Kendelse af 27-05-2015 - indlagt i TaxCons database den 25-07-2015

Faktiske oplysninger

[person1] har været læge siden 2003. Han har siden haft fuldtidsjob på et hospital. I 2009 og 2010 arbejdede desuden han som lægekonsulent i [region1]. Derudover har [person1] siden 2006 arbejdet som ledsagelæge for [virksomhed1] A/S.

Selskabet blev stiftet i 2004 af [person1] og hans bror. Selskabet har tidligere haft virksomhed med handel med tøj. Inden 2010 ophørte denne virksomhed, og [person1] købte brorens andel af anparterne. Indtægter fra [person1]s arbejde for [virksomhed1] A/S og [region1] er indtægtsført i selskabet. Af selskabets årsrapport for 2010 fremgår, at selskabets nettoomsætning udgjorde 248.973 kr. svarende til de samlede indtægter fra [virksomhed1] A/S og [region1]. Der er hverken udbetalt løn eller udbytte i indkomståret. [person1] har forklaret, at han anså indtægterne i selskabet for en opsparing. Af specifikationer til årsregnskabet for 2010 fremgår, at selskabet har fradraget følgende udgifter:

[virksomhed1] A/S

[virksomhed1] A/S er en organisation, der assisterer skandinaviske rejsende overalt i verden på vegne af forsikringsselskaber. For at kunne yde den påkrævede hjælp til den nødlidende udlandsrejsende, har [virksomhed1] A/S blandt andet kontakt til et korps af ledsagelæger, som selskabet ringer til, når der opstår behov for lægelig bistand. Ledsagelægerne henter patienter hjem til Norden i tilfælde, hvor lægeledsagelse er en medicinsk nødvendighed. De tilknyttede læger melder sig til rådighed over for [virksomhed1] A/S, når vedkommende har tid. Når der er brug for lægebistand, kontakter [virksomhed1] A/S en disponibel læge med tilbud om at få sagen. Det er oplyst, at ledsagelægerne i gennemsnit varetager 5 transporter pr. år.

Selskabets repræsentant har oplyst, at [person1] i 2006 selv kontaktede [virksomhed1] A/S for at blive tilknyttet organisationen. Der var ikke nogen ansættelsesprocedure. Der er heller ikke et opsigelsesvarsel. I forbindelse med registreringen som ledsagelæge fik [person1] blot udleveret et sæt retningslinjer for [virksomhed1] A/S’ ledsagerkorps.

Selskabets repræsentant har videre oplyst, at i den tid [person1] har været tilknyttet [virksomhed1] A/S, har lægerne meldt sig til rådighed ved en e-mail til [virksomhed1] A/S – og ikke ved brug af tilmeldingskort som nævnt i de dagældende retningslinjer. Der har ikke i praksis været nogen tilmeldingsforpligtelse eller noget minimum for, hvor mange dage en læge skulle melde sig til rådighed. Det forventes, at en læge påtager sig en ledsagerejse, der tilbydes i en periode, hvor lægen har meldt sig til rådighed, men der er ikke nogen forpligtelse hertil. Der er heller ikke noget krav på at få tilbudt rejser.

Af de dagældende retningslinjer for [virksomhed1] A/S’ ledsagerkorps fremgår blandt andet:

”(...)

1.1. Tilknytning til [virksomhed1]

De til [virksomhed1] a/s tilknyttede ledsagere er, jævnfør afgørelse fra Told og Skattestyrelsen af 15.2.1992, ikke at betragte som [virksomhed1]-ansatte. Ledsagernes tilknytning til [virksomhed1] er på ad-hoc bases efter forudgående aftale med vores Alarmcentral. Ledsagerne fakturerer [virksomhed1] for de udførte transportopgaver.

1.2. Honorar

Honorarberegningen starter i det øjeblik, hvor ledsageren påbegynder rejsen – dvs. fra det øjeblik ledsageren forlader hjemmet/arbejdspladsen, og afsluttes på det tidspunkt, hvor ledsageren ankommer til sit hjem/arbejdsplads. Hvis ledsageren af private årsager ønsker at forblive på patientens afleveringssted, afslutter honorarberegningen på det tidspunkt, det ville have været muligt for ledsageren at være tilbage i hjemmet/på arbejdspladen ifølge [virksomhed1]s rejseplan.

Honoraret betragtes som B-indkomst, og bliver derfor udbetalt uden fradrag for skat. Det påhviler ledsageren på eget initiativ at opgive sine honorarindtægter til de lokale skattemyndigheder, og det er ledsagerens eget ansvar at afregne skatten. For de danske ledsageres vedkommende er [virksomhed1] forpligtet til at indberette honorarudbetalinger til det danske skattevæsen. Vi skal imidlertid gøre opmærksom på, at vi kan være forpligtede til at udlevere information til skattemyndigheder i andre lande, hvis disse af eget initiativ henvender sig til [virksomhed1].

1.3. Rejseomkostninger

Ledsagerne får refunderet udgifterne i forbindelse med den konkrete rejse (transport, hotel, fortæring). I de fleste tilfælde vil det være muligt før afrejsen at modtage et rejseforskud via banker i f.eks. [by1] eller [svensk] lufthavn svarende til de forventede udgifter.

1.4. Personsøger, mobiltelefon m.m.

Anskaffelse af personsøger og/eller mobiltelefon er for egen regning og ikke obligatorisk, men letter selvfølgelig arbejdsgangen for både [virksomhed1] og ledsageren.

Udgifter til udstedelse af visa, ekstra pas eller vaccinationer dækkes kun, hvis dette er påkrævet i en konkret opgave.

Deltagelse i den årlige ledsagersammenkomst eller andre arrangementer i [virksomhed1] er ikke obligatorisk, og transportudgifter og hotelovernatning i forbindelse med et [virksomhed1]-arrangement er for ledsagerens egen regning. [virksomhed1] opfordrer dog til, at ledsageren deltager i disse arrangementer med henblik på at ajourføre sin viden om [virksomhed1] og benytte lejligheden til erfaringsudveksling med sine ledsagerkolleger og medarbejdere i [virksomhed1].

