Kendelse af 27-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 28-11-2015

Der er klaget over Skatterådets bindende svar vedrørende opgørelse af tab ved salg af kapitalandele.

Spørgsmålene var:

Skatterådet har svaret:

Klagen vedrører alene besvarelsen af spørgsmål 2.

Landsskatteretten stadfæster besvarelsen af spørgsmål 2.

Faktiske oplysninger

Anmodning om bindende svar på de pågældende spørgsmål blev indgivet ved brev af 23. februar 2012.

Den 5. maj 2004 flyttede klageren tilbage til Danmark, efter at have boet i England og USA siden 1991. Det er oplyst, at klageren under sit ophold i USA drev virksomhed inden for køb og salg af virksomheder, investeringer og rådgivning herom, formueforvaltning, børsnoteringer m.v.

I forbindelse med tilflytningen er det over for [by1]s skatteforvaltning oplyst, at klageren på tilflytningstidspunktet blandt andet ejede selskaberne [virksomhed2] Inc, [virksomhed3] Ltd. og [virksomhed4] Ltd. (herefter Ejerselskaberne), der tilsammen ejede 97 % af aktierne i det unoterede selskab [virksomhed1] Inc. Det er desuden oplyst, at Ejerselskaberne er transparente efter dansk ret. Det blev endvidere oplyst, at klageren påtænkte at købe 69 % af aktierne i [virksomhed1] Inc. personligt og 28 % af aktierne i [virksomhed1] Inc. gennem et nystiftet dansk selskab, [virksomhed5] ApS pr. 1. august 2004.

Der er fremlagt et brev af 23. august 2004 til klageren fra advokat [person1], [by2], USA, hvoraf fremgår, at Ejerselskaberne er registreret som ejere af i alt 6.896.190 aktier i [virksomhed1] Inc. (i alt 7.100.310 aktier).

Der er fremlagt et brev af 24. august 2004 til klageren fra advokat [person2], [by3], USA, hvoraf fremgår, at advokaten på baggrund af en af klageren fremsendt business plan skønnede, at værdien af samtlige aktier i [virksomhed1] Inc. på daværende tidspunkt udgjorde 105 mio. USD.

Der er fremlagt et brev af 9. oktober 2010 til [virksomhed6] A/S, Danmark, fra [person3], Bahamas, hvoraf fremgår, at [person3] var præsident i de 3 Ejerselskaber. Han bekræfter, at selskaberne blev stiftet som offshore-selskaber, og at klageren ejede dem 100 %. Ejerselskabernes eneste formål var at eje aktierne i [virksomhed1] Inc. I forbindelse med klagerens tilflytning til Danmark 5. maj 2004 solgte Ejerselskaberne aktierne til klageren og Ejerselskaberne blev herefter likvideret.

Der er fremlagt en korrespondance mellem [by1]s skatteforvaltning og klagerens rådgiver fra 2004-2005. Det fremgår heraf, at parterne blandt andet har drøftet værdien af aktierne i [virksomhed1] Inc. i forbindelse med klageren tilflytning til Danmark. Parterne var enige om en metode til værdiansættelse såfremt [virksomhed1] Inc. blev noteret på en amerikansk børs som forventet. Dette skete dog ikke.

Det er oplyst, at klageren solgte aktierne i [virksomhed1] Inc. til tredjemand den 29. december 2011 for 20.000 USD, således at 5.000 USD skulle erlægges senest 31. januar 2012, mens de resterende 15.000 USD alene skulle erlægges, hvis (og når) [virksomhed1] Inc. blev noteret på en amerikansk børs.

Det er oplyst, at klageren ved selvangivelsen for 2004 angav en værdi af aktierne i [virksomhed1] Inc.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling og begrundelse og har besvaret begge spørgsmål med Nej.

Af SKATs indstilling og begrundelse fremgår:

”Det skal indledningsvist bemærkes, at skatteansættelser af fysiske personer indtil den 31. oktober 2005 blev foretaget af de daværende kommunale skattemyndigheder, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 2. De tidligere kommunale skattemyndigheders opgaver blev den 1. november 2005 overført til SKAT.

Behandling af anmodninger om bindende svar, der skulle forelægges for Skatterådet, blev i tiden op til den 31. december 2012 foretaget af Koncerncentret under Skatteministeriet. Fra den 1. januar 2013 er behandlingen af sagerne overført til SKAT.

(...)

I aktieavancebeskatningslovens § 37, er det fastsat, at aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9.

Det skal i sagen således vurderes, om spørgeren i forbindelse med indrejsen til Danmark den 5. maj 2004 kan anses for at have ejet selskabet, [virksomhed1] Inc., samt om ejerskabet hertil skal anses for aktier omfattet af aktieavancebeskatningsloven, samt hvilken handelsværdi aktierne i givet fald havde ved indrejsen til Danmark, j f. aktieavancebeskatningslovens § 37.

