Kendelse af 23-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 20-11-2015

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2009

Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har ansat overskud ved

udlejning af [adresse1], [by1], til74.545 kr.

Landsskatteretten ansætter overskud ved

udlejning af [adresse1], [by1], til17.845 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren blev gift den 9. september 1966.

I 1978 erhvervede klageren med en ejerandel på 100 % ejendommen [adresse1], [by1], for en kontantpris på 490.000 kr.

I henhold til BBR-ejermeddelelse er der på ejendommen opført to bygninger og 1 garage/carport. Bygning nr. 1 er registreret som et fritliggende enfamilieshus opført i 1886 og ombygget i 1984 med et samlet bygningsareal på 149 m2. Bygning nr. 2 er en garage. Bygning nr. 3 er et fritliggende enfamilieshus opført i 1990 med et samlet boligareal på 161 m2.

Klageren har over for Landsskatteretten oplyst, at hans daværende ægtefælle fraflyttede den omhandlede ejendom på grund af samlivsophør. Klagerens daværende ægtefælle flyttede ind hos sin moder i en anden ejendom i [by1]. Men moderen døde efter det oplyste i 1993, hvorfor klagerens daværende ægtefælle i 1994 stod uden bolig.

Klageren har over for SKAT oplyst, at en tredjedel af ejendommen (en del af bygning 3) svarende til 105 m2 blev overdraget til hans daværende ægtefælle i 1994, i hvilken del af ejendommen og bygningen den daværende ægtefælle flyttede ind. Købesummen blev efter det oplyste berigtiget ved kontant betaling af 90.000 kr. og klagerens daværende ægtefælles overtagelse af en del af gældsforpligtelsen på ejendommen. Købesummen hidrørte efter det oplyste fra en arv fra klagerens tidligere ægtefælles moder.

Klageren blev skilt den 23. maj 2002, i hvilken forbindelse fællesboet blev delt.

SKAT anerkendte efter det af klageren oplyste i indkomstårene 2003 og 2004 et rentefradrag for klagerens tidligere ægtefælle med 49.332 kr. svarende til hendes andel af renteudgifterne, hvilke udgifter hun havde indbetalt til klageren, der havde viderebetalt pengene til pantekreditor.

I indkomståret 2004 optog klageren og hans tidligere ægtefælle efter det oplyste et realkreditlån med en hovedstol på 367.000 kr. Størstedelen af lånet blev i henhold til erklæring af 20. december 2004 optaget i klagerens andel af ejendommen, således at klagerens tidligere ægtefælle kun hæftede for 52.428 kr., hvoraf 50.802 kr. blev udbetalt til klagerens tidligere ægtefælle. En del af låneprovenuet blev efter det oplyste anvendt af klagerens tidligere ægtefælle til udskiftning af en altandør i den del af ejendommen, som hendes ideelle andel af ejendommen gav hende rådighed over.

Klagerens tidligere ægtefælle har i henhold til håndskrevne kontoudskrifter vedrørende hendes bankkonto i perioden fra 3. januar 2006 til den 28. februar 2008 efter det deri anførte betalt 50.617 kr. årligt til klageren vedrørende den omhandlede ejendom.

Den 16. marts 2006 indgik klageren og hans tidligere ægtefælle en aftale, der blev benævnt ”Berigtigelse af ejerforhold for ejendommen [adresse1], [by1]”. Af denne aftale fremgår, at klagerens tidligere ægtefælle med tilbagevirkende kraft fra 1994 har erhvervet 1/3 af ejendommen. Aftalen har følgende ordlyd:

” Berigtigelse af ejerforhold for ejendommen [adresse1] [by1]. Matr.[...1] [...]

[person1] har i 1994 købt en andel af ovennævnte ejendom af [person2]. Andelen som [person1] har købt udgør en lejlighed på i alt ca. 105 m2, samt tilhørende forhave.

Se bilag nr.

Denne andel opgjordes til 1/3 af den samlede ejendomsværdi på købstidspunktet.