1.5. Forsikring

Ledsagere er forsikret via [virksomhed2] forsikring forsikret på følgende måde:

(...)

Derudover er ledsagere under rejser for [virksomhed1] a/s omfattet af [virksomhed1]’ erhvervsansvarsforsikring.

(...)

1.6. Tilmeldingspligt

1.6.1. Tilmeldingspligt for læger

For at være tilknyttet [virksomhed1] som ledsagelæge, er det en forudsætning, at man opfylder visse minimumskrav med hensyn til disponibilitet.

(...)

1.12. Eget udstyr

Det kræves, at ledsageren råder over en taske indeholdende en del udstyr og medicin (for lægernes vedkommende se Ledsagerhåndbog pkt. 5.1, for sygeplejerskerne pkt. 5.2).

1.13. Nye ledsagere

Det er obligatorisk for nye ledsagere vederlagsfrit at deltage i et introduktionsmøde af en dags varighed i [virksomhed1]s lokaler før udsendelse til den første transportopgave. introduktionsdagen vil indeholde generel information om virksomheden, foredrag af en erfaren transportlæge, præsentation af [virksomhed1]’s medicinske transportudstyr m.m.

(...)

3.2. Under rejsen

(...)

Det er [virksomhed1] i [by2], som koordinerer hele transporten, og det er alene [virksomhed1] i [by2], som har det samlede overblik over transportens delarrangementer. Ændring i en lille del af arrangementet kan påvirke alle andre delarrangementer. Det er derfor vigtigt, at [virksomhed1] på forhånd får information om alle ændringer i planen.

(...)

4. KONTAKTLÆGERNES TRANSPORTORDINATION

(...)

Kontaktlægen bestemmer typen af ledsager under hensyn til patientens sygdom og tilstand. Hvis en ledsager imidlertid ikke føler sig kompetent til at påtage sig transporten efter denne har fået de medicinske informationer fra kontaktlægen, skal ledsageren sige fra. Dette vil naturligvis ikke komme til at påvirke ledsagerens tildeling af ture fremover.

En ledsager må ikke på eget initiativ foretage ændringer i transportordinationen ej heller afbrydelse af ledsagelsen uden forudgående aftale med kontaktlægen, hverken før afrejse eller under rejsen. Hvis der opstår behov for ændringer efter udrejsen, skal ledsageren via [virksomhed1] anmode om hurtig at få etableret en fornyet telefonisk samtale med kontaktlægen. Det er kun i yderst sjældne tilfælde af denne procedure kan fraviges, f.eks. hvis der under en allerede påbegyndt transport opstår problemer og tiden/stedet umuliggør en kontakt med [virksomhed1]. I disse tilfælde må ledsageren vurdere og løse problemet ud fra hans/hendes sunde fornuft og faglige kompetence.

(...)”

Den 8. december 2012 er der udarbejdet nye retningslinjer for [virksomhed1] A/S. Selskabets repræsentant har oplyst, at grunden hertil var, at de tidligere retningslinjer ikke i alle henseender afspejlede de faktiske arbejdsgange og -procedurer.

Der er fremlagt en e-mail af 22. januar 2013 fra HR-maneger i [virksomhed1] A/S til selskabets tidligere repræsentant, hvori det bekræftes, at ledsagelægerne ikke er forpligtede til at udføre en ledsagerejse, selvom vedkommende har meldt sig til rådighed i den pågældende periode samt at ledsagelægerne er forpligtede til selv at medbringe en lægetaske indeholdende gængs udstyr.

Der er fremlagt en e-mail af 17. juli 2009 fra [virksomhed1] A/S til blandt andet [person1], hvoraf fremgår, at ledsagelægers udgifter til mobiltelefon refunderes af [virksomhed1] A/S efter dokumentation.

Der er fremlagt en e-mail af 20. september 2011 fra [virksomhed1] A/S til blandt andet [person1], hvoraf fremgår, at ledsagelægers udgifter porto og kuverter ikke dækkes af [virksomhed1] A/S.

I 2010 havde [person1] 13 udlandsrejser som ledsagelæge. Der er fremlagt fakturaer fra selskabet vedrørende honorar for de 13 rejser på i alt 176.206,62 kr.

[region1]

[person1] har sideløbende arbejdet som lægekonsulent på [skadestue]. Selskabets repræsentant har oplyst, at da [sygehus1] på et tidspunkt manglede læger til skadestuen, udbød de opgaven, og kvalificerede læger kunne byde ind på ønskede datoer. Der var ingen sikkerhed for, at man fik opgaven, der blev betragtet som ad hoc. [person1] var omfattet af et korps på 30-40 læger, der blev antaget til at løse dette midlertidige problem. Der var ikke udarbejdet nogen form for kontrakt mellem [region1] og [person1]. [person1] blev tilknyttet sygehuset, fordi en vagtchef på sygehuset rettede henvendelse til ham. For optagelse var det et krav, at man var en erfaren skadestuelæge og – da der ikke var nogen overordnede læger at referere til på skadestuen – at man havde B-autorisation. Hver måned blev sendt en e-mail fra vagtchefen på skadestuen med oplysning om ledige vagter. Lægerne kunne herefter ønske at tage vagter, men var ikke forpligtet hertil. Honorar blev betalt pr. time og efter faktura.

[person1] har forklaret, at skadestuen på [sygehus1] var en satellit fra [sygehus2] (idet [sygehus1] ikke havde en ortopædkirurgisk afdeling), og at der derfor ikke var nogen bagvagt til skadestuen. Det var derfor lægen på skadestuen, der alene tog stilling til, om for eksempel en patient skulle indlægges. Indlæggelse foregik i så fald på [sygehus2], og sygehuset kunne ikke afvise en indlæggelse. Lægerne var derfor ikke underlagt almindelig instruktion fra en overordnet læge.

[person1] havde i 2010 8 vagter på [skadestue]. Der er fremlagt fakturaer fra selskabet vedrørende honorar for de 8 vagter på i alt 72.766,31 kr.