Handelsværdien på tilflytningstidspunktet skal omregnes fra USD til danske kroner efter valutakursen på tilflytningstidspunktet, medens afståelsessummen skal omregnes fra USD til danske kroner efter valutakursen på afståelsestidspunktet.

Ifølge anmodningen om bindende svar nedlægges påstand om, at handelsværdien pr. 4. maj 2004 var 101.981.456 USD. Omregnet til danske kroner efter kurs 613,66 giver det en indgangsværdi på 625.819.403 kr.

Ifølge brevet fra advokat [person2] af 24. august 2004 var værdien 14,78 USD pr. aktie, og ifølge samme brev havde selskabet i alt 7.100.310 aktier. Ifølge brev fra advokat [person1] af 23. august 2004 ejede skatteyderen gennem de mellemliggende selskaber i alt 6.896.190 aktier Værdien af skatteyderens aktiebeholdning, beregnet på grundlag heraf og efter en valutakurs på 613,66, udgør herefter 6.896.190 x 14,78 USD = 101.925.688 USD = 625.477.177 kr.

Herefter har spørgeren den 29. december 2011 afhændet aktier i [virksomhed1]. Inc, til en salgspris på enten USD 5.000, eller USD 20.000.

Ifølge Nationalbankens hjemmeside var kursen på USD den 29. december 2011 576,79, og USD 5.000 svarer til 28.839 d.kr., hvilket resulterer i et tab på (625.477.177 – 28.839 d.kr.) = 625.448.338 d.kr.

SKAT skal herefter bemærke, at efter det oplyste, ejedes selskabet, [virksomhed1] Inc på indrejsetidspunktet af spørger gennem de tre selskaber, [virksomhed7] Inc, [virksomhed3] Ltd. samt [virksomhed4]. Af de fremlagte skrivelser fremgår det, spørgeren ved indrejsen til Danmark således ejede selskaberne: [virksomhed8] A/S (100 %), [virksomhed9] ApS (100 %), [virksomhed5] ApS (100 %), [virksomhed10] Inc. (100 %), [virksomhed2] Inc (100 %), [virksomhed3] Ltd. (100 %), [virksomhed11] (tidl. [virksomhed12] Ltd) (100 %), [virksomhed13] Ltd. (100 %) og [virksomhed14] Ltd. (100 %). Selskaberne, [virksomhed2] Inc, [virksomhed3] Ltd. og [virksomhed11] (tidl. [virksomhed12] Ltd), ejer i henhold til organisationsdiagrammet henholdsvis 14 %, 14 % og 69 % af selskabet, [virksomhed1]. Inc.

I forbindelse med nærværende anmodning har Skatteministeriet anmodet spørgerens repræsentant om fremsendelse af nærmere oplysninger vedrørende selskaberne, [virksomhed7] Inc, [virksomhed3] Ltd., [virksomhed11] (tidl. [virksomhed12] Ltd), hvorigennem spørger således ejer [virksomhed1], Inc, herunder selskabsbeskrivelse/type, hjemsted m.v., og endvidere om fremsendelse af dokumentation for spørgers oprindelige ejerskab i disse selskaber, samt dokumentation for oprindelig erhvervelse af aktierne i de pågældende selskaber.

Der er i sagen alene fremlagt erklæring fra advokat, om at spørgeren har ejet disse selskaber, [virksomhed7] Inc, [virksomhed3] Ltd., og [virksomhed11], men der er ikke fremlagt selskabsdokumenter for ejerskabet, ligesom det ikke umiddelbart kan vurderes, hvorvidt enhederne som anført af repræsentanten skal anses for at være skattemæssigt transparente for spørgeren, således at spørgeren kan anses for at eje [virksomhed1] Inc. direkte.

Skatteministeriet har endvidere anmodet om fremlæggelse af regnskabsmateriale for [virksomhed1] Inc, fra 2003, 2004 og 2005 samt selskabet, [virksomhed1] Inc.

Det bemærkes videre, at det her er uklart, hvorledes [virksomhed1] ejes, idet det i de fremlagte skrivelser dels er anført, at [virksomhed1] ejes af [virksomhed1], dels er det andet sted anført, at ”[virksomhed1] is an operating subsidiary of [virksomhed15] Inc.”

Endvidere er det oplyst, at der af spørgeren var påtænkt en omstrukturering, hvorefter værdipapirer i [virksomhed1], Inc påtænktes overført til [virksomhed5] ApS, jf. påtænkt organisationsdiagram pr. 1. august 2004. Det er videre ikke nærmere dokumenteret, hvad der i mellemliggende år er sket med de udenlandske enheder, [virksomhed7] Inc, [virksomhed3] Ltd., samt [virksomhed11], som oprindeligt ejede [virksomhed1] Inc. Det er blot oplyst, at selskaberne er nedlagt i forbindelse med indflytningen til Danmark.

