Kendelse af 06-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 07-11-2015

Faktiske oplysninger

Klageren har ved fraflytning til Spanien i 2001 fået ophævet den fulde skattepligt til Danmark.

På udrejsetidspunktet blev der gennemført en beskatning af klagerens aktier i [virksomhed1] A/S ud fra en fiktiv salgssum svarende til værdien på udrejsetidspunktet. Denne beskatning medførte en aktieskat på 904.161 kr. Der blev givet henstand med betaling efter dagældende regler.

Aktierne er afhændet til [virksomhed2] ApS ved aktieoverdragelsesaftale af 5. marts 2008 underskrevet af begge parter den 14. oktober 2008. Af aftalen fremgår, at overdragelsen vedrører samtlige aktier i selskabet (nominelt 500.000 kr.) inkl. datterselskabet [virksomhed3] ApS, og at overdragelse skal ske pr. 30. april 2008. Vedrørende købesummen fremgår:

”Købesummen er fastsat på baggrund af parternes aftale og samlede vurdering til kr. 600.000,-. Aktierne overtages til kr. 80.000,00 og sælgers mellemregning i firmet overtages til kr. 520.000.”

Af udateret tillæg til aktieoverdragelsesaftale af 14. oktober 2008 fremgår, at tillægget udgør en præcisering af vilkårene for overdragelsen. Om købesummen fremgår af punkt 3:

”3.1Købesummen (”Købesummen”) for Aktierne er aftalt til at udgøre kr. 80.000 kr.

3.2Som led i nærværende overdragelse overtager Køber endvidere Sælgers mellemregning med Selskabet, der pr. overtagelsesdagen udgør kr. 2.505.799. Mellemregningen overtages mod betaling af et beløb på 520.000 kr.

3.3Den overtagne mellemregning består dels af et tidligere lån fra Sælger til Selskabet på kr. 1.895.601 og dels Sælgers regreskrav på kr. 610.198 som følge af Sælgers indfrielse af sin kautionsforpligtigelse overfor Selskabets bank.

(...)”

Der er fremlagt en opgørelse over kursværdien af egenkapitalen, hvoraf fremgår:

Noteforklaring

Af selskabets årsrapport for perioden 1. maj 2007-30. april 2008 fremgår, at årets resultat udgjorde -3.104.398 kr. og at resultatet for de 2 foregående år udgjorde henholdsvis 141.314 kr. og -92.181 kr. Aktiverne udgjorde pr. 30. april 2008 1.917.234 kr., hvoraf kapitalinteresser i datterselskab udgjorde 500.000 kr. og tilgodehavender udgjorde 1.398.261 kr. Egenkapitalen udgjorde -2.555.265 kr. Mellemregning med aktionærer udgjorde 1.895.601 kr., bankgæld udgjorde 610.198 kr. og anden gæld udgjorde 1.966.700 kr. Udskudt skat udgjorde -5.295.191 kr. Det fremgår desuden, at datterselskabets ejendom samt selskabets bil er afhændet til klageren.

SKAT har anset hele overdragelsessummen som vederlag for aktierne, og har ud fra en afståelsessum på 600.000 kr. beregnet avancen til 447.200 kr. (efter fradrag af anskaffelsessum på 80.000 kr. og hovedaktionærnedslag på 72.800 kr.). SKAT har beregnet aktieskat heraf til 185.291 kr. SKAT har henført beløbet til afdrag på henstandsbeløb, hvorefter den resterende henstandssaldo bortfalder, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3 og 10.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse, hvorved afståelsessummen for aktierne er ansat til 600.000 kr. SKATs beregning af aktieskat m.v. er ligeledes stadfæstet.

Der er henvist til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1-3.

For personer kan der ved fraflytning m.v. gives henstand for den beregnede skat, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 38, stk. 5 og 39, stk. 1.

Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 44 (vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 44, om skattefritagelse for visse børsnotede aktier, se afsnit S.G.3.3.1). Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, idet tab dog højst kan opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2.

Ved gevinst beregnes der skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a – det vil sige som aktieindkomst, uanset at indkomsten eventuelt, hvis aktionæren havde boet i Danmark skulle have været opgjort som personlig indkomst eller kapitalindkomst. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3.

Personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har betalt den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, og som pr. 30. maj 2008 fortsat ejer aktier, der var ejet på fraflytningstidspunktet, kan vælge i stedet at blive omfattet af de nye regler i aktieavancebeskatningslovens §§ 38-39 B som affattet ved lov nr. 906 af 12. september 2008, forudsat at der senest den 30. maj 2009 gives told- og skatteforvaltningen meddelelse herom. Såfremt personen efter 1. pkt. vælger at blive omfattet af de nye regler i §§ 38-39 B, skal personen udarbejde en beholdningsoversigt efter § 39 A, stk. 1. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008, og den skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest den 1. juli 2009. Den henstandssaldo, der er nævnt i § 39 A, stk. 1, udgøres af et beløb svarende til den skat, der blev betalt ved fraflytningen for aktier, som personen fortsat ejer pr. 30. maj 2008. Indgives beholdningsoversigten ikke rettidigt, anses valget efter 1. pkt. for bortfaldet. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af beholdningsoversigten som nævnt i 3. pkt., jf. 5. pkt. Hvis personen kan dokumentere, at vedkommende på tidspunktet for skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted opfyldte betingelsen i den nye § 38, stk. 2, bortfalder kravet vedrørende den skat, der blev betalt ved fraflytningen. Tilbagebetaling af den resterende skat, der blev indbetalt ved fraflytningen, som følge af, at personen i stedet omfattes af de nye regler i §§ 38-39 B, eller har dokumenteret, at betingelsen i den nye § 38, stk. 2, er opfyldt, skal ske senest den 1. oktober 2009. Der tilkommer personen en rente svarende til renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg på 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober 2009 at regne, hvis tilbagebetalingen sker efter denne dato. Se § 7, stk. 5. i lov nr. 906 af 12. september 2008.

Ligningsvejledningens punkt S.G.2.4.4 omhandler eventuel tilsidesættelse af den aftalte overdragelseskurs. Det fremgår heraf bl.a.:

”Skattemyndighederne vil sædvanligvis godkende en overdragelsespris, der er lagt til grund ved en aktieoverdragelse mellem ikke-interesseforbundne parter. Skatteyder bør dog - hvis skattemyndighederne anmoder herom - kunne underbygge sin eventuelle påstand om, at aktieoverdragelsen sker mellem ikke-interesseforbundne parter samt at den aftalte overdragelsespris må anses for handelsprisen, se SKM2004.163.LR.

Ved en anpartshavers samtidige salg af anpartskapitalen på nominelt 30.000 kr. i et selskab, der havde drevet underskudsgivende virksomhed, og en fordring på selskabet, ansås salgssummen på i alt 30.000 kr. for alene at vedrøre overdragelsen af anparterne, TfS 1988, 687 LSR.

TfS 1988.687 Landsskatterettens afgørelse af 28. september 1988

Anpartskapitalen på 30.000 kr. i et selskab med et skattemæssigt underskud på 150.000 kr. blev solgt for 5.000 kr. Samtidig købte køber for 25.000 kr. en fordring på 130.000 kr. som sælger havde på selskabet. Det antoges, at det samlede vederlag på 30.000 kr. alene vedrørte overdragelsen af anparterne, mens der ikke var betalt for den overdragne, værdiløse fordring.”

Overdragelse af aktier skal ske til handelsværdi.

Som udgangspunkt lægges en indgået handel til grund ved de skattemæssige opgørelser. Hvis skattemyndigheden ikke vil lægge aftalen til grund, vil det kræve, at der påvises interessesammenfald mellem parterne eller påvises mangel på modstridende interesser. I begge tilfælde skal tilsidesættelsesgrunden have påvirket værdiansættelsen i handlen. Såfremt der ikke er interessesammenfald, vil det typisk kun være fordelingen i handlen, som kan anfægtes.

