Kendelse af 15-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 28-10-2016

Faktiske oplysninger

Klageren har i perioden fra 1999 til 2010 arbejdet for [virksomhed1], hvor han dels fløj udenlandske registrerede fly dels dansk registrerede fly.

Den 27. marts 2008 fik klageren ny ansættelseskontrakt. Efter ansættelseskontraktens ordlyd erstattede den alle tidligere ansættelseskontrakter. Det fremgår, at klageren var ansat som pilot med dobbelt ansættelse i [virksomhed2] og [virksomhed1] konsortiet [by1], Sverige. [virksomhed2] havde det aktive arbejdsgiveransvar, og klagerens arbejdssted var [virksomhed3], [by2].

Det følger af mail af 23. april 2009 vedrørende ”Tillæg til ansættelseskontrakt”, at koncernledelsen besluttede, at [virksomhed1] A/S aktiviteter og personale pr. 1. maj 2009 blev overført til [virksomhed1] Konsortiet, og fra og med den dato ville klagerens arbejdsgiver være [virksomhed1], arbejdssted Danmark, CVR-nr. [...1], adresse [adresse1], [by3]

Ved brev af 25. juni 2009 fra [virksomhed1] fik klageren opsagt sit ansættelsesforhold i [virksomhed1] fra dags dato, med et opsigelsesvarsel på 11 måneder og med endelig fratrædelse den 31. maj 2010.

Den 3. november 2009 blev klageren oplyst om, at han var fritstillet fra 1. februar 2010. Klageren har supplerende oplyst, at han ikke har udført arbejde i Danmark i perioden fra 1. februar 2010 til den 31. maj 2010.

Den 5. februar 2010 flyttede klageren til Qatar. Klageren og hans ægtefælles satte samtidig deres hus til salg. Den 6. marts 2010 flyttede klagerens ægtefælle og børn til Qatar. Den 1. maj 2010 blev klagerens og ægtefællens hus solgt.

Den 7. februar 2010 startede klageren i arbejde hos [virksomhed4].

Det følger bl.a. af brev af 24. februar 2010 fra [virksomhed1], at klageren var fritstillet i perioden 1. februar 2010 til og med den 31. maj 2010, samt at klageren fra den 1. februar 2010 overgik til 100 % arbejdstid. Ferie optjent i 2008 blev betragtet som afviklet i fritstillingsperioden. Optjent ferie i optjeningsåret 2009 og ferie optjent i 2010, som i henhold til ferieloven ikke kunne afvikles i fritstillingsperioden, blev afregnet efter ferielovens og overenskomstens regler. Klageren skulle endvidere overholde sin loyalitetsforpligtelse overfor [virksomhed1].

I perioden frem til 30. juni 2010 modtog klageren løn og feriepenge fra [virksomhed1]. Det er ikke oplyst, hvad beløbet for juni måned 2010 vedrører, når det fremgik af ansættelseskontrakten, at ansættelsesforholdet var endeligt ophørt fra den 31. maj 2010.Ifølge SKATs oplysninger er der indberettet løn fra [virksomhed2] A/S, CVR: [...1] for perioden den 1. januar til den 30. juni 2010 på 286.663 kr.

Indkomsten blev selvangivet og beskattet i Danmark som dansk indkomst. Klageren var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i 2010, og klagerens skattepligtige indkomst er opgjort herefter.

Det fremgår ikke af sagen, hvordan dagene i fritstillingsperioden 1. februar 2010 til 31. maj 2010 fordeler sig vedrørende hhv. feriedage, F7-dage, afspadseringsdage, særlige feriefridage, arbejdsdage osv.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark på tidspunktet for udbetaling af løn, og har forhøjet klagerens indkomst for 2010 med 286.663 kr.

”Det følger af kildeskatteloven § 1, at man anses som fuldt skattepligtig til Danmark, når man har bolig til rådighed i Danmark. Selvom boligen først er solgt pr. den 1. maj 2010 anser SKAT klagerens fulde skattepligt for ophørt pr. den 5. februar 2010, hvor klageren flytter til Qatar. Der er herved lagt vægt på, at huset er sat til salg, at huset bliver solgt, og at klagerens ægtefælle flytter til Qatar den 6. marts 2010.

Når man er fuld skattepligtig til Danmark, skal man medregne alle indkomster i Danmark uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra udlandet jf. statsskatteloven § 4. (Globalindkomstprincippet).

Det følger af kildeskattebekendtgørelsen § 22 at ophører indkomstmodtagerens skattepligt, eller bliver den skattepligtige efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, er den i § 20, stk. 1-6, og § 21 nævnte A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, herunder løn under ferie efter ferieloven optjent inden skattepligtens ophør, senest indkomstskattepligtig på tidspunktet for skattepligtens ophør. Indeholdelse på grundlag af skattekort m.v. skal senest foretages på dette tidspunkt.

Det følger af det ovenfor anførte, at klageren i fritstillingsperioden afvikler ferie, som klageren har optjent i 2008, 2009 og 2010? som kan afvikles efter ferielovens regler. Det som ikke kan afvikles i fritstillingsperioden vil blive afregnet, og for 2009 afregnes 17 dage, og for 2010 16,5 dage.

Det følger desuden at klageren afholder F7 dage og anden tilgodehavende frihed. Klageren ses jf. det lønoplyste fra [virksomhed2] A/S, at have fået løn i forbindelse med afvikling af disse ferie- og fridage.

Det er SKAT opfattelse, at den løn, klageren modtager i forbindelse med afholdelse af ferie- og fridage efter klagerens fulde skattepligt er ophørt, relaterer sig til perioder, hvor klageren har været fuldt skattepligtig til Danmark.

Klageren har overfor SKAT oplyst, at klageren ikke er forpligtet til og ikke har udført arbejde for [virksomhed2] i fritstillingsperioden.

Det følger af brev af 24. februar 2010, at det er en forudsætning for lønudbetaling i fritstillingsperioden, at klageren overholder loyalitetsforpligtelsen overfor virksomheden.

Det lægges til grund at overholdelse af loyalitetsforpligtelsen beror på klagerens egne forhold, og at klageren derfor selv har indflydelse på, at denne forpligtelse overholdes. Det lægges tillige til grund at forpligtelsen faktisk er overholdt, da klageren ses at have fået udbetalt løn i perioden 1. februar 2010 til 30. juni 2010. Klageren ses i øvrigt ikke at have andre forpligtelser overfor [virksomhed2] i fritstillingsperioden.

SKAT finder med baggrund i ovennævnte, at klageren har erhvervet ret til den løn som klageren modtager, i perioden fra den 5. februar 2010 til 30. juni 2010 senest på fritstillingstidspunktet den 1. februar 2010, og at indkomsten skal henregnes til den periode, hvor klageren anses for fuld skattepligtig til Danmark, samt at indkomsten er skattepligtig senest på det tidspunkt, hvor klagerens skattepligt ophører jf. kildeskattebekendtgørelsen § 22.

Det har i den relation ingen betydning at lønnen faktisk er udbetalt månedligt efter, at klageren fulde skattepligt er ophørt. (Perioden den 5. februar - 30. juni 2010)

Vi er derfor af den opfattelse at klageren er skattepligtig af indkomsten for perioden 5/2-2010 til 30/6-2010 fra [virksomhed2] jf. kildeskatteloven § 1 stk. 1, nr. 1,statsskatteloven § 4, stk. 1, c, og personskatteloven § 3, stk.1, hvorfor klagerens anmodning ikke kan imødekommes.

(...)

SKAT er ikke bekendt med, hvornår der overføres penge fra [virksomhed5] til [virksomhed2], som er herboende repræsentant, herunder om det først er sket efter, at skatteyder er fraflyttet. SKAT finder ikke, at det har betydning i sagen jf. nedenfor.

