Kendelse af 28-11-2014 - indlagt i TaxCons database den 14-02-2015

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Helsingør den 22. februar 2016. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for selskabets indkomstår 2006-2007.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ændret selskabets underskudssaldo for indkomstårene 2008-2009 og fordelingen af underskud for indkomståret 2009.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er holdingselskab for 12 datterselskabet, som det er sambeskattet med og administrationsselskab for. Fire af disse selskaber var tvangslikvideret eller under konkurs i 2009 og dermed ude af sambeskatningen.

Selskabet har indgivet selvangivelser således:

*Underskudssaldoen for 2009 er nedsat med primo underskudssaldiene på de 4 selskaber, der går konkurs i 2009.

Selvangivelserne for 2005, 2006, 2008 og 2009 er modtaget inden for 3 års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Årsopgørelse er udskrevet på grundlag af de indsendte selvangivelser.

Selvangivelsen for indkomståret 2007 er indkommet efter 1. maj i det fjerde år efter indkomståret dvs. efter 1. maj 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. SKAT har foretaget en skønsmæssig ansættelse. SKAT har til brug herfor den 8. januar 2009 fremsendt forslag til en ansat skattepligtig indkomst på 0 kr. Det fremgår af forslaget til afgørelse, at den ansatte indkomst udgør 0 kr. efter fradrag af selskabets underskud for tidligere år. Da der ikke indkom bemærkninger hertil, er der den 19. februar 2009 udskrevet årsopgørelse på grundlag af forslaget. Af SKATs sagsfremstilling fremgår, at indkomsten for 2007 blev ansat til 4.783.912 kr., der – efter fradrag af selskabets egen underskudssaldo ultimo 2006 på samme beløb – medførte en skattepligtig indkomst på 0.

SKAT har bemærket, at SKAT på tidspunktet for den skønsmæssige ansættelse ikke kendte koncernskatten for 2008, da selvangivelsen for dette indkomstår havde afleveringsfrist den 30. juni 2009. SKAT kunne således ikke foretage konsekvensændringer som følge af den skønsmæssige ansættelse på dette tidspunkt. Da selskabet indsendte selvangivelserne for indkomstårene 2008 og 2009 den 8. marts 2012, blev der ved opgørelsen af restunderskud samt for 2009 underskudsfordelingen taget udgangspunkt i den senere udarbejde selvangivelse for 2007 og ikke SKATs skønsmæssige ansættelse for 2007. Det er dette forhold, der giver anledning til ændringerne ved denne afgørelse.

Selskabets revisor har over for SKAT oplyst, at årsagen til, at SKAT ikke har modtaget koncernens selvangivelser for 2007, herunder for sambeskatningsindkomsten, er, at hovedanpartshaveren var af den opfattelse, at den tidligere revisor havde indsendt selvangivelserne i juni 2011. Desuden er oplyst, at der havde været uoverensstemmelser mellem hovedanpartshaveren og den tidligere revisor.

Sanmtidig med indsendelse af selvangivelserne for 2008 og 2009 (8. marts 2012) anmodede selskabets revisor om genoptagelse af selskabets indkomstår 2007 med anmodning om ændring i overensstemmelse med selvangivelsen af 30. juni 2011. Ved brev af 15. maj 2012 kom selskabets revisor med yderligere bemærkninger om genoptagelse af selskabets indkomstår 2007 samt bemærkning om også at få indkomstårene 2008-2010 på plads. SKAT udsendte høringsbrev den 9. januar 2013 og modtog den 5. april 2013 høringssvar med følgende ændringer til de selvangivne beløb for sambeskatningsindkomsterne for 2006-2010:

*Underskudssaldoen for 2009 er nedsat med primo underskudssaldiene på de 4 selskaber, der går konkurs i 2009, på i alt 21.111.550 kr.

Afvigelserne fra de tidligere indsendte selvangivelsesoplysninger skyldes alene divergenser i underskudsfremførsel og underskudsfordeling. Høringssvaret er af SKAT anset som anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2006-2010. Da ansættelsen vedrørende indkomståret 2010 var påklaget til Landsskatteretten, vedrører SKATs afgørelse indkomstårene 2006-2009.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 og har ændret selskabets underskudssaldo for indkomstårene 2008 og 2009.