I forbindelse med [person1]s arbejde på [skadestue] er der i selskabet foretaget fradrag for biludgifter med 39.566 kr.

SKATs afgørelse

[person1] er anset for rette indkomstmodtager af honorar fra [virksomhed1] A/S og [region1]. Selskabets indkomst er nedsat med honorarerne på i alt 248.973 kr. Herudover er fradrag for udgifter til bil, rejser, repræsentation, telefon og diverse på i alt 164.684 nægtet.

Selskabet anses ikke for rette indkomstmodtager af modtaget honorar/indkomst fra [virksomhed1] A/S og [region1] m.v.

Efter gældende praksis skal indkomsten medregnes hos den der oppebærer indkomsten efter retserhvervelsesprincippet, jævnfør statsskattelovens § 4.

Selskabets revisor har oplyst, at [person1] rejser som ledsagelæge for [virksomhed1] A/S og afløser/vikar hos [region1]. Arbejde udført de pågældende steder anses for arbejde udført af [person1] og kan ikke henføres til omsætning i selskabet. Indtægten skal derfor anses for honorarindkomst.

[person1] anses ikke for at være i et lønmodtagerforhold i henhold til personskattecirkulæret nr. 129 af 4/7-1994 til personskatteloven.

Det såkaldte substitutionsprincip blev forladt ved Haugland-dommen, hvilket vil sige, at det er uden betydning om indkomsterhvervelsen beror på hovedanpartshaverens personlige kvalifikationer. Det er dog en forudsætning for at kunne drive virksomhed i selskabsform, at aktiviteten/indkomsten kan anses som selvstændig virksomhed. Det af [person1] udførte honorararbejde kan ikke anses som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ifølge personskattecirkulæret nr. 129 af 4/7-1994, punkt 3.1.1. defineres begrebet erhvervsdrivende på følgende måde: ”selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter, med det formål at opnå et overskud”.

Af de indsendte retningslinjer for [virksomhed1] A/S’ ledsagerkorps fremgår:

Ligeledes er ledsagelægen dækket af [virksomhed1] A/S’ erhvervsansvarsforsikring. Denne erhvervsforsikring dækker erhvervsmæssigt og professionelt ansvar i forbindelse med den opgave som ledsagelægen udfører for [virksomhed1] A/S samt lægehjælp til 3. part.

Antallet af rejser for [virksomhed1] A/S, fordeles ligeligt imellem tilmeldte ledsagere, og antallet afhænger af, hvor mange ”tilmeldte” dage vedkommende har budt ind med.

Der ses herefter ikke at være nogen økonomisk risiko eller udgifter forbundet med aktiviteten. Det fremgår af retninglinjerne for ledsagelægen, at vedkommende er underlagt og repræsenterer [virksomhed1] A/S.

Vedrørende den del af indkomsten, der vedrører [skadestuen], ses der ligeledes ikke at have været nogen økonomisk risiko forbundet med udførelsen af aktiviteten, hvorfor det udførte arbejde ikke kan anses erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig henseende. Det forudsættes ligeledes, at [person1] i dette forhold har været undergivet hospitalets instruktionsbeføjelse.

Den påberåbte afgørelse offentliggjort i TfS 1999.110 LSR kan ikke sammenlignes med nærværende situation, idet der ved afgørelsen var forbundet en vis risiko og udgifter i forbindelse med den del af selskabets aktiviteter, der vedrørte lægelige konsulentydelser.

Såfremt en indtægt er erhvervet uden for et ansættelsesforhold, men uden en økonomisk risiko, anses indtægten som honorar. Indtægterne fra [virksomhed1] A/S og [region1] anses derfor som honorarindtægt for [person1] og ikke som omsætning i selskabet.

Da der ikke anses at have været erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, er udgifter til bil på 39.566 kr., udgifter til rejser på 57.636 kr., udgifter til repræsentation på 4.469 kr., udgifter til telefon på 22.504 kr. samt diverse udgifter på 40.809 kr. nægtet.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet anses for rette indkomstmodtager af vederlag fra [virksomhed1] A/S og [region1] på i alt 248.973 kr. og at selskabet er berettiget til fradrag for udgifter på i alt 90.379 kr.

[virksomhed1] A/S

Ifølge retningslinjernes ordlyd anses [person1] for at være selvstændigt erhvervsdrivende. [virksomhed1] A/S’ forpligtelse over for [person1] er begrænset til de enkelte ordreforhold. [person1] er på grund af sin løse tilknytning til [virksomhed1] A/S ikke begrænset i samtidig at udføre lægeligt arbejde for andre. [person1] havde flere hvervgivere i 2010. [person1] udsteder fakturaer for færdigudførte arbejder, og vederlag for ledsageturene erlægges først derefter af [virksomhed1] international A/S. [person1] skal som ledsagelæge selv afholde udgifter til remedier og normalt forekommende medicinsk udstyr og er forpligtet til at medbringe egen lægetaske. [person1] er tillige forpligtet til at ajourføre sin lægetaske, der skal indeholde al gængs udstyr, smerte- og kvalmestillende, vanddrivende medikamenter og kanyler. [person1] har selv afholdt udgifter til vaccinationer ved transporter til eksotiske rejsemål, ligesom han selv skal afholde udgifter til forskellige småanskaffelser (herunder iPad og devices, så det er muligt at kommunikere via internettet under ledsagerrejser). Det står [person1] frit for, om han vil takke nej til at udføre ledsagelægeopgaven. [person1] kan ikke være sikker på at få tilbudt ledsageopgaver for [virksomhed1] A/S. Udbuddet af ledsageopgaver er særdeles sæsonpræget, og dermed ikke af løbende karakter. Det forhold, at [virksomhed1] A/S i 2010 havde tegnet en erhvervsansvarsforsikring for ledsagelægerne, udelukkede ikke, at der kunne gøres regres mod ledsagelægerne. Lægerne var i 2010 kun dækket af forsikringen i forbindelse med hændelser, der relaterede sig til opgaven for [virksomhed1] A/S. Det påhviler i dag ledsagelægen selv at tegne de fornødne forsikringer, der dækker under ledsageopgavernes udførelse. [person1] tilrettelægger selv sit arbejde under rejsen i udlandet og er selv ansvarlig for den nødvendige akutbehandling af patienterne i samarbejde med den lokale lægelige ekspertise.