Der er alene fremlagt udskrift af kasseposteringer for [virksomhed1] for perioden april 1999 til juli 2000, hvorimod indflytningen ser sket i 2004. Endvidere er fremlagt regnskaber for [virksomhed15] for årene 2003-2005, samt kasse-posteringer for [virksomhed15], for 1997-2002. Det bemærkes, at nærværende sag omhandler spørgers direkte ejerskab til samt værdiansættelsen af værdipapirerne i [virksomhed1], i 2004, og hvorved det ikke er nærmere dokumenteret, hvorledes [virksomhed15]s relation er til [virksomhed1], og relevansen af regnskaber for [virksomhed15]s for [virksomhed1].

Ud fra det oplyste finder SKAT det ikke dokumenteret, at spørgeren ved indrejse til Danmark den 5. maj 2004, har ejet selskabet, [virksomhed1] Inc., personligt, samt fortsat har besiddet alle oprindelige værdipapirer i [virksomhed1] Inc frem til afhændelsen i 2011. Endvidere findes det ud fra det oplyste ikke dokumenteret, at værdien af selskabet ved indrejsen skulle have en værdi, svarende til den anførte handelsværdi.

SKAT skal i den forbindelse bemærke, at det er SKAT’s vurdering, at skattemyndighederne ikke i forbindelse med drøftelserne og skrivelserne fra 2004 og 2005 med spørgeren er bundet til at skulle godkende en værdiansættelse som påstået af spørgeren. Det skal herved bemærkes, at der i endelig skrivelse af 13. maj 2005 fra [by1]s Kommunes skatteforvaltning alene er anført, at det således er aftalt, at værdien af [virksomhed1] Inc. fastsættes ud fra gennemsnitskursen på baggrund af de første 30 dage (20-22 handelsdage) fra at selskabet bliver noteret på en amerikansk børs (NASDAQ eller AMEX), og at der alene ved selvangivelsen for 2004 skal angives – til statusdagens dollarkurs – værdien [virksomhed1] Inc. til den værdi den var blevet værdiansat til pr. indflytningstidspunktet ved den skriftlige vurdering afgivet fra [virksomhed16] til 14,78 USD pr. aktie.

Det bemærkes, at den nævnte aftale var betinget af, at aktierne blev børsnoteret senest den 31. marts 2006, og at denne forudsætning ikke holdt, hvilket betyder, at aftalen er bortfaldet. Spørgeren har ganske vist skulle selvangive aktiebeholdninger i udlandet, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1, men der er ikke foretaget en ansættelse af formuen, eftersom den skattepligtige formue var afskaffet.

Der er herved ikke af [by1]s skatteforvaltning taget nærmere stilling til, om aktierne i [virksomhed1] Inc. således som anført af spørgeren, kunne anses for ejet direkte af spørgeren personligt, og om denne værdi således ved en senere skatteansættelse, herunder ved opgørelse af eventuel tab/gevinst for spørgerens indkomstopgørelse ville kunne lægges til grund. Endvidere foreligger der ikke dokumentation for eventuelle mellemliggende omstruktureringer/dispositioner.

Endelig bemærkes, at den af spørgeren dengang fremlagte værdiansættelsesudtalelse af 24. august 2004, fra advokatfirmaet [person2], alene er en kortfattet skrivelse pa 1 1/2 side, som ikke i øvrigt er understøttet af fornøden bilagsdokumentation, regnskabsmateriale, prospektmateriale vedr. påtænkt børsintroduktion m.v. ligesom selskabsforhold m.v. i øvrigt i det hele er uklart.

Endvidere skal anføres, at der normalt ikke kan støttes ret på uformelle forhåndstilkendegivelser fra de tidligere kommunale skattemyndigheder, jf. den juridiske vejledning (2013-1) afsnit A.A.4.6. Det skyldes blandt andet, at de statslige told- og skattemyndigheder havde revisionsbeføjelse.

Det bemærkes, at drøftelserne med [by1]s kommunes skatteforvaltning først fandt sted, efter at spørgeren var flyttet tilbage til Danmark, og drøftelserne har derfor været uden betydning for spørgerens dispositioner ved tilflytningen.

Som følge heraf findes det ikke dokumenteret, at spørgeren har haft et tab ved salg af aktier i [virksomhed1]. Inc, uanset om salgsprisen ved salget skal ansættes til USD 5.000, eller USD 20.000.

SKAT skal i øvrigt bemærke, at betingelsen for at modtage yderligere 15.000 USD må anses for suspensiv, idet modtagelsen afhænger af, om selskabet opnår optagelse på et ”reguleret marked” på en hvilken som helst amerikansk børs. Indtil denne betingelse er opfyldt, er salgsprisen 5.000 USD. Modtager spørgeren efterfølgende yderligere 15.000 USD, må avanceopgørelsen senere genoptages og korrigeres.

