder skal tilsidesættes som ugyldig, idet den af SKAT udviste adfærd tilnærmelsesvis må betegnes som magtfordrejning.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærker, at ifølge dom af 2. december 2009 fra Retten i [by1] var [virksomhed1] den 14. marts 2008 insolvent. Som følge heraf omstødte retten den disposition, hvorved klageren ville have fået sin gæld til ejendomsselskabet eftergivet, jf. konkurslovens § 75, jf. § 69, 2. pkt., og § 76, jf. § 74.

Landsskatteretten finder herefter, da byretten har omstødt dispositionen, at klageren ikke har opnået en gældseftergivelse og følgelig ikke kan anses for skattepligtig heraf.

Den påklagede afgørelse nedsættes derfor med 14.003.221 kr.

Vedrørende ugyldighedsindsigelsen, hvor det bl.a. er anført, at SKAT enten har truffet afgørelse på et mangelfuldt grundlag eller har forholdt klageren bilag, finder Landsskatteretten, at der ikke foreligger ugyldighed. Retten har lagt vægt på, at SKATs afgørelse må anses for fyldestgørende begrundet, ligesom en eventuel manglende opfyldelse af aktindsigt ikke kan anses at have haft konkret væsentlig betydning for klageren.