Indkomstårene 2006-2007

Anmodningen om genoptagelse af indkomstårene 2006 og 2007 er kommet efter udløbet af den ordinære 3 års frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og der findes ikke at foreligge sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der foreligger ikke objektive omstændigheder som nævnt i § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er tale om en subjektiv bestemmelse, hvorefter, der kan ske genoptagelse, hvis

Der henvises til praksis nævnt i Juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.3.10. Det fremgår heraf, at et glemt fradrag ikke udgør en sådan særlig omstændighed.

Revisors manglende indsendelse af selvangivelsen kan ikke anses for et sådant subjektivt forhold, som efter bestemmelsen kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Det skyldes, at skatteyder identificeres ved sin revisor. Der henvises til afgørelsen offentliggjort som SKM2008.902. Det betyder, at misforståelser og uenighed mellem revisor og skatteyder er SKAT uvedkommende og altså et internt mellemliggende mellem de to.

Hvis SKAT derimod har skønnet en skattepligtig indkomst, der er åbenbart forkert ud fra de oplysninger, SKAT er i besiddelse af på tidspunktet for udøvelsen af skønnet, er det efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, muligt at få genoptagelse, fordi dette kan anses for en særlig omstændighed.

SKAT har ved brev af 8. januar 2009 skønsmæssigt ansat en indkomst på 0 kr. for 2007 i henhold til skattekontrollovens § 5, stk. 3. Det fremgår af brevet, at der ved udøvelsen af skønnet er taget hensyn til foreliggende oplysninger, herunder foreliggende kontrolmateriale og tidligere års ansættelser og selvangivelser.

Der er i selvangivelserne for 2005 og 2006 brugt fremførte underskud fra 2004 på hhv. 1.270.440 kr. og 1.141.675 kr. for at få den selvangivne indkomst i året på 0 kr. Herefter resterer en ultimo saldo 2006 for underskud til fremførsel på 4.783.912 kr.

SKAT har for 2007 skønnet en indkomst på 4.783.912 kr. efter fradrag af underskud i indkomståret, men før fradrag af restunderskud for tidligere år. Der findes ikke herved at være skønnet åbenbart for højt. Der er herved henset til, at det af selvangivelsen for 2006 fremgår, at den skattepligtige indkomst før fradrag af underskud fra tidligere år udgør 3.544.194kr.

Dette sammenholdt med, at der er tale om en koncern bestående af 13 sambeskattede selskaber med endog meget store underskud og overskud i flere selskaber, gør, at der er tale om en meget kompliceret opgørelse af den skattepligtige koncernindkomst, som i sig selv udelukker, at der foreligger åbenbare fejl.

Desuden har SKAT rykket for selvangivelserne i februar 2011, hvorfor selskabet har haft mulighed for at indsende koncernskatten ved hjælpeskemaet til opgørelsen af sambeskatningsindkomsten (blanket 05.027) inden 1. maj 2011. Dette er ikke sket, selvom SKAT herved ville have fået en tilkendegivelse af koncernskatten.

Der kan derfor ikke ske genoptagelse som følge af særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, som følge af en åbenbar forkert skønnet ansættelse af 2007.

Genoptagelse som følge af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, findes heller ikke at kunne ske, fordi regnskabsmæssige og skattemæssige oplysninger har været kendt af selskabet fra det tidspunkt, årsrapporten var udfærdiget.

Årsrapporten for 2007 er modtaget den 2. juli 2008 i Erhvervsstyrelsen. At selskabet ikke har indleveret selvangivelser for datterselskaberne og koncernen ændrer ikke på, at der går 3 år fra skatteoplysningerne er kendt, til der indsendes selvangivelse, og at 6 måneders fristen er langt overskredet.

