Kendelse af 04-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 08-08-2015

Faktiske oplysninger

Personlig indkomst

Af SKATs afgørelse fremgår, at SKAT har modtaget oplysning om en række indsætninger på klagerens danske konto i [finans1] i en periode af 2009. Klageren har i denne periode været ansat i det på [virksomhed1] baserede bureau [virksomhed2] Ltd. til at arbejde et andet sted i verden, formentlig Sverige, for et flyselskab.

For indkomståret 2009 har klageren selvangivet udenlandsk indkomst med 331.645 kr., som er blevet lempet med exemption-lempelse ved skatteberegningen. SKAT har opgjort indsætninger fra udlandet på klagerens konto i perioden fra 19. januar 2009 til og med 6. januar 2010 til 506.425 kr.

For indkomståret 2010 har klageren selvangivet udenlandsk indkomst med 149.829 kr., som er beskattet fuldt ud i Danmark, uden lempelse.

Klageren har ikke selvangivet udenlandsk indkomst i 2008. SKAT har ikke kontoudtog for klagerens konto for 2008. Da klageren har arbejdet for en udenlandsk arbejdsgiver også i 2008, har SKAT anmodet om opgørelse og bilag for lønnen for 2008. Dette er ikke modtaget. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for, at indkomsten er beskattet i anden stat.

Klagerens repræsentant har over for SKAT oplyst, at klageren har arbejdet i udlandet i 2008 som ansat i [virksomhed3] ApS, som klageren selv delvist ejer. [virksomhed3] ApS har kontrakt med [virksomhed2] Ltd. om levering af en arbejdsydelse i 2008, som klageren har udført. [virksomhed3] ApS har modtaget betaling for ydelsen. Klageren har ikke modtaget løn fra [virksomhed3] ApS i 2008.

Klageren har i indkomståret 2008 selvangivet en lønindkomst fra [fond1] på 120.000 kr. samt en uddeling fra fonden på 300.000 kr. Han har endvidere selvangivet befordringsfradrag med 76.982 kr. Herudover øvrige lønmodtagerudgifter med 16.615 kr. Af klagerens opgørelse vedrørende befordring og øvrige lønmodtagerudgifter fremgår, at beløbene vedrører befordring til [by1] i Sverige 64 dage og befordring til [by2] i Sverige 65 dage samt passage af Øresund 222 gange og kost og logi ved overnatning på hotel i [by2] 35 døgn.

Efter SKATs afgørelse af 17. juni 2013 er kontrakt mellem [virksomhed2] Ltd. og [virksomhed3] ApS af 1. juni 2007 fremsendt til SKAT. Kontrakten vedrører formidling af arbejdskraft til [virksomhed3] ApS og [virksomhed3] ApS’ betaling herfor.

Klagerens repræsentant har over for Skatteankestyrelsen oplyst, at der ikke forelå nogen skriftlige aftaler mellem ejerne af [virksomhed3] ApS i form af aktionæroverenskomst eller andet. Han har tillige oplyst, at eventuelle aftaler vedrørende klagerens arbejde for [virksomhed2] Ltd. i 2008 ikke kan fremlægges. Han har endelig oplyst, at [virksomhed3] ApS’ udgifter til løn i 2008 må vedrøre løn til eksterne piloter, der var hyret gennem [virksomhed2] Ltd.

Af årsrapport for 2007/2008 (perioden 1. oktober 2007 - 30. september 2008) for [virksomhed3] ApS fremgår, at selskabet havde et bruttoresultat på 758.557 kr. og eksterne omkostninger på 745.350 kr. Udgifter til løn og gage inkl. pension og social sikring udgjorde i alt 1.559.308 kr.

Af årsrapport for 2008/2009 (perioden 1. oktober 2008 - 30. september 2009) for [virksomhed3] ApS fremgår, at selskabet havde et bruttoresultat på 454.470 kr. og eksterne omkostninger på 439.603 kr. Udgifter til løn og gage inkl. pension og social sikring udgjorde i alt 540.506 kr.

Kapitalindkomst

Klageren har i en årrække ejet et gældsbrev på et tilgodehavende i [fond1]. Gældsbrevet har 4 årlige terminer, hvor klageren modtager afdrag og renter. Klageren har ikke siden 2007 selvangivet renter fra gældsbrevet.

Fondens administrator har ifølge SKAT oplyst, at der er tilskrevet renter på gældsbrevet med 61.335 kr. i indkomståret 2008.

SKATs afgørelse

For indkomståret 2008 har SKAT forhøjet klagerens personlige indkomst med skønnet indkomst fra udlandet på 500.000 kr. samt forhøjet klagerens kapitalindkomst med renteindtægter af gældsbrev på 50.895 kr. Forhøjelserne er foretaget med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Personlig indkomst

Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark, da han har bopæl her, jf. kildeskattelovens § 1.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige hertil af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4.

Såfremt en indkomst er beskattet i kildelandet eller arbejdslandet, og derudover ønskes beskattet i det land, hvor modtageren er hjemmehørende, vil der opstå dobbeltbeskatning. For at undgå dette findes der såvel i ligningslovens § 33 som i de overenskomster, som Danmark har indgået med en række lande til undgåelse af dobbeltbeskatning, forskellige metoder til at lempe en sådan dobbeltbeskatning. Desuden vil lønindkomst fra udlandet kunne opnå en lempelig beskatning, såfremt reglerne i ligningslovens § 33A er opfyldt.

Klageren har utvivlsomt arbejdet for en udenlandsk arbejdsgiver også i 2008, men har ikke selvangivet nogen indkomst fra udlandet dette år. SKAT har ikke kontoudtog for denne periode, og har heller ikke – trods udtrykt ønske herom – modtaget opgørelse og bilag for lønnen for 2008 fra klageren eller hans revisor/advokat. Der er ikke fremlagt dokumentation på, at indkomsten er beskattet i en anden stat.

Klageren har arbejdet for [virksomhed2] Ltd. også i 2008. SKAT har ikke modtaget kopi af de indgåede kontrakter mellem [virksomhed2] Ltd. og [virksomhed3] ApS og/eller klageren.

Der er fastsat en skønsmæssig udenlandsk indkomst, jf. skattekontrollovens § 5.

Det fremgår af det selvangivne befordringsfradrag for 2008, at klageren har transport i ca. 130 dage, hvilket svarer til antallet i 2009 rundt regnet. På dette grundlag er den udenlandske indkomst skønnet til 500.000 kr., hvilket ligeledes er i samme størrelsesorden som i 2009.

Kapitalindkomst

Renteindtægter er skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4 e. Klageren har ikke selvangivet renteindtægt fra gældsbrev i [fond1]. Fondens administrator har oplyst, at renterne i 2008 udgjorde 61.335 kr., hvorfor klagerens kapitalindkomst forhøjes med dette beløb.

Fonden er ikke pligtig til at indberette renterne til SKAT. Renterne fremgår derfor ikke af SKATs automatisk indsamlede kontroloplysninger. Dermed fremgår renterne heller ikke af de servicebreve, som SKAT udsender inden selvangivelsen. Renter af private gældsbreve, som ikke ligger i depot, skal man derfor selv påføre selvangivelsen, jf. skattekontrollovens § 1.

Ekstraordinær ansættelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan der ikke afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Det betyder, at fristen for at ændre ansættelsen for indkomståret 2008 som udgangspunkt er overskredet på nuværende tidspunkt.

Uanset ovenstående frister kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ifølge skattekontrollovens § 1 fremgår det, at enhver der er skattepligtig her til landet årligt skal selvangive sin indkomst til told- og skatteforvaltningen. Klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2010 kan genoptages ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren eller hans revisor har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at oplyse SKAT om de opnåede renteindtægter og udenlandske lønindtægter, der er realiseret. Klageren eller hans revisor burde have været bekendt med, at SKAT foretog ansættelse af hans indkomst for de pågældende år på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der er henvist til afsnit G i SKATs ligningsvejledning vedrørende processuelle regler.

SKAT er ikke uenig i at begrebet uagtsomhed er det samme såvel i skatteforvaltningsloven som i straffebestemmelserne i skattekontrolloven.

Det fremgår såvel af det udsendte forslag af 15. april 2013 som af SKATs brev af 22. maj 2013, at SKAT har taget stilling til, at man anser forholdet i 2008 for mindst groft uagtsomt.

Når der i brevet af 22. maj 2013 tales om ansvarsvurdering, menes den særskilte vurdering af, om forholdet bør medføre bøde eller anden straf, som foretages af en anden afdeling i SKAT efter at ansættelsen er foretaget. Derfor bemærkningen i brevet om at ”Retten til at lave en ekstraordinær genoptagelse er ikke afhængig af at der rejses en straffesag eller udfaldet af en sådan (se SKATs Juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.7)”.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs forhøjelser for indkomståret 2008 bortfalder som ugyldige, idet der ikke er grundlag for en ekstraordinær ansættelse, samt subsidiær påstand om, at forhøjelserne nedsættes til 0 og at befordringsfradraget for indkomståret 2008 også nedsættes til 0 kr.

