Kendelse af 19-11-2014 - indlagt i TaxCons database den 06-02-2015

Faktiske oplysninger

Du og din hustru har til [person1] solgt ejendommen [adresse1], [by1] for 20.074.411,11 kr., idet det dog er anført, at kontantprisen er aftalt til 20.000.000 kr. Eventuelle fravigelser reguleres kontant over reguleringsopgørelsen, jf. købsaftalens punkt 23. Forrentning sker efter rentelovens morarentesats.

I købsaftalen, punkt 23, fremgår det om regulering af købesummen:

"Når lånehjemtagelse/kurssikring og salg af anden finansiering og sælgerpantebreve er afsluttet, og købesummens endelige tilvejebringelse herefter er kendt, udarbejder den, der berigtiger handlen, en opgørelse over købesummens tilvejebringelse og de deraf følgende reguleringer. Denne opgørelse udarbejdes senest 8 dage efter, at alle kurser og faktiske omkostninger er kendt, og betales samtidig med udbetalingen 15.1.2, eller hvis denne frist er passeret, når opgørelsen foreligger.

Betaling af saldo i sælgers favør i henhold til reguleringsopgørelsen udgør en del af købesummens berigtigelse og må derfor ikke medtages over refusionsopgørelsen med mindre saldoen ikke overstiger 5.000.00. Sker betaling ikke efter påkrav, er det at betragte som misligholdelse af handlen..."

Ejendommens overtagelsesdato er 15. juli 2006. Ifølge skødets § 2 skal der - inden køber disponerer over ejendommen - være sket deponering i overensstemmelse med § 4 i skødet, og vilkårene i købsaftalens punkt 8 skal være opfyldt.

Ifølge skødets § 4 berigtiges købesummen således:

1)Køber overtager [finans1]-kontantlån stort 9.000.000 kr., 30 årigt

med rentetilpasning og afdragsfrihedkr. 9.000.000,00

2)Køber optager lån via 7 pantebreve med en nominel værdi på kr. 8.000.000,00

3)Sælgerne udsteder sælgerpantebrev, rente 6,5 %, hovedstolkr. 3.074.411,11

kr. 20.074.411,11

Af § 4 fremgår ligeledes, at sælgerne er indforstået med, at køber tinglyser pantebrev for nominel 8.000.000 kr. i den betingede ret, og at købesummen - kontantprisen med fradrag af sælgerpantebrevets hovedstol - deponeres 7 bankdage efter, at pantebrevene er tinglyst i den betingede ret. Købesummen forrentes fra overtagelsesdagen til deponeