Kendelse af 14-04-2014 - indlagt i TaxCons database den 17-05-2014

Gaveafgift

SKAT har nægtet tilladelse til omgørelse i forbindelse med beregning af gaveafgift ved overdragelse af ejendom fra fader til søn.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har af sin fader ved betinget skøde af 6. februar 2009 af sin fader købt en landbrugsejendom beliggende [adresse1], [by1], en ejendom beliggende [adresse2], [by1], og en ejendom beliggende [adresse3], [by2].

Denne sag omhandler alene ejendommen på [adresse1], [by1]. Ejendommen var pr. 1. oktober 2007 vurderet til 33.000.000 kr., og ejendommens købesum var fastsat til 28.050.000 kr.

Købesummen for de tre omhandlede ejendomme er aftalt til kontant 31.847.000 kr., der er berigtiget således:

Af skødets § 11 fremgår, at:

”Ejendomsværdierne på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning udgør kr. 37.000.000,00, hvilket er afgiftsgrundlaget, da overdragelsessummen er lavere end ejendomsværdien.”

Skøde på ejendommen er anmeldt til tinglysning den 30. december 2009, og ved anmeldelsen af skødet er angivet en afgiftsberegning på 199.400 kr.

Den senest offentliggjorte ejendomsværdi pr. 30. december 2009 udgør for den omhandlede ejendom 49.000.000 kr. ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2008. Vurderingen er offentliggjort den 12. marts 2009.

Der er fremlagt anmeldelse af afgiftspligtig gave af 28. marts 2010, hvoraf fremgår, der er givet en gave på i alt 4.791.160 kr., og at gaveafgiften er opgjort til 222.000 kr.

SKAT har anført, at ved afgiftens beregning efter tinglysningsafgiftslovens § 4 anvendes den senest forud for anmeldelsen offentliggjorte ejendomsværdi, såfremt denne er højere end købesummen. Er der på tidspunktet for skødets anmeldelse til tinglysning modtaget meddelelse om ændring af ejendomsværdien, kan den ændrede ejendomsvurdering anvendes som afgiftsgrundlag. Anvendes den ændrede ejendomsværdi skal ændringsmeddelelsen i kopi vedlægges anmeldelsen til tinglysning.

I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 4 udgør afgiften ved ejerskifte 1.400 kr. og 0,6 % af afgiftsgrundlaget. Afgiftsgrundlaget er den højeste værdi af henholdsvis den senest offentliggjorte ejendomsværdi for ejendommen henholdsvis købesummen.

Afgiften kan herefter opgøres således:

Da der er betalt 199.400 kr. i tinglysningsafgift, vil der ifølge SKAT ske opkrævning af 95.000 kr.

Klageren har den 10. december 2012 indgivet anmeldelse af gaveafgiftspligtige gaver, hvoraf bl.a. fremgår:

”...

Heraf fremgår kun den yderligere gave grundet ekstrabetaling her i efteråret 2012 til berigtigelse af tinglysningsafgiften ved salg af ejendommen [...] m.fl.

...”.

Ifølge gaveafgiftsanmeldelsen af 10. december 2012 er gaven opgjort til 713.333 kr. og gaveafgiften til 107.000 kr.

Klageren har efterfølgende anmodet om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, idet SKATs afgørelse om yderligere betaling af tingslysningsafgift har medført, at der skal betales yderligere 107.000 kr. i gaveafgift.

SKATs afgørelse

SKAT kan konstatere, at der tidligere er indsendt gaveanmeldelse i løbet af 2009 som følge af overdragelsen af [...] m.fl. pr. 6. februar 2009. Gaveanmeldelsen udløste ingen gaveafgift. Dette skyldes, at klageren ved gaveanmeldelsen havde beregnet en gaveafgift på 222.000 kr., men at dette beløb blev nulstillet efter modregning af tinglysningsafgift med samme beløb. Anmeldelsen udløste dermed en gaveafgift på 0 kr.

SKAT kan ligeledes konstatere, at overdragelsen først er tinglyst den 30. december 2009 efter, at vurderingen pr. 1. oktober 2008 var bekendtgjort. Tinglysningsafgiften blev derfor forhøjet i forhold til gaveanmeldelsen.