Kildeskattebekendtgørelsen § 22 har efter SKATs opfattelse ikke hjemmel i Kildeskatteloven § 46 stk. 1, men i kildeskatteloven § 46 stk. 2.

Kildeskattebekendtgørelsen § 22 må tillige omfatte de tilfælde der er omfattet af kildeskatteloven § 46 stk. 5. Dvs. de tilfælde hvor der sker udbetaling gennem en befuldmægtiget

Det er SKATs opfattelse, at der forelå en forpligtelse for den befuldmægtigede til at indeholde A-skat inden fraflytningen jf. Kildeskattebekendtgørelsen § 22. Dvs. der er tale om en konkret løn, der er erhvervet ret til inden fraflytningen, og som der burde være udbetalt. Denne udbetaling sker fejlagtigt i månederne efter fraflytningen. At dette først sker efter fraflytningen kan efter SKATs opfattelse ikke medføre at lønnen skifter karakter fra A-indkomst til B-indkomst.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hans fulde skattepligt til Danmark var ophørt på udbetalingstidspunktet for lønnen, hvorfor klagerens indkomst skal nedsættes med 286.663 kr.

”Denne klage drejer sig om, hvorvidt vores kunde, (...) skal beskattes i Danmark af løn og ferie i en opsigelsesperiode efter, at den fulde skattepligt ophører. Løn og ferie er optjent for arbejde primært udført i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver.

Vi mener, at der er tale om B-indkomst således, at klageren skal beskattes i Danmark af løn udbetalt inden fraflytningen, men alene beskattes i Danmark efter fraflytningen i det omfang, at klageren er begrænset skattepligtig af lønnen efter KSL § 2, stk. 2.

Vi mener ikke, at Kildeskattebekendtgørelsens § 22 kan finde anvendelse på indkomst optjent af en i Danmark bosat person, der udfører arbejde for en udenlandsk arbejdsgiver. Indkomst erhvervet ved arbejde for en udenlandsk arbejdsgiver er B-indkomst og skifter kun karakter til A-indkomst med en indeholdelsesforpligtelse for den danske befuldmægtigede i takt med, at lønnen udbetales af den danske befuldmægtigede. Danske befuldmægtigede får derfor efter vores opfattelse ikke overdraget en generel indeholdelsesforpligtelse, der rækker ud over den løn, som den befuldmægtigede rent faktisk udbetaler på vegne af den udenlandske arbejdsgiver.

SKAT er af den opfattelse, at løn m.v. retserhvervet før ophør af fuld skattepligt burde være blevet udbetalt, jf. Kildeskattebekendtgørelsen § 22, og dermed beskattet i forbindelse med ophør af fuld skattepligt. SKAT mener derfor, at klageren er skattepligtig af løn m.v. udbetalt i opsigelsesperioden.

For at underbygge at klageren kun er skattepligtig af løn m.v., der kan beskattes efter KSL § 2, stk. 2 efter ophør af fuld skattepligt, vil vi i det følgende redegøre for:

(...)

Argumentation
Vi vil lægge ud med en redegørelse for, hvorfor [virksomhed1] er en udenlandsk arbejdsgiver. Dernæst vil vi gennemgå, at udgangspunktet er, at der er tale om B-indkomst, når man arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver. Vi vil dernæst følge op med en argumentation for, at udbetaling af løn gennem en dansk befuldmægtiget alene medfører, at den løn, der bliver udbetalt af den befuldmægtigede, skifter karakter fra A-indkomst til B-indkomst. Vi vil derefter kommentere SKATs kommentarer om, at hjemlen til Kildeskattebekendtgørelsen § 22 skal findes i KSL § 46, stk. 2. Vi vil afslutte med en gennemgang af ligningsvejledningen og retspraksis for beskatning af løn i opsigelsesperioder.

[virksomhed1] er en udenlandsk arbejdsgiver

SKAT har spurgt en del ind til klagerens ansættelsesforhold og vi har i vores korrespondance med SKAT redegjort for, hvorfor [virksomhed1] er en udenlandsk arbejdsgiver. Da SKAT i deres endelige afgørelse ikke har stillet spørgsmålstegn ved, at klageren har en udenlandsk arbejdsgiver, vil vi overordnet henvise til den tidligere korrespondance.

Derudover vil vi henvise til SKATs juridiske vejledning "Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag" afsnit C.1.5, hvoraf det ligeledes tydeligt fremgår, at [virksomhed1] er en udenlandsk arbejdsgiver:

En person, der er skattepligtig af løn fra [virksomhed1], er omfattet af bidragspligten efter AMBL § 1, og lønnen indgår i sin helhed i bidragsgrundlaget efter AMBL § 2.

[virksomhed1] er organiseret som et interessentskab, [virksomhed1]-konsortiet, som ledes fra [by1]. Interessenterne består af et dansk, et norsk og et svensk datterselskab, der ejes af moderselskabet [virksomhed5] AB.

Danmark kan i medfør af indgåede dobbeltbeskatningsaftaler være afskåret fra at beskatte det flyvende personel efter reglerne om begrænset skattepligt. Hvis en ansat i [virksomhed1] er hjemmehørende i et land, hvor beskatningsretten til indkomst ved arbejde om bord på fly i international trafik efter en DBO er tillagt det land, hvor luftfartsselskabet er hjemmehørende eller hvor den virkelige ledelse har sit sæde, kan Danmark ikke beskatte lønnen, således som strukturen i [virksomhed1] er i øjeblikket.

Er der behov for yderligere dokumentation for, at klageren har en udenlandsk arbejdsgiver, fremsender vi selvfølgelig det til Landskatteretten.

Begrundelse for at Kildeskattebekendtgørelsens § 22 ikke kan finde anvendelse

Vi vil først gennemgå udgangspunktet for, at løn fra en udenlandsk arbejdsgiver er B-indkomst. Dernæst vil vi redegøre for, at udbetaling af løn gennem en befuldmægtiget alene medfører, at lønnen, der konkret udbetales af den befuldmægtiget, skifter karakter fra B-indkomst til A-indkomst og at Kildeskattebekendtgørelsens § 22 derfor ikke finder anvendelse, når man har en udenlandsk arbejdsgiver.

Løn fra udenlandsk arbejdsgiver er som udgangspunkt B-indkomst

Da klageren har en udenlandsk arbejdsgiver, er spørgsmålet om Kildeskattebekendtgørelsen § 22 finder anvendelse på løn m.v., der udbetales af en udenlandsk arbejdsgiver gennem en dansk befuldmægtiget, således at løn m.v. i forbindelse med ophør af fuld skattepligt skal udbetales og dermed beskattes på et tidspunkt, hvor klageren stadig er fuldt skattepligtig til Danmark.

Udgangspunktet for indeholdelsesforpligtelsen er fastlagt i KSL § 46, stk. 1, der har følgende tekst:

§ 46. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Det er derfor uomtvisteligt, at indeholdelsesforpligtelsen påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Når der arbejdes for en udenlandsk arbejdsgiver bestemmer KSL § 44, stk. 1, litra b, at indkomst ikke anses som A-indkomst, når udbetalingen foretages af en udenlandsk arbejdsgiver:

§ 44. En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af:

Da klageren udfører arbejde for [virksomhed1] Konsortiet, der er en udenlandsk arbejdsgiver jf. ovenstående), er det derfor uomtvisteligt, at udgangspunktet er, at han modtager B-indkomst og at pligten til at udbetale al A-indkomst (løn m.v.) i forbindelse med ophør af skattepligt, som SKAT henviser til med Kildeskattebekendtgørelsen § 22, ikke finder anvendelse, hvis den udenlandske arbejdsgiver udbetaler lønnen, jf. samspillet mellem KSL § 46 og KSL § 44, stk. 1, litra b.