SKAT skal endeligt oplyse, at i det omfang, der kunne godkendes et tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, fradrages et sådant tab i første omgang i anden positiv aktieindkomst. Bliver aktieindkomsten negativ, modregnes skatteværdien heraf i spørgerens slutskat, og et eventuelt resterende beløb overføres til en ægtefælle eller fremføres til modregning i slutskatten for de følgende indkomstår, jf. personskattelovens § 8 a, stk. 5 og 6.

Af ovennævnte grunde finder SKAT ikke at kunne svare bekræftende på, at spørgeren senere ved salg af selskabet den 29. december 2011, kan anses for at have konstateret et tab ved salg af aktier.

Som følge af de modtagne bemærkninger fra spørgerens repræsentant skal SKAT yderligere bemærke:

Ifølge skattekontrollovens § 1, stk. 1, har spørgeren skullet selvangive værdien af visse arter af formue i udlandet, blandt andet aktier. Ifølge den dagældende skattestyrelseslovs § 2 foretog de kommunale skattemyndigheder blandt andet skatteansættelser af indkomst for fysiske personer og dødsboer, men der blev ikke foretaget nogen skatteansættelse af formuen, idet formueskatten og dermed begrebet ”skattepligtig formue” var afskaffet flere år før 2004. Størrelsen af formuen var derfor normalt uden reel betydning (men havde dog i visse tilfælde betydning for formueafhængige sociale ydelser). Der er derfor ikke foretaget nogen ansættelse af formuen i 2004. Den selvangivelse af værdien af aktierne, der er foretaget i henhold til skattekontrollovens § 1, stk. 1, er derfor ikke omfattet af skatteforvaltningslovens § 26.

Skattemyndighederne skal derfor først tage formel stilling til værdien ved tilflytningen i forbindelse med opgørelse af gevinst eller tab ved afståelse, dvs. ved skatteansættelsen for indkomståret 2011.

Spørgsmålet om, hvorvidt aktierne i [virksomhed1] kan anses for ejet af spørgeren personligt, og at de mellemliggende selskaber således er transparente, har heller ikke haft betydning ved skatteansættelser for tidligere år end 2011. Der er derfor heller ikke tidligere taget formel stilling ved en skatteansættelse til dette spørgsmål. En vurdering af dette spørgsmål på nuværende tidspunkt er derfor heller ikke forældet efter skatteforvaltningslovens § 26.

Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt der kan støttes ret på brevet fra [by1]s Kommunes Selskabsbeskatning af 13. maj 2005 bemærkes, at der kun helt undtagelsesvist kan støttes ret på uformelle forhåndstilkendegivelser fra de tidligere kommunale skattemyndigheder, jf. den juridiske vejledning afsnit A.A.4. Brevet fra [by1]s Kommunes Selskabsbeskatning af 13. maj 2005 må anses for en uformel forhåndstilkendegivelse, da der ikke er tale om et bindende ligningssvar i henhold til den tidligere skattestyrelseslovs § § 20 B – 20 H. Det skal endvidere bemærkes, at de statslige told- og skattemyndigheder kunne ændre en afgørelse, truffet af de kommunale skattemyndigheder, jf. den tidligere skattestyrelseslovs § 14, stk. 4. Ifølge den juridiske vejledning (2013-1), afsnit A.A.4.6, jf. afsnit A.A.4.3.1, skal kravet om, at en forhåndstilkendegivelse skal være afgivet af en kompetent myndighed for eventuelt at være retsbeskyttet, ses i lyset af de statslige told- og skattemyndigheders revisionsbeføjelse.

De tilfælde, hvor der kan støttes ret på en tilkendegivelse fra de tidligere kommunale skattemyndigheder (udover bindende ligningssvar), er derfor alene tilfælde, hvor den skattepligtige i god tro har disponeret i tillid til tilkendegivelsen. Det var tilfældet i den af repræsentanten påberåbte dom (SKM2002.678.VLR), hvor selskabet som følge af en meddelelse fra en kommunal skattemyndighed havde undladt at indeholde udbytteskat.

I nærværende sag er spørgeren flyttet til Danmark den 5. maj 2004, og de nævnte tilkendegivelser fra [by1]s Kommunes Selskabsbeskatning er først givet efter denne dato. Spørgeren kan derfor ikke anses for at have disponeret i tillid til en tilkendegivelse fra [by1]s Kommunes Selskabsbeskatning.

Brevet fra [by1]s Kommunes Selskabsbeskatning af 13. maj 2005 indeholder blandt andet følgende (ordret afskrevet):

”Værdiansættelse af [virksomhed1] Inc.

