Kendelse af 12-01-2016 - indlagt i TaxCons database den 20-02-2016

Indkomståret 2010

Faktiske oplysninger

Klagerens indkomst i 2010 bestod af uddannelsesstøtte fra SVU (Statens Voksenuddannelsesstøtte), arbejdsløshedsdagpenge fra [a-kasse] samt lønindkomst fra et vikarbureau. Klageren har ikke medregnet indkomst ved selvstændig virksomhed.

Lønindkomsten fra [virksomhed1] ApS, der yder konsulent- og vikarbistand til hele det sociale område, er specificeret således:

Klageren har ikke fremlagt ansættelseskontrakt(er) med [virksomhed1] ApS og har oplyst, at hendes vikaropgaver er noget, der aftales fra gang til gang – nogen gange mundtligt og andre gange via mail.

Klagerens ansættelsesforhold er reguleret af den overenskomst, der er udarbejdet mellem Dansk Erhverv og Dansk Socialrådgiverforening og som er tiltrådt af [virksomhed1] ApS. Heraf fremgår blandt andet:

"§ 1, stk. 1 - Overenskomsten omfatter uddannede socialrådgivere og socionomer, der arbejder som socialrådgivervikarer (i det følgende benævnt "vikarer") og engageres af vikarbureauet til at yde socialrådgivning, således at vikaren stilles midlertidigt til rådighed for en bruger, der har ansvaret for udførelsen af arbejdet.

§ 1, stk. 2 – Ved vikararbejde forstås regelmæssig virksomhed, som består i, at vikarbureauet indgår en aftale med en vikar med det formål midlertidigt at stille denne til rådighed for en bruger. Brugeren har instruktionsbeføjelsen – og ansvaret for – såvel udførelsen af vikararbejdet som eventuelle arbejdsskader.

§ 1, stk. 3 - Vikarbureauet er den ansættende virksomhed og er ansvarlig for f.eks. udstedelse af ansættelsesbevis og udbetaling af løn, ferie og sygedagpenge i henhold til gældende lovgivning.

§ 15 - Hvor en vikar har 15 kilometer eller mere fra sin private bolig til brugervirksomheden, og vikaren anvender egen bil til at transportere sig til brugervirksomheden, yder vikarbureauet kørselsgodtgørelse for transporten for de kilometer, der ligger ud over 30 kilometer pr. dag, dog maks. 100 km pr. dag efter Statens takster op til det maksimale beløb for skattefri kørselsgodtgørelse. Der ydes ingen godtgørelse i det om fang, vikaren er beskæftiget det sted, hvor vikaren har sin hovedbeskæftigelse."

Ud over den modtagne skattefri befordringsgodtgørelse har klageren selvangivet et befordringsfradrag på 92.232 kr., beregnet som 25.904 km a 3,56 kr. Fradraget omhandler befordring for [virksomhed1] ApS udover 100 km dagligt, befordring hvor klageren har været kontaktperson/bisidder (hendes egen betegnelse) og befordring til modul 3 og 4 på børneungediplomuddannelsen i [by1]. Der er ikke beregnet fradrag for de første 24 km dagligt.

Klageren boede i 2010 i [by2] ved [by3]. Hun har oplyst, at hun har en professionsbachelor som socialrådgiver. I 2009 påbegyndte hun børneungediplomuddannelsen på [...], [by1]. Uddannelsen er opdelt i 6 moduler og tages over 3 år. Det er i den forbindelse, at hun har modtaget Statens Voksenuddannelsesstøtte.

Over for Skatteankestyrelsen har klageren oplyst, at hun har "plukket" i uddannelsen og at hun i dag har den fulde sociale diplomuddannelse.

Der er til SKAT fremsendt et kørselsregnskab, hvor klageren har angivet dato for kørsel, destination (bynavn), antal kørte kilometer, antal kilometer som er dækket af skattefri befordringsgodtgørelse samt beregning af befordringsfradrag for de resterende kilometer. Ifølge kørselsregnskabet har hun herefter beregnet befordringsfradrag med 3,56 kr. for alle kilometer udover 24 km dagligt.

Klageren har i breve af 16. januar 2012 og 21. juni 2012 angivet, i hvilken anledning hun har kørt, herunder hvorvidt der er tale om kørsel i forbindelse med arbejde for [virksomhed1] ApS, undervisning i [by1] eller møder i forbindelse med hendes virke som frivillig socialrådgiver (kontaktperson/bisidder).

Klageren har udtalt, at hun i de perioder, hun var registreret som ledig, blev godkendt af A-kassen til at fortsætte diplomuddannelsen under forudsætning af, at hun var aktivt søgende og tog det arbejde, hun eventuelt blev tilbudt. Hun har efterfølgende oplyst, at A-kassen ændrede standpunkt, og at hun har tilbagebetalt SVU.

Når man sammenholder de registrerede oplysninger om udbetaling af bidragsfri A-indkomst og klagerens seneste årsopgørelse for 2010 (nr. 6) fremgår det, at der ikke er sket fuld tilbagebetaling af SVU for 2010.

Klageren har i brev af 16. januar 2012 udtalt:

"Samtidig fortsatte jeg som frivillig socialrådgiver med at arbejdet som kontaktperson/bisidder for borgere i forhold til mine eksamensopgaver på henholdsvis modul 3 og 4. Grunden skyldes, at vikariatet på daværende tidspunkt i vikarbureauerne var for dyre at få etableret i kommunerne. Efter [...] accepterede, at jeg gjorde mine eksamensopgaver færdige på grundlag af frivillig arbejdet gennem vikarbureauer, fik jeg mulighed for at gå videre på efteruddannelsen.

I perioden den 1. marts 2010 – 01.09.2010 fik jeg ledighedsydelse udbetalt men ikke befordringsgodtgørelse i forbindelse med, at jeg fortsatte som kontaktperson/bisidder for borgere fra f.eks. [by3] Kommune og [by4] Kommune."

Klager har i brevet oplistet en række datoer, hvor hun har været kontaktperson/bisidder. Det kørte antal kilometer i den forbindelse indgår i det af klageren opgjorte befordringsfradrag, og der er ikke modtaget skattefri befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] ApS.

Af brev dateret 9. april 2012 fremgår videre:

"Ved at jeg var blevet godkendt til at fortsætte diplomuddannelsen fra a-kassen, fortsatte jeg med at arbejde med egne konsulentopgaver, som kontaktperson, bisidder og/eller til møder i forhold til de borgere, jeg havde fået kontakt med og foretaget sagsbehandling af via vikariater fra vikarbureauer. Det var en forudsætning, for jeg kunne skrive de respektive eksamensopgaver på diplomuddannelsen færdig på de forskellige moduler, at opgaverne skulle tage udgangspunkt i ens erhvervsarbejde. Så udover, at jeg arbejdede i vikarbureau, begyndte jeg også at arbejde som reel lønmodtager med egne konsulentopgaver, både fordi vikarbureauet [virksomhed1] ikke ville have nogen administrative opgaver i forbindelse med min diplomuddannelse og det at få vikariater via vikarbureauer blev i 2010 efterhånden vanskeligere og vanskeligere."

Efterfølgende har klageren i brev af 14. september 2015 oplyst:

Det er en forkert betegnelse og en klar misforståelse, at betegne mit virke som værende "frivillig rådgiver". De opgaver jeg løser for en brugervirksomhed, vil jeg betegne som værende "privat rådgiver", da specialopgaver eller konsulentopgaver, som bliver afregnet med en fast timepris, der er reguleret via overenskomst. Det kan sagtens fungere, selvom jeg arbejder for en eller flere brugervirksomheder samtidig."

Af § 15 i Overenskomst mellem Dansk Erhverv/Arbejdsgiver og Dansk Socialrådgiverforening fremgår det, at klageren er berettiget til kørselsgodtgørelse for den del af transporten, som ligger ud over 30 km pr. dag, dog maksimalt 100 km pr. dag. Der ydes ingen godtgørelse i det omfang, vikaren er beskæftiget det sted, hvor vikaren har sin hovedbeskæftigelse.

Klagerens kørselsregnskab viser, at hun fra vikarbureauet har modtaget kørselsgodtgørelse for den kørsel, der ligger ud over 24 km pr. dag, dog maksimalt 100 km pr. dag.

Det kørselsregnskab som er afleveret til arbejdsgiveren, og som har dannet grundlag for arbejdsgiverens udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, er ikke fremlagt.

Skatteankenævnets afgørelse

SKATs forhøjelser vedrørende klagerens befordringsfradrag samt skattepligtig kørselsgodtgørelse er stadfæstet af [Skatteankenævnet]. Forhøjelserne udgør tilsammen 66.045 kr.

Skatteankenævnet har som begrundelse for afgørelsen anført:

"[person1] og hendes repræsentant er kommet med skriftlige indsigelser til skatteankenævnets forslag samt har deltaget i møde med nævnet den 12. april 2013.

Skatteankenævnet finder, at der hverken ved de skriftlige indsigelser eller under mødet er fremkommet oplysninger, der ændrer nævnets indstilling til sagen, hvorfor der er truffet afgørelse i overensstemmelse med det udsendte forslag.

Lønmodtager contra selvstændig erhvervsdrivende

[person1]s repræsentant har gjort gældende, at [person1] skal anses for værende selvstændig erhvervsdrivende, og at hun dermed var berettiget til fradrag i den personlige indkomst for kørsel efter Skatterådets fastsatte satser for befordringsgodtgørelse, det vil sige en takst på 3,56 kr. per km (2010).

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

[person1] har på sin selvangivelse for 2010 alene indtægter i form af indberettet A-indkomst fra [virksomhed1] ApS samt arbejdsløshedsdagpenge og statens voksenuddannelsesstøtte. Endvidere har hun modtaget skattefri befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] ApS. Hun har ikke overskud / underskud af virksomhed.

Som A-indkomst betragtes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Indkomst, der efter kildeskattelovens § 43 betragtes som A-indkomst, anses ikke for indkomst ved selvstændig virksomhed.

Der kan ikke udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til selvstændigt erhvervsdrivende og andre med indtægtsgivende arbejde, der ikke er lønmodtagere. Dette fremgår af Juridisk Vejledning afsnit C.A.4.3.3.3.3.2.