De i forbindelse med høringssvaret nu indsendte selvangivelsesoplysninger, herunder for 2006, omfatter kun mindre justeringer og ændrer ikke på SKATs opfattelse af, at der ikke er skønnet åbenbart forkert, da der ikke i forbindelse hermed er indkommet nye oplysninger, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Indkomstårene 2008-2009

Det ovenfor beskrevne afslag på genoptagelse af indkomstårene 2006 og 2007 får en afsmittende effekt på 2008 og 2009. Disse indkomstår ændres derfor i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og § 26, stk. 2.

Processuelle forhold

Fordi der ikke bliver ændret på de skattepligtige indkomster i nogen af selskaberne og ændringer kun finder sted på saldoen for restunderskud, sker der ingen ligningsmæssige ændringer. Det betyder, at ændringerne kan foretages, selvom den ordinære ligningsfrist – 3 års fristen – er overskredet i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Indkomståret 2008

For 2008 får afgørelsen for 2006 og 2007 den virkning, at det nu selvangivne restunderskud i felt 085 skal konsekvensændres. Skattepligtig sambeskatningsindkomst selvangivet i felt 016: -32.602.391 kr. – ingen ændring.

Regulering af restunderskudssaldoen:

Selvangivet ultimo restunderskud i felt 085 -45.393.494 kr.

Anerkendt ultimo restunderskud i felt 085 -32.602.391 kr.

Ændret underskudsfordeling 2008

Underskudsfordelingen ved beregning af sambeskatningsindkomsten foretages med følgende brøk:

Samlet positiv indkomst efter egne underskud divideret med samlet negativ indkomst gange med skattepligtig indkomst efter egne underskud

Ultimo restunderskud for 2008 på hhv. 12.586.936 kr., + 108.901 kr., + 992.469 kr. og + 4.125.786 kr., i alt 17.813.546 kr. fragår i primo saldoen for 2009 på grund af, at selskaberne CVR nr. [...2], CVR nr. [...8], CVR nr. [...9] og CVR nr. [...13] er likvideret/gået konkurs i 2009 og dermed udgået af sambeskatningen for 2009. Primo saldoen for restunderskud til fremførsel for 2009 er derfor 14.788.844 kr.

Indkomståret 2009

For 2009 får afgørelserne for 2006 og 2007 den virkning, at den selvangivne indkomst for 2009 ændres som følge af ændret underskudsfordeling, og at restunderskuddet i felt 085 derfor også ændres.

Regulering

Selvangivet skattepligtigt sambeskatningsindkomst felt 016: -9.437.129

Ansat skattepligtig sambeskatningsindkomst felt 016:-8.777.454+ 659.675

Selvangivet ultimo restsaldo felt 085:29.690.214

Ansat ultimo restsaldo felt 085:23.508.833+6.181.296

Ændret underskudsfordeling 2009

Til brug for underskudsfordelingen: Samlet neg.-11.677.580, samlet pos. 2.900.126: + 2.900.126 x særunderskud =

-11.677.580

Der anerkendes kun egne underskud på 55.674 kr. for [virksomhed1] A/S, CVR [...12], og ikke de selvangivne 716.595 kr., i høringssvaret rettet til 671.057 kr.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2006 og 2007 genoptages samt at SKATs ændringer vedrørende selskabets indkomstår 2008 og 2009 bortfalder på grund af ugyldighed.

Indkomstårene 2006-2007

SKATs skøn, hvorved SKAT har ansat selskabets skattepligtige indkomst for 2007 til 0 efter fradrag for tidligere indkomstår, er åbenbart forkert.

Indkomstårene 2008-2009

Den 19. februar 2009 gennemførte SKAT en nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 til 0 kr.

Den 8. marts 2012 modtog SKAT selvangivelser fra selskabets revisor, [person1], for så vidt angår både 2008 og 2009. Disse selvangivelser blev fulgt op af revisors anmodning om genoptagelse for så vidt angår indkomståret 2007 dateret den 15. maj 2012. Anmodningen var bilagt kopi af selvangivelse for indkomståret 2007.

SKAT havde således senest den 15. maj 2012 samtlige oplysninger til brug for gennemførelse af den konsekvensændring, der nu er foretaget for så vidt angår årene 2008 og 2009.