Herom blev på mødet aftalt:

Ved nærmere eftertanke anmoder De om at fristen under sidste punkt forlænges til den 30.09.2006, da det først aftalte tidspunkt under hensyntagen vil udefrakommende omstændigheder kan gå hen og blive urealistisk.

...

[virksomhed1], inc.

Selskabsbeskatningen kan bekræfte det på mødet aftalte om værdiansættelsen af aktierne i [virksomhed1], Inc., hvorefter værdien af aktierne den 5. maj 2004 fastsættes til gennemsnittet af værdien de første 30 dage (20-22 handelsdage), fra at selskabet bliver noteret på en amerikansk børs: NASDAQ eller AMEX, tillagt/fratrukket resultat for perioden 5. maj 2004 til datoen for børsintroduktionen. Den aftalte metode til værdiansættelsen af aktierne er dog betinget af, at selskabet børsnoteres inden den 31. marts 2006. Endvidere er aftalen om værdiansættelsen, som anført på mødet, meget konkret, hvorfor metoden ikke i øvrigt vil kunne anvendes, hverken af Dem eller af Deres rådgivere. Selskabsbeskatningen kan desværre ikke imødekomme Deres anmodning om forlængelse af fristen for børsintroduktion til den 30. september 2006, idet det ikke er muligt at tage hensyn til forhold, der indtræder mere end et år efter, jf. at dette tidspunkt allerede er overskredet betydeligt. Der henvises til, at den aftalte værdiansættelsesmetode alene er aftalt, på grund af Selskabsbeskatningens usikkerhed/ manglende viden om værdien af de immaterielle aktiver.”

Det må herefter konstateres, at den under første bullit, jf. ovenfor, indgåede aftale om værdiansættelsen af aktierne, forudsatte, at der var sket børsintroduktion inden den 31.03.2006. Denne betingelse er ikke opfyldt, og aftalen under første bullit er derfor bortfaldet.

I anden bullit er det alene anført, hvilken værdi aktierne angives til ved selvangivelsen for 2004, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1. Denne værdiangivelse ville normalt være uden reel betydning, eftersom formueskatten var afskaffet flere år tidligere. (For nogle skatteydere ville værdiangivelsen dog have betydning for f.eks. formueafhængige sociale ydelser). Der er ikke taget stilling til, hvilken værdi der skal anvendes som skattemæssig anskaffelsessum for aktierne.

Der er ikke indsendt regnskaber for [virksomhed1] for de relevante år, og der foreligger derfor ikke noget grundlag for, at der kan foretages en værdiansættelse med den sikkerhed, der er nødvendig, for at der kan gives bindende svar, jf. ovenfor. Det bemærkes, at en kopi af selskabets regnskaber heller ikke blev afleveret til [by1]s Kommunes Selskabsbeskatning.

Sagen har været forelagt for Store Selskaber (i SKAT), der har stor ekspertise i værdiansættelsesspørgsmål. På det foreliggende (meget mangelfulde) grundlag har Store Selskaber imidlertid ikke kunnet foretage nogen værdiansættelse.

Der er heller ikke indsendt dokumentation for, at spørgeren kan anses for at have ejet [virksomhed1] Inc. direkte, og at de mellemliggende tre off-shore-selskaber kan anses for transparente. Ifølge en modtagen skrivelse fra Bahamas af 9. oktober 2012 var to de mellemliggende selskaber registreret på Cook Islands, medens det tredje mellemliggende selskab var registreret på Bahamas.

Den nu fremsendte erklæring fra [virksomhed17] af 23. august 2004, hvorefter værdien af aktierne kan sættes til USD 14,64, kan heller ikke anses som dokumentation for aktiemes værdi. Det bemærkes herved, at erklæringen kun er på 1 side og ikke indeholder en nærmere redegørelse for værdiansættelsen.

Det skal endvidere bemærkes, at den omstændighed, at der var indgået en aftale om værdiansættelsen af aktierne i tilfælde af, at der var sket børsintroduktion inden den 31.03.2006, viser, at de værdiansættelser, der fremgår af erklæringerne fra de amerikanske advokater, ikke var brugbare, hvilket [by1]s Kommunes Selskabsbeskatning også tidligere havde oplyst i brev af 27. januar 2005.

Med hensyn til repræsentantens henvisning til aftaleloven bemærkes, at aftaleloven efter SKAT’s opfattelse ikke gælder for forholdet mellem offentlige myndigheder og borgere. Forholdet mellem skattemyndighederne og skattepligtige er reguleret i skatteforvaltningsloven.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 og 2 begge besvares med “Nej.”.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmål 2 ændres til Ja.

Værdien af de pågældende kapitalandele skal ved klagerens indrejse til Danmark ansættes til 101.981.456 USD, jf. aftalen med SKAT. Det svarer efter dagskursen til 625.819.401 kr. Klageren solgte andelene til en uafhængig tredjemand for 20.000 USD, svarende til 113.750 kr., den 29. december 2011. Tabet udgør herefter 625.705.651 kr., jf. spørgsmål 1.