Ledsagelæger kan ifølge tidligere afgørelser fra Told og Skat (afgørelse af 15. februar 1992), Arbejdstilsynet, Ferielovskontoret (afgørelse af 10. januar 1993) og Arbejdsmarkedets Tillægspension, ATP (afgørelse af 9. februar 1994), ikke anses for at være lønmodtagere, og har derfor ikke nogen lønmodtagerprivilegier. Af afgørelsen fra Told og Skat fremgår, at ledsagelægernes vederlag er B-indkomst. Af afgørelsen fra Arbejdstilsynet, Ferielovskontoret fremgår, at ledsagelægerne ikke er omfattet af ferieloven. Der er blandt andet henvist til, at lægernes tilknytning til [virksomhed1] A/S er af så løs karakter, at der snarere er tale om selvstændigt erhvervsdrivende. Af afgørelsen fra Arbejdsmarkedets Tillægspension, ATP fremgår, at ledsagelægerne ikke er omfattet af ATP-lovgivningens lønmodtagerbegreb.

[person1] arbejder stedse under autorisation, mens han udfører ledsageopgaver som ledsagelæge og påtager sig derved en betydelig økonomisk risiko. Han kan miste sin autorisation og dermed sit økonomiske grundlag under udførelsen af opgaver for [virksomhed1] A/S. [person1] havde driftsomkostninger i 2010 på i alt 55.816 kr. alene til bil og regnskabsassistance, og herudover havde han udgifter til blandt andet vaccinationer, telefon, medicin og medicinske hjælpemidler/udstyr. Driftsudgifterne overstiger, hvad der må anses for sædvanligt for en lønmodtager.

Af de tidligere gældende retningslinjer for læger og sygeplejersker tilknyttet [virksomhed1] A/S fremgår om ledsagernes tilknytning til [virksomhed1] A/S i retningslinjernes punkt 1.1:

”Ledsagernes tilknytning til [virksomhed1] er på ad hoc basis efter forudgående aftale med vores Alarmcentral.”

Om de til [virksomhed1] A/S tilknyttede ledsagere fremgår det videre i retningslinjernes punkt 9.13:

”[virksomhed1]-ledsagere er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, som tilbyder [virksomhed1] a/s en ydelse.”

Ifølge retningslinjernes ordlyd anses [person1] og de øvrige ledsagelæger således for at være selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til [virksomhed1] A/S. Selve karakteren af forholdet mellem [person1] og [virksomhed1] A/S understøtter i overensstemmelse hermed, at [person1] er at anse for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende.

Det er forkert, at SKAT ved sin afgørelse har lagt til grund, at det ikke er ledsagelægens personlige udstyr, der anvendes på rejserne, og at det er kontaktlægen, der bestiller medicin m.v., som ledsagelægen afhenter på vej til lufthavnen. Det er som udgangspunkt altid ledsagelægens personlige udstyr, der anvendes til behandling af patienten under ledsagerejser, idet det kun i er i de tilfælde, hvor patienttransporten kræver særligt medicin og/eller medicinsk udstyr, at dette afhentes af ledsagelægen på apoteket eller i lufthavnen forud for afrejsen. Udgifterne til almen medicin afholdes således af ledsagelægen selv, og [person1] har derfor driftsomkostninger som ledsagelæge. SKATs opfattelse af, at der ikke er nogen udgifter forbundet med at være ledsagelæge, er således også forkert.

Udbuddet af ledsageopgaver er særdeles sæsonpræget, og dermed ikke af løbende karakter.Det svarede ikke til de faktiske forhold, at det i de tidligere gældende retningslinjers punkt 1.6.1 står anført, at en ledsagelæge skal opfylde minimumskrav med hensyn til disponibilitet for at være tilknyttet [virksomhed1] A/S. Der er ikke i praksis og har heller ikke været nogen tilmeldingsforpligtelse eller noget minimum for, hvor mange dage en læge skal melde sig disponibel. Dette er bekræftet af manager [person2], jf. e-mail af 22. januar 2013 til advokat [person3]. Det er derfor også forkert, når SKAT har lagt vægt på dette forhold.

[region1]

Det stod [person1] frit for, om han ville påtage sig vagter på [skadestue]. Der var ikke sikkerhed for, at [person1] fik opgaver, som han bød ind på, der var at betragte som ad hoc-opgaver. [person1] havde selv instruktionsbeføjelsen under sit arbejde på [skadestue], idet der ikke var nogen overordnede læger at referere til på skadestuen. Det var et krav, at lægerne havde B-autorisation. [person1] arbejdede stedse under autorisation, mens han udførte arbejdet på [skadestue] og påtog sig derved en betydelig økonomisk risiko. [person1] havde høje driftsomkostninger med relation til arbejdet for [region1], særligt i form af udgifter til bil.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager, honorarmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en helt konkret vurdering af indkomstmodtagerens forhold, herunder forholdet til den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. En honorarmodtager er kendetegnet ved ikke at være i et ansættelsesforhold og ikke løbe nogen økonomisk risiko i forbindelse med sine aktiviteter.

Praksis viser, at det kan være således, at forholdene omkring en persons indkomstskabende aktiviteter ikke entydigt viser, hvorledes vedkommende skal kvalificeres/kategoriseres skattemæssigt. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Det er de faktiske forhold, der lægges til grund ved vurderingen, jf. herved SKATs vejledning med overskriften ”Lønmodtager, honorarmodtager eller erhvervsmæssig virksomhed”.

Af relevans for nærværende sag kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af 2. april 2009, j.nr. 08-00061, hvor en sådan samlet vurdering førte til, at vedkommende skatteyder blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Sagen handlede om en læge, der havde specialiseret sig som øjenlæge.

I oktober 2001 etablerede øjenlægen virksomhed, men selvangav først i 2004 og frem resultater for virksomheden. Ifølge lægens regnskaber bestod indtægterne i virksomheden af honorarindtægter fra blandt andet G1 I/S og G2 A/S, ligesom lægen havde en række driftsudgifter, herunder til autodrift, litteratur, deltagelse i kongresser, computer og kirurgisk udstyr. I 2004 og 2005 var lægen fastansat på G3 og G4. G2 A/S, som var et hospital, oplyste om samarbejdet med lægen blandt andet, at der blev indgået en skriftlig aftale med lægen herom, at lægen selv tilrettelagde arbejdet, at lægen i et vist omfang og afhængig af arbejdets art selv stillede instrumenter og arbejdsredskaber til rådighed, at der udelukkende blev udbetalt honorar for udført arbejde i henhold til aftalt fast timepris eller et fast honorar for specificeret arbejde, at lægen fakturerede G2 A/S for udført arbejde og at lægen ikke på nogen måde fik en fast løn og ej heller var omfattet af bestemmelserne i funktionærloven, ferieloven og andre love, overenskomster m.v., som vedrørte ansatte. Derudover oplyste G2 A/S, at lægen ikke var garanteret et bestemt antal opgaver, og at lægen kunne påtage sig opgaver for andre hospitaler samtidig med, at lægen udførte arbejde for G2 A/S. For Landsskatteretten oplyste lægen uddybende om sit samarbejde med G1 I/S og G2 A/S, at lægen var ansat fra sag til sag og ikke garanteret faste timer, faste patienter eller fast løn. Lægens arbejde var også forbundet med en væsentlig økonomisk risiko, idet lægen stod til fuldt ansvar for eventuelle fejl. Lægen fremhævede i den forbindelse, at lægevagtskørsel anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, selvom det er karakteristisk for lægevagtskørsel, at der altid kun er en hvervgiver, at der ikke er nogen driftsomkostninger, idet alt er betalt af lægevagten, at der indrapporteres ydelser, men lægevagten udarbejder honorarspecifikationer og regninger, og endelig at lægevagten anviser alle kunder/patienter via systemet. Landsskatteretten fandt, at lægens virke over for G1 I/S og G2 A/S efter en samlet vurdering kunne anses for selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten tillagde det i den forbindelse vægt, at lægen selv tilrettelagde sit arbejde, at han selv stillede instrumenter og arbejdsredskaber til rådighed, at han ikke var garanteret faste timer, faste patienter eller fast løn, og at han kunne påtage sig opgaver for andre hospitaler m.v. samtidig med, at han udførte arbejde for G1 I/S og G2 A/S. Landsskatteretten godkendte derfor fradrag for lægens driftsudgifter som selvangivet. Lægen fik medhold i, at der ikke var hjemmel til at trække udgifter til autodrift ud af regnskabet.

I Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse af 27. oktober 2006, j.nr. 2-6-1852-0459, foretog Landsskatteretten ligeledes en samlet vurdering af en læges forhold, og nåede i den forbindelse frem til, at lægen måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Den pågældende læge var ansat på et sygehus og udførte uafhængigt af dette ansættelsesforhold udtagning af blodprøver for politiet m.v. ved mistanke om bl.a. spirituskørsel. Lægen var optaget på politiets liste over læger, som havde stillet sig til rådighed herfor, og ved behov blev lægen kontaktet vedrørende hver enkelt opgave, som lægen herefter havde mulighed for at påtage sig eller afslå. Opgaverne for politiet krævede autorisation som læge og blev udført selvstændigt uden instruktion og på lægens regning og risiko. For hver udført opgave modtog lægen et standardiseret vederlag. I Landsskatteretten begrundede lægen sin påstand om, at han i relation til de omhandlede aktiviteter udøvede selvstændig erhvervsvirksomhed, med, at lægen i udøvelsen af aktiviteterne ikke var undergivet nogen instruktionsbeføjelse, at der ikke var tale om ledende arbejdsydelser, og at lægen ikke havde nogen fast arbejdstid. Derudover var der intet opsigelsesvarsel, og lægen honoreredes ikke periodevis, idet der ikke var tale om lønlignende vederlag. Lægen havde heller ikke funktionærstatus og derfor ikke ferie med løn. Landsskatteretten fandt ud fra en samlet vurdering af lægens virke, at lægens virksomhed vedrørende blodprøveudtagning m.v. kunne anses for selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende. Ved afgørelsen lagde Landsskatteretten blandt andet vægt på, at den omhandlede virksomhed, som ikke kunne anses for ubetydelig, og som ikke havde forbindelse til [person1]s ansættelsesforhold til sygehuset, blev udøvet selvstændigt af lægen uden instruktionsbeføjelse fra politiet. Opgaverne foregik samtidig uden fast arbejdstid, og var ikke fastlagt på forhånd hverken i omfang eller antal. Landsskatteretten henså derudover til, at lægen blev vederlagt separat for udførelsen af hver enkelt ydelse som lægen havde mulighed for at påtage sig eller at afslå, og at der ikke blev ydet løn under ferie samt at lægen ved udførelsen af opgaverne i hvert fald påtog sig nogen risiko.

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den. 17. november 1987, j.nr. 1987-3-467, der er offentliggjort i TfS 1988.67. Denne sag handlede om en læge, der havde kørt som vagtlæge for fire praktiserende læger. Lægen var herved omfattet af Praktiserende Lægers Organisations landsoverenskomst med Sygesikringens Behandlingsudvalg om almindelig lægegerning. Ifølge overenskomsten var der for den enkelte læge ikke tale om nogen form for tjenesteforhold til sygesikringen. Når lægen havde haft vagt, havde lægens hustru passet telefon for lægen, ligesom lægens hustru i forbindelse med lægens arbejde som vagtlæge havde udarbejdet regnskaber og udsendt regninger. Da lægens hustrus samlede indsats var opgjort til 20,5 timer pr. uge, havde lægen overført 40.000 kr. til medhjælpende ægtefælle i henhold til kildeskattelovens § 37 A. Lægen gjorde gældende, at ægtefællens indsats havde været væsentlig, og at der var tale om en selvstændig virksomhed i kildeskattelovens forstand. Lægen henviste i den forbindelse til, at vagtlæger havde bogføringspligt, og at ansvaret for omkostningerne ved virksomheden, herunder blandt andet udgifter til kontorartikler, kørsel og personale ved telefon, påhvilede den enkelte læge. Landsskatteretten fandt, at vagtlægeordningen måtte anses for en selvstændig virksomhed, og at der herefter – som følge af det oplyste om ægtefællens arbejdsindsats – kunne ske overførsel af overskud herfra i det selvangivne omfang.