Fristen for ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2008 kan derfor ikke udstrækkes til længere end 6 måneder, regnet fra den 15. maj 2012, det vil sige den 15. november 2012.

Henset til at SKATs forslag til afgørelse først blev fremsendt den 9. januar 2013, ligesom den endelige afgørelse først blev truffet 16. april 2013 og dermed mere end 3 måneder efter afsendelse af varsel er både 6 måneders og 3 måneders fristen for at gennemføre ekstraordinær genoptagelse udløbet. SKATs genoptagelse af 2008 er derfor ugyldig og skal som følge heraf falde bort.

Særligt for så vidt angår indkomståret 2009 bemærkes, at den manglende mulighed for SKAT til at gennemføre en konsekvensændring af 2008 får den afsmittende virkning, at SKAT ligeledes er afskåret fra at gennemføre en konsekvensændring for så vidt angår 2009. Baggrunden er, at SKAT ikke kan springe over underskudsaldoen selvangivet til 45.393.494 kr. for 2008 (som SKAT er afskåret fra at ændre) i forbindelse med fastsættelse af underskudssaldoen for 2009. Henset til at der ved denne opgørelse allerede er foretaget regulering af underskudssaldoen, for så vidt angår de konkursramte selskaber, er SKATs genoptagelse af indkomståret 2009 derfor ligeledes ugyldig, og skal som følge heraf falde bort.

SKATs udtalelse af 25. september 2013

Det er korrekt, at SKAT har foretaget konsekvensændringer for felt 085 uden for 3 års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for indkomstårene 2008-2009. Underskudsfeltet har ikke tidligere været selvangivet, og da feltet bliver selvangivet er tallet i felt 085 angivet som om, indkomstårene 2006 og 2007 er genoptaget i ændret i overensstemmelse med det selvangivne, hvilket jo ikke er tilfældet.

Der henvises til styresignal offentliggjort i SKM2013.425.SKAT om tvungen sambeskatning, frister, fremført underskudssaldo, afgørelse, punkt 2. Styresignalet er nu indarbejdet i Juridiske Vejledning bl.a. i afsnit C.D.3.1.4.3.

Styresignalet er offentliggjort efter datoen for den påklagede afgørelse, men styresignalet er en præcisering af eksisterende praksis og altså ikke udtryk for ny praksis.

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse

Det kan konstateres, at SKAT er enig i, at fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt.

I modsætning til tidligere er SKAT nu imidlertid af den opfattelse, at SKAT ikke er bundet af fristreglerne i skatteforvaltningsloven i forbindelse med ændringerne for 2008 og 2009. Dette på trods af at SKAT i sin afgørelse af 16. april 2013 selv benævnte ændringerne som ”genoptagelse” samt i sin afgørelse redegjorde for overholdelsen af fristreglerne i netop skatteforvaltningsloven.

SKAT kan ikke gennemføre den i sagen omhandlede ændring for 2008 og 2009 uafhængigt af fristreglerne i skatteforvaltningsloven. Det af SKAT omtalte styresignal SKM2013.425 omfatter ikke den i nærværende sag omhandlede situation. Af styresignalet fremgår:

Det bemærkes dog, at der ikke foreligger en ansættelse, beskyttet af fristreglerne, hvis tabssaldoen automatisk er opsat på årsopgørelsen, det vil sige i de tilfælde, hvor selskabet ikke har selvangivet noget i felterne og systemet derfor viderefører saldoen fra foregående år.

Selskabet har netop foretaget rettidig selvangivelse for indkomstårene 2005, 2006, 2008 og 2009. Selvangivelser er ifølge SKAT modtaget rettidigt, nemlig inden for den ordinære 3 års frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. årsopgørelsen for de pågældende år er derfor udskrevet på grundlag af de indsendte selvangivelser. Det forhold, at SKAT trods den rettidige selvangivelse har overset oplysningerne heri, medfører naturligvis ikke grundlag for at springe fristreglerne indeholdt i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Det nævnte styresignal mangler her ud over ganske enkelt hjemmel i lov. Styresignalet, der først blev offentliggjort den 20. juni 2013, finder naturligvis ikke anvendelse med tilbagevirkende kraft i forhold til genoptagelsen af henholdsvis 2008 og 2009. Dette er direkte markeret i styresignalet, hvoraf fremgår:

Konklusionerne i punkt 1 og 2 er som anført i overensstemmelse med den hidtidige praktisering af de pågældende spørgsmål. Det bemærkes, at i det omfang et selskab i tiden inden udsendelsen af denne meddelelse mod forventning måtte være blevet behandlet lempeligere end indholdet af denne meddelelse, skal der ikke korrigeres med tilbagevirkende kraft.