Hvis salgsprisen skal ansættes til 5.000 USD mod at de yderligere 15.000 USD indtægtsføres i det indkomstår, hvor restkøbesummen forfalder til betaling, kan tabet opgøres til 625.790.964 kr., jf. spørgsmål 2.

SKATs afgørelse af 13. maj 2005 må opretholdes vedrørende værdien af de pågældende kapitalandele ved klageres indrejse til Danmark den 5. maj 2004. Klageren har modtaget en afgørelse, som han har indrettet sig efter, herunder selvangivet i overensstemmelse med i samtlige efterfølgende år.

SKATs afgørelse af 13. maj 2005 skal ikke forstås således, at det var en forudsætning for aftalen, at der skete børsintroduktion inden den 31. marts 2006. Tværtimod var den særegne aftale om afventning af børsnotering en begunstigelse af klageren, som sikrede ham, at såfremt den forventede børsintroduktion af selskabet skete, ville han kunne få en væsentlig højere indgangsværdi end det, der blev aftalt med [by1]s Kommunes Selskabsbeskatning, nemlig de 14,78 USD pr. aktie.

På baggrund af den indgående sagsbehandling, omfattende indhentede dokumentation fra SKATs side og et antal møder, accepterede klageren den af SKAT fastsatte værdi på 101.981.456 USD. Brevet af 13. maj 2005 er ikke en uformel tilkendegivelse. Det blev afgivet af [by1]s Selskabsbeskatning, der var en særdeles kompetent myndighed, og værdien er godkendt ved ligningen af klagerens og hans selskabers selvangivelser i de efterfølgende år. Der henvises til den juridiske vejledning 2013-1 afsnit A.A.4.3 og SKM2002.678.VLR.

Klageren var dengang af den klare opfattelse, at aktierne i [virksomhed1] Inc. havde en betydeligt højere værdi, idet han ganske sikkert regnede med, at selskabet ville blive børsintroduceret i nærmeste fremtid. Derfor var han af den opfattelse, at han ville blive udsat for en betydelig beskatning, hvis han måtte acceptere den ”konservative” værdiansættelse til 101.000.000 USD, hvis selskabet blev børsintroduceret kort tid efter hans indflytning til Danmark, hvorfor Selskabsbeskatningen accepterede en værdiansættelse, som var meget konkret som alternativ til indgangsværdien under forudsætning af, at selskabet blev børsnoteret inden den 31. marts 2006.

Som bekendt opstod der i løbet af 2007 og i særdeleshed 2008 en verdensomspændende økonomisk krise som velsagtens startede i USA.

Af den pågældende ”Stock Purchase Agreement”, hvor klageren solgte samtlige sine aktier for 20.000 USD, fremgår, at der skulle erlægges en udbetaling senest den 31. januar 2012 på 5.000 USD, og det efterfølgende afdrag på 15.000 UD skulle betales, hvis selskabet opnåede optagelse på et ”reguleret marked” på hvilken som helst amerikansk børs.

Det fremgår af pkt. 1.3, at der er sket closing allerede på underskrivelsestidspunktet den 29. december 2011, og det spørgsmål der skal løses ved det bindende svar er, hvorvidt spørger har solgt sine aktier for 20.000 USD eller 5.000 USD, mod herefter at selvangive yderligere 15.000 USD i avance, når/hvis restkøbesummen erlægges.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1, at tab ved afståelse af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, fradrages i første omgang i anden positiv aktieindkomst. Et eventuelt resterende beløb overføres til en ægtefælle eller fremføres til modregning for de følgende indkomstår, jf. personskattelovens § 8 a, stk. 5 og 6.

Klageren har under det ca. et år lange forløb i forbindelse med hans – i skattemæssig henseende – ikke ukomplicerede tilflytning, været i en fuldtud åben dialog med SKAT, og han har besvaret alle rejste spørgsmål og fremlagt den dokumentation SKAT har udbedt sig. Dette har resulteret i en bindende afklaring af alle udestående forhold, herunder værdiansættelsen af aktierne i [virksomhed1] Inc. Det befrygtes, at den omstændighed, at SKAT har valgt ikke at opbevare det fulde sagsmateriale, nu kommer klageren til skade.

SKAT kunne også dengang lægge til grund, at klageren var beneficial owner af de transparente offshore selskaber. Klageren har fra starten dokumenteret, at han ejede [virksomhed1] Inc. personligt.

Af notatark vedrørende samtale mellem klagerens repræsentant og SKAT den 2. juni 2005 fremgår, at SKAT stod ved deres vurdering og forklarede, at værdiansættelsen var helt i overensstemmelse med gældende regler, og at SKAT ikke ved den efterfølgende ligning har noget grundlag for at ændre opfattelse.