Uanset om der foreligger en skriftlig kontrakt eller ej med [virksomhed1] ApS, har [person1] modtaget løn udbetalt som A-indkomst samt skattefri befordringsgodtgørelse herfra, hvorfor hun må anses for at være lønmodtager.

[person1]s tilknytning til de øvrige i sagen nævnte vikarbureauer med aktiviteter som bisidder/kontaktperson må anses for værende af privat karakter. Hun modtager ikke løn eller konsulenthonorar, og det fremgår af hendes egne oplysninger til SKAT, at der er tale om frivilligt arbejde, for at hun kunne gennemføre sine eksamensopgaver på Børneungediplomuddannelsen. Hendes aktiviteter kan således ikke karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed, alene af den grund, at hun ikke kræver betaling for det udførte arbejde.

Da [person1] således ikke kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan hun ikke foretage fradrag for afholdte udgifter i forbindelse med det udførte arbejde i den personlige indkomst for indkomståret 2010.

Fradrag for befordring

[person1] har i 2010 selvangivet et befordringsfradrag på 92.232 kr. Af sagens oplysninger fremgår, at der er tale om befordring til arbejde for [virksomhed1] ApS, undervisning i forbindelse med Børneungediplomuddannelse i [by1], samt møder i forbindelse med hendes frivillige arbejde som kontaktperson/bisidder.

Som nævnt ovenfor har [person1] endvidere modtaget skattefri befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] ApS, og hun har i kørselsregnskab oplyst, hvortil hun har modtaget fuld befordringsgodtgørelse, og hvortil hun har modtaget delvis befordringsgodtgørelse.

Udgangspunktet er, at befordring mellem hjem og arbejdsplads anses for at være privat. Lønmodtagere kan dog som hovedregel foretage fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C, hvorefter der kun kan beregnes fradrag for en strækning, der dagligt overstiger 24 km. Lønmodtageren kan endvidere under nærmere angivne betingelser (kørselsregnskab m.v.) skattefrit få godtgjort udgifter til befordring efter reglerne i ligningslovens § 9 B, stk. 1. Der må højst udbetales godtgørelse til det samme arbejdssted for indtil 60 dage inden for en periode på 12 måneder.

Det er endvidere kun kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted, der berettiger til fradrag, jf. Juridisk vejledning, afsnit C. A.4.3.3.1.2.

Nævnet er derfor enig med SKAT i, at [person1] ikke er berettiget til fradrag for befordring til møder m.v., hvor der er tale om frivilligt arbejde, som hun ikke får betaling for.

SKAT har endvidere nægtet [person1] fradrag for befordring til undervisning i forbindelse med Børneungediplomuddannelse i [by1].

Sondringen mellem efter- og videreuddannelse er afgørende for, om fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C kan godkendes.

Der kan godkendes fradrag for udgifter til efteruddannelse, dvs. kurser, der har til formål at ajourføre og vedligeholde en tidligere erhvervet uddannelse og viden. Derimod kan der ikke godkendes fradrag for udgifter til videreuddannelse, der blandt andet er karakteriseret ved, at den medfører en forøgelse af allerede eksisterende viden og kvalifikationer.

Uanset at Børneungediplomuddannelse er fagligt relevant for [person1], når hun arbejdede for [virksomhed1] ApS, må uddannelsen efter en konkret vurdering anses for at være videreuddannelse, idet uddannelsen går ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af hendes tidligere erhvervede uddannelse. Der er her blandt andet lagt vægt på omfanget og formålet med uddannelsen.

Nævnet har endvidere henset til, at [person1] har modtaget statens voksenuddannelsesstøtte i forbindelse med uddannelsen.

Der kan derfor ikke godkendes fradrag for befordring til undervisning i [by1].

[person1] er derfor alene berettiget til fradrag for befordring mellem hjem og arbejde efter ligningslovens § 9 C for sin kørsel for [virksomhed1] ApS i det omfang, hun ikke har modtaget skattefri kørselsgodtgørelse herfor efter ligningslovens § 9 B.

SKAT har ved opgørelsen af det godkendte befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C taget udgangspunkt i det af [person1] fremsendte kørselsregnskab samt beskrivelser af formål med kørslen.

Nævnet finder ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs opgørelse af befordringsfradraget på 22.271 kr.

Det fremgår endvidere af [person1]s kørselsregnskab, at hun har modtaget godtgørelse fra [virksomhed1] ApS for kørsel til arbejdspladser i [by5], [by6], [by7] og [by8].

Efter ligningslovens § 9, stk. 4, skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Skatterådet. Godtgørelsen er i så fald skattefri.

Ligningslovens § 9 B, stk. 1, omfatter som nævnt ovenfor blandt andet befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme arbejdssted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat.

[person1] har ifølge kørselsregnskab i perioden 1. september - 31. december 2010 kørt 71 dage til arbejdsplads i [by8], 330 km tur/retur, hvortil der er ydet kørselsgodtgørelse for de første 100 km. Det er derfor med rette, at den fra og med dag 61 udbetalte godtgørelse skal anses for skattepligtig for hende. Hun er således skattepligtig af udbetalt godtgørelse på 11 x 100 x 3,56 kr. = 3.916 kr.

Som følge af at den udbetalte kørselsgodtgørelse anses for skattepligtig, er [person1] berettiget til fradrag i henhold til ligningslovens § 9 C, stk. 1 - 3, for sin kørsel udover 24 km mellem bopælen og arbejdspladsen i [by8], jf. bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt.

Dette fradrag er medregnet i det af SKAT opgjorte fradrag efter ligningslovens § 9 C på 22.271 kr.

Forventningsprincippet

[person1]s repræsentant har gjort gældende, at det er efter kontakt til og vejledning fra SKAT, at [person1] har beregnet kørselsfradrag med 3,56 kr. pr. km.

Det fremgår ikke af SKATs sag, at SKAT har tilkendegivet, at [person1] kunne beregne kørselsfradrag med 3,56 kr. pr. km.

Efter retspraksis er der en række betingelser, der skal være opfyldt, for at en skatteyder kan støtte ret på en tilkendegivelse efter det individuelle forventningsprincip. Efter disse betingelser skal den omhandlede tilkendegivelse bl.a. have været egnet til at have indflydelse på skatteyderens dispositioner, der skal være tale om en direkte og positiv tilkendegivelse, og tilkendegivelsen skal være klar og uden forbehold.

En ikke formaliseret forhåndstilkendegivelse fra skattemyndighederne over for en skatteyder vil som udgangspunkt ikke nyde retsbeskyttelse. For at kunne støtte ret på en sådan forhåndstilkendegivelse gælder som udgangspunkt, at klageren efter sædvanlige bevisbyrdeprincipper kan dokumentere indholdet af en klar, entydig og positivt udmeldt forhåndstilkendegivelse.

Efter de foreliggende oplysninger kan [person1] ikke anses for ud fra et forventningsprincip at være berettiget til fradrag for kørselsudgifter med 3,56 km pr. km, ligesom hun ikke har fået en forhåndstilkendegivelse, som hun kan støtte ret på.

Skatteankenævnet stadfæster SKATs afgørelse på alle punkter."

Talmæssig opgørelse af fradraget

SKAT har i afgørelsen – som er stadfæstet af skatteankenævnet - opgjort det godkendte befordringsfradrag på 22.271 kr. således:

01.01 – 08.01.2010

Kørsel til [by2]/[by5] – 5 kørsler. Selvangivet befordringsfradrag med 3,59 for 150 km (250 km minus 100 km)

11.01. - 25.02.2010

27 kørsler til [by6]. Der er ikke taget befordringsfradrag hertil – har været ansat samme sted 25.06.-31.12.2009 – har modtaget kørselsgodtgørelse – godkendt.

17.01., 05.02. og 21.02.2010

Kørsel til [by9]/[by10]. Selvangivet befordringsfradrag med 3,59 for alle 235 km

06.02. og 11.02.2010

Kørsel til [by11]. Selvangivet befordringsfradrag med 3,59 for 174 km.

03.03.- 31.08.2010

SKAT udtaler:

"I dette tidsrum er der kun modtaget arbejdsløshedsunderstøttelse og lavet frivillig arbejde. Kørsel til uddannelsessted og til klienter hvor det ikke er et indtægtsgivende arbejdssted, kan ikke fratrækkes jf. Ligningslovens § 9 C, stk. 1 og Ligningsvejledningen Almindelig del 2011, afsnit Arbejdsplads A.F.3.1.3.2."

01.09.-31.12.2010

SKAT udtaler:

"Vedrørende kørsel til undervisning i [by1] og frivilligt arbejde, her kan der ikke foretages fradrag for befordring. Kørsel til uddannelsessted og til klienter hvor det ikke er et indtægtsgivende arbejdssted, kan ikke fratrækkes jf. Ligningslovens § 9C, stk. 1 og Ligningsvejledningen Almindelig del 2011, afsnit Arbejdsplads A.F.3.1.3.2.

Det er kørsel på følgende datoer:

01.09.- 31.12

Kørsel til [by8] 71 dage a 330 km hvoraf der er ydet skattefri befordringsgodtgørelse for de første 100 km hver dag. Efter reduktion for de første 24 km er der herefter selvangivet fradrag for 206 km a 3,56 kr.

SKAT udtaler:

"Ligningslovens § 9 B, stk. 3 – hvis der arbejdes over 60 dage inden for 12 måneder, er kørsler der overstiger de 60 gange privat kørsel. Se også Ligningsvejledning A.F.3.2., Erhvervsmæssig befordring under LL § 9 B, stk. 1, litra a. Hvis der ydes kørselsgodtgørelse over 60 dage skal der ske beskatning af denne og der kan tages fradrag, jf. LL § 9 C hjem/arbejde og Ligningsvejledningen afsnit A.B.1.7.1.1. Godtgørelse for den faktiske kørsel: Fradrag skal følge reglerne om, at alene befordring ud over 24 km. Pr. dag kan fradrages.

Opgørelse over kørsel 01.09.-31.12.2010 til [by8] med udbetalt kørselsgodtgørelse:

Tur/retur er opgivet til 330 km og der er udbetalt kørselsgodtgørelse til 100 km., herefter er der fratrukket 206 km x 3,56 kr.

Der kan godkendes følgende fradrag for de første 60 dages kørsel til [by8] i tidsrummet 01.09.-31.12.10:

Modtaget kørselsgodtgørelse for de første 100 km – godkendes."