Udbetaling af løn gennem en dansk befuldmægtiget

Da indberetning af indkomsten er sket af [virksomhed2] A/S og dermed en dansk befuldmægtiget, der udbetaler løn for [virksomhed1] Konsortiet (udenlandsk arbejdsgiver), er spørgsmålet om indeholdelsesforpligtelsen efter KSL § 46, stk. 1 generelt er overdraget til [virksomhed2] A/S.

Den befuldmægtigedes indeholdelsesforpligtelse er fastsat i henhold til KSL § 46, stk. 5:

"Stk. 5. Når den, for hvis regning den pågældende indkomst udbetales, ikke har hjemting her i landet, og udbetalingen foretages gennem en dertil befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, er indkomsten A-indkomst uanset bestemmelsen i § 44, litra b, og det påhviler den befuldmægtigede at foretage indeholdelse."

Det fremgår derfor, at når indkomst udbetales af en dansk befuldmægtigede ([virksomhed2] A/S) på vegne af et udenlandsk selskab ([virksomhed1] Konsortiet) ændrer den pågældende lønudbetaling karakter fra B-indkomst (udgangspunkt) til A-indkomst og i forbindelse med, at den befuldmægtigedes udbetaler løn på vegne af den udenlandske arbejdsgiver, får den befuldmægtigede en indeholdelsesforpligtelse. Vi mener, at lovgiver med ordvalget pågældende indkomst tydeligt har indikeret, at der ikke er tale om, at en dansk befuldmægtiget generelt får overført indeholdelsesforpligtelsen, men kun skal inde­holde A-skat i det omfang, at de foretager konkrete lønudbetalinger for den udenlandske arbejdsgiver.

I forbindelse med vedtagelsen af KSL § 46, stk. 5 følte lovgiver behov for at præcisere samspillet mellem KSL § 44, stk. 1, litra b og KSL 46, stk. 5 med følgende kommentar:

"Til nr. 5

Der stilles ændringsforslag om en præcisering af bestemmelsen, således at samspillet mellem den foreslåede bestemmelse og kildeskattelovens § 44, litra b, tydeliggøres.

Efter § 44, litra b, er løn, der udbetales fra virksomheder, der ikke har hjemting eller fast driftssted her i landet, ikke A-indkomst, og der skal ikke foretages indeholdelse.

Det tydeliggøres således, at i de tilfælde, hvor en udenlandsk virksomhed uden hjemting eller fast driftssted her i landet udbetaler løn for arbejde her i landet gennem en fuldmægtig med hjemting her i landet, skal lønnen behandles som A-indkomst, og fuldmægtigen foretager indeholdelse af A-skat i lønudbetalingen."

Igen fremgår det af denne præcisering, at det alene er lønudbetalingen, der konkret udbetales gennem en befuldmægtigede, som skifter karakter fra B-indkomst til A-indkomst hvorimod, at hvis den udenlandske virksomhed udbetaler en del af indkomsten, anses dette ikke som A-indkomst. Den udbetalende befuldmægtigede får dermed, som vi ser det, ikke generelt overdraget indeholdelsesforpligtelsen til løn, der endnu ikke er udbetalt. Løn fra en udenlandsk arbejdsgiver, der endnu ikke er udbetalt gennem en befuldmægtiget eller bliver udbetalt direkte til medarbejderen udenom en dansk befuldmægtiget, kan derfor kun være B-indkomst, jf. Betænkning til L 45 1994/1995.

Det er tydeligt, at Lovgiver har indset fornuften i, at der er et samspil mellem KSL § 44, litra b og KSL § 46, stk. 5, idet det vil åbne op for en række problemstillinger, hvis der ikke netop var et sådan samspil. Problemstillinger som vi vil gennemgå i de sidste afsnit af vores klage. Hvis Landskatteretten vælger at følge SKATs opfattelse, vil man fjerne det samspil, som lovgiver i bemærkningerne tydeligt ønsker.

Det er vores opfattelse, at lovgiver har ønsket, at løn fra en udenlandsk arbejdsgiver som udgangspunkt er B-indkomst, jf. KSL § 44, stk. 1, litra b, men skifter karakter til A-indkomst i takt med, at lønnen udbetales af en dansk befuldmægtiget og at den danske befuldmægtiget kun har en indeholdelsesforpligtelse i det omfang, at den befuldmægtigede har udbetalt løn på vegne af den udenlandske arbejdsgiver.

SKATs bemærkning om KSL § 46, stk. 2

SKAT har i deres afgørelse bemærket, at SKAT mener, at Kildeskattebekendtgørelsens§ 22 ikke har hjemmel i KSL § 46, stk. 1. men i stedet KSL § 46, stk. 2, som har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, skal indeholdelse dog foretages på dette tidspunkt ...”

Vi er enige med SKAT om, at hjemlen til, at Skatteministeren kan udstede bestemmelsen i Kildeskattebekendtgørelsen § 22, er i KSL § 46, stk. 2. Det ændrer dog ikke ved, at det grundlæggende spørgsmål om, hvem der har indeholdelsesforpligtelsen, samt om der er tale om A-indkomst eller B-indkomst skal findes i KSL § 46, stk. 1 og KSL § 44, stk. 1, litra b og det må være klart, at Kildeskattebekendtgørelsen § 22 ikke kommer i spil, når der er tale om B-indkomst og man er derfor nødt til først at vurdere, om der er tale om A- eller B-indkomst.

Ved på denne måde at springe denne indledende øvelse over, slipper SKAT for at tage stilling til, om der er tale om B-indkomst eller A-indkomst.

Retserhvervelse af løn i opsigelsesperioden

SKAT har som en del af deres argumentation lagt vægt på, at lønnen var retserhvervet på tidspunktet før fritstillingen, hvilket lå før ophør af fuld skattepligt. Det er ikke helt forståeligt, hvorfor SKAT lægger vægt på dette, idet der i ligningsvejledningen afsnit C.F.1.2 er anført følgende vedrørende begrænset skattepligt af løn i opsigelsesperiode:

"Fratrædelsesgodtgørelse m.v.

Skattepligten omfatter fratrædelsesgodtgørelser, løn i opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Hvis indkomsten vedrører arbejde, der er udført både i Danmark og uden for Danmark, omfatter den begrænsede skattepligt kun den del af indkomsten, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde i Danmark "

Ligningsvejledningen lægger derfor vægt på, at der alene er begrænset skattepligt af løn i opsigelsesperioder, hvis det kan henføres til arbejde udført i Danmark, samt at den danske beskatning er begrænset til den forholdsmæssige andel, der kan henføres til arbejde udført i Danmark i tilfælde, hvor arbejdet er udført dels i Danmark og dels i udlandet.

For at underbygge dette yderligere kan vi henvise til SKM2004.53.LSR, der drejede sig om, hvorvidt en skatteyder, der var opsagt og fritstillet, var skattepligtig i Danmark af løn i opsigelsesperioden. Skatteyderens fulde skattepligt var ligesom klageren ophørt i opsigelsesperioden. Landsskatteretten lagde vægt på, at den danske interne hjemmel for at beskatte lønnen, når den fulde skattepligt er ophørt, er i KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Da medarbejderen før opsigelsen og fritstillingen havde udført arbejde i Danmark, skulle indkomsten henføres til den tidligere arbejdsperiode i Danmark. Retspraksis lægger dermed vægt på, at løn i en opsigelsesperiode skal være omfattet af den begrænsede skattepligt efter KSL § 2 for, at Danmark kan beskatte indkomsten, når en skatteyders fulde skattepligt ophører efter at være blevet fritstillet.

I den konkrete sag er kun en forholdsmæssig andel af arbejdet udført i Danmark (15-20 %) og SKATs argumentation i deres afgørelse virker derfor for omfattende, idet den danske beskatning af løn m.v. i opsigelsesperioden må være begrænset til de 15-20 %, jf. KSL § 2, stk. 2 og ovenstående henvisninger til ligningsvejledningen samt retspraksis.