Der er tale om 2 handler og 2 værdiansættelser som begge er indgået mellem [person1] som sælger og [virksomhed2] ApS som køber. Da handlerne er indgået samtidig og mellem samme parter antages handlerne ikke at kunne være indgået separat og mellem forskellige købere. Da der er if. selskabets regnskab er en udækket gæld på 3.055.265 kr. pr. 30. april 2008, er det ikke sandsynligt, at en køber vil betale 520.000 kr. for en fordring, der reelt må anses for værdiløs. Afståelsessummen skal derfor ses samlet, da der ikke kan siges at være modstridende interesser mellem køber og sælger.

Sælgers fordel ved den valgte fordeling vil være ingen aktieavance og skattefri ydelse på et i realiteten tabt udlån til selskabet. Købers interesse består i selve aktieselskabet og de uudnyttede underskud.

Afståelsessummen for anparterne er derfor ansat til 600.000 kr., mens afståelsessummen for tilgodehavendet er ansat til 0.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 39 A stk. 2, skal der ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten ved fraflytning fra Danmark, foretages en opgørelse af gevinst eller tab.

Da der ikke er stillet spørgsmål ved beregningen af aktieavancen, som er opgjort iht. reglerne i aktieavancebeskatningsloven, er den af SKAT opgjorte avance og den deraf følgende aktieskat stadfæstet.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at afståelsessummen for aktierne ansættes til 80.000 kr., og at avancen herefter udgør 0.

Den af parterne fastsatte afståelsessum skal respekteres af skattemyndigheden, idet der foreligger en aftale indgået mellem to uafhængige parter med modstående interesser.

Der er tale om to separate handler, og parterne har fastsat en købesum for henholdsvis aktierne og tilgodehavendet. Aktierne og fordringen kunne være overdraget særskilt, og de fastsatte værdier svarer til handelsværdierne.

Ved værdiansættelsen af aktierne er der taget højde for, at selskabets økonomiske forhold ikke var så stærke som tidligere. Fordringen er afhændet til kurs 20 og aktierne er afhændet til kurs 16. Værdiansættelserne er fastsat ud fra sandsynligheden for at opnå en gevinst opvejet over for købers risiko – sammenholdt med selskabets økonomiske situation. Da der således var mulighed for, at køber opnåede en gevinst ved investeringen – uanset om der investeredes i aktierne eller fordringen – er der ikke tvivl om, at handlerne kunne være gennemført mellem to forskellige købere.

Der skal være overensstemmelse mellem den værdi køber og sælger lægger til grund for en handel, således at det ikke er muligt at unddrage skat ved at foretage fordelingen, som den pågældende finder bedst, og så der ikke sker dobbeltbeskatning. I nærværende tilfælde, vil det for eksempel medføre en dobbeltbeskatning af aktieavance, hvis SKATs afgørelse for klageren fastholdes uden at købers anskaffelsessum reguleres.

Fordringen på 2.555.265 kr. er solgt for 520.000 kr., hvilket svar til knap kurs 20. Der er stor sandsynlighed for, at køber får dækket købsprisen. Køber har ikke samme risiko som sælger, der har optaget fordringen til kurs 100. Selskabet har i 2007/2008 afdraget på såvel sin gæld til klageren som sin gæld til banken, og det var ikke usandsynligt, at selskabet i den nærmeste fremtid ville betale mere af på sin gæld. Det er urealistisk, at fordringen på daværende tidspunkt skulle anses for tabt. I 2006/2007 gav selskabet overskud. Selskabet var ikke underskudsgivende uden likviditet. En uafhængig køber kunne have foretaget en due diligence af selskabets forhold.

Køber har ikke opnået skattemæssige fordele ved køb af fordringen. Afdrag på gælden ud over købsprisen, ville medføre en skattepligtig kursgevinst.

Såfremt fordringen skal anses for afstået til 0, svarer det reelt til, at fordringen er opgivet, og ikke overdraget til køber. Dette ville ikke have været aftalt mellem uafhængige parter.

Af selskabets regnskab for 2008 fremgår, at der fra 2007 til 2008 er sket en nedgang i bankgælden fra 1.922.965 kr. til 610.198 kr. og at mellemregningen med klageren er nedbragt fra 2.382.015 kr. i 2007 til 1.895.601 kr. i 2008.