SKAT har beregnet befordringsfradrag for de første 60 dage således:

SKAT har beregnet befordringsfradrag for de efterfølgende dage således:

"Kørselsfradrag ud over 60 kørsler er optalt til 11.

330 km tur/retur"

Da klageren har modtaget skattefri befordringsgodtgørelse for kørsel til samme arbejdssted ([by8]) ud over 60 dage, har SKAT forhøjet den personlige indkomst med den modtagne godtgørelse, svarende til 11 dage a 100 km a 3,56 kr. pr. km, svarende til i alt 3.916 kr.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til et befordringsfradrag på 92.232 kr. og at hun ikke er skattepligtig af modtaget befordringsgodtgørelse på 3.916 kr.

Det er til støtte for påstandene anført:

"Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person1] er berettiget til befordringsfradrag. Skatteankenævnets afgørelse af den 15. april 2013 påklages derfor til Landsskatteretten.

Lønmodtager contra selvstændig erhvervsdrivende

Skatteankenævnet anfører i afgørelse af den 15. april 2013, at [person1] ikke skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, men at hun derimod skal anses for at være lønmodtager. På baggrund heraf mener skatteankenævnet, at [person1] ikke er berettiget til fradrag for befordring i indkomståret 2010. Vi er ikke enige med skatteankenævnet heri.

En lønmodtager er kendetegnet ved, at denne modtager et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger, og for dennes regning og risiko. En selvstændig erhvervsdrivende er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag en af samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

[person1] må betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende i indkomståret 2010, idet hun selv tilrettelagde sit arbejde som freelance konsulent. Hendes arbejde som konsulent har medført en ikke uvæsentlig indtjening, hvorfor der ikke har været tale om hobbyvirksomhed. [person1] var tidligere ansat i kortere eller længere vikariater, men hun fik opbygget et netværk, der gjorde det muligt for hende, at gå udenom vikarbureauet. Hun stod altid selv for kontakten direkte til kunderne, idet det var hendes opgave, at iværksætte korrekte og forpligtende foranstaltninger i forhold til mennesker med fysiske, psykiske og/eller sociale problemstillinger.

Det forhold, at [person1] ikke var lønmodtager i et ansættelsesforhold, men derimod selvstændig erhvervsdrivende, bekræftes ligeledes af, at der ikke har været indgået en ansættelseskontrakt mellem [person1] og vikarbureauet, men derimod kun lejlighedsvise mundtlige aftaler om hvilke opgaver, der skulle løses. Der skal hertil gøres opmærksom på, at der altid indgås en kontrakt mellem vikarbureauet og kommunen, men at [person1] alene har en kontrakt med vikarbureauet der sikre hende et vis antal timer og at hun modtager betaling. Der har således ikke været tale om et reelt ansættelsesforhold, hvor [person1] har været ansat som lønmodtager. Endvidere er det vigtigt at gøre opmærksom på, at befordringsfradraget vedrører arbejde udført for den sociale myndighed og sundhedsvæsen, hvor der ikke foreligger en skriftlig ansættelseskontrakt.

På baggrund af ovenstående opfylder [person1] således de kriterier der opstilles for selvstændig erhvervsvirksomhed. [person1] må derfor betragtes som selvstændig erhvervsdrivende og ikke som lønmodtagere. [person1] er således berettiget til at få befordringsfradrag.

Fradrag for befordring

[person1] har tidligere været ansat i et vikarbureau, hvor hun har været ansat som vikar i kortere eller længere vikariater. Hun har endvidere varetaget konsulentopgaver indenfor social- og sundhedssektoren. [person1]s stillingsbetegnelse har udviklet sig hen over de senere år, hvor hun tidligere alene var ansat som vikar, varetager hun i dag freelanceopgaver, specialopgaver, konsulentopgaver og projektopgaver. Som tidligere nævnt har der ikke været indgået en reel ansættelseskontrakt med vikarbureauet, men derimod kun mundtlige aftaler for hver enkelt opgave. Herudover forelå der heller ikke en ansættelseskontrakt med de sociale myndigheder og sundhedsvæsenet. [person1] er derfor ikke at betragte som lønmodtagere, se hertil ovenstående afsnit. SKAT oplyste, at idet [person1]s indtægt var så høj, ville det i skattemæssige henseende betragtes som værende selvstændige erhvervsdrivende og ikke som værende hobbyvirksomhed. Dette krævede ikke nødvendigvis, at [person1] skulle være momsregisteret. Særligt i indkomståret 2010 er der sket en stigning i [person1]s indtægt som freelance konsulent. [person1] fik oplyst, at hun skulle vente med at overgå som værende selvstændig erhvervsdrivende overfor SKAT og andre myndigheder rent skattemæssigt, indtil hun havde en indtægt på over kr. 425.000.

Indtægten ved arbejde som konsulent i en atypisk beskæftigelse og på freelance-basis i forskellige kommuner, behandlingssteder, bosteder og institutioner, som bestod både ved opgaver gennem vikarbureauer samt egne aftaler, har været under kr. 350.000. [person1] har selvangivet befordringsfradrag som selvstændig erhvervsdrivende med kørsel i egen bil som værende erhvervsmæssig kørsel i henhold til lovgivning samt vejledning fra SKAT. Fradraget for befordring er fejlagtigt selvangivet i rubrik 51, som et ligningsmæssigt fradrag. Beløbet skulle i stedet have været selvangivet i “øvrig fradrag i den personlige indkomst" i punkt 29.

Befordring til uddannelsessted

[person1] begyndte på socialdiplomuddannelsen på [...] i [by1]. Uddannelsen tog hun gennem vikarbureauet [virksomhed1]. På baggrund heraf fratrak [person1] befordringsfradrag til uddannelsesstedet i indkomståret 2010.

Skatteankenævnet fastslår i afgørelse af den 15. april 2013, at der ved vurderingen af retten til fradrag for befordring skal sondres mellem efteruddannelse og videreuddannelse, idet det alene er efteruddannelse der berettiger til fradrag for befordring. Efter en konkret vurdering finder skatteankenævnet at der er tale om en videreuddannelse, idet uddannelsen går ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af [person1]s tidligere erhvervede uddannelse. Vi er ikke enige med skatteankenævnet heri, og vi vil i det følgende komme med en nærmere redegørelse herfor.

Efteruddannelse vs. videreuddannelse

Ifølge den juridiske vejledning, betragtes et uddannelsessted kun som en arbejdsplads, hvis der er tale om undervisning i efteruddannelsesøjemed som led i arbejdet. Er der tale om grund- eller videreuddannelse, er der derimod ikke tale om en arbejdsplads. Betingelsen for godkendelse af befordringsfradrag i forbindelse med uddannelse er derfor, at der skal være tale om en efteruddannelse og ikke en videreuddannelse.

Efteruddannelse er en uddannelse, man tager, efter at man har fået sin erhvervskompetence gennem uddannelse til det pågældende erhverv, men hvor det stadig handler om at bevare det erhverv, man har. En efteruddannelse har til formål at opdaterede kompetencer, så man fortsat er kompetent til det job, man er uddannet til. Efteruddannelsen er således en aktivitet, der ganske enkelt bidrager til, at man stadig kan bestride det job, man besidder, eller i hvert fald kan opretholde sin erhvervskompetence inden for det fag, som man har en grunduddannelse i.

En videreuddannelse er derimod en uddannelse, man tager, hvis man ønsker at videreudvikle sig inden for sit fagområde. Det drejer sig typisk om, at man gennem videreuddannelse udvikler nogle principielt nye kompetencer, der giver en mulighed for at bestride arbejde, som ligger højere oppe i job-hierarkiet. Videreuddannelse vil ofte bestå i, at man tager en hel ny uddannelse.

[person1] er faglært og har derfor en egentlig grunduddannelse. Formålet med uddannelsen på [...] har ikke været at opnå nye kompetencer, men derimod at vedligeholde og ajourføre den allerede etablerede viden på grunduddannelsen. Hertil skal der gøres opmærksom på, at det er nødvendigt for [person1], at holde sig opdateret fagligt, såvel som juridisk på hendes arbejdsområde. Såfremt [person1]s viden ikke er opdateret efter den gældende lovgivning, som kontant ændre sig, er det ikke muligt for hende at vurderer om borgerne får den korrekte støtte og hjælp. Hertil skal det nævnes, at [person1] har pligt til at indberette/komme med indstillinger til kommunen omkring ulovlige forhold, hvilket kun er muligt, såfremt hun holder sig opdateret, eksempelvis ved diplomuddannelser. Der er derfor tale om en efteruddannelse og ikke en videreuddannelse. [person1] er på den baggrund berettiget til at fratrække befordring.

Takster

SKAT anfører endvidere, at [person1] ikke har benyttet de rigtige takster i forbindelse med opgørelsen af befordringsfradraget for indkomståret 2010. Skatteankenævnet er enige med SKAT heri. SKAT benytter en takst på henholdsvis kr. 0,95 per km. kr. 1,90 per km., hvor [person1] benytter en takst på. kr. 3,56 per km.

Da [person1] er selvstændig erhvervsdrivende, er hun berettiget til et fradrag efter Skatterådets fastsatte satser for befordringsgodtgørelse, det vil sige en takst på kr. 3,56 per km (2010). Fradraget for befordring er fejlagtigt indberettet som et ligningsmæssigt befordringsfradrag i rubrik 51. Vi vil i det følgende komme med en nærmere redegørelse herfor.

Benyttelse af Skatterådets satser for befordringsgodtgørelse

[person1] har benyttet sin bil til både erhvervsmæssig og privat kørsel, hvilket også kaldes blandet benyttelse. Ved blandet benyttelse kan selvstændige erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, fratrække udgifterne vedr. den erhvervsmæssige kørsel med enten de

Se hertil Revisormanual 2 2012 af T. Helmo Madsen s. 71 samt SkatteMeno 2012 februar af Flemming L. Bach s. 80.

[person1] valgte at benytte Skatterådets fastsatte satser for skattefri befordringsgodtgørelse. Satserne var i indkomståret 2010 på kr. 3,56 per km.

Hvis arbejdsgiver ikke udbetaler skattefri befordringsgodtgørelse, kan et beløb svarende til Skatterådets satser for befordringsgodtgørelse, fradrages i den skattepligtige almindelige indkomst, jf. Ligningslovens § 9 C.