Beskatning af klagerens løn fra [virksomhed1]

Da lønindkomsten fra [virksomhed1] ikke skal udbetales efter Kildeskattebekendtgørelsens § 22 i forbindelse med ophør af den fulde skattepligt ved fraflytning til Qatar 5. februar 2010, er klageren fuldt skattepligtig af den A-indkomst, der er udbetalt af [virksomhed2] A/S (befuldmægtiget) inden 5. februar 2010.

For løn, der udbetales efter 5. februar 2010, er han begrænset skattepligtig til Danmark af i det omfang, at det relaterer til flyvninger på dansk indregistreret fly, jf. KSL § 2, stk. 2. Vi henviser i den forbindelse til, jf. TfS 1993,475 (DEP), der behandler beskatningen af løn fra [virksomhed1], når der ikke er en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

"Da den pågældende skatteyder er hjemmehørende i Monaco, som Danmark ikke har dobbeltbeskatningsoverenskomst med, vil han blive beskattet i Danmark af vederlag for arbejde udført på dansk registrerede fly. "

På baggrund af de konkrete flyvninger i perioden med arbejde i [virksomhed1] fra 1999 til 2010, der kan dokumenteres med klagerens logbog, mener vi, at klageren skal beskattes i Danmark af 20 % af lønudbetalingerne efter 5. februar 2010.

For at undgå efterfølgende uenighed med SKAT om bevisbyrden, bedes Landsskatteretten tage stilling til, om klagerens logbøger, som han er forpligtet til at udfylde, vil være tilstrækkeligt grundlag for vurderinger af, hvor stor en andel af lønnen Danmark kan beskatte.

Problemstillinger ved SKATs afgørelse

Udfordringer for danske lønbureauer

SKAT skriver i deres afgørelse, at der forelå en forpligtelse for den befuldmægtiget til at indeholde A­skat inden fraflytningen, jf. Kildeskattebekendtgørelsens § 22. Hvis det er SKATs officielle holdning, kan det give danske lønbureauer en masse udfordringer, hvis indkomst, som de endnu ikke har udbetalt, anses som A-indkomst, når en dansk befuldmægtiget udbetaler løn på vegne af en udenlandsk arbejdsgiver.

Vi kan nævne følgende:

Vi er usikre på, om SKAT helt har gennemtænkt disse problemstillinger i relation til, at de i deres afgørelse fastslår, at den danske befuldmægtiget har en forpligtelse til at indeholde A-skat i ikke udbetalt løn.

Mon SKAT mener, at den danske befuldmægtiget i forbindelse med ophør af fuld skattepligt skal "sjusse" sig frem til optjent løn i opsigelsesperioden, feriepenge, anden løn/bonus, overarbejde m.v. og lægge ud for den A-skat, der i givet fald skal afregnes, før de modtager oplysninger, løn og skattebetalinger fra den udenlandske arbejdsgiver?

Hvis man anser hele den optjente indkomst som A-indkomst og den danske befuldmægtiget har en forpligtelse til at indeholde skat, må det dermed være den danske befuldmægtigede, der hæfter for, at der sker korrekt indeholdelse (den udenlandske virksomhed er ikke forpligtet jf. KSL § 44 b). Har SKAT tænkt sig, at en dansk befuldmægtiget hæfter direkte for forkert trukket A-skat på lønudbetalinger, de ikke kender til eller ikke foretager, jf. KSL § 69?

Afgørelsen åbner op for dobbeltbeskatningsproblemstillinger

Vi er af den opfattelse, at SKATs afgørelse ud over den uoverskuelige risiko, der påføres danske befuldmægtigede, tillige åbner op for potentiel dobbeltbeskatning, der ikke er isoleret til den konkrete sag. Vi vil illustrere den dobbeltbeskatningsrisiko, der er, når Danmark beskatter løn fra arbejde udført i udlandet, før det udbetales.

Hvis nu klageren i stedet var flyttet til et land (ud over Sverige), som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, vil Danmark som udgangspunkt efter DBO'en ikke kunne beskatte mere end 20 % af lønnen i opsigelsesperioden, idet resterende løn er for arbejde udført uden for Danmark. Skattedepartementet har i TfS 1993,475 (DEP) svaret på, hvordan løn fra [virksomhed1] skal behandles i de tilfælde, hvor en person bor i et land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

"I overenskomsten med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kan en medarbejders vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et luftfartøj i international trafik, beskattes i den stat, hvor det internationale luftfartsforetagende har sin ledelse, samt i den stat, hvor medarbejderen er hjemmehørende. Havde der været tale om et land, som Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomst med, ville vederlaget ikke blive beskattet i Danmark "

Det land, som klageren flyttede til, vil måske i henhold til interne skatteregler beskatte lønnen i takt med, at den udbetales. Da lønnen vedrører arbejde udført uden for Danmark, ville klageren ikke kunne få credit/exemption for de danske skatter ud over 20 % af indkomsten i udlandet, da Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke vil have en ret til at beskatte indkomsten.

Ligeledes vil Danmark, hvis man skal følge SKATs argumentation, anse lønnen som retserhvervet, mens han var fuldt skattepligtig til Danmark og dermed vil Danmark ikke være forpligtet til at give nedslag for de udenlandske skatter.

Lignende dobbeltbeskatningssituationer kan opstå i situationer, hvor en dansk person, der arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver i udlandet, flytter til en tredje stat og den fulde skattepligt ophører/skift af hjemsted.

Denne dobbeltbeskatningsproblemstilling ville være undgået, hvis SKAT i stedet havde valgt at følge retspraksis på området, som udtrykt i SKM2004.53LSR.

Konklusion

Med udgangspunkt i lovtekst samt forarbejderne til KSL § 46, stk. 1 og 5 mener vi, at klagerens løn er B-indkomst, indtil den udbetales. Endvidere finder vi ikke, at der er hjemmel i SKATs egen vejledning eller retspraksis i lignende sager for, at lønnen anses som retserhvervet inden ophør af fuld skattepligt.

Ved vores gennemgang af lovgivningens definition af B- og A-indkomst samt retspraksis vedrørende retserhvervelse af løn i opsigelsesperioden kan vi alene komme til konklusionen, at klageren skal beskattes 100 % i Danmark af løn udbetalt op til ophør af fuld skattepligt, men alene beskattes forholdsmæssigt i Danmark af løn udbetalt efter ophør af fuld skattepligt. Dvs. i det omfang det kan henføres til arbejde udført på dansk indregistrerede fly, som kan opgøres til 20 %.

Vi kan endvidere identificere en del problemstillinger for danske befuldmægtigede, hvis SKATs afgørelse bliver fulgt af Landskatteretten, ligesom der åbnes op for potentielle dobbeltbeskatningssituationer, der ikke umiddelbart kan løses efter bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne eller endnu værre i mangel af en overenskomst kan medføre en faktisk dobbeltbeskatning uden mulighed for nedslag.”

SKATs udtalelse

SKAT har anført følgende:

”I forhold til begrundelsen i SKATs kendelse af 18. april 2013 skal SKAT præcisere som sin opfattelse, at uanset om at uanset om Landsskatteretten måtte finde, at de enkelte indkomstelementer i form af løn og feriepenge m.v. udgør A-indkomst eller B-indkomst, må klageren anses for at erhvervet ret (retserhvervet) indkomsten forud for eller senest ved klagerens fritstilling fra [virksomhed1] den 1. februar 2010 og dermed forud for ophøret af klagerens fulde skattepligt til Danmark den 5. februar 2010.