Af skrivelse fra [virksomhed17] af 23. august 2004 fremgår, at aktierne i [virksomhed1] Inc. er vurderet til næsten den samme pris, som advokat [person2] kontor har vurderet aktierne til. Ifølge vurderingen er der taget hensyn til aktiverne i selskabet, særligt teknologien og muligheden for børsnotering. Værdien er anslået til ca. 104 mio. USD. Ved et konservativt estimat er der ansat en multibel på kun 3 gange bruttoomsætningen og en discount på 80 %. På den baggrund er aktierne vurderet til 14,64 USD.

Selv hvis SKATs afgørelse af 13. maj 2005 ikke lægges til grund, er det dokumenteret, at aktierne havde en værdi på tidspunktet for klagerens indrejse til Danmark.

SKATs udtalelse af 25. september 2013

SKAT har indstillet Skatterådets svar stadfæstet.

Ifølge skrivelse fra [by1] kommunes skatteforvaltning af 13. maj 2005 var aftalen med forvaltningen indgået under forudsætning af, at aktierne blev børsnoteret inden den 31. marts 2006. Aktierne er aldrig blevet børsnoteret, og denne forudsætning er derfor bristet. Herudover har forvaltningen alene tilkendegivet, hvorledes aktierne kunne værdiangives ved selvangivelsen for 2004. Ifølge skattekontrollovens § 1, stk. 1, skal visse typer formue i udlandet selvangives, uanset at formueskatten og dermed begrebet ”skattepligtig formue” for længst er afskaffet. Størrelsen af formuen er derfor normalt uden reel betydning (men har dog i visse tilfælde betydning for formueafhængige sociale ydelser). Værdiangivelsen af de omhandlede aktier på selvangivelsen for 2004 har derfor været uden reel betydning, herunder for skatteansættelsen for 2004.

Hertil kommer, at tilkendegivelsen af den tidligere kommunale skattemyndighed ikke var klar og entydig, og ikke var egnet til at have haft indflydelsen på klagerens dispositioner, således at dispositionen var affødt af tilkendegivelsen. Tilkendegivelsen blev givet, efter klageren var flyttet til Danmark, og må have været uden betydning for klagerens dispositioner.

Det er hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at værdien af aktierne på tilflytningsdagen udgjorde det påståede beløb, eller at de mellemliggende 3 selskaber er transparente, således at klageren skattemæssigt skal anses for at have ejet aktierne i [virksomhed1] Inc. direkte.

Klagerens bemærkninger af 15. maj 2014 til SKATs udtalelse

Skrivelsen fra 13. maj 2005 er sendt til klageren og ikke til de mellemliggende selskaber. Aftalen med skatteforvaltningen kan således alene være indgået med klageren personligt.

Det forekommer at være en efterrationalisering, når SKAT nu anfører, at skatteforvaltningen ikke ved den nævnte skrivelse har taget stilling til ejerskabet. Når skrivelsen er adresseret til klageren, må det formodes, at den vedrører hans skatteforhold. Det fremgår ikke af skrivelsen, at den ikke omhandler klagerens personlige skatteforhold. Det forekommer desuden mærkværdigt, at forvaltningen har afholdt gentagne møder med klageren om værdien af aktierne, hvis ikke forvaltningen var af den opfattelse, at klageren ejede de 3 ejerselskaber og at disse var transparente. Det må lægges til grund, at der i 2005 var enighed herom.

Der er fremlagt dokumentation på, at klageren var ejer af de 3 ejerselskaber. Desuden er det klageren personligt, der har solgt de omhandlede aktier til uafhængig tredjemand.

De 3 ejerselskaber havde ved tilflytningen til Danmark en værdi svarende til værdien af ejerandelene i [virksomhed1] Inc. på samme tidspunkt. Ejerandelene er overgået fra de 3 ejerselskaber til klageren, der har solgt dem. Ejerandelene blev overdraget til klageren, da de 3 ejerselskaber alene havde til formål at besidde ejerandelene. Da [virksomhed1] Inc. ikke længere var noget værd, var der inden grund til at bibeholde ejerselskaberne, og disse blev opløst ved solvent likvidation, i hvilken forbindelse, klageren fik udlagt ejerandelene personligt.

Såfremt de 3 ejerselskaber anses for transparente, har klageren lidt et tab på ejerandelene. Såfremt de 3 ejerselskaber ikke anses for transparente, har klageren lidt et tab på aktierne i ejerselskaberne. Allerede af denne grund er det ikke afgørende for sagen, om de 3 ejerselskaber kan anses for transparente.

Klagerens bemærkninger af 26. juni 2015

Klageren ejede personligt aktierne i [virksomhed1] Inc. allerede på tilflytningstidspunktet. Det er derfor uden betydning, om de tidligere ejer-selskaber skal anses for transparente.