Principal påstand

Fristen for afsendelse af varsel om ændring af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, udløb den 1. maj 2012. Fristen for gennemførelse af

ansættelsesændring for indkomståret 2008 ifølge samme bestemmelse udløb den 1. august 2012. SKAT har ikke inden for de ovennævnte frister afsendt varsel, henholdsvis truffet afgørelse vedrørende indkomståret 2008.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse uden for den ovennævnte frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er ikke opfyldt, idet SKAT ikke forud for den påklagede afgørelse har foretaget en bedømmelse af et eventuelt ansvar efter skattekontrolloven, og idet SKAT i sit brev af 22. maj 2013 har bekræftet, at der ikke er foretaget en bedømmelse af ansvarsgrundlaget i henhold til skattekontrolloven. Desuden er begrebet grov uagtsomhed ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, kongruent med uagtsomhedsbegrebet i skattekontrolloven, og der er således ikke taget stilling til, om klageren eller nogen på hans vegne forsætligt eller groft uagtsomt har afgivet oplysninger, der har medvirket til, at skattemyndigheden har foretaget ansættelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 på et urigtigt grundlag. Uagtsomhedsbegrebet som defineret i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, er ifølge lov og praksis sammenfaldende med uagtsomhedsbegrebet i skattekontrolloen, og SKAT har ikke nærmere begrundet sin påstand om, at begrebet grov uagtsomhed ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, afviger fra uagtsomhedsbegrebet som defineret i skattekontrolloven. Bedømmelsen af spørgsmålet om grov uagtsomhed er en subjektiv bedømmelse af den hensigt, som kan tilregnes klageren på tidspunktet for indgivelse af selvangivelsen. SKATs henvisning til tidligere afgørelser i sager om ekstraordinær genoptagelse kan ikke erstatte en konkret, subjektiv bedømmelse af klagerens hensigt på tidspunktet for indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 2008.

SKAT har henvist til, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26 er suspenderet ifølge bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5. Afgørelsen hviler dermed på de forudsætninger, at ansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, samt at dette kan tilregnes klageren som groft uagtsomt og ikke blot som simpelt uagtsomt.

En eventuel konstatering af, at grundlaget for ansættelsen af den skattepligtige indkomst ikke er korrekt eller fuldstændigt er ikke tilstrækkeligt grundlag for at gennemføre ekstraordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5. Dertil kræves endvidere en subjektiv bedømmelse af hensigten på det tidspunkt, hvor klagerens revisor indgav selvangivelsen for indkomståret 2008.

SKAT har anført, at ekstraordinær genoptagelse ikke er betinget af, at der gennemføres ansvar ifølge skattekontrolloven. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, stiller således ikke krav om, at der gennemføres strafferetlige skridt ifølge skattekontrolloven, men det kan ikke heraf udledes, at SKAT er fritaget for at gennemføre en bedømmelse af ansvaret ifølge skattekontrolloven.

Det fremgår af Skats juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.7, at:

”Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dette betyder dog ikke, at gennemførelse af ansættelsessagen er betinget af, at der fastslås strafansvar. Se "Forholdet mellem ekstraordinær forhøjelse og straf". Nedenfor er refereret en række afgørelser, der illustrerer, hvornår betingelsen om groft uagtsom eller forsætlig adfærd er opfyldt.”

Det fremstår således som ubegrundet, når SKAT skriver, at begrebet grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, har et selvstændigt indhold forskelligt fra skattekontrollovens afsnit 3. SKAT har desuden ikke defineret et sådant indhold nærmere.

Idet SKAT i brev af 22. maj 2013 udtrykkeligt har udtalt, at der ikke er foretaget en bedømmelse af ansvarsgrundlaget, må det lægges til grund, at der ikke er foretaget en bedømmelse i henhold til skattekontrollovens afsnit 3 af klagerens subjektive hensigt på tidspunktet for indgivelse af selvangivelsen. I mangel af en bedømmelse af, om klageren eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at ansættelsen er sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, således som begrebet grov uagtsomhed defineres i skattekontrolloven, kan en ansættelse ikke gennemføres.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en suspensionsregel, som suspenderer ansættelsesfristen i samme lovs § 26, stk. 1. Suspensionsreglen indebærer, at SKAT alene kan gennemføre ansættelser uden for fristen i § 26, stk. 1, efter det er konstateret, at der foreligger grov uagtsomhed og ikke blot simpel uagtsomhed. Så længe der ikke er konstateret grov uagtsomhed, er fristen ikke suspenderet.

Af Karnovs note 74 til bestemmelsen fremgår følgende:

”Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelse, er nu identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et forhold efter skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.”