Klageren har efterfølgende indsendt ny gaveanmeldelse for 2009, som SKAT har afvist ved skrivelse af 22. januar 2013 efter udsendelse af forslag af 2. januar 2013.

SKAT har anført, at en tilladelse til omgørelse fordrer, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Det fremgår af Den juridiske Vejledning, afsnit A.A.14.1.1, at omgørelsesbestemmelsen giver mulighed for at tillade omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift. Tinglysningsafgift er ikke omfattet.

Indledningsvis skal der være tale om en privatretlig disposition, som har medført en ansættelse af gaveafgift, samt at den privatretlige disposition efterfølgende ændres.

Det fremgår af anmodningen, at det er gaveanmeldelsen, der ønskes ændret. En gaveanmeldelse er ikke en privatretlig disposition, og betingelsen er derfor ikke opfyldt.

Såfremt omgørelsesanmodningen vedrørte den privatretlige disposition, som består i overdragelse af ejendom, ville betingelsen ikke være opfyldt. Dette skyldes, at ejendomsoverdragelsen ikke har medført en ansættelse af gaveafgift, idet gaveafgiften er oplyst at udgøre 0 kr.

Samtidig ville det herefter være spørgsmålet, om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 til 5, er opfyldt.

Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at betingelse nr. 1 ikke ville være opfyldt. Betingelsen fordrer, at dispositionen ikke må være båret af at spare eller udskyde skat. Konkret har den første gaveanmeldelse netop været båret af at udligne den forventede tinglysningsafgift. Samtidig har tinglysningsafgiften ikke været beregnet korrekt på tinglysningstidspunktet. Formålet med fastsættelsen af værdierne har således været at spare i skat.

Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at betingelse nr. 2 ikke ville være opfyldt. Der er ikke fra SKATs side beregnet en øget eller anderledes gaveafgift, og allerede derfor er der ikke tale om utilsigtede skattemæssige virkninger i relation til denne bestemmelse. Det er ikke gaveafgiften, som er øget, men der er alene tale om, at tinglysningsafgiften er korrigeret fra SKATs side. Denne korrektion af tinglysningsafgiften har ikke medført en øget gaveafgift. Den ændrede beregning af tinglysningsafgift har således ikke medført utilsigtede skattemæssige virkninger i relation til gaveafgift.

Overdragelsen af [...] m.fl. medførte en tinglysningsafgift, der blev beregnet på gaveanmeldelsestidspunktet. Tinglysningen blev først foretaget senere, og beregningen blev ikke foretaget på det korrekte grundlag på dette tidspunkt. Såfremt tinglysningsafgift var omfattet af bestemmelsen, ville betingelsen om, at dispositionen skal have utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, ikke være opfyldt. Det kan således ikke være en utilsigtet virkning, at en angivet tinglysningsafgift korrigeres, når tinglysningsafgiften ikke er beregnet på det korrekte tidspunkt, men derimod blot er angivet ud fra en tidligere gaveanmeldelse.

SKAT har ikke taget endelig stilling til, om betingelserne ville være opfyldt, herunder de resterende betingelser, idet der som nævnt ovenfor ikke er tale om en omgørelsesanmodning vedrørende en privatretlig disposition, og idet tinglysningsafgift ikke er omfattet af bestemmelsen.

Omgørelse kan således ikke tillades.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har påklaget SKATs afgørelse om, at klageren ikke opfylder kravene for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 af en privatretlig disposition. Endvidere er der klaget over SKATs lange sagsbehandlingstid, der har gjort det nødvendigt at anmode om omgørelse.

Repræsentanten har vedrørende skatteforvaltningslovens § 29 anført, at denne bestemmelse dækker privatretlige dispositioner, herunder dispositioner efter gaveafgiftsloven. Repræsentanten mener, at klageren har opfyldt alle de fem krav, som er opstillet i bestemmelsen, for at kunne få omgjort en privatretlig disposition.

SKAT har anført, at klageren ikke opfylder kravene i de to første betingelser om, ”at dispositionen ikke må være båret af hensyn til at spare eller udskyde skat”, og ”at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger”. På den baggrund har SKAT truffet sin afgørelse uden at tage stilling til de resterende betingelser.

Repræsentanten er helt uenig i, at almindelig udnyttelse af eksisterende skatteregler overhovedet kan være båret af ”hensyn til at spare eller udskyde skatter” (betingelse nr. 1). Desuden mener repræsentanten, at dispositionen har ”en utilsigtet skattemæssig virkning”, idet fuld lovlig anvendelse af tinglysningsafgift som berigtigelse af gaveafgift i forbindelse med overdragelse af landbrug (boafgiftslovens § 29, stk. 2) ikke kan sidestilles med, at der ”ingen afgift er”.

Endvidere er det ingen steder anført, at den skattemæssige virkning ikke må udløses på et senere tidspunkt, hvilket afgørelsen om successionsændringer også er et udtryk for (SKM2006.629.HR).

Vedrørende sagsbehandlingstiden har repræsentanten anført, at ejendomshandlen blev gennemført i februar 2009, men først tinglyst den 30. december 2009. Fristen for indgivelse af gaveanmeldelser for 2009 var den 1. maj 2010. Der var således mere end 3 måneder for SKAT til at foretage denne efterprøvning, så dispositionerne stadig kunne være ændret rettidigt. Det synes således helt urimeligt, at SKAT først vender tilbage i sommeren 2012.

Repræsentanten har bl.a. henvist til et notat vedrørende SKATs afgiftsprøve af stempel af 23. september 2013 fra advokat [person1], hvoraf fremgår:

”...

I forbindelse med beregningen af tinglysningsafgiften vedr. [...] kan jeg supplere med følgende:

Indledningsvis henviser jeg til den skrivelse sendt til skat den 05.07.2012, hvoraf fremgår at jeg gjorde indsigelser imod, at Skat krævede, at der skulle betales stempel af den nyeste ejendomsvurdering, der var kommet og offentliggjort efter der inter partes var indgået en bindende aftale.

Skat gjorde gældende at der skulle ske beregning af stempel af ejendomsværdien ved fremsendelse til tinglysning under henvisning til Tinglysningsafgiftslovens § 4, hvor der ordret står ....” Ved anmeldelse til tinglysning af ejerskifte af fast ejendom skal ejendomsværdien være oplyst”.

Før den digitale tinglysning blev en realitet foregik denne information til stempelmyndigheden, hvor tinglysningen var en kontrolinstans, ved at skødet blev fremsendt til kommunen der påførte ejendomsvurderingen som den var gældende på det tidspunkt, aftalen var indgået. Efterfølgende blev skødet fremsendt til tinglysning og her kontrollerede tinglysningen, at der var betalt korrekt beregnet stempel ud fra den anførte oplyste ejendomsværdi.

Denne beregning var gældende ved tinglysning også selvom der i mellemtiden var fremkommet en ny højere vurdering, der ellers skulle have været lagt til grund.

Ved aftaleindgåelsen var det stadig de gamle tinglysningsregler der var gældende for landbrugsejendomme.

Det var derfor vigtigt at få fastslået den dagældende offentlige vurdering, som hele handelen var aftalt udfra. Specielt i familiehandler er man jo bundet af den offentlige vurdering som kun må fraviges med 15 % ved overdragelse mellem, som i dette tilfælde, far og søn.

Denne beregning gør sig også gældende ved beregning af evt. gave, idet man her kan yde en gave, der udløser gaveafgift, som kun skal betales, hvis den overstiger det betalte stempel. Dvs. ved et højere stempel kunne man give en større gave, uden at der blev udløst gaveafgift, så længe stempelafgiften ikke oversteg stempelværdien.

Her er handelen er udarbejdet udfra at sønnen skulle overtage ejendommen så billigt som muligt, for at gøre en rentabilitet ved driften sandsynlig og mulig.

Skødet blev underskrevet den 6.2.2009 og påtegnet af kommunen samme dag. Men først et lille år senere anmeldes det til tinglysning på grund af problemer med gældsovertagelse.