Køber af aktierne har en interesse i, at afståelsessummen fastsættes så højt som muligt, idet dette mindsker aktieavancen ved et senere salg. Omvendt har sælger en interesse i, at afståelsessummen ikke fastsættes for højt, idet dennes aktieavance påvirkes heraf. Køber og sælger har således modsatrettede interesser. Dette fører til, at den pris parterne kan blive enige om, svarer til markedsværdien. Dette fremgår af aktieavancebeskatningsloven.

Skatteankenævnet har henvist til TfS 1988.687. Afgørelsen behandler ikke forhold svarende til nærværende sag. Afgørelsen er baseret på lovgivning, der ikke er gældende i dag. Afgørelsen vedrører et selskab, hvor egenkapitalen var tabt, hvorfor fordringen var værdiløs. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor der reelt bestod en sandsynlighed for, at selskabet ville betale i hvert fald en del af fordringen. Derudover var der i den pågældende sag tale om et selskab, der var drevet med underskud, hvilket heller ikke er tilfældet i nærværende sag. Endelig var det erlagte beløb anset at dække anpartskapitalen så langt denne rakte. I nærværende sag er 600.000 kr. anset at vedrøre aktierne, hvilket vil medføre, at der betales en overkurs for aktierne. Tillige har sælger i nærværende sag ikke foretaget fradrag for tab ved salg af aktierne.

Vedrørende SKM2004.163.LR bemærkes, at allerede fordi aktiernes værdi i nærværende sag er fastsat til handelsværdien, kan afgørelsen ikke anvendes.

Landsskatterettens afgørelse

Det lægges til grund, at både klageren som sælger af aktierne og [virksomhed2] ApS som køber af aktierne anså 80.000 kr. af den samlede overdragelsessum på 600.000 kr. som vederlag for aktierne, jf. aktieoverdragelsesaftalen samt tillægget til aktieoverdragelsesaftalen.

Det lægges endvidere til grund, at klageren og [virksomhed2] ApS generelt er uafhængige parter med modstående økonomiske interesser. Parternes fordeling af overdragelsessummen kan således alene tilsidesættes, såfremt det påvises, at parterne i skattemæssig forstand var uden konkrete, modstående økonomiske interesser.

Det følger af den dagældende kursgevinstlovs §§ 4 og 14, at hverken klageren eller [virksomhed2] ApS kunne opnå fradrag for et tab på fordringen. Det følger af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 12, at klageren skulle medregne gevinst ved afståelse af aktier ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 8, stk. 2 og § 9, stk. 2, følger, at [virksomhed2] ApS ved afståelse mindre en 3 år efter anskaffelsen kunne opnå et begrænset tabsfradrag for aktierne og ved afståelse 3 år eller mere efter ikke kunne opnå fradrag for tab på aktierne. Det må herefter lægges til grund, at [virksomhed2] ApS ikke havde nogen skattemæssig, økonomisk interesse i at henføre et tab til aktierne fremfor fordringen, og dermed ikke nogen skattemæssig, økonomisk interesse i fordelingen af anskaffelsessummen. Klageren havde derimod en skattemæssig, økonomisk interesse i at henføre de 520.000 kr. af afståelsessummen til fordringen, idet han herved opnåede, at han ikke fik en skattepligtig avance på aktierne. Da tabet på fordringen ikke kunne fradrages, var størrelsen heraf samtidig uden skattemæssig, økonomisk interesse for klageren.

Da parterne således ikke konkret kan anses at have haft modstående skattemæssige, økonomiske interesser, har SKAT været berettiget til at tilsidesætte parternes fordeling af overdragelsessummen.

På baggrund af oplysningerne om selskabets økonomiske forhold, kan hverken fordringen på selskabet eller aktierne i selskabet i sig selv anses at have haft en værdi på aftaletidspunktet. Det må på baggrund heraf formodes, at [virksomhed2] ApS kunne udnytte de fremførselsberettigede underskud i selskabet, og at vederlaget reelt var vederlag herfor. Da underskuddet knytter sig til aktierne, tiltrædes SKATs fordeling, hvorefter hele overdragelsessummen henføres til aktierne.

SKATs afgørelse stadfæstes herefter.