Ovenstående fremgår ligeledes af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 5. punktum.

“For biler, der indgår i virksomheden og benyttes både erhvervsmæssigt og privat, finder ligningslovens § 9 C, stk. 7, tilsvarende anvendelse."

Af ligningslovens § 9 C, stk. 7 fremgår følgende:

“Har den skattepligtige adgang til en af arbejdsgiveren betalt befordring med offentlige eller private transportmidler, og har den skattepligtige foretaget fradrag for befordring efter stk. 1-4, skal den skattepligtige ved indkomstopgørelsen medregne værdi af fri befordring svarende til fradraget efter stk. 1-3 for den del af strækningen, hvor der er adgang til fri befordring."

Ligningslovens § 9 C, stk. 7 henviser således til Ligningslovens § 9 C, stk. 1, hvoraf følgende fremgår:

“§ 9 C. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund."

[person1] er således fuld ud berettiget til at anvende en takst på kr. 3,56 per km.

Endvidere skal det nævnes, at [person1] kontaktede SKAT inden hun fratrak et befordringsfradrag på kr. 92.232, udregnet på baggrund af en takst på kr. 3,56 per km. Her oplyste SKAT, at [person1]s arbejdsform måtte betragtes som erhvervsdrivende og ikke som lønmodtager, og at hun derfor var berettet til at benytte en takst på kr. 3,56 per km. [person1] lyttede naturligvis til den vejledning hun havde fået ved personlig henvendelse til SKAT. Som tidligere anført blev fradraget fejlagtigt angivet som et ligningsmæssigt befordringsfradrag og fradraget skulle i stedet være selvangivet som “øvrig fradrag i den personlige indkomst" i punkt 29.

Forventningsprincippet

Skatteankenævnet anfører i afgørelse af den 15. april 2013, at [person1] ikke kan støtte ret på forventningsprincippet. Dette begrunder de med, at der er tale om en ikke formaliseret forhåndstilkendegivelse som ikke kan nyde retsbeskyttelse. Vi er ikke enige med skatteankenævnet heri.

Ifølge Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit A.A. 4.3.1 Forhåndstilkendegivelse fra en kompetent myndighed, punkt kravene til myndigheden er betingelsen for, at en myndighed kan give en forhåndstilkendegivelse, der bliver bindende, at myndigheden har saglig kompetence inden for det område, den giver forhåndstilkendegivelse om.

Efter fusion med de kommunale skatteforvaltninger i 2005, har SKAT enekompetence til at tage stilling til spørgsmål vedrører skatte- og afgiftlovgivning i 1. instans. SKAT er derfor kompetent til at give en forhåndstilkendegivelse inden for disse lovgivningsrammer. Hvis en myndighed imidlertid har afgivet en forhåndstilkendegivelse inden for et område, hvor den ikke har kompetencen, vil det afhænge af styrken af forventningen hos modtageren af forhåndstilkendegivelsen, om der alligevel kan støttes ret på den.

Af praksis kan henvises til SKM.2002.687.VLR, hvor en kommune gav et selskab en besked om, at der ikke skulle betales og indeholdes udbytteskat. Kommunen havde ikke kompetence på området, men landsretten slog fast, at selskabet kunne støtte ret på udsagnet. Der blev henvist til, at det hverken for selskabet eller deres rådgivere fremstod som åbenbart, at kommunen savnede saglig kompetence eller svævede i en vildfarelse.

Ud fra praksis kan det således konkluderes, at såfremt det ikke er åbenlyst for borgeren at myndigheden ikke er kompetent, bør borgeren kunne støtte ret på myndighedens udtagelser.

I dette tilfælde har [person1] henvendt sig til SKAT som kompetent myndighed, hvorfor hun bør kunne støtte ret på skattemedarbejderens udtagelser. [person1] ringede på hovednummeret og blev stillet om til den rette afdeling med befordring som arbejdsområde. Hertil skal det nævnes, at skattemedarbejderen ikke på noget tidspunkt oplyste [person1] om, at der alene var tale om en tvivlsom eller usikker udtagelse, og at [person1] ikke kunne støtte ret på udtagelsen, men at hun i stedet skulle søge information et andet sted. Som almindelige borger uden en juridisk baggrund, er det naturligt, at kontakte SKAT med henblik på afklaring af skattemæssige spørgsmål. [person1] havde derfor ingen mulighed for at vide/eller grund til at tro, at skattemedarbejderen ikke var kompetent nok til at komme med en bindende/korrekt udtagelse.

På baggrund af ovenstående mener vi fortsat, at [person1] bør kunne beregne kørselsfradrag med 3, 56 kr. pr. km efter forventningsprincippet.

Afsluttende

Det skal afslutningsvis bemærkes, at vi ikke er enige i skatteankenævnets afgørelse af den 15. juli 2013.

Baggrunden for vor påstand er som følgende:

Det fremgår af supplerende klage af 15. juli 2013

"På vegne af [person1] fremsendes hermed supplerende indlæg i henhold til klagen indsendt den 15. juli 2013 vedrørende indkomståret 2010. [person1] har følgende bemærkninger til sagen:

1. I forhold til SKATs afgørelse på befordringsfradrag på 22.271 kr. er foretaget på baggrund i ændring i SKAT for Årsopgørelse 2010 den 20. juli 2012. Den 7. september 2012 skriver ... [by16], at der er sket fejl ved indberetning til Årsopgørelse for 2010, Ifølge brevet fra den 20.7.2012 er der godkendt 22.271 kr. i befordringsfradrag og en forhøjelse med kørselsgodtgørelse på 3.916 kr.

Det ændrede befordringsfradrag på 22.271 kr. er jf. brev fra SKAT i [by16] ... fra den 7. december 2011 beregning efter, at jeg har kørt til arbejdspladsen [adresse1] i [by17]. Det er ikke min arbejdsplads, men en af mine daværende Arbejdsgiver, der har adressen der - nemlig [virksomhed1].

2. Jf. svar og bemærkning vedr. mail af 21.6.2012 fra ... betyder, at hun tager udgangspunkt i, at jeg har ansættelse i et vikarbureau i [by17] og kan derfor kun få befordringsgodtgørelse efter den normale takst, men reelt ligger mine arbejdspladser hos de forskellige kommuner og institutioner og sygehuse landet over. Jeg var på daværende tidspunkt registreret hos 7 forskellige Vikarbureauer og havde ofte opgaver for flere af bureauerne på samme tid. Udbetalingen af lønnen sker, når timer bliver registreret via elektronisk system, hvor mine arbejdstimer altid bliver registret mellem kl. 06 og 17 eller 18, hvormed det f.eks. vil blive udbetalt 1 times overarbejde.

Hun konkluderer, at jeg kun er ansat ved et vikarbureau via indberettet til SKAT, at der ikke er lønindkomst fra Kavaleriet, det er fordi ansættelse i et vikarbureau opereres med en kontrakt bestående af to dele. En der indgås med Vikarbureauet og en kontrakt, der bekræfter det enkelte vikariat, som vikaren/jeg udsendes i.

Jeg var på daværende tidspunkt registreret i 7 forskellige vikarbureauer, hvor vikarbureauer er min arbejdsgiver og brugervirksomhederne har kontrollen og beføjelser over, hvilke opgaver jeg skal løse og dette kan sagens gå udover de forskellige vikariater, men reguleres i udbetalingen af lønnen og det bliver registreret hos SKAT. Jeg skal selv sørge for at få ind- berettet korrekte og alle timer til Vikarbureauet, herunder søn - helligdag mm. Det er reguleret i overenskomsten mellem Danske Erhverv Arbejdsgiver og Dansk Socialrådgiverforeningen. ... glemmer, at min atypiske arbejdsform drejer sig om trepartsrelation, som adskiller vikarforholdet fra den gængse ansættelsesforhold mellem Arbejdsgiver og arbejdstager og brugervirksombed og derved gøres vikarens retstilling svært at gennemskue.

Yderligere ser hun helt bort fra Bekendtgørelsen nr. 1088 af 10/11/2009, at lønmodtagere, der har flere arbejdsgivere på én gang, hvor befordring er nødvendig, kan man have vanskeligheder ved at få udbetalt skattefri godtgørelse - her glemmer hun, at udbetaling af skattefri godtgørelse er reguleret i den gældende overenskomst på området og det er maks. 100 km pr. dag resten er befordringsfradrag via selvangivelsen. Hun mener også, at fradrag for udgifter til befordring efter LL § 9 B, stk. 4, ikke kan kombineres med modtagelse af skattefri godtgørelser, men det står i overenskomsten mellem Danske Erhverv Arbejdsgiver og Dansk Socialrådgiverforening, at det er således, som nævnt overstående. Efter ... opfattelses består kundeopsøgende aktiviteter typisk i at køre ud til kunder, nye såvel som gamle, for at sælge produkter, her glemmer ... at produkter har både karakterer af varer eller tjenesteydelser og ikke udelukkende som sælger af varer.

3.Lønmodtager contra selvstændig erhvervsdrivende

Jeg anses ikke for at være lønmodtager i et normalt ansættelsesforhold, men selvstændig erhvervsdrivende. Det er med baggrund i at en vikaraftale opstår, når vikaren indgår en aftale med vikarbureauet. Efterfølgende indgår vikarbureauet en aftale med en brugervirksomhed. Jeg aftaler dernæst med brugervirksomheden arten af tjenesteydelsen.

Det betyder, at vikaren har en retslig aftale med vikarbureauet og vikaren udfører arbejde eller opgaver under brugervirksomhedens instruktion og kontrol, som er reguleret efter lovens bestemmelser på det sociale område og overenskomst mellem Dansk Erhverv Arbejdsgiver og Dansk Socialrådgiverforening.

Det er denne trepartsrelation, der adskiller vikarforholdet fra det gængse ansættelsesforhold og derved gør vikarens retstilling svært at gennemskue, hvilket SKAT ikke tager højde for i afgørelsen.

I almindelige ansættelsesforhold vil medarbejderen have indgået arbejdsaftalen direkte med den, for hvem arbejdet udføres. I et vikarforhold er ansættelsesaftalen indgået med vikarbureauet, og den vikarbureauansatte har ikke nogen direkte ansættelsesaftale med brugervirksomheden, hvor arbejdet reelt udføres.