Endelig skal der henvises til Skatterådets afgørelse af 26. juni 2012, der er offentliggjort i TfS 2012 629 (SKM2012.472.SR) hvorved Skatterådet anerkendte, at en læge måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til to privathospitaler, A og B, som lægen havde indgået skriftlige samarbejdsaftaler med. Sagen drejede sig nærmere om en læge, der var plastikkirurg, og som tidligere havde drevet selvstændig virksomhed med kosmetisk plastikkirurgi på et af ham ejet privathospital. Da det af ham ejede hospital var lukket, havde han indgået skriftlige konsulentaftaler med to andre privathospitaler om udførelse af opgaver og havde endvidere indgået mundtlige aftaler med yderligere tre privathospitaler. Lægen drev sin konsulentvirksomhed i sit anpartsselskab og ønskede bindende svar på, hvorvidt han kunne betragtes som selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig henseende. Skatteministeriet indstillede, at lægens spørgsmål blev besvaret med et nej i forhold til begge privathospitaler, idet lægen ikke efter skatteministeriets opfattelse kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Efter Skatteministeriets opfattelse havde lægen ikke i forhold til samarbejdet med nogen af de to privathospitaler en tilstrækkelig reel økonomisk risiko. I forhold til samarbejdet med A anførte Skatteministeriet videre, at det var hospitalet, der ejede lokalerne og indretningen, og at det var hospitalet, der stillede operationsleje og til dels udstyr til rådighed samt operationssygepleje og anæstesiassistance uden at hospitalet blev honoreret særskilt herfor. Skatteministeriet fremhævede derudover, at det var hospitalet, der udførte det administrative arbejde i forhold til patienterne, at lægen var forpligtet til at følge de retningslinjer den lægelige direktør eller hospitalschefen udstak, at lægen i sit konsulentforhold refererede til hospitalschefen og at lægen ifølge kontrakten var dækket af hospitalets virksomhedsforsikring. I forhold til samarbejdet med B fremhævede Skatteministeriet, at det var hospitalet, der stod for den primære kontakt til patienterne, at lægen var forpligtet til at deltage i en formel og obligatorisk introduktionsuddannelse, og at hospitalet dækkede udgifter til proteser, implantater og medicin. Lægen anførte heroverfor, at han ikke var garanteret nogen fast omsætning nogen steder, og var der ingen patienter, var der ingen indtægt. Derudover fremhævede han, at det var ham selv, der hæftede for eventuelle anvendte implantater, at han ikke arbejdede efter en hvervgivers anvisninger, og at hospitalet alene stillede basisudstyr til rådighed, som ikke var tilstrækkeligt til at dække de indgreb, som han udførte. På trods af Skatteministeriets indstilling fandt Skatterådet på baggrund af en konkret vurdering, at lægen kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende i relation til både A og B.

På baggrund af den nævnte praksis kan det sammenfattende anføres, at der i hver enkelt sag skal foretages en helt konkret bedømmelse af indkomstmodtagerens forhold, herunder forholdet til den enkelte hvervgiver. Der kan være forhold, der både taler for og imod den samme skatteretlige kvalifikation af en persons indkomstskabende aktiviteter, hvorfor der i givet fald må ske en samlet afvejning.

En samlet helhedsvurdering af forholdene mellem [person1] og [virksomhed1] A/S henholdsvis [region1] i lighed med de nævnte afgørelser tilsiger at [person1] skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende fremfor som honorarmodtager. [person1] er derfor ikke rette indkomstmodtager af modtagne beløb.

I lighed med særligt den refererede afgørelse vedrørende blodprøvelægen kan [person1]s virksomhed ikke anses for ubetydelig, ligesom han udøver den selvstændigt og uden instruktion fra hverken [virksomhed1] A/S eller [region1]. Samtidig foregår [person1]s opgaver også uden fast arbejdstid, og er ikke på forhånd fastlagt hverken i omfang eller antal, ligesom han også vederlægges separat for udførelsen af hver enkelt ydelse, som han har mulighed for at påtage sig eller afslå.

SKATs udtalelse af 10. oktober 2013

Afgørelsen er indstillet stadfæstet.

Af [virksomhed1] A/S’ retningslinjer punkt 1.13 vedrørende nye ledsagere fremgår, at det er obligatorisk for nye ledsagere vederlagsfrit at deltage i et introduktionsmøde af en dags varighed i [virksomhed1] A/S’ lokaler, før der sker udsendelse til den første opgave. På introduktionsdagen er der en generel information om virksomheden, foredrag af en erfaren transportlæge, præsentation af [virksomhed1] A/S’ medicinske transportudstyr m.v. Der er således en form for ansættelsesprocedure. Dette samt det forklarede omkring tilmeldingsproceduren er kendetegnende ved honorarmodtagere.

Usikkerheden ved ikke at få tilbudt rejser kan ikke kategoriseres som en økonomisk risiko.

At der ikke er krav eller garanti for et vist antal tur, er ligeledes kendetegnende ved honorarmodtagere. Af [virksomhed1] A/S’ retningslinjer punkt 1.2 fremgår, at honoraret betragtes som B-indkomst, og det derfor bliver udbetalt uden fradrag for skat. Det påhviler ledsageren selv at opgive sine honorarindtægter til SKAT og [virksomhed1] A/S er forpligtet til at indberette honorarudbetalingerne til SKAT.