Var skødet indsendt til lysning umiddelbart efter underskriftdatoen ville det være behandlet manuelt, og det ville passere uden anmærkninger.

Men i den forløbne tid bliver digitalisering af tinglysning gennemført fuldt ud - også for så vidt angår landbrug, således at tinglysningen selv indhenter den offentlige vurdering, som i den forløbne tid er steget.

Denne praksisændring, fra at man anvender den værdipåtegning der er sket af skødet til at man nu anvender den, der er gældende ved selve tinglysningen er ikke blevet meddelt noget steds.

Man kunne forestille sig en situation, hvor parterne handlede udfra den kendte ejendomsvurdering til 15 % under den kendte vurdering. Dagen efter sendes det endelige skøde til lysning og nu er vurderingen steget, dvs. der skal efterbetales stempel. Hvis man efterfølgende ønskede at give en større gave der modsvarede den øgede stempelværdi ville man skulle lave en allonge til det allerede lyste endelige skøde, hvilket ville udløse et nyt stempel. Det virker ikke rimeligt. Man bør kunne regne med den vurdering, der er kendt på handelstidspunktet og som er dokumenteret, som i dette tilfælde af kommunal påtegning.

Hvis der omvendt var sket en nedsættelse af ejendomsvurderingen efter anmeldelse til tinglysning vil afgiften ikke blive nedsat.

Gaveanmeldelse der er udarbejdet i forbindelse med handel er udarbejdet 6.2.2009 og der er her beregnet en gave, der modsvarer stempelbeløbet, således at der ikke skal betales yderligere afgift. Gaver mellem nært beslægtede skal indberettes senest den 1. maj året efter, at gaven er givet. Det er anført at gaven er ydet i kalenderåret 2009, således af et rettidig gaveanmeldelse skal fremsendes senest 1.maj 2010.

Skat reagerer imidlertid først 21/2 år senere, således at det ikke er muligt at ændre i handelen og evt. yde en større gave. Skete dette nu, ville det udløse yderligere gaveafgift.

Det gøres derfor gældende:

1. at stempelberegningen skal beregnes udfra den oplyste ejendomsværdi

2. påtegning.

At der subsidiært skal tillades en ændring af handelen således at det ekstra stemplet kan udløse en højere gave, hvoraf der ikke beregnes gaveafgift, svarende til det ekstra opkrævede stempelbeløb.”

Repræsentanten har efterfølgende bl.a. anført, at i skødet, der er en åbenlys aftale, blev der redegjort for, at hele tinglysningsafgiften ønskedes anvendt til berigtigelse af gaveafgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2, idet der var tale om erhvervsejendomme (landbrug), som både køber og sælger har anvendt erhvervsmæssigt. Den oprindelige gaveanmeldelse viser også, at mest mulig tinglysningsafgift er anvendt til berigtigelse af gaveafgift. Gaveanmeldelsen må betragtes som en følge af den privatretlige disposition, og dermed betragtes som en meddelelse/angivelse til SKAT, så der er tale om en disposition, der er lagt helt åben frem for SKAT.

Der blev i september 2012 indbetalt yderligere 107.000 kr. i tinglysningsafgift.

På denne baggrund (jf. SKM2006.231.LSR) må det være åbenlyst godtgjort for myndighederne, at hensigten var at bruge hele tinglysningsafgiften til fradrag i gaveafgiften.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Landsskatteretten finder, at klageren ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. Retten har lagt vægt på, at der skal være tale om ændring af en privatretlig disposition, hvilket ikke er sket i klagerens tilfælde, hvor aftalen mellem parterne ikke er ændret, idet det således fortsat er det betingede skøde af 6. februar 2009, der er aftalegrundlaget. Den ny gaveafgiftsanmeldelse af 10. december 2012 må anses for indgivet alene på grund af opkrævning af yderligere tinglysningsafgift og kan ikke i sig selv medføre omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Landsskatteretten bemærker, at ejendomsvurderingen på 49 mio. kr. ikke ses at være påklaget.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

Retten bemærker vedrørende det af repræsentanten anførte om, at SKATs sagsbehandlingstid har været for lang, at retten ikke har kompetence til at tage stilling hertil.