Vikarbureauet opererer med en kontrakt bestående af to dele. En generel kontrakt, der indgås ved vikarens henvendelse til vikarbureauet. Jeg havde på daværende tidspunkt kontrakt med 7 forskellige vikarbureauer.

Derudover er der en kontrakt, der beskæftiger den enkelte vikariat, som vikaren udsendes til. Det kan både være mundtlige og skriftlig kontrakter, hvor starttidspunkt står og antal timer med maks. 37 timer. Derefter aftales med brugervirksomheden, som har kontrol og beføjelser, hvilke opgaver, der skal løses og hvad der anvendes af tid.

Forholdet mellem vikarbureauet og brugervirksomheden reguleres udelukkende af de almindelige obligationsretlige regler.

Den vikaransattes retstilling i trepartsrelation afhænger derimod i høj grad af om pågældende i den enkelte situation kan karakteriseres som værende i et lønmodtagerforhold til vikarbureauet, og dermed værende opfattet af den arbejdsretlige lovgivning.

Vikaransatte er ikke underlagt vikarbureauets instruktionsbeføjelser, da arbejdet ikke bliver udført under bureauets ledelse. Vikaren kan selv vælge eller nægte, hvilke opgaver, der på- tages. Først når vikaren har påtaget sig arbejde for vikarbureauet, har arbejdsforholdet dog efter sin natur ikke en sådan uafhængig karakter, at vikaren egenhændig kan overdrage arbejdet til andet sted. Udbetaling af lønnen eller vederlag vil være A-skattepligtig og underlagt en arbejdsforpligtelse, men ikke en resultatsforpligtelse.

Vikarkonstruktionens særlige trepartsforhold adskiller sig derfor væsentlig fra den traditionelle lønmodtager arbejdsgiverforhold. De løse tilknytningsforhold mellem vikaren og henholdsvis vikarbureauer og brugervirksomheder i korte vikariater taler ikke for at betragte vikar for lønmodtager.

Her spiller det ind, at vikaren er fritstillet imellem sine vikariater og ikke er forpligtet til at påtage sig arbejde tilbudt af vikarbureauet. Graden af afhængigheden til vikarbureauet vil dermed være høj og uhensigtsmæssigt at afskære vikaren fra lønmodtagerstatus og den sikkerhed, der hermed følger udelukkende begrundet i det løse tilknytningsforhold. Ud fra en social vurdering må det anses for mest hensigtsmæssig, at vikaransatte sidestilles med de traditionelle ansættelsesforhold og dermed omfattet af de sociale aspekter, der beskytter lønmodtagerens forskellige forhold.

Da der endnu ikke eksisterer nogen specifik dansk lovgivning på vikarområdet, har den individuelle aftale en væsentlig betydning i forhold til de retslige mellemværende, der består mellem vikaren og vikarbureauet.

Det må derfor anses, at lønmodtagerens arbejdsgiver i ansættelsesretslige henseende må ifølge retspraksis som udgangspunkt være vikarbureauet. Hermed vægter det kontaktretslige aspekter højere end den del af instruksbeføjelsen som brugervirksomheden er i besiddelse af.

EU-retten anser vikarbureauet som vikarens arbejdsgiver, men det udelukker ikke, at brugervirksomheden kan være underlagt en række forpligtelser.

Grundet den sparsomme retslige regulering af vikarforholdet, spiller den individuelle aftale en vigtig rolle.

De gældende forhold må derfor følge de almindelige aftalefortolkninger, de ansættelsesretslige love og overenskomstmæssige regler.

Idet jeg er ansat med egen bil, tilrettelægger eget arbejde og er fritstillet mellem vikariater og bestemmer selv, hvilke arbejdsopgaver jeg påtager mig for brugervirksomheden, vil det betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

4.Fradrag for befordring.

Mit arbejde gennem vikarbureauer har udviklet sig til, at jeg varetager Freelanceopgaver, specialopgaver, konsulentopgaver og projektopgaver og er underlagt brugervirksomhedernes kontrol og instruktions- beføjelser og der foreligger ingen ansættelseskontrakt eller aftalekontrakt med den pågældende arbejdsplads, kan jeg ikke betragtes som lønmodtager, men skal anses som værende selvstændig erhvervsdrivende. Det er ikke omfattet af arbejdsretslige lovgivning, men reguleres af overenskomst mellem Dansk Erhverv Arbejdsgiver og Dansk Socialrådgiverforening.

Ifølge Bek. Nr 1088 af 10/11/2009 kan jeg under den trepartsrelation betragtes som lønmodtager i forhold til Vikarbureauet, fordi et vikarforhold er arbejdsaftalen indgået med Vikarbureauet, og dermed værende omfattet af den arbejdsretlige lovgivning. Det betyder efter ovenstående bekendtgørelsen § 12 kan en lønmodtager, som i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter har befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på en gang jf. Ligningsloven § 9B, stk. 3 kan i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse med satserne i § 3 i stedet foretage fradrag i den personlige indkomst med disse satser.

5.Vedr. årsopgørelse 2010

..."

Repræsentanten har den 23. juni 2015 fremsendt klagerens yderligere bemærkninger:

“Der er enighed om, at vikarbureau [virksomhed1] ApS er min Arbejdsgiver. Derudover er jeg desuden tilknyttet 6 andre vikarbureauer i 2010, hvor jeg også udfører opgaver for af forskellige karakter, såsom privatrådgivning, freelanceopgaver, specialopgaver, konsulentopgaver, bisidder mm.

Det er korrekt, at jeg har indberet timeseddel til vikarbureau, herunder [virksomhed1] ApS i 2010. Timesedler var på daværende tidspunkt ikke elektronik, som det er f.eks. i dag. Det er fra vikarbureauerne, at jeg modtager løn, A-indkomst jf. overenskomst. Beregning af min A-indkomst er med baggrund i bestilte opgaver gennem den pågældende vikarbureauet og er altid baseret mellem 10 - 37 timer pr. uge. Det bliver efterfølgende reguleret og udbetalt af det pågældende vikarbureau, som er afhængig af opgavens udførelse, samt om jeg anvender færre eller flere timer til at løse den pågældende opgave.

Det bliver således reguleret i min månedsløn med udbetalingen af timetallet, som sagtens kan variere fra 160 timer - 285 timer pr. måned. Det er derfor, min udbetalt månedsløn er så svingende, som den er.

I den periode jeg f.eks. arbejdede for [virksomhed1] ApS, kan jeg sagtens udføre flere andre opgaver samtidig og for forskellige vikarbureauer/Arbejdsgiver og forskellige brugervirksomheder i samme tidsrum.

I forhold til at jeg anser mig selv for selvstændig erhvervsdrivende, er det med baggrund i, at jeg er ansat med egen bil og foretager erhvervskørsel mellem min bopæl og forskellige arbejdsplader og Arbejdsgiver. Samtidig har jeg ikke oplevet i den tid, jeg har arbejdet gennem Vikarbureauerne, at jeg overstiger 60 arbejdsdage på den samme arbejdsplads indenfor 12 måneder.

Vikarbureauerne eller min Arbejdsgiver udbetaler kun delvis Skattefri kilometergodtgørelse for erhvervskørsel, hvormed der foretages fradrag efter reglerne om befordring mellem hjem og arbejdspladserne.

Udbetaling af Skattefri Befordringsgodtgørelse er bestemt af overenskomsten på den gældende område.

De første 24 km er med start fra egen bopæl og vikarbureauerne kan dermed udbetale de første 100 km pr. dag, fordi det anses for erhvervskørsel (Taksten i 2010 er 3,56 kr.)

Udover de 124 km pr. dag betragtes de øvrige kilometer fortsat som kørsel, som udførsel for Vikarbureauet og brugervirksomheden, hvor arbejdet udføres og må anses for erhvervsmæssigt kørsel.

Når Arbejdsgiveren udbetaler delvis Skattefri Kilometergodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel, kan der foretages fradrag for de øvrige kilometer efter reglerne om befordring mellem hjem og arbejde (Ligningsloven § 9c).

Efter Skats beregning via ... [by16] er beregningen i 2010 vedrørende befordringsgodtgørelse på 22.271 kr, at jeg har kørt til arbejdspladsen [adresse1] i [by17] jf. skrivelse af 7. december 2011. Det er ikke min arbejdsplads, men en af mine daværende Arbejdsgiver, der har adresse der - [virksomhed1] ApS.

Til orientering skal jeg aldrig først møde hos Vikarbureauet, som er min Arbejdsgiver, før jeg kører til arbejdspladsen, hvor arbejdsopgaverne blive udført. F.eks. det ville være helt absurd, når Vikarbureauet har bopæl i [by18] og jeg arbejder i [by19] Kommune, vil jeg selvfølgelig ikke skulle køre til [by18], før jeg møder på arbejdspladsen i [by19] kommune eller når jeg udfører mit arbejde i [by20] Kommune, så skal jeg selvfølgelig ikke først møde op hos min Arbejdsgiver, som er i [by17] ved [virksomhed1] ApS og derefter at køre til [by20].

Tilknytning til et Vikarbureau foregår ved aflevering af løbende opdateret CV og dokumentation for uddannelse/kursus/ efteruddannelse /straffeattest m.v., samt der afholdes løbende samtaler både med vikarbureauerne og brugervirksomhederne om udførelse af opgaver mhp. på betaling af udførte opgaver jf. gældende overenskomst og Den Social Lovgivning på området. Efterfølgende bliver jeg registreret i Vikarbureauets database og kan påtage mig opgaveløsning gennem den pågældende Vikarbureau.

I forhold til “frivillige arbejde" kan jeg oplyse, at “frivillige arbejde" skal ikke forstås som værende arbejde indenfor f.eks. Røde Kors eller KFUM’s Social Arbejde i Danmark. Det er en opgave, jeg udfører for en brugervirksomhed gennem Vikarbureau, som jeg har truffet beslutning om, at jeg ville kunne gennemføre. Opgaven er derimod ikke udført indenfor det gældende tidsrum eller der skal anvendes flere timer end der er forventet på det tidspunkt, hvor aftalen blev indgået mellem de respektive parter. Det er også derfor, jeg har en så svingende udbetalt månedsløn, som jeg har.