[person1] har kun ejendoms - og brugsret over denne lejlighed med tilhørende areal, som vist på bilag nr.

[person1] hæfter for 33,1 % af lån i [finans1], stort 2.769.000kr, med i alt: 916.041kr. [person2] hæfter for 66,9 % af lånet med i alt 1.852.958kr.

Se bilag nr.

Afgifter betales i forhold til andel, således at [person1] betaler 1/3 og [person2] betaler 2/3.

I tilfælde af at afgifter stiger f.eks. i forbindelse med en ny vurdering eller lignende, reguleres betalingen i overensstemmelse hermed.

Hvis ejendomsskatterne stiger som følge af tilbygninger eller forbedringer udført af den ene part på vedkommendes andel af ejendommen, betales denne stigning af den andelsejer der har udført forbedringerne/tilbygningerne.

Vedtægter udarbejdes med hensyn til vedligeholdelse m.m. idet man princippet er at man bliver enige om farve og materialevalg.

Begge parter er eneansvarlige for, ved indvendig og udvendig vedligeholdelse af deres andel, at holde denne i god forsvarlig stand.

Ved evt. salg eller dødsfald har den tilbageblivende medejer forkøbsret til andelen. Andelens værdi opgøres ved at få vurderet den oprindelige ejendom, som den stod i 1994 (se bilag nr.), vurderet af 3 uafhængige ejendomsmæglere.

Gennemsnittet af disse 3 vurderinger danner så grundlag for beregning af andelens værdi. [person1]s andel tillægges en værdi på 1/3 af nævnte gennemsnit og dertil tillægges så værdien af eventuelle væsentlige forbedringer og tilbygninger på andelen, som igen værdisættes af 3 ejendomsmæglere.

På samme måde tillægges [person2]s en værdi svarende til 2/3 af gennemsnitsvurderingen, med tillæg af værdien af forbedringer og tilbygninger udført på [person2] andel. Fra Provenuet til den sælgende andelshaver, trækkes en tilsvarende andel af skønsmæssige omkostninger svarende til at hele ejendommen skulle sælges.

Hver af parterne kan kun belåne den friværdi der svarer til 80 % af deres andel af ejendommen og er forpligtiget til at oplyse ejeren af den anden andel om optagelse af nye lån.

Hver part er forpligtiget til rettidigt at indbetale sin del af terminen på de lån, der vedkommer denne part. Såfremt dette ikke sker, er den andelshaver der betaler for sent, forpligtiget til at betale de påløbende morarenter, ligesom den anden andelshaver skal holdes skadesløs ved tab af kernekundestatus. Hvis Kreditforeningen kræver tvangsauktion på grund af restancen, har den anden ejer ret til at købe modpartens andel.

Der kan forekomme mindre justeringer i det endelige dokument.”

I henhold til klagerens tidligere ægtefælles årsopgørelse for indkomståret 2007 havde hun et rentefradrag på 51.464 kr.

Den 21. marts 2008 udarbejdede klageren et nyt håndskrevet budget over udgifterne til den omhandlede ejendom, i henhold til hvilket budget klageren skulle betale 5.600 kr. pr. måned til klageren.

Det fremgår af kontoudskrift fra klagerens tidligere ægtefælles konto, at hun i marts 2008 har betalt/overført 4.100 kr. og i april 2008 – juni 2008 har betalt 5.600 kr. til klageren. Klagerens tidligere ægtefælle betalte/overførte i perioden fra 31. juli 2008 til 30. december 2008 pr. måned 5.600 kr. til klageren.

SKAT fremsendte den 10. september 2008 forslag til at ændre klagerens og klagerens tidligere ægtefælles årsopgørelse for indkomståret 2007, således at klagerens tidligere ægtefælle skulle betale en 1/3 af ejendomsværdiskatten på den omhandlede ejendom.

I henhold til klagerens tidligere ægtefælles årsopgørelse for indkomståret 2008 havde hun et rentefradrag på 49.596 kr.