Det fremgår af erklæring fra [person3], at ”Upon [person4] becoming resident for tax puposes in Denmark on 5th May 2004, the Thee companies transferred ther (and therefore their ownership) of [virksomhed1] to [person4] personally”. Erklæringen er korrekt og udtryk for det korrekte ejerforhold på tilflytningstidspunktet.

Erklæringen fra [person1] er dateret den 23. august 2004. [person1] udtaler sig i erklæringen om, hvorledes registreringen af aktierne var på tidspunktet for afgivelsen af erklæringen. I USA er det ikke unormalt, at det tager op til 6 måneder at få registreret en ændring af ejerskabet til aktier. Det er en langsommelig proces, der blandt andet omfatter vidneerklæringer omkring overdragelsen og attester fra banker og advokater. Først efter denne proces bliver omregistreringen foretaget. Erklæringen omhandler alene de registreringsmæssige forhold, og på tidspunktet for afgivelsen af erklæringen var der endnu ikke formelt sket en ændring i ejer-registret som følge af, at en sådan ændring tager op til 6 måneder at få foretaget, når der er tale om unoterede offshore-aktier. Dette ændrer imidlertid ikke på, at aktierne for overdraget til klageren personligt allerede på tilflytningstidspunktet – der var blot ikke sket en formel omregistrering af ejerforholdet, da erklæringen blev skrevet.

At klageren ejede aktierne personligt ses også af den selvangivelse, som han indleverede til de danske skattemyndigheder. Forud herfor var gået en lang række drøftelser med [by1]s Skatteforvaltning, hvorunder det var oplyst – og lagt til grund – at klageren ejede aktierne. SKAT har ikke tidligere anfægtet dette.

Af internt arbejdsbilag fra 2004 vedrørende klagerens periodeforskydninger i perioden fra tilflytningen den 5. maj og til august 2004 – udarbejdet af klagerens daværende økonomichef, som bistod klageren ved tilflytningen til Danmark – fremgår, at aktierne i [virksomhed1] Inc. er ejet personligt af klageren og at de 3 tidligere ejerselskaber, var tomme og skulle likvideres solvent, da der efter overdragelsen af aktierne i [virksomhed1] Inc. ikke var noget formål med selskaberne.

Landsskatterettens afgørelse

I overensstemmelse med det af klageren oprindeligt oplyste, må det ud fra de foreliggende oplysninger lægges til grund, at de pågældende aktier i [virksomhed1] Inc. på tidspunktet for klagerens tilflytning til Danmark den 5. maj 2004 var ejet af Ejerselskaberne og ikke af klageren personligt. Der er herved også henset til, at Ejerselskaberne efter det oplyste var registreret som ejere, jf. brev af 23. august 2004 fra advokat [person1], og at der ikke er fremlagt dokumentation for en senere registrering af ejerskifte. Den fremlagte erklæring af 9. oktober 2012 fra [person3] anses ikke i sig selv at udgøre dokumentation for et ejerskifte.

Det kan endvidere ikke ud fra de foreliggende oplysninger lægges til grund, at Ejerselskaberne var transparente med den virkning, at klageren skattemæssigt skulle anses at eje aktierne i [virksomhed1] Inc. direkte.

Da der tillige ikke er fremlagt dokumentation for en senere overdragelse af de pågældende aktier, kan der allerede af denne grund ikke foretages en ansættelse af en anskaffelsessum.

For at klageren kan være bibragt en retsbeskyttet forventning, skal der have foreligget en positiv tilkendegivelse fra en skattemyndighed om et forhold ved en ligningsmæssig stillingtagen til det omhandlede spørgsmål, og der skal efterfølgende være disponeret på grundlag heraf.

Klageren anses ikke på baggrund af den i 2004 og 2005 foretagne korrespondance med [by1]s skatteforvaltning eller på baggrund af selvangivelsen for 2004 at have en retsbeskyttet forventning om, at han ansås som ejer af aktierne i [virksomhed1] Inc. i relation til avanceopgørelsen ved et senere salg af aktierne. Det bemærkes, at korrespondancen – samt selvangivelsen – vedrørte værdien af aktierne, i hvilken forbindelse det var uden betydning, om aktierne var ejet af klageren direkte eller gennem holdingselskaber. Derudover er der blandt andet ikke disponeret på grundlag af tilkendegivelsen fra [by1]s skatteforvaltning.

Landsskatteretten finder det på det foreliggende grundlag heller ikke sandsynliggjort, at de omhandlede aktier den 5. maj 2004 skulle have haft en værdi på 625 mio. kr. ligesom der ikke er afgivet en udtalelse herom af [by1]s Kommunes selskabsbeskatning, der kan støttes ret på efter det skatteretlige forventningsprincip.

Skatterådets svar på spørgsmål 2 stadfæstes derfor.