I forhold til at jeg har fået “Den social diplomuddannelse" er for mit vedkommende ingen kompetencegivende uddannelse, da jeg har i forvejen en social og sundhedsfaglig baggrund kombineret med en socialrådgiver professionsbacheloruddannelse. Den sociale diplomuddannelse er for at jeg kan leve op til kravene, der stilles, for at jeg kan udføre de opgaver, jeg skal løse på hele den social og sundhedsmæssige område på en tilfredsstillende måde, samt det bliver mere og mere komplekse opgaver."

Repræsentantens/klagerens bemærkninger til sagsfremstillingen, jf. brev dateret 14. september 2015:

" BEMÆRKNINGER

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling tager udgangspunkt i en opfattelse af, hvorvidt man enten er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Dermed tager Skatteankestyrelsen ikke stilling til mit arbejde, som er gennem et vikarbureau. Dette adskiller sig fra det traditionelle arbejdsgiverlønmodtagerforhold ved, at vikaren indgår i et trepartsforhold med henholdsvis vikarbureauet og brugervirksomheden.

Der findes endnu ikke i dansk ret en direkte lovregulering af vikarbureauforhold og de arbejdsretlige regler, som regulerer de traditionelt topartsforholdet mellem arbejdsgiver og lønmodtager. Det betyder, at jeg som vikar, der er tilknyttet forskellige vikarbureauer, ikke er lønmodtager efter de traditionelle opfattelser i dansk arbejdsret.

Når SKAT eller Skatteankestyrelsen ikke tager højde for ovenstående i deres sagsfremstilling, vil der opstå nogle væsentlige misforståelser og forkerte oplysninger, som der tydeligvis fremkommer i Skatteankestyrelsens forslag af 19. august 2015, hvoraf de fastholder Skatteankenævnets afgørelse af 15. april 2013. Yderligere inddrager Skatteankestyrelsen ikke de nye oplyser, som der er indsendt i forbindelse med Supplerende indlæg af 15. juli 2013. Det skal også bemærkes at på mødet i Skatteankestyrelsen den 8. juni 2015 afviser ..., at tidligere medarbejder ... skulle have foretaget ændring i befordringsfradrag på 22.271 kr. da dette var ansat på et forkert grundlag. Til trods for, at hun gøres opmærksom på, at SKAT har oplyst i et brev af 7. december 2011, at det ændrede befordringsfradrag på 22.271 er beregning efter, at jeg hver dag har kørt til arbejdspladsen [adresse1] i [by17], som er min daværende arbejdsgiver, der har adressen der ([virksomhed1].). Som tidligere forklaret, så er dette ikke korrekt.

Følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag:

Dette er ikke tilfælde, da jeg har tilbagebetalt 49.718 kr. til [...], herunder 28.270 kr. for indkomståret 2010.

2.Under samme afsnit side 1 -2: “Befordringsfradrag på 92.232 kr., beregnes som 25.904 a 3,56kr. Fradraget omhandler befordringen for [virksomhed1] ApS udover 100 km daglig” - befordringsfradrag er udelukkende erhvervsmæssig kørsel for brugervirksomheden udover 100 km daglig udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse af Vikarbureau minus de første 24 kilomenter.

6. Side 2 - “... at hun i en periode, hun var registeret som ledig, blev godkendt af A-kassen til at fortsætte diplomuddannelse ..." Det er korrekt, at A-kassen godkendte fortsættelse på diplomuddannelsen, samtidig med at være registeret som ledig - A-kassen har dog efterfølgende ændret opfattelse, hvormed jeg har tilbagebetalt SVU, hvilket SKAT og skatteankestyrelsen har faet oplyst, men ikke inddraget i deres afgørelse af 15. april 2013 eller af 19. august 2015.

7. Side 2 sidste afsnit - det er misvisende at anvende “egne konsulentopgaver” i forhold til kontaktperson, bisidder og/eller møder i forhold til borgere, jeg havde kontakt med, samt var godkendt til at fortætte diplomuddannelse.

Grunden hertil skal ses i lyset af, at det er konkrete konsulentopgaver, som jeg udfører for en brugervirksomhed, samtidig med, at der er blevet aftalt nye opgaver mellem vikaren og vikarbureauet.

Jeg oplyser til min arbejdsgiver/vikarbureauet, hvad jeg anvender af timer til at løse en opgave, som jeg har aftalt med en brugervirksomhed eller hvis der er flere brugervirksomheder. Vikarbureauet skriver efterfølgende faktura/regninger til brugervirksomheden/virksomhederne.

Hvis der opstår uenighed eller uoverensstemmelse mellem vikaren og brugervirksomheden eller hvis der er arbejdsopgaver, som skal løses inden for en bestemt tidsramme, vil arbejdsgiveren/vikarbureauet altid skulle inddrages. Grunden hertil, er fordi det er vikarbureauet der påtager sig ansvaret ved at uddelegerer arbejdet til en vikar, samt det er vikarbureauet som for egen regning og risiko, udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

8. Side 3 - Lønmodtager kontra selvstændig erhvervsdrivende - “... [person1] skal anses for værende selvstændig erhvervsdrivende, og hun dermed var berettiget til fradrag ..." - det skal forstås sådan, at jeg ikke har selvstændigt firma, som er momsregisteret og udsender faktura og regninger m.v. (Det er vikarbureauets opgave).

Det betyder, at befordringsfradraget på 92.232 kr. beregnet som 25.904 km a 3,56 kr. skal betragtes udelukkende erhvervsmæssigkørsel, som jeg har kørt for at udføre de opgaver i brugervirksomhederne, som jeg er blevet bestilt til via Vikarbureauerne.

I de situationer, hvor en vikarbureauet ikke får udbetalt for alle kilometer, jeg har kørt for brugervirksomheden, vil jeg kun få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse fra Vikarbureauet, for de betalte kilomenter, der er udbetalt fra brugervirksomheden. De resterende kilometer kan jeg fratrække som befordringsfradrag via selvangivelsen for det pågældende år.

9.Side 4 - “ [person1] tilknyttet til de øvrige sager nævnte Vikarbureauer med aktiviteter som kontaktperson(bisidder må anses for værende af privat karakter“. - det kan på ingen måde anses for værende af privat karakter, fordi det er foranstaltninger, som der er iværksat af en brugervirksomhed og ikke mig personligt, der har iværksat støtten til en borger.

10.Side 4 – "Udgangspunkt er, at befordring mellem hjem og arbejdsplads anses for at være privat” - dette er gældende for traditionelt topartsforhold mellem arbejdsgiver og lønmodtager. Mit arbejde gennem Vikarbureauer adskiller sig ved, at vikaren indgår i et trepartsforhold mellem henholdsvis Vikarbureauet og brugervirksomheden.

11.Side 4 - “Der kan godkendes fradrag for udgifter, der har til formål at ajourføre og vedligeholde en tidligere erhvervet uddannelse og viden” - for mit vedkommende har diplomuddannelsen ikke medført forøgelse af mine kompetencer eller at jeg er steget i løn, som det vil være gældende for andre med fastsættelse inden for det offentlige system, hvis de ikke har socialrådgiver professionsbacheloruddannelse. Det har udelukkende været en efteruddannelse med ajourføring og vedligeholdelse af min tidligere erhvervet uddannelse med ny lovgivning, it-systemer og evidensbaseret viden på det sociale område mm.

12. Side 5 - “[person1] har ifølge kørselsregnskab i perioden 1. september - 31. december 2010 ...“. - Fra 1. september - 31. december 2010 kørt 71 dage til [by8]. Efter det indeholder flere forskellige arbejdspladser, som jeg også har oplyst og indsendt til SKAT, ... Opgaver er udført for Social Indsats med opfølgning omkring BPA-ordning(Handicaphjælp) og for Visitationen på ældreområdet med henblik på vurdering af hjemmehjælp og vedligeholdelsestræning, hvor Brugervirksomhed begge ligger i [by8]

13. Side 13 - Under afsnittet “Supplerende klage af 15. juli 2013”, er der indsendt vedr. indkomst 2010, hvor ... [by16] (tidligere ansat i SKAT), at der er godkendt 22.271 kr. i befordringsfradrag og en forhøjelse med kørselsgodtgørelse på 3.916 kr. Beregning er foretaget på baggrund i, at jeg er kørt til arbejdspladsen [adresse1] i [by17].

Til trods for der bliver gjort opmærksom på disse oplysninger, bliver disse oplysninger og de øvrige oplysninger helt afvist under mødet i Skatteankestyrelsen den 8. juni 2015 og ikke taget stilling til i forslaget fra Skatteankestyrelsen af 19.8.2015.

Afslutningsvis kan der nævnes, at jeg som vikar tilknyttet Vikarbureau, hverken i forhold til Vikarbureauet eller brugervirksomhed kan siges at være i et lønmodtagerforhold, sådan som begrebet skal forstås efter de traditionelle opfattelser.

Vikarbureauforholdet må derfor snarere placeres i en mellemgruppe på skalaen mellem det traditionelle lønmodtagerforhold og gruppen af selvstændige.

Da vikardirektivet (EU retlig regulering af vikarbureauforhold) endnu ikke er implementeret i dansk ret, må der afventes, at der bliver vedtaget en lovgivning om vikararbejde.

Når direktivet er implementeret, vil det under alle omstændigheder være med til at kvalificere vikarbureauansættelsen, som en selvstændig ansættelsesform og skabe mere klarhed på området, der hidtil har været præget af en del problemstillinger, hvilket også tydelig ses i forhold til SKATs afgørelse vedr. årsopgørelse 2010, som endnu ikke er afklaret.

Skat har tilbageholdt 12.056 kr.(12.11.2013) + 18.340 kr.(13.3.2013), som der afventes på svar fra SKAT. Til trods for besked om at afvente med tilbagebetaling af 23.728 kr. den 11.10.2013.

Jeg har endvidere tilbagebetalt 49.718 kr. (den 22. maj 2012)”

Repræsentantens bemærkninger i brev af 30. oktober 2015

"Bemærkninger til Skatteankestyrelsens nye forslag til afgørelsen af 15. april 2013. Herunder har forslaget været til udtalelse hos SKAT, hvorom SKAT erklærer sig enig i Skatteankestyrelsens fremstilling af klagesagen j.nr. 13-0233921.