Renteudgifterne på den omhandlede ejendom faldt ifølge det af klagerens oplyste i indkomståret 2009 fra ca. 37.000 kr. i kvartalet til ca. 18.000 kr. På grundlag heraf blev klagerens tidligere ægtefælle indbetalte beløb efter det oplyste nedsat til bl.a. 3.615 kr. og 3.693 kr.

Klagerens tidligere ægtefælle betalte/overførte den 1. september 2009, den 1. oktober 2009, den 2. november 2009 og den 1. december 2009 henholdsvis 5.300 kr., 5.300 kr., 3.000 kr. og 3.000 kr.

I henhold til oplysninger fra Tingbogen er klageren 100 % af ejer af ejendommen. I henhold til en realkreditforening er klageren 100 % debitor på lånene på den omhandlede ejendom.

SKAT udsendte den 13. maj 2011 forslag til afgørelse (agterskrivelse til klageren).

SKAT ændrede den 20. december 2011 klagerens skatteansættelse.

Skatteankenævnets afgørelse

Ejerforholdet

Den skatteretlige bedømmelse af et bestemt forhold er som udgangspunkt styret af de underliggende civilretlige realiteter.

Ejendomsretten i 1994 er ikke civilretligt overgået til klagerens daværende ægtefælle, idet der ikke forelå en skriftlig aftale om overdragelse som dokumentation, ligesom der ikke forelå dokumentation for overtagelse af lån i ejendommen.

Den udarbejdede berigtigelse af ejerforholdet af 16. marts 2006 indeholder ikke en klar og dokumenterbar grænsedragning mellem de to ejerandele. Det fremgår ligeledes af erklæringen, at klagerens tidligere ægtefælle hæftede for 33,1 % af et lån i et realkreditinstitut, hvilket er i modstrid med det af det omhandlede realkreditinstitut oplyste, ligesom aftalen ej heller er tinglyst. Det fremgår ikke af erklæringen, hvor stor købesummen er, eller hvorledes den er berigtiget. Den fremsendte erklæring af 20. december 2004 mellem klageren og klagerens tidligere ægtefælle om hæftelse for en del af et optaget friværdilån i [finans1] på 367.000 kr. samt modtagelsen af en del af provenuet på lånet kan heller ikke dokumentere ejerforholdet til ejendommen.

Der er ligeledes lagt vægt på, at klageren og hans tidligere ægtefælle ikke kan anses for at have handlet i henhold til aftalen, når henses til, hvordan der har været selvangivet henholdsvis renteudgifter og lejeværdi/ejendomsværdiskat gennem årene.

SKATs passivitet i forhold til den skattepligtiges selvangivelsesdispositioner kan ikke anses for en positiv tilkendegivelse.

Der er ikke lagt vægt på den efterfølgende erklæring af 17. februar 2013 fra klagerens tidligere ægtefælle.

Ejendomsretten skal derfor ej heller i skattemæssig henseende anses for overgået til klagerens tidligere ægtefælle i 1994.

I forbindelse med skilsmissen i 2002 fremgår det alene af skilsmissebevillingen, at fællesboet skal deles i mindelighed. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at der i den forbindelse sker overdragelse af en del af ejendommen til klagerens tidligere ægtefælle.

Klagerens tidligere ægtefælle kan derfor ikke anses for at eje 1/3 af ejendommen [adresse1], [by1].

Beskatning ved udlejning

Da klagerens tidligere ægtefælle ikke kan anses for at have erhvervet 1/3 af den omhandlede ejendom, er det af klageren modtagne beløb på 56.700 kr. anset for at være skattepligtig lejeindtægt.

Derudover er der modtaget lejeindtægt for udlejning til øvrige personer på i alt 62.400 kr.

I henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, er indtægter fra udlejning af fast ejendom skattepligtige, men der gives i medfør af ligningslovens § 15 P et bundfradrag i den modtagne lejeværdi på 1 1/3 % af ejendomsværdien svarende til et bundfradrag på 44.555 kr.