Dette synspunkt om retserhvervelse finder støtte i, at klageren ifølge SKATs kendelse af 18. april 2013 selv har oplyst til SKAT, at han ikke har haft pligt til at udføre - og ikke har udført - arbejde for [virksomhed1] i fritstillingsperioden, og at klagerens overholdelse af loyalitetspligten har været en forudsætning for udbetalingen af løn til klageren i fritstillingsperioden. SKAT lægger uændret til grund, at overholdelsen af loyalitetspligten har beroet på klagerens egne forhold, og at klageren faktisk har overholdt loyalitetspligten, idet klageren har fået udbetalt løn for perioden 1. februar - 30. juni 2013. SKAT finder på den baggrund at kunne konstatere, at der ikke efter klagerens ansættelseskontrakt eller vilkårene for klagerens fritstilling har foreligget suspensive betingelser, der kan anses for at have udskudt klagerens retserhvervelse af den omhandlede indkomst til et tidspunkt efter den 31. maj 2010.

SKAT fastholder dernæst, at klageren må anses for at have erhvervet ret til indkomsten som A-indkomst og ikke som B-indkomst. SKAT skal herved pege på det forhold, at [virksomhed1] har indberettet indkomsten, som er udbetalt til klageren for fritstillingsperioden 1. februar - 31. maj 2010, som A-indkomst efter skattekontrollovens § 7 og har indeholdt A-skat af indkomsten som A-indkomst efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2.

Heroverfor står synspunktet, sådan som SKAT må forstå klagerens repræsentanter, at indkomsten oprindeligt skulle have været kvalificeret som B-indkomst. SKAT bemærker, at dette synspunkt ikke ses understøttet af f.eks. en erklæring eller udtalelse fra [virksomhed1] om evt. fejl og misforståelser med hensyn til [virksomhed1]’ oprindelige kvalifikation af indkomsten som A-indkomst og indeholdelse af A-skat af indkomsten som A-indkomst for fritstillingsperioden.

Her skal SKAT for ordens skyld gentage, at selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at de enkelte indkomstelementer i form af løn og feriepenge m.v. udgør B-indkomst, f.eks. fordi indkomsten anses for udbetalt til klageren af en udenlandsk arbejdsgiver, som nævnt i kildeskattelovens § 44, litra b, uden samtidig at være omfattet af definitionen som A-indkomst efter kildeskattelovens § 46, stk. 5, jf. stk. 4, må klageren anses for at have erhvervet ret til (retserhvervet) indkomsten - også som B-indkomst betragtet - forud for eller senest ved klagerens fritstilling fra [virksomhed1] den 1. februar 2010 og dermed forud for ophøret af klagerens fulde skattepligt til Danmark den 5. februar 2010.

I den forbindelse skal SKAT gøre opmærksom på kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2, herunder navnlig § 46, stk. 2, samt kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, som styrende for samspillet mellem civilretlig og skatteretlig retserhvervelse af A-indkomst i forhold til indeholdelsespligt for A-skat.

Således følger det af kildeskattelovens § 46, stk. 2, 1. pkt., og kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, 1. pkt., at indeholdelse af A-skat skal ske ved den faktiske udbetaling af A-indkomst (og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst), mens kildeskattelovens § 46, stk. 2, 2. pkt., og kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, 2. pkt., fastsætter som tidsmæssig ”bagkant”, at hvis udbetaling ikke har fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, skal indeholdelse foretages på dette tidspunkt. Ved løn under ferie, løn under afspadsering og løn under afvikling af opsparet/konverteret frihed skal der efter kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, 3. pkt., indeholdes A-skat senest 6 måneder efter afholdelse eller afvikling af henholdsvis ferie, afspadsering eller frihed.

SKAT bemærker, at praktiske hensyn har begrundet et tidsmæssigt sammenfald af indeholdelsespligt for A-skat med den faktiske udbetaling af den underliggende A-indkomst. På den anden side kan en indeholdelsespligtig ikke tilvælge et tidspunkt for faktisk udbetaling og dermed et tidspunkt for indeholdelsespligt, der fuldstændigt vilkårligt og ensidigt fraviger retserhvervelsestidspunktet for den underliggende A-indkomst.

I den forbindelse må reglerne i kildeskattelovens § 46, stk. 4 og 5, og kildeskattebekendtgørelsens § 22 anses for at udgøre visse særregler for indeholdelsespligt, når indkomst udbetales direkte eller på vegne af en udenlandsk arbejdsgiver til en dansk skattepligtig person og ved ophør af en skattepligtig persons fulde skattepligt til Danmark. Disse særregler må anses for afledt af og styret af de overordnede principper for samspillet mellem retserhvervelse og indeholdelsespligt efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2, samt kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1.

SKAT finder ikke, at der i ordlyd eller forarbejder til kildeskattelovens § 44, litra b, eller § 46, stk. 4 og 5, er støtte for, at et tilsyneladende tilfældigt udskudt faktisk udbetalingstidspunkt eller flere på hinanden successive og opdelte, faktiske udbetalingstidspunkter for en given indkomst kan rykke eller fravige retserhvervelsestidspunktet for den pågældende indkomst. Uanset om indkomsten anses for A-indkomst eller B-indkomst.

Dertil bemærker SKAT for god ordens skyld, at kildeskattelovens § 46, stk. 4 og 5, alene kan anses for at styre spørgsmålet om den subjektive handlepligt for indeholdelse samt kvalifikationen af indkomst som A-indkomst, når indkomst udbetales direkte eller på vegne af en udenlandsk arbejdsgiver til en dansk skattepligtig person. For en udenlandsk arbejdsgiver eller dennes befuldmægtigede efter kildeskattelovens § 46, stk. 4 eller 5, må det nærmere forhold, herunder tidsmæssige begrænsninger og bindinger, mellem indeholdelsespligt, tidspunkt for faktisk udbetaling af indkomst samt retserhvervelse for den underliggende indkomst fortsat anses for styret af frem for alt kildeskattelovens § 46, stk. 2.

Eftersom SKAT fastholder og udbygger argumentationen for, at indkomsten - uanset A-indkomst eller B-indkomst – må anses for retserhvervet forud for ophøret af klagerens fulde skattepligt til Danmark, finder SKAT på det foreliggende grundlag ikke anledning til at gå ind i overvejelser om spørgsmålet om begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, og om en nærmere procentuel opdeling af indkomsten under hensyn til logbøger for flyvninger m.v.

I slutningen af klagen af 17. juli 2013 gør klagerens repræsentanter sig en række overvejelser om SKATs afgørelse som problematisk i forhold til de administrative byrder for lønservicebureauer m.v. og med hensyn til risiko for dobbeltbeskatning. SKAT tillader sig at karakterisere disse betragtninger som værende af overvejende ikke-juridisk, teoretisk og/eller ”politisk” karakter (udtalelser de lege ferenda). SKAT finder, at disse de lege ferenda- betragtninger ikke kan tillægges betydning i den konkrete sag.

Dog bemærker SKAT, at SKAT selv sagt respekterer og efterlever, at Danmark er forpligtet til at løse evt. regulære, juridiske dobbeltbeskatningssituationer, der måtte forekomme.

Sammenfattende finder SKAT ikke, at klageren eller dennes repræsentanter har påvist, at der foreligger sådanne nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, at det kan begrunde en ændring af klagerens skatteansættelse. Dermed er betingelserne for en genoptagelse af klagerens skatteansættelse ikke opfyldt efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.”

Klagerens udtalelse

Repræsentanten har overfor SKATs udtalelse anført:

”SKAT kommenterer indledningsvis, at det er SKATs holdning, at uanset om indkomsten er A- eller B-indkomst har klager retserhvervet indkomsten, inden den fulde skattepligt ophører og er derfor skattepligtig til Danmark af hele lønnen i opsigelsesperioden. SKAT henviser hverken til lovgivning eller retspraksis, der understøtter, at deres retserhvervelsesargument skulle være korrekt. Det er derfor vanskeligt for os at modargumentere på et sagligt grundlag, idet vi bl.a. har henvist til SKM2004.53LSR, som SKAT tilsyneladende har overset.