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling tager udgangspunkt i en traditionel opfattelse af, hvorvidt klageren enten er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Derved tager Skatteankestyrelsen ikke stilling til klagerens reelle beskæftigelsesform, hvor klageren arbejder som social og sundhedsfaglig medarbejder kombineret med en socialrådgiver professionsbacheloruddannelse gennem vikarbureau.

Denne arbejdsform adskiller sig væsentlig fra den traditionelle arbejdsgiver - lønmodtager forhold, ved at vikaren indgår i et trepartsforhold med henholdsvis Vikarbureauet og Brugervirksomheden.

Når Skatteankestyrelsen og SKAT ikke tager højde for dette i deres sagsfremstilling fremkommer der mangelfulde og ukorrekte oplysninger i fremstilling af sagen, fordi de forsøger at fremhæve argumentationen, der skal passe ind i definitionen i forhold til enten en lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende.

Det fører til et forslag, der ligger langt fra klagerens atypiske arbejdsform, hvor klageren befinder sig midt imellem lønmodtager og selvstændig.

Det betyder, at klageren enten betegnes som værende konsulent, freelance, kontraktansat eller honorarmodtager. Klagernes atypiske beskæftigelse har udviklet sig over tid, hvormed det kan være vanskeligt at vurdere, om klageren skal anses for enten lønmodtager eller selvstændig, fordi arbejdsforholdene vurderes forskelligt afhængig af hvilken lovgivning, der er gældende på de forskellige områder.

Ved at Skatteankestyrelsen og SKAT ikke tager stilling til klagerens atypiske arbejdsforhold, undlader de kategorisk at inddrage de oplysninger, der ikke er i overensstemmelse med definitionen på området, hvornår et arbejde er som lønmodtager og hvornår det er selvstændig virksomhed.

Det betyder eksempelvis, at Skatteankestyrelsen anser befordringsfradrag, som værende privat kørsel, frivilligt arbejde med kørsel til møder som kontaktperson/bisidder, som der ikke gives betaling for eller kørsel til undervisning på diplomuddannelse, som anses for at være en videregående uddannelse, som de ikke anerkender klagerens fradrag for erhvervsmæssig kørsel efter Statens takster på 3,56kr. pr. km.

Det er af Skatteankestyrelsen og SKAT som en offentlig myndighed uprofessionel og mangel på borgerens retssikkerhed, samt helt forkert vurderet.

For det første har klageren tilbagebetalt SVU på 49.718 kr. til A-kassen i maj 2012, samt kørsel til møder for kontaktperson/bisidder er ikke privatkørsel eller frivillig arbejde, det er opgaver, der skal løses for en brugervirksomhed, hvormed det skal betegnes som værende erhvervsmæssig kørsel.

SKAT har først i november 2013 ændret Årsopgørelse 2010 til korrekt indkomst. Desuden har SKAT fortsat tilbageholdt penge på 18.340 for året 2012 og 12.056kr. for rettet årsopgørelse for 2010.

Derudover beklager SKAT kundeservice den 13. okt. 2014, at klageren ikke er orienteret om, at ... er ophørt med at arbejde i SKAT for flere år tilbage.

... SKAT [by16] har foretager befordringsfradrag på 22.271kr. for året 2010 med udgangspunkt i, at klageren har kørt til arbejdspladsen til Vikarbureauets adresse i [by17] jf. Skrivelse af 7. dec. 2011. Klagerens arbejdsplads er derimod forskellige adresser rundt i Jylland i forskellige kommuner, behandlingssteder og botilbud m.m.

Derudover fremviser ... SKAT [by16] et kørselsregnskab, hvor der kun angives dato for kørsel, destination (Bynavn), antal kørte kilometer, antal kilometer, som er dækket af Skattefri befordringsgodtgørelse fra Vikarbureau. ... ser helt bort for indsendt kørselsregnskab for 2009/2010, hvor der ud over en oversigt over destination(bynavn) også bliver oplyst om pågældende adresser, hvor klageren har udført opgaver for en brugervirksomhed. Kørselsregnskabet viser, at de opgaver klageren har udført i den pågældende by er f.eks. sagsbehandling indenfor Voksent Handicap og Psykiatriområde, opgaver ved Psykiatrisk afdeling på et sygehus eller et botilbud, samt opgaver ved Visitation og genoptræning på ældreområdet mm.

Derfor er befordringsfradrag på i alt 92.232km udelukkende erhvervsmæssig kørsel for en brugervirksomhed udover 100km dagligt udbetalt Skattefri befordringsgodtgørelse fra Vikarbureau minus de første 24 km.

Når Vikarbureau ikke udbetaler hel eller delvis Skattefri kilometergodtgørelse for erhvervskørsel, kan der foretages fradrag efter regler om befordring mellem hjem og arbejde. Dog er lønmodtager med forskellige arbejdspladser og kundeopsøgende arbejde for mere end en arbejdsgiver kan foretage fradrag for faktiske udgifter eller statens takst jf. Ligningsloven § 9B

Endvidere har klageren, som vikar gennem vikarbureau ofte flere forskellige opgaver, der skal løses på samme tid for forskellige brugervirksomheder.

Når Skatteankestyrelsen og SKAT ikke anerkender en beskæftigelse med en atypisk arbejdsform indenfor vikarbranchen, så er det vanskeligt at foretage den rette vurdering.

Vikar tilkendegiver, at der er tale om et midlertidigt eller et tidsbestemt ansættelsesforhold. Vikarforhold forekommer enten ved en traditionel lønmodtager - arbejdsgiverforhold eller ved vikarbureau, hvor vikaren indgår i et trepartsforhold med henholdsvis vikarbureau og brugervirksomhed.

Det gør for klageren, som er ansat i vikarbureauer ikke uden videre er omfattet af det traditionelle lønmodtagerbegreb, hvor Skatteankestyrelsen og SKAT gennem hele forløbet ikke ønsker at anerkende denne atypiske arbejdsform, som der praktiseres for klagerens vedkommende.

Under den økonomiske højkonjunktur og virksomhedernes stigende behov for fleksibilitet i arbejdsstyrken, er nogle af de årsager til at væksten har været markant stigende indenfor vikarbureauer og brugen af vikarer i Danmark. Samtidig har det gjort, at der er sket en udvikling i vikarbureauansattes arbejdsopgaver, hvor klageren siden 2009 har udført specielle opgaver, konsulentopgaver, projektopgaver og privatrådgivning gennem vikarbureauer i forskellige brugervirksomheder over hele Danmark.

Da vikarbureauvirksomheder ikke er reguleret direkte ved lov, hvorfor EU-direktivet 2008/104/EF om vikararbejde skal anvendes som vejledning.

Formålet med vikardirektivet er at:

1.Beskytte vikaransatte i vikarbureau.

2.Forbedre kvaliteten af vikararbejde ved at indføre et ligebehandlingsprincip, der gælder for vikaransatte.

3.Anerkende vikarbureau som arbejdsgivere

4.Etablere passende rammer for vikararbejde med henblik på at skabe arbejdspladser og fleksible former for arbejde.

Efter flere års forhandling og drøftelse har Folketinget vedtaget Vikarloven, “Lov om vikarens retsstilling ved udsendelse af et Vikarbureau m.v.”, der er trådt i kraft den 1. juli 2013. Seneste ændret til Lov nr. 1369 af 16. december 2014.

Vikarbureauansattes overenskomstmæssig retsstilling tegner desværre intet entydigt billede på det danske arbejdsmarked, som har medført, at der på nogle områder er taget konsekvenserne af denne usikre retstilling for vikarbureauansatte, ved at tage stilling til vikarbureauarbejde, som værende en selvstændig ansættelsesform, hvoraf vikaroverenskomst, som er regulerende af vikarens løn og arbejdsforhold i detaljer (løn, ferie, overarbejde, sygedage, opsigelse osv.) hvorom der skabes klarhed omkring vikarens overenskomstmæssige retsstilling.

I forhold til praksis på området falder vikarernes overenskomstmæssige retsstilling på det danske arbejdsmarked i tre kategorier:

1.Vikarbureauets overenskomst

2.Brugervirksomhedens overenskomst

3.Vikararbejde som ikke er dækket af en overenskomst er aftalefrihed.

Det betyder, hvis vikarbureau/arbejdsgiveren og brugervirksomheden ikke udbetaler hel eller delvis skattefri kilometergodtgørelse for erhvervskørsel, kan der foretages fradrag mellem hjem-kontor-møde ude i byen-kontor-hjem minus udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse via selvangivelsen, hvilket klageren har gjort i 2010 med et befordringsfradrag på 92.203kr.

Vedrørende forventningsprincip har klageren efter kontakt til SKAT i 2009 med henblik på vejledning omkring vikaransatte i Vikarbureau fået oplyst med henvisning til EU-direktivet for vikararbejde, hvorom klageren får en klar opfattelse af, at vikarbureauansat vil blive betragtet som værende “ikke reel lønmodtager”.

Velvidende at SKAT er en offentlig myndighed, formodede klageren, at skattemedarbejderen havde notatpligt efter Offentlighedsloven, hvoraf klageren ikke var opmærksom på, at det ville være afgørende betydning at få en skriftlig tilkendegivelse fra SKAT, at klageren ville være berettiget til fradrag for kørselsudgifter med 3,56kr. pr. km.

Derudover giver skattemedarbejderen udtryk for, at det ville være mest hensigtsmæssig at afvente med at registrere sig som værende selvstændig erhvervsdrivende indtil, der er oparbejdet en bæredygtig virksomhed med gennemsnitlig indtjening på over 400.000kr. årligt, samt undersøge hvordan marked ville udarte sig med hensyn til, hvordan offentligt myndigheder vil honorerer betaling af konsulentarbejdet og borgerne er villige til at gøre brug af selvstændige socialrådgiver imod betaling.

Det er helt uhørt, at Skatteankestyrelsen og Skat ikke vil ankende denne atypiske arbejdsform, og dermed tvinge vikarbureauansatte til at registrere sig som værende selvstændig virksomhed, når klageren ikke passer ind i deres definition af lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende.

Når et Vikarbureau for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Velvidende at Vikarbureauet påtager sig denne økonomisk risiko i forhold til udsendelse af en vikar til en brugervirksomhed, med mindre vikaren foretager sig noget strafbart i forbindelse med sit arbejde i en brugervirksomhed.

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skat har i en udtalelse af 8. oktober 2015 fremført følgende:

"... SKAT er enig med Skatteankestyrelsen.