Overskud ved udlejning udgør herefter 74.545 kr., som skal beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

SKATs udtalelse

Skatteankestyrelsens kontors indstilling er tiltrådt.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt formalitetspåstand om, at klageren kan støtte ret på et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger, således at SKAT har anerkendt, at klagerens tidligere ægtefælle har adkomst til en 1/3 af den omhandlede ejendom, og at SKAT ikke har haft lovhjemmel til at ændre klagerens indkomst i indkomståret 2009.

Der er nedlagt realitetspåstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at klageren senest den 16. marts 2006 har overdraget en 1/3 af den omhandlede ejendom til sin tidligere ægtefælle, hvorfor klagerens indkomst skal nedsættes til den selvangivne eller med 56.700 kr.

Til støtte for formalitetspåstanden er bl.a. gjort gældende, at SKAT tidligere har anerkendt det fælles ejerskab af ejendommen med 1/3 til klagerens tidligere ægtefælle ved overførsel af 1/3 ejendomsværdiskatten fra klageren til klagerens tidligere ægtefælle. Der er ved denne afgørelse foretaget en egentlig sagsbehandling og dermed vurdering fra SKATs side af rigtigheden af ejerskabsforholdet. Hele SKAT er derfor bundet af denne afgørelse.

På lignende vis har SKAT ved udsendelse af ændret årsopgørelse pr. 9. september 2008 anerkendt, at klagerens tidligere ægtefælle har fradragsret svarende til hendes ejerandel af den samlede gæld med direkte henvisning til dels ændringen af ejendomsværdiskatten, dels aftale herunder formentlig klagerens e-mail af 7. september 2008.

SKAT har desuden ikke haft lovhjemmel til at ændre klagerens skatteansættelse i indkomståret 2009, da SKAT først den 20. december 2011 ændre klagerens ansættelse, hvilket er uden for den anførte frist i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Til støtte for realitetspåstanden er bl.a. gjort gældende, at den civilretlige realitet er styrende for den skatteretlige realitet.

Klagerens daværende ægtefælle erhvervede en ideel anpart i den omhandlede ejendom med brugsret til en heraf følgende 1/3 af ejendommen, og købesummen blev berigtiget ved kontant betaling af 90.000 kr. og medhæftelse af gælden i ejendommen. Dette er ud over aftalen herom tillige dokumenteret ved, at klageren siden 1994 løbende har betalt 1/3 af samtlige udgifter vedrørende ejendommen til klageren på baggrund af klagerens beregning heraf, jf. de vedlagte beregninger og kontoudtog. Betalingen kan dokumenteres ved indhentning af kontoudtog.

Som anført i beregningerne er de samlede omkostninger til ejendommen steget og faldet i takt med prisudviklingen i samfundet generelt, herunder stigning og fald i renterne. Klagerens tidligere ægtefælle har i hele perioden udelukkende betalt 1/3 af de til enhver tid værende udgifter til hele ejendommen. Klagerens tidligere ægtefælle har dermed ikke betalt en fast leje, men udelukkende en fast ejerandel af de variable samlede omkostninger til hele ejendommen.

Ved optagelse af yderligere pantegæld i ejendommen har klageren modtaget en 1/3 af provenuet. Klagerens tidligere ægtefælle har anvendt en del af udbetalt provenu fra optagelse af lån i ejendommen til forbedring af ejendommen. Parterne har dermed reelt handlet som ideelle anpartshavere af ejendommen med brugsret hver til en del af ejendommen.

Klagerens tidligere ægtefælle har udøvet samtlige en ejers rettigheder over ejendommen, og der er på intet tidspunkt betalt leje fra klagerens tidligere ægtefælle til klageren.

Landsskatterettens afgørelse

Realitet

Lejeindtægter er skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 1. pkt. (lov nr. 149 af 10. april 1922 med senere ændringer), jf. Højesterets dom af 18. oktober 2005, offentliggjort i TfS 2005, 851, og Højesterets dom af 2. oktober 2009, offentliggjort i U.2009.113H.