I SKM2004.53LSR argumenterede SKAT/Skatteankenævnet ligesom SKAT i denne sag for, at lønindkomsten i en opsigelsesperiode var retserhvervet inden ophør af fuld skattepligt. Landsskatteretten konkluderede, at den danske hjemmel til at beskatte løn i en opsigelsesperiode udbetalt efter, at den fulde skattepligt er ophørt, skal findes i kildeskattelovens § 2, akkurat som vi argumenterede for i vores klage. Vi afventer derfor Landsskatterettens indstilling for at se, om Landskatteretten skulle have ændret standpunkt

SKAT fortsætter med at argumentere for, at indkomsten fra [virksomhed1] skal anses som A-indkomst, fordi den danske befuldmægtiget har indberettet løn som A-indkomst. Ydermere kunne SKAT tænke sig en udtalelse fra [virksomhed1] herom. Vi skal kort kommentere, at det må være de faktiske forhold og reglerne i dansk skattelovgivning, der afgør, om en indkomst er A-indkomst eller B-indkomst og ikke virksomhedens indberetning eller holdning til dette. Dernæst følger det også af samspillet mellem KSL § 44, stk. 1 og KSL § 46, stk. 5, at i takt med at lønnen udbetales gennem en dansk befuldmægtiget, skifter indkomsten karakter fra B-indkomst til A-indkomst. Den danske befuldmægtigede har derfor været nødsaget til at indberette indkomsten som A-indkomst for at overholde danske regler ved udbetalingen gennem en dansk befuldmægtiget.

SKAT fortsætter med for god ordens skyld, at gentage deres holdning, at de anser løn m.v. for retserhvervet inden ophør af fuld skattepligt. Vi finder stadig, at den manglende henvisning til lov/praksis er problematisk.

SKAT fortsætter med at redegøre for retserhvervelsestidspunktet i relation til reglerne for A-indkomst og afslutter deres argumentation med følgende

”for en udenlandsk arbejdsgiver eller dennes befuldmægtigede efter kildeskattelovens § 46, stk. 4 eller stk. 5, må det nærmere forhold, herunder tidsmæssige begrænsninger og bindinger, mellem indeholdelsespligt, tidspunkt for faktisk udbetaling af indkomst samt retserhvervelse for den underliggende indkomst fortsat anses for styret af, frem for alt kildeskattelovens § 46, stk. 2”

Det lader til, at SKAT ikke helt forstår forskellen mellem B-indkomst/A-indkomst, samt hvilke forpligtelser Danmark kan pålægge udenlandske virksomheder uden skattemæssige eller juridisk tilstedeværelse i Danmark. Vi håber derfor, at Landsskatteretten i sin afgørelse kan bekræfte, at danske regler om indeholdelsespligt og seneste tidspunkt for faktisk udbetaling af løn m.v. selvfølgelig ikke finder anvendelse på en udenlandsk arbejdsgiver uden nogen form for dansk skatte- eller selskabsmæssig tilstedeværelse. Sådanne udenlandske selskaber kan i sagens natur ikke forpligtes til at følge eller straffes for ikke at følge danske regler, jf. KSL § 44, stk. 1, litra b.

Vedrørende SKATs kommentarer om ”lege ferenda” er det ganske alvorlige praktiske og skattemæssige udfordringer, som SKAT beder Landsskatteretten se bort fra. Lovgivningen har jo netop følt et behov for at præcisere samspillet mellem KSL § 44, stk. 1, litra b og ændringen til KSL § 46, stk. 5 for, at der ikke skulle opstå problemer. Vores eksempler er for at illustrere de problemer, som lovgiver måske ikke ønskede og derfor føler et ekstra behov for at præcisere et samspil. Vores bemærkninger skal derfor ses i den forbindelse og vi lader det være op til Landskatteretten selv at vurdere, hvad der er relevant argumentation.

SKAT kommenterer, at de vil respektere og efter, at Danmark er forpligtet til at løse eventuelle regulære juridiske dobbeltbeskatningssituationer, der måtte forekomme. Vi skal venligst gøre opmærksom på, at problemstillingen i denne sag er et spørgsmål om hjemmel og ikke et spørgsmål om lempelse for udenlandsk skat.

Vi er uenige med SKAT om, at der ikke skulle foreligge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der begrunder en ændring af klagerens ansættelse.”

Klagerens supplerende bemærkninger

Klagerens repræsentant har i mail af 2. februar 2016 anført følgende:

”I SKM2006.733SR blev skatterådet spurgt om følgende 2 spørgsmål:

SKAT anførte følgende i deres argumentation:

Der er således intern hjemmel i kildeskattelovens § 2 samt i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15 til at Danmark kan beskatte den del af fratrædelsesgodtgørelsen samt lønnen i fritstillelsesperioden, der kan henføres til fysisk arbejde udført i Danmark.

Det fører efter SKATs opfattelse til, at Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, kan beskatte 129/185 af fratrædelsesgodtgørelsen på 2.000.000 kr. svarende til 1.394.595 kr. idet denne del af fratrædelsesgodtgørelsen vil kunne henføres til fysisk arbejde udført i Danmark. B vil have et nedslag på 8.000 kr. i det skattepligtige beløb efter ligningslovens § 7 U.

For så vidt angår lønnen i opsigelsesperioden 1/1 2006 - 31/10 2006 på kr. 1.200.000 kr. svarende til 120.000 kr. pr. måned, lægger SKAT til grund, at B først er ubetinget fritaget fra den 1/4 2006. Frem til dette tidspunkt påhviler der B en arbejdsforpligtelse. De første 3 måneders løn svarende til 360.000 kr. må herefter antages at være vederlag for denne arbejdsforpligtelse. Da arbejdet udføres i England, vil England have beskatningsretten til denne indkomst. For så vidt angår den resterende løn kr. 840.000 vil Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, efter SKATs opfattelse kunne beskatte 129/185 svarende til 585.730 kr., idet denne del af lønnen vil kunne henføres til fysisk arbejde udført i Danmark.

SKAT argumenterede derfor i denne sag for, at Danmark alene kunne beskatte en forholdsmæssig andel af den samlede fratrædelsesgodtgørelse. Præcis som vi har lagt op til i vores klage.

Skatterådet valgte dog ikke at følge SKATs indstilling men valgte i stedet at lægge vægt på følgende:

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan ikke tiltræde SKATs indstilling og besvarer spørgsmål 1 og 2 med nej. Begrundelsen herfor er, at spørger på det tidspunkt i oktober 2005, hvor han blev opsagt fra sin stilling, ikke udførte arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Fratrædelsesgodtgørelsen må anses for vederlag for tab af indtægtskilde, altså for tab af fremtidige arbejdsindtægter, og ikke vederlag for virksomhed udført her i landet i tidligere år. Løn i opsigelsesperioden må anses for løn for denne periode og ikke vederlag for virksomhed udført her i landet i tidligere år, og det gælder, uanset om spørger fritstilles af arbejdsgiver i en del af perioden.

Spørgsmål 3 og 4 bortfalder.

Skatterådet anser derfor løn i en opsigelsesperiode for vederlag for den periode, hvor personen er opsagt, hvilket medfører at løn i en opsigelsesperiode retserhvervet løbende og ikke ved fritstillingen, som SKAT har argumenteret for i [person1]´ sag.

Da Skatterådets afgørelse ville medføre, at man kunne fraflytte Danmark og undgå beskatning af løn i opsigelsesperioden uanset, at man i løbet af ansættelsesforholdet havde udført arbejde i Danmark valgte lovgiver at ændre KSL § 2 stk. 1 ved lov 2007-04-18 nr. 345. I bemærkningerne er anført følgende begrundelse (vi har fjernet bemærkningerne vedrørende arbejdsudleje):

Ved en ændring af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, foreslås det præciseret, at fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperiode og lignende ydelser er omfattet af skattepligt til Danmark, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en sådan indkomst arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten efter forslaget kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Om baggrunden for, at en sådan præcisering af gældende ret er nødvendig, henvises til de almindelige bemærkninger, afsnit 3.6.1.