Lønmodtager contra selvstændig erhvervsdrivende

Det er SKAT’s opfattelse, at klager ikke kan anses for selvstændig erhvervsdrivende. Dette med henvisning til, at klager har fået udbetalt A-indkomst samt skattefri befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] ApS.

SKAT anser endvidere ej heller klager for selvstændig erhvervsdrivende i relation til hendes arbejde som kontaktperson/bisidder. Dette med henvisning til, at der er tale om frivilligt arbejde, hvor hun ikke modtager betaling for det udførte arbejde, og af den grund, kan det derfor ikke betragtes som selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Fradrag for befordring

Fradrag efter ligningslovens § 9B

Da klager ikke kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, er hun derfor ikke berettiget til at fortage fradrag i den personlige indkomst for afholdte udgifter i forbindelse med det udførte arbejde. Dette medfører således, at klager ikke kan beregne befordringsfradrag med 3,56 kr. pr. km, da denne sats kun vedrører kørsel omfattet af ligningslovens § 9 B.

Kørsel for socialteamet ApS

Det er SKAT’s opfattelse, at udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads ud over 60 dage skal beskattes som personlig indkomst.

Kørsel til møder som kontaktperson/bisidder

Det er SKAT’s opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for den omhandlede kørsel, da der ikke er tale om kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted.

Såfremt der var tale om kørsel for vikarbureaet, var bureauet i henhold overenskomstens § 15 forpligtet til, at udbetale af kørselsgodtgørelse.

Kørsel vedrørende børneungediplomuddannelsen i [by1]

Det er SKAT’s opfattelse, at børneungediplomuddannelse må anses som en videreuddannelse, da uddannelsen går ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af klagers tidligere erhvervede uddannelse. SKAT har i den forbindelse henset til omfanget og formålet med uddannelsen samt at klager har modtaget statens voksenuddannelsesstøtte i forbindelse med uddannelsen.

Klager er derfor ikke berettiget til fradrag for befordring til undervisningen i [by1].

Forventningsprincippet

Det er SKAT’s opfattelse, at klager ikke kan anses for at have opnået en restbeskyttet forventning om det omhandlede fradrag.

Dette med henvisning til, at klager ikke har godtgjort, at der forelå 1 klar, positiv tilkendegivelse fra SKAT om, at hun ville være berettiget til fradrag for kørselsudgifter med 3,56 kr. pr. km.

..."

Landsskatterettens afgørelse

Lønmodtager contra selvstændig erhvervsdrivende

Som A-indkomst betragtes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, der findes på www.retsinfo.dk. Indkomst, der efter kildeskattelovens § 43 betragtes som A-indkomst, anses ikke for indkomst ved selvstændig virksomhed.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Personskattelovens cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1., indeholder blandt andet de kriterier, der lægges vægt på ved afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende.

Klagerens indkomst i 2010 har udelukkende bestået af Statens Voksenuddannelsesstøtte, arbejdsløshedsunderstøttelse og A-indkomst udbetalt fra [virksomhed1] ApS. Sidstnævnte er en konsulent- og vikarvirksomhed.

Klageren anser kørsel som frivillig socialrådgiver (kontaktperson/bisidder) for kørsel i selvstændig virksomhed. Hun har oplyst, at det, der er benævnt frivilligt arbejde, reelt er kørsel vedrørende en opgave, som hun udfører for en brugervirksomhed gennem et vikarbureau. Da hun ikke har modtaget kørselsgodtgørelse, anser hun kørslen for omfattet af selvstændig virksomhed. Klageren har modtaget arbejdsløshedsunderstøttelse i den periode, hvor hun har været kontaktperson/bisidder.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hverken i relation til arbejdet for [virksomhed1] ApS eller i relation til hendes arbejde som kontaktperson/bisidder. Der er herved lagt vægt på, at klageren udelukkende har modtaget A-indkomst, at hun ikke har modtaget B-indkomst, samt at hun ikke har selvangivet indtægt ved selvstændig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster således skatteankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

Befordringsfradrag

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads har privat karakter og er derfor som udgangspunkt ikke fradragsberettiget. Der er dog med hjemmel i ligningslovens § 9 C, der findes på www.retsinfo.dk, adgang til et standardiseret fradrag. Alle skattepligtige, der befordrer sig mellem hjem og arbejdsplads, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage befordringsfradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 C, stk. 1 - 3.

Det er kun kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted, der berettiger til fradrag.

Lønmodtagere kan under nærmere angivne betingelser modtage skattefri befordringsgodtgørelse fra en arbejdsgiver, jf. reglerne i ligningslovens § 9, stk. 4 og § 9 B. Der kan dog højst modtages godtgørelse for kørsel til det samme arbejdssted i indtil 60 gange inden for de forudgående 12 måneder. Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 1. Hvis arbejdsgiveren ikke udbetaler hel eller delvis skattefri godtgørelse for erhvervsmæssig kørsel, kan der foretages fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C. Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 4.

Landsskatteretten bemærker, at klageren ikke udfører kundeopsøgende aktiviteter, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang og således ikke er omfattet af den særregel, der gælder for denne persongruppe, jf. ligningslovens § 9B, stk. 4, 3. pkt.

Som anført ovenfor finder Landsskatteretten, at klageren hverken i relation til [virksomhed1] ApS eller i relation til hendes arbejde som kontaktperson/bisidder kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, og hun kan derfor ikke foretage fradrag i den personlige indkomst for afholdte udgifter til befordring, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Hun kan således heller ikke beregne befordringsfradrag med 3,56 kr. pr. km, da denne sats kun vedrører kørsel omfattet af ligningslovens § 9 B.

Kørsel for [virksomhed1] ApS

Ifølge overenskomsten mellem Dansk Erhverv og Dansk Socialrådgiverforening, skal vikarbureauet – hvis vikaren anvender egen bil til transporten - yde kørselsgodtgørelse til vikaren for kørsel mellem vikarens hjem og brugervirksomheden. Der skal ydes godtgørelse for de kilometer, der ligger ud over 30 km dagligt (ifølge klageren 24 km), dog maksimalt 100 km pr. dag.

Som lønmodtager er klageren berettiget til fradrag for kørsel mellem hjem og arbejde, jf. ligningslovens § 9 C. Da hendes arbejdsgiver, [virksomhed1] ApS, i et vist omfang har godtgjort hendes befordringsudgifter ved udbetaling af skattefri godtgørelse, kan hun foretage fradrag for de øvrige kilometer med de satser, der fremgår af ligningslovens § 9 C, stk. 2 og 3.

Skatteankenævnet har ved beregning af befordringsfradraget taget udgangspunkt i det kørselsregnskab, som klageren har udarbejdet. Fradraget er opgjort med de satser, der er gældende i henhold til ligningslovens § 9 C, stk. 2 og 3.

Ifølge det af klageren udarbejdede kørselsregnskab er der i perioden 1. september til 31. december 2010 modtaget skattefri befordringsgodtgørelse for 100 km pr. dag i 71 dage vedrørende kørsel "[by2] – [by8] – [by2]".

Klageren oplyser, at det ikke er til samme adresse i [by8], hvorfor 60-dages reglen ikke finder anvendelse. Der er ikke fremlagt en kopi af det kørselsregnskab, som har dannet grundlag for arbejdsgiverens udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Af klagerens egen opgørelse over kørsel fremgår det, at der 71 dage er kørt 330 km, hvilket indikerer, at der er kørt til samme adresse.

Landsskatteretten er enig med skatteankenævnet i, at udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads ud over 60 dage skal beskattes som personlig indkomst. Der henvises i den forbindelse til ligningslovens § 9 B. Klagerens udokumenterede oplysning kan efter rettens opfattelse ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster således skatteankenævnets afgørelse, hvorefter der i den skattepligtige indkomst godkendes fradrag for befordring med 22.271 kr. og klagerens personlige indkomst forhøjes med 3.916 kr.

Kørsel til møder som kontaktperson/bisidder

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for kørsel som kontaktperson/bisidder – også benævnt "frivilligt arbejde".

Arbejdet som kontaktperson/bisidder er udført i den periode, hvor klageren ifølge egne oplysninger fik ledighedsydelse.

Landsskatteretten er enig med skatteankenævnet i, at der ikke kan godkendes fradrag for den omhandlede kørsel, da der ikke er tale om kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted. Hvis arbejdet var udført for vikarbureauet, var bureauet forpligtet af overenskomstens § 15 om udbetaling af kørselsgodtgørelse. Der henvises desuden til klagerens forklaringer i brevene af 16. januar og 9. april 2012.

Landsskatteretten stadfæster således skatteankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

Kørsel vedrørende børneungediplomuddannelsen i [by1]

Den sociale diplomuddannelse børn og unge er en kompetencegivende videreuddannelse for alle, der arbejder med børn og unge med behov for særlig støtte. Det fremgår af udbyderens hjemmeside.

Uanset at børneungediplomuddannelse er fagligt relevant for klageren, så må uddannelsen efter en konkret vurdering anses for at være videreuddannelse, idet uddannelsen går ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af klagerens tidligere erhvervede uddannelse. Landsskatteretten har blandt andet lagt vægt på omfanget og formålet med uddannelsen.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

Forventningsprincippet

Efter retspraksis er der en række betingelser, der skal være opfyldt, for at en skatteyder kan støtte ret på en tilkendegivelse efter det individuelle forventningsprincip. Efter disse betingelser skal den omhandlede tilkendegivelse bl.a. have været egnet til at have indflydelse på skatteyderens dispositioner, der skal være tale om en direkte og positiv tilkendegivelse, og tilkendegivelsen skal være klar og uden forbehold.

En ikke formaliseret forhåndstilkendegivelse fra skattemyndighederne over for en skatteyder vil som udgangspunkt ikke nyde retsbeskyttelse. For at kunne støtte ret på en sådan forhåndstilkendegivelse gælder som udgangspunkt, at klageren efter sædvanlige bevisbyrdeprincipper kan dokumentere indholdet af en klar, entydig og positivt udmeldt forhåndstilkendegivelse.

Klageren anses ikke for at have dokumenteret, at hun har opnået en retsbeskyttet forventning om at få godkendt fradrag i den personlige indkomst for befordring med 3,56 kr. pr. kilometer.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.