Heraf fremgår tydeligt, at SKAT har afskåret sig fra med tilbagevirkende kraft at springe fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 for tidligere indkomstår.

Særligt for så vidt angår indkomståret 2007 fastholdes det, at SKAT har foretaget en åbenbar fejlagtig ansættelse, der begrunder ekstraordinær genoptagelse for dette indkomstår. Baggrunden herfor er, at SKAT med sin skønsmæssige ansættelse har foretaget en ansættelse af den skattepligtige indkomst før fradrag og underskud fra tidligere år men efter fradrag og underskud i indeværende år til 4.783.912 kr., svarende til ultimo underskudssaldoen for 2006. Dette uanset at den skattepligtige indkomst før fradrag af underskud fra tidligere år men efter fradrag og underskud i indeværende år i de to tidligere år udgjorde henholdsvis 1.270.440 kr. samt 1.141.675 kr. Der synes derfor ikke at være grundlag for at foretage en forhøjelse af den skattepligtige indkomst med mere end 400 %.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2006-2007

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen (ordinær ansættelse).

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, fremgår, at en ansættelse uanset fristerne i § 26 kan ændres i nærmere opremsede tilfælde – herunder nr. 8, hvorefter told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige kan give tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder (ekstraordinær ansættelse).

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

For så vidt angår indkomståret 2006 er den oprindelige ansættelse sket på baggrund af selskabets selvangivelse. Anmodning om genoptagelse anses for sket i forbindelse med selskabets revisors fremsendelse af ny opgørelse ved e-mail af 5. april 2013, og således efter udløbet af fristen for ordinær ansættelse. Der ses ikke at være grundlag for ekstraordinær ansættelse, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder eller i øvrigt er grundlag herfor, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

For så vidt angår indkomståret 2007 er der fastsat en skønsmæssig ansættelse den 19. februar 2009. Selskabets selvangivelse blev indsendt til SKAT ved brev af 30. juni 2011 og der blev ved indsendelsen af selvangivelserne for 2008 og 2009 den 6. marts 2011 anmodet om genoptagelse af ansættelsen for 2007, således at selvangivelsen blev lagt til grund. Anmodning om genoptagelse er således sket efter udløbet af fristen for ordinær ansættelse. Da det må lægges til grund, at selskabet ved modtagelse af årsopgørelsen af 19. februar 2009 blev bekendt med SKATs ansættelse, og da selskabet herefter eller senest ved indsendelse af selvangivelsen den 30. juni 2011 måtte være klar over, at der kunne være grundlag for en ekstraordinær ansættelse, er anmodningen om genoptagelse den 6. marts 2013 indkommet efter udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det bemærkes herved, at uoverensstemmelser mellem hovedanpartshaveren og hans revisor ikke er en sådan omstændighed, der giver grundlag for at se bort fra fristen.

SKATs afgørelse om nægtelse af genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 stadfæstes herefter.

Indkomstårene 2008-2009

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, omfatter ændring af en indkomst- eller ejendomsværdiskat. Der er ikke ved korrektion af restunderskuddet (som fremgår af felt 85 af selvangivelsen) tale om en ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat. En korrektion heraf anses derfor at kunne foretages uden hensyn til fristen i § 26, stk. 1.

SKATs korrektion af restunderskuddet ved udgangen af 2008 og 2009 anses herefter for berettiget.

SKAT ændring af underskudsfordelingen for 2009 er foretaget inden for fristen i § 26, stk. 1.

SKATs afgørelse stadfæstes også på dette punkt.