Klageren har i indkomståret 2009 ubestridt modtaget i alt 56.700 kr. fra sin tidligere ægtefælle vedrørende ejendommen [adresse1], [by1].

Det er den obligationsretlige adkomst til en fast ejendom, der som udgangspunkt er afgørende for, hvorledes det omhandlede beløb på 56.700 kr. skal vurderes skatteretligt, men der kan i særlige tilfælde lægges afgørende vægt på den ejendomsretlige adkomst til en fast ejendom, ligesom aftaler om adkomst til fast ejendom kan tilsidesættes ud fra bl.a. reglerne i retsvirkningsloven og aftaleretlige betragtninger om proforma.

Klageren og hans tidligere ægtefælle indgik den 16. marts 2006 en af begge underskrevet aftale med underskrift fra to vitterlighedsvidner om berigtigelse af klagerens tidligere ægtefælles erhvervelse af 1/3 af den omhandlede ejendom i [by1] i 1994.

Klagerens tidligere ægtefælle har imidlertid på intet tidspunkt hæftet som debitor hos et realkreditinstitut for pantegælden på den omhandlede ejendom, og det er ikke godtgjort, at klageren har modtaget en markedsmæssig betaling fra hans tidligere ægtefælle for hendes ejerandel, bl.a. hvorfor der i forhold til den skatteretlige virkning bliver lagt afgørende vægt på, at klagerens tidligere ægtefælle på intet tidspunkt har fået sikret sin adkomst til ejendommen ved tinglysning og dermed ejendomsretligt, ligesom det følger af retsvirkningslovens § 30, at gyldigheden af en gaveoverdragelse mellem ægtefæller forudsætter en ægtepagt, der skal være skriftlig, og som skal tinglyses, jf. retsvirkningslovens § 35 og 37.

Klagerens ægtefælle kan derfor ikke med skatteretlig virkning anses for at have haft en ejers adkomst til ejendommen i indkomståret 2009.

Selve den talmæssige opgørelse, herunder vedrørende bundfradraget i henhold til ligningslovens § 15 P, anses ikke for påklaget.

Klagerens indtægt på 74.545 kr. er derfor at anse for overskud ved udlejning af ejendommen [adresse1], [by1], jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

Sagens formalitet behandles derfor.

Formalitet

Bl.a. det forhold, at SKAT i hvert fald i indkomståret 2007 har ansat ejendomsværdiskat hos klagerens tidligere ægtefælle i overensstemmelse med aftalen af 16. marts 2006, kan ikke ud fra Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.4, eller i øvrigt ud fra et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger medføre, at klageren kan støtte ret på, at hans tidligere ægtefælle har en adkomst på 1/3 til den omhandlede ejendom.

Der er herved lagt vægt på, at SKAT i henhold til retspraksis efterfølgende og fremadrettet kan ændre sin vurdering af et givet forhold, jf. Østre Landsrets dom af 23. juni 1995, offentliggjort i TfS 1995, 505, og princippet i U.1983.8H, hvilken vurdering ikke anses for uforenelig med bl.a. Østre Landsrets dom af 18. december 2001, offentliggjort i SKM2002.117.ØLR.

SKAT kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011).

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., er fraveget af bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, hvilken bekendtgørelse klageren er omfattet af, jf. bekendtgørelsens § 2.

Det fremgår af § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, at den varslede ansættelse skal foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

SKAT foretog først den rettidigt varslede ansættelse for indkomståret 2009 den 20. december 2011, hvilket derfor er uden for den angivne frist i bekendtgørelsen, hvorfor SKAT i henhold til denne bekendtgørelse ikke har haft hjemmel til at ændre klagerens skatteansættelse.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat efter SKATs bestemmelse foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klagerens selvangivne opfattelse af de skatteretlige regler kan, uanset den er fejlagtig, ikke anses for mere end simpelt uagtsom.

SKAT har herefter ikke hjemmel til at foretage en ændring af klagerens selvangivne indkomst vedrørende indkomståret 2009.

Derfor ændres skatteankenævnets afgørelse i overensstemmelse hermed.