3.6.1. Kildeskatteloven - § 3

Ændringerne vedrører dels fratrædelsesgodtgørelser, dels arbejdsudlejede personer, der er begrænset skattepligtige til Danmark.

3.6.1.1. Gældende ret

Ad fratrædelsesgodtgørelser: Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er indkomst i form af vederlag erhvervet ved arbejde her i landet af en person, som ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, omfattet af begrænset skattepligt. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det er endvidere uden betydning, om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet.

....

3.6.1.2. Forslagets baggrund

Baggrunden for forslaget vedrørende fratrædelsesgodtgørelser er, at Landsskatteretten i en kendelse og Skatterådet i et bindende svar er nået frem til modsat rettede afgørelser om den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgørelser og løn i en opsigelsesperiode, som udbetales til en person, som har udført arbejde i Danmark, men som senere er blevet skattemæssigt hjemmehørende i udlandet.

Landsskatteretten afsagde i 2003 en kendelse i en sag, hvor en person var opsagt fra sin stilling i Danmark og samtidig fritstillet. Den pågældende flyttede derefter til udlandet. Landsskatteretten fandt, at opsigelsesperiodens længde og den løn, der blev udbetalt i opsigelsesperioden, udsprang af arbejde udført i Danmark. Lønnen i opsigelsesperioden kunne hermed beskattes i Danmark, selvom medarbejderen var flyttet til udlandet, og der i opsigelsesperioden ikke blev præsteret en arbejdsydelse i Danmark. Skatteministeriet har kommenteret den pågældende afgørelse. Kommentaren er offentliggjort på SKATs hjemmeside www.skat.dk som SKM2005.41 .DEP.

Skatterådet har for nylig i en sag med stærke paralleller til ovennævnte sag afgivet et bindende svar, hvor der tages udgangspunkt i det synspunkt, at løn i en opsigelsesperiode og fratrædelsesgodtgørelse ikke er vederlag for arbejde udført her i landet i tidligere år. Der er derimod ifølge Skatterådet tale om vederlag for tab af fremtidige arbejdsindtægter - dette uanset at det allerede nu af bestemmelserne fremgår, at det er uden betydning for skattepligten, om retten til vederlaget erhverves efter ophør af arbejdet i Danmark.

....

3.6.1.3. Skatteministeriets overvejelser

For så vidt angår fratrædelsesgodtgørelser er der som beskrevet under 3.6.1.2. skabt retsusikkerhed om, hvordan fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser skattemæssigt skal behandles, når sådanne ydelser udbetales til en person, som ikke længere er hjemmehørende i Danmark. Hvis Skatterådets fortolkning lægges til grund, skabes der mulighed for omgåelse af reglerne om begrænset skattepligt af lønindkomst, idet en medarbejder så vil kunne undgå dansk beskatning af sådanne ofte ganske betydelige beløb ved blot at flytte til udlandet.

Der er derfor behov for i loven at præcisere, at fratrædelsesgodtgørelse, løn i en opsigelsesperiode og lignende indkomst er omfattet af skattepligten til Danmark, når sådanne ydelser erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning.

Efter ligningslovens § 7 U gives der et nedslag på 8.000 kr. ved beskatning af fratrædelsesgodtgørelser m.v. Dette nedslag gives med samme beløb uanset godtgørelsens størrelse. Der skal derfor ikke ske nogen forholdsmæssig nedsættelse, selv om ansættelsesforholdet har omfattet arbejde såvel i Danmark som i udlandet.

Det skal tilføjes, at sådanne fratrædelsesgodtgørelser m.v. efter dansk opfattelse er omfattet af artikel 15 om beskatning af lønindkomst i OECD's model for dobbeltbeskatningsoverenskomster. Lønindkomst kan efter denne bestemmelse som altovervejende hovedregel beskattes i det land, hvor arbejdet udføres.

.....

3.6.1.4. Forslagets indhold

Det foreslås for det første præciseret, at fratrædelsesgodtgørelse, løn i en opsigelsesperiode og lignende indkomst er omfattet af skattepligten til Danmark, når sådanne ydelser erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning. Hvis ansættelsesforholdet har omfattet arbejde i såvel Danmark som i udlandet, vil skattepligten omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte. Herved sikres ens beskatning, hvad enten lønnen udbetales før eller efter medarbejderens fratræden.

...

Retssikkerhedsmæssigt fjerner det første forslag den usikkerhed, der er opstået i forbindelse med Skatterådets bindende svar. Det tilføjes, at det bindende svar, der er afgivet, i den konkrete sag vil stå ved magt.....

På denne baggrund blev KSL § 2 stk. 1 omformuleret til følgende:

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3 , for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Hermed har lovgiver efter vores mening klart og tydeligt præciseret, at der alene skal ske beskatning af en forholdsmæssig andel af lønnen ud fra hvad der kan henføres til arbejde udført i Danmark i selve lovbestemmelsen. Da samtlige afgørelser vi har henvist til har fastslået, at løn i opsigelsesperioden skal beskattes efter KSL § 2 stk. 1/ KSL § 2 (uanset at SKAT argumenterede for retserhvervelse i fuld skattepligts perioden) og at løn i opsigelsesperioden skal anses som retserhvervet løbende, er det vores vurdering, at [person1] alene skal beskattes af den del af hans løn i opsigelsesperioden, som kan henføres til arbejde udført i Danmark.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klageren er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Vi er uenige i skatteankestyrelsen indstilling og fastholder, at vi gerne vil udtale os mundtligt for Landsskatteretten.

Vi henviser generelt til argumentationen i vores klage og bemærkninger. Derudover har vi følgende præciserende kommentarer til Skatteankestyrelsens indstilling:

I SKM2005.411.DEP har Skatteministeriet kommenteret på Landskatterettens tidligere afgørelse i SKM2004.53.LSR. I SKM2005.411.DEP konkluderer skatteministeriet, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.53.LSR, danner praksis for beskatning løn i en opsigelsesperiode fremadrettet. SKM2004.53.LSR er fremlagt som følger:

A Klagede over, at hun efter fraflytning til England blev anset som begrænset skattepligtig af den løn, der blev udbetalt i opsigelsesperioden af den virksomhed, hvori hun havde være ansat i Danmark.

A fratrådte sin stilling i Danmark i oktober 200. I medfør af ansættelsesaftalen havde hun i opsigelsesperioden ret til ”normal grundløn samt gennemsnitsprovision baseret på de foregående 12 måneders provision. Hertil kommer eventuel bonus, ligeledes anvist som et gennemsnit af de foregående 12 måneders bonusberegning.”

I februar 2001 flyttede A til England og oppebar lønindkomst fra den danske arbejdsgiver frem til august 2001. A præsterede ikke i opsigelsesperioden nogen arbejdsydelse for den danske arbejdsgiver, hverken før eller efter fraflytningen til England.

Landskatteretten traf i kendelse af 8. december 2003 afgørelse om, skatteyderen er skattepligtig til Danmark ”af løn udbetalt i fritstillingsperioden”. Dette er begrundet med, ”at løn i opsigelsesperiode, som udgangspunkt udspringer af det arbejde, der udføres i den pågældende opsigelsesperiode. I den situation hvor en arbejdstager fritstilles, og arbejdsgiveren dermed giver afkald på arbejdsydelsen, udspringer både opsigelsesperiodens længde og den indkomst, der oppebæres i opsigelsesperioden, af det arbejde der fysisk er udført i Danmark. Herved er indkomsten omfattet af den begrænsede skattepligt i Kildeskattelovens § 2 stk. 1, litra a”.