Det er af selskabets repræsentant forklaret, at ledsagerne får refunderet udgifter til blandt andet transport, foræring og hotel samt udstedelse af Visa, ekstra pas eller vaccinationer, hvis det er påkrævet.

[virksomhed1] A/S’ retningslinjer kan ikke ukritisk lægges til grund – der skal henses til de faktiske omstændigheder.

De af repræsentanten påberåbte afgørelser fra Arbejdstilsynet og ATP vedrører ferieloven henholdsvis ATP og ikke den skatteretlige vurdering af, om ledsagelægerne skal anses for selvstædige erhvervsdrivende.

Af [virksomhed1] A/S’ retningslinjer punkt 9.3.3 fremgår, at ledsagelægen får dækket sine udgifter til telefonsamtaler på rejsen. Det forhold, at ledsagelægen selv skal anskaffe sig en mobiltelefon, anses ikke som en økonomisk risiko eller en udgift, der er afholdt af erhvervsmæssige grunde i selskabet. Ifølge retningslinjerne er det desuden ikke obligatorisk, at korpset har personsøger/mobil m.v., men det letter arbejdsgange for både [virksomhed1] og ledsageren.

Af[virksomhed1] A/S’ retningslinjer punkt 9.3.3 fremgår videre, at ledsageren skal kunne dokumentere alle rejseudgifter for at få dem refunderet. Det må formodes at afholdte udgifter til gængs medicin ligeledes bliver dækket af [virksomhed1] A/S efter regning. Selskabet har da også kun haft beskedne vareforbrugsomkostninger i forhold til at [person1] har været på rejse 13 gange i 2010. Det fremgår ikke af retningslinjerne, at ledsagerne selv hæfter for beskadigelse m.v. af ødelagt lægeudstyr m.v. Af punkt 1.12 fremgår alene, at det kræves, at ledsagerne råder over en taske indeholdende en del udstyr og medicin og derudover henvises til ledsagerhåndbogens punkt 5.1.

Udgifter til papir og porto anses for en almindelig forekommende ”lønmodtager”-udgift.

Af [virksomhed1] A/S’ retningslinjer punkt 9.3 fremgår, hvorledes tilbagemeldingen til [virksomhed1] A/S skal foregå efter rejsen. Det fremgår, at en blanket, en rapport og analyseskemaer m.v. tjener flere formål – blandt andet at indgå som et vigtigt led i [virksomhed1] A/S’ kvalitetsstyring. Spørgeskemaer, blanketter m.v. tilhører [virksomhed1] A/S. Derudover fremgår det af punkt 3.3.1 og 3.2 hvilke forhold der skal gøres før og under rejsen – herunder tilbagemeldinger til [virksomhed1]. En ledsagelæge skal selv vurdere, om opgaven ligger inden for vedkommendes kompetencer, og såfremt det ikke er tilfældet, er det [virksomhed1] A/S, der finder en afløser. Ledsagelægerne anses herefter at være underlagt instruktion af [virksomhed1] A/S.

Selskabet har i sit regnskab for 2010 ikke fradraget udgift til ansvars- eller erhvervsforsikring. [person1] anses derfor at være omfattet af [virksomhed1] A/S’ og [region1]s forsikringer. [person1] anses herefter ikke selv at bære risikoen ved det udførte arbejde. At forsikringsbetingelserne er ændret for senere indkomstår, har ikke betydning for vurderingen af indkomståret 2010. Det har ikke betydning, at der kan gøres regreskrav gældende overfor [person1]. Dette gælder i de fleste brancher, og må anses for en almen erhvervsrisiko.

Ved [person1]s arbejde hos [region1] må han anses at være underlagt hospitalets generelle instruktioner, retningslinjer m.v. At [person1] ikke skal referere til en overordnet gør ikke, at han skal anses som selvstændig. [person1] afregnes med fast timeløn, og der ses ikke at være en økonomisk risiko. Også i denne forbindelse anses udgifter til bil og revisor som typiske udgifter i et lønmodtager-/honorarforhold.

Vedrørende den af repræsentanten påberåbte afgørelse med j.nr. 08-00061 bemærkes, at der ved den pågældende læges arbejde var en væsentlig økonomisk risiko, idet lægen stod med det fulde ansvar for eventuelle fejl.

Vedrørende den af repræsentanten påberåbte afgørelse med j.nr. 2-6-1852-0459 bemærkes, at den pågældende selv havde tegnet forsikring hos et forsikringsselskab.

Vedrørende den af repræsentanten påberåbte afgørelse med j.nr. 1987-3-467 bemærkes, at lægevagtskørslen blev foretaget af vagtlæger med selvstændigt ydernummer eller af praktiserende læger.

Vedrørende den påberåbte SKM2012.472.SR bemærkes, at den pågældende selv havde anskaffet sine patienter.

Selskabets kommentarer til SKATs udtalelse

Der eksisterer ikke regler i lovgivningen, der indeholder hjemmel til at kvalificere honorarer som en særskilt indkomstart og udskille det til særskilt beskatning som personlig indkomst. SKATs klassifikation af [person1] som honorarmodtager har således ikke lovhjemmel, og SKATs henvisninger til ”de skatteretlige regler” herom forekommer derfor underfundige.

Den seneste praksis fra Landsskatteretten er i overensstemmelse hermed. I to nyere afsagte Landsskatteretskendelser, begge af 30. marts 2012 og refereret i TfS 2012.465 og 2012.466, var spørgsmålet, om to operasangeres indtægter ved enkeltstående koncertarrangementer var honorarindkomst, eller om der var tale om selvstændig virksomhed. Landsskatteretten fandt, at de to operasangere var selvstændigt erhvervsdrivende og ikke, som SKAT mente, honorarmodtagere, og udtalte blandt andet:

”Klageren er ikke i noget ansættelsesforhold, hvorfor det skal vurderes, hvorvidt den virksomhed, som klageren driver, skal anses som erhvervsmæssig virksomhed eller som ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby).”