Hvis SKATs afgørelse fastholdes, er ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ophævet i tilfælde, hvor der ikke gennemføres en subjektiv bedømmelse ifølge skattekontrollovens afsnit 3 af den hensigt, som kan tilregnes på tidspunktet for selvangivelsen eller den manglende reaktion på en årsopgørelse. SKAT kan i så fald uforpligtende begrunde ansættelser uden for fristen i § 26, stk. 1, med henvisning til påstået grov uagtsomhed, uanset der ikke er taget stilling til, om skattekontrollovens afsnit 3 kan tages i anvendelse og indholdet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er dermed uden indhold, medmindre der iværksættes foranstaltninger i medfør af skattekontrolloven.

En sådan forståelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, har ikke støtte i lovens ordlyd og ej heller i forarbejderne. Det fremgår således udtrykkeligt af forarbejderne, at der er tale om en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35. stk. 1 nr. 5.

Subsidiær påstand

Klageren har ikke oppebåret lønindkomst for arbejde udført i udlandet i 2008, og klageren har fra [virksomhed3] ApS alene modtaget refusion af udgifter afholdt på vegne af selskabet i forbindelse med arbejde for selskabet.

Klageren var i indkomståret 2008 medejer med 1/3 af kapitalen i [virksomhed3] ApS. Klageren havde dermed ikke bestemmende indflydelse, hverken i kraft af ejerandel eller i form af kontrol over et flertal af stemmerne i selskabet. Klageren havde påtaget sig at arbejde i et vist omfang for selskabet, uden at modtage vederlag, ud fra den betragtning, at selskabet ikke var i stand til at betale løn til klageren.

[virksomhed3] ApS havde i indkomståret 2008 indgået en aftale med [virksomhed2] Ltd. om

levering af tjenesteydelser, jf. kopi af en kontrakt indgået mellem de to parter.

Idet klageren ikke havde nogen form for bestemmende indflydelse over selskabet, er der ikke grundlag for at fiksere et vederlag, som ikke i øvrigt var aftalt mellem de to parter. Klageren har ikke modtaget noget vederlag fra selskabet, ligesom selskabet ikke har fratrukket nogen udgift til vederlag til klageren. Fiksering af vederlag ses ikke at have støtte i lov eller praksis i et sådant tilfælde, hvor der ikke er kontrollerende indflydelse. Fiksering af vederlag kan desuden ikke gennemføres civilretligt,

idet selskabet ikke kan forventes at acceptere en løn på 500.000 kr. til klageren i 2008. Der var som

nævnt ikke indgået en lønaftale mellem selskabet og klageren og fiksering af et vederlag på 500.000 kr. vil i givet fald indebære, at der pålignes klageren skat af en løn, som ikke er udbetalt og som ikke kan udbetales.

Der er tale om et dansk selskab, som har et stort antal medarbejdere og som fortsat har en ejerkreds på tre personer, som ejer hver 1/3 af kapitalen i selskabet. De eneste overførsler fra [virksomhed3] ApS til klageren vedrører godtgørelser af faktiske udgifter, som har været udlagt af klageren under rejser foretaget på vegne af selskabet og som retteligt er selskabets udgifter. Disse udgifter er fratrukket i selskabet som sådanne og de originale bilag overført til selskabet i den forbindelse.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Klageren har utvivlsomt udført arbejde i udlandet i 2008. Klagerens repræsentant har oplyst, at arbejdet er udført for [virksomhed2] Ltd. på vegne af [virksomhed3] ApS, og at [virksomhed3] ApS har modtaget vederlag fra [virksomhed2] Ltd. herfor.

SKAT har ikke ved bankudskrifter eller lignende påvist, at klageren har modtaget udbetalinger fra udlandet i 2008. Uanset at det ikke er dokumenteret, at [virksomhed3] ApS har oppebåret vederlaget for klagerens arbejde i udlandet, kan det ikke på det foreliggende grundlag lægges til grund, at klageren har modtaget vederlag fra udlandet i 2008.

Klagerens indkomst nedsættes herefter med 500.000 kr.

Fradrag for befordring nedsættes herefter til 0.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

Kapitalindkomst

Renteindtægter er skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4 e. Klageren har modtaget renteindtægt fra gældsbrev i [fond1] på 61.335 kr. i 2008.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at varsel om ansættelsesændring ikke kan foretages senere end den 1. maj det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at en ansættelsesændring kan foretages uden for fristerne i § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ved ikke at selvangive de skattepligtige indtægter anses klageren at have udvist en sådan grad af uagtsomhed, at der kan foretages en ekstraordinær ændring efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.