Som det fremgår, er SKM2004.53 LSR fuldstændig identisk med [person1]´ sag. [person1] fritstilles før fraflytning fra Danmark og løn i opsigelsesperioden udbetales efter fralytning og ophør af fuld skattepligt. Eneste forskel på de to sager er, at [person1] ikke flytter til UK. Alligevel kommer Skatteankestyrelsens frem til, at lovhjemmel i [person1]´ sag er Statsskattelovens § 4. En fuldstændig modsat konklusion kom Landsskatteretten frem til i SKM2004.53.LSR, hvor hjemmel blev fastslået til at være Kildeskattelovens § 2 stk. 1 litra a.

Statsskattelovens § 4 er ikke ændret efter afsigelsen af SKM2004.53.LSR og Skatteankestyrelsens indstilling er blottet for enhver henvisning til forudgående retspraksis der introducerer en ændring af hjemmel for beskatning af løn i en opsigelsesperiode fra Kildeskattelovens § 2 stk. 1 litra a til Statsskattelovens § 4 i situationer, hvor skatteyder fritstilles og efterfølgende fraflytter Danmark. Dermed kan der kun være tale om en klar praksisændring fra Skatteankestyrelsens side. En situation, hvor tidligere praksis tilsidesættes. Selvom Landsskatteretten skulle være enig i den nye praksis, som Skatteankestyrelsen introducerer, kan en sådan praksisændring selvfølgelig kun have fremadrettet virkning, hvis ikke borgernes retssikkerhed tilsidesættes.

Derudover har lovgiver ved ændringen af Kildeskattelovens § 2 stk. 1 litra a ved lov 2007-04-18 nr. 345 direkte henvist til SKM2004.53.LSR, hvilket vel ikke kan forstås som andet end at lovgiver har ment, at denne afgørelse og dermed Kildeskattelovens § 2 stk. 1 litra a og ikke Statsskattelovens § 4 skal ligges til grund ved vurderingen af, om Danmark kan beskatte løn i en opsigelsesperiode i situationer, hvor skatteyderen er fritstiller og efterfølgende fraflyttet Danmark.

Vi skal venligst anmode om, at Landsskatteretten konkret tager stilling til hvorledes, SKAT kan lempe for eventuel skat i Qatar på dels den del af lønnen i opsigelsesperioden der vedrører danske arbejdsdage og dels den del der vedrører udenlandske arbejdsdage (i den forbindelse kan Skatteankestyrelsen forudsætte, at ingen af de udenlandske arbejdsdage kan henføres til arbejde udført i Qatar). Således, at en eventuel dobbeltbeskatningssituation kan undgås i den konkrete sag og fremtidige sager med fraflytning til et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsaftale med f.eks. Frankrig eller Spanien. En lempelse der i vores øjne ikke vil være intern hjemmel til og den nye praksis som Skatteankestyrelsen introducerer, forøger derfor risikoen for uløselige dobbeltbeskatningssituationer, da de fleste stater formentlig ikke vil give mulighed for lempelse af dansk skat på indkomst, der ikke har kilde i Danmark (arbejdsdage udført udenfor Danmark).”

Klagerens supplerende bemærkninger

Repræsentanten er ved mail af 4. maj 2016 kommet med følgende bemærkninger til sagen:

”I relation til den nuværende Årsopgørelse for 2010 har SKAT helårsomregnet stort set den fulde indberettet lønindkomst fra [virksomhed1]. Skulle Landsskatterettens dommere fastholde den nuværende indstilling, vil vi venligst anmode om, at selve skatteberegningen vedrørende helårsomregning sendes til fornyet sagsbehandling hos SKAT. Det er vores opfattelse, at f.eks. feriepenge fra tidligere år, eventuel bonus/fratrædelsesgodtgørelse samt løn i opsigelsesperiode der relaterer sig til perioden efter fraflytningen skal anses som engangsindtægter (jf. C.F.1.6.2.2 i den juridiske vejledning). Hvis ikke denne betragtning ligges til grund ved helårsberegningen, vil helårsberegningen ikke give et retvisende billede af, hvad [person1] ville have haft i skattepligtig indkomst på helårsbasis, hvis han ikke havde fraflyttet Danmark. Derudover skal [person1] have mulighed for at vælge mellem PSL § 14 stk. 1 og PSL § 14 stk. 2.

Vi forventer ikke den store uenighed med SKAT om helårsberegningen, som derfor med rette kan foretages efter en afgørelse om selve kernen nemlig skattepligten. Vi vil dog venligst anmode om, at Landsskatteretten medtager, at helårsomregningen sendes til fornyet sagsbehandling således, at [person1] ikke bliver mødt af en eventuel argumentation om forældelse for genoptagelse af skatteberegningen, som følge af lang tids sagsbehandling hos SKAT og ved Landsskatteretten”

Landsskatterettens afgørelse

Det lægges til grund, at klageren indtil den 5. februar 2010 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og at han i perioden herefter var begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2. Klageren var dermed fuldt skattepligtig her til landet på fritstillingstidspunktet den 1. februar 2010.

Som fuldt skattepligtig her til landet er vedkommende skattepligtig af al sin indkomst, uanset om denne hidrører fra Danmark eller udlandet, jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Indkomst skal beskattes på det tidspunkt, der er erhvervet endeligt ret til beløbet.

Det lægges til grund, at fratrædelsesgodtgørelsen vedrørte klagerens arbejde i Danmark for [virksomhed1], at klageren blev fritstillet i opsigelsesperioden fra 1. februar 2010, samt at der ikke var særlige betingelser forbundet med udbetaling af fratrædelsesgodtgørelsen, udover at klageren skulle opfylde sin loyalitetsforpligtelse overfor arbejdsgiveren. Der var ingen krav om arbejdsydelse eller lignende.

Herefter findes klageren at have erhvervet endelig ret til den del af fratrædelsesgodtgørelsen, som er udbetalt i form af løn i opsigelsesperioden, på tidspunktet for fritstillelsen, som var den 1. februar 2010 i henhold til fritstillingsbrev af 3. november 2009. Klageren havde derfor erhvervet endelig ret til beløbet, inden hans fulde skattepligt til Danmark ophørte den 5. februar, 2010.

Der kan henvises til Landsskatterettens kendelse af 31. maj 2012, j.nr. 11-02658 (trykt i SKM2012.435.LSR). Her ansås klageren for at have erhvervet endelig ret til en fratrædelsesgodtgørelse, der var udbetalt i form af løn i opsigelsesperioden, på tidspunktet for sin fritstillelse. Han havde derfor erhvervede endelig ret til beløbet, inden hans fulde skattepligt til Danmark genindtrådte den 6. marts 2006. Han var derfor ikke skattepligtig til Danmark af fratrædelsesgodtgørelsen.

Det er i sagen uden betydning, at det faktiske udbetalingstidspunkt ligger i en periode, hvor klageren er begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, eller at indkomsten kan kvalificeres som A- eller B-indkomst.

At [virksomhed1] er en udenlandsk arbejdsgiver ændrer ikke herpå, da der på beskatningstidspunktet er hjemmel til at beskatte beløbet i Danmark efter statsskattelovens § 4 og kildeskattelovens § 1, og idet Danmark som bopælsland har beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 4, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATS afgørelse, hvor der ikke kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Landsskatteretten kan alene tage stilling til det påklagede forhold om genoptagelse efter § 26, stk. 2, af skatteansættelsen for indkomståret 2010 og kan ikke tage stilling til klager over skatteberegningen i årsopgørelsen for 2010, der hverken er begæret genoptaget i 1. instans eller påklaget rettidigt, ligesom Landsskatteretten ikke kan tage stilling til spørgsmål om omvalg efter PSL § 14, der ikke er afgjort af SKAT i 1. instans.