Landsskatterettens kendelser er udtryk for, at skattepligtig indkomst erhverves enten som hobbyindkomst, ved selvstændig virksomhed eller i ansættelsesforhold, og dermed for, at der ikke eksisterer en særlig gruppe indkomstmodtagere, der kan betegnes som honorarmodtagere. Konklusionen når [person4] frem til i artiklen ”Hvad er en honorarmodtager?”, der er offentliggjort i TfS 2012.457.

[person1]s introduktionsmøde hos [virksomhed1] A/S kan ikke sidestilles med en ansættelsesprocedure. En læge indbydes ikke til et introduktionsmøde, hvis ikke vedkommende er ment fremover at skulle virke som ledsagelæge. En læge introduceres først for [virksomhed1] A/S som organisation, når vedkommende er blevet anset for egnet som ledsagelæge på baggrund af den pågældende læges faglige kvalifikationer. På introduktionsmødet foretages der således ikke en vurdering af, hvorvidt lægen ønskes benyttet som ledsagelæge eller ej. Introduktionen tjener alene til oplysning om opgavernes karakter. Introduktionen adskiller sig dermed ikke fra introduktionen af andre former for konsulenter, der skal udføre opgaver for en virksomhed.

I praksis anses det ikke for afgørende, hvordan den pågældende skatteyder honoreres for de udførte opgaver. Der kan som eksempel herpå henvises til Landsskatterettens kendelse af den 29. juni 2009, j.nr. 08-00411, der vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder, skulle anses som honorarmodtager i relation til nogle indtægter for udført konsulentarbejde på et projekt i Zambia. I den pågældende sag fik skatteyderen en fast timeløn, men Landsskatteretten fandt desuagtet, at vedkommende skatteyder skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Vedrørende SKATs bemærkning om, at Arbejdstilsynet, Ferielovskontoret ikke ved den tidligere påberåbte afgørelse har taget stilling til den skatteretlige vurdering, bemærkes, at det af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 direkte fremgår, at det ved afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende kan tillægges betydning, hvorledes indkomstmodtageren er kategoriseret ved praktisering af en række øvrige love. Arbejdstilsynets afgørelse må derfor tillægges betydning i nærværende sag.

Vedrørende [person1]s udgifter tilføjes, at behovet for en telefon på en ledsagerejse er meget stort, idet patienten kan blive akut dårlig under transporten og derfor må hasteindlægges. Usikkerheden om patientens tilstand nødvendiggør derfor, at den pågældende læge har en mobiltelefon til rådighed. [virksomhed1] A/S’ retningslinjer på dette punkt er forældede. [person1]s udgifter til medicin m.v. er varierende alt efter, hvordan patienternes fysiske tilstand er under transporten. Det er tilfældigt, at [person1]s udgifter til medicin m.v. i 2010 ikke har været høje. De 13 patienter, han har ledsaget har været i en så god fysisk tilstand, at behovet for at medicinere dem med medicin ud over det medbragte medicin fra det forladte sygehus ikke har været stort. Udgiften til den medicin, som ledsagelæger må medbringe på ledsagerejser i lægetasken, afholdes af den pågældende ledsagelæge selv, og bliver ikke dækket af [virksomhed1] A/S efter regning.

[person1] har en økonomisk risiko ved, at han løbende skal afholde udgifter til en ajourført lægetaske, uden at dette samtidig indebærer en sikkerhed for, at han overhovedet får tilbudt en opgave eller vagt, inden han må anskaffe nyt medicin på grund af en udløbet holdbarhed. Desuden skal han selv erstatte ødelagt lægeudstyr. De tidligere retningslinjer var heller ikke på dette punkt retvisende. Det fremgår nu af retningslinjerne, at ledsagelægen selv står for at afholde udgiften til en lægetaske, og at lægen skal erstatte eventuelle skader på eget udstyr.

De nugældende retningsliner afviger også fra de dagældende retningslinjer derved at de i dag påhviler ledsagelægen selv at tegne de fornødne forsikringer.

Vedrørende SKATs kommentarer til den tidligere påberåbte afgørelse vedrørende lægevagt bemærkes, at det ikke kun er almenpraktiserende læger, der kører lægevagt, men også læger under uddannelse til almenpraktiserende læge. Lægerne under uddannelse har ikke noget selvstændigt ydernummer, og kører derfor lægevagtskørsel under deres tutors ydernummer. Uden for [by2] kører også sygehuslæger som lægevagt uden nogen form for tilknytning til en almenpraktiserende læge. Det forhold, at [person1] ikke har noget ydernummer, er derfor uden betydning i nærværende sammenhæng.

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1.1 i cirkulære, nr. 129 af 4/7 1994 til personskatteloven. Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Der er mellem SKAT og selskabet enighed om, at [person1] ikke i forhold til [virksomhed1] A/S og [region1] skal betragtes som lønmodtager. SKAT mener dog, at [person1] skal betragtes som honorarmodtager og ikke selvstændigt erhvervsdrivende.

Honorarindtægter behandles i skattemæssig henseende som indtægter ved hobbyvirksomhed. I henhold til praksis skal sådanne indtægter opgøres ud fra nettoindkomstprincippet, således at fradragsberettigede og kildebestemte udgifter fratrækkes i indtægterne, jf. statsskattelovens §§ 4 og 6. Som honorarindtægt anses ifølge praksis også vederlag til medlemmer af bestyrelser m.v.

Ud fra en samlet vurdering anses [person1] i forhold til sit arbejde for [virksomhed1] A/S og [region1] ikke som honorarmodtager men som selvstændigt erhvervsdrivende. Der er herved lagt vægt på, at aktiviteterne er tilrettelagt systematisk og professionelt og at formålet med aktiviteterne alene har været at opnå et overskud. Der er desuden lagt vægt på, at indtægterne ikke efter praksis er af en sådan art, at de skal anses som honorarindkomst.

[person1] har herefter været berettiget til at placere de pågældende aktiviteter i selskabet, og selskabet anses som rette indkomstmodtager af indtægterne og som rette udgiftsbærer af driftsomkostningerne, jf. statsskattelovens § 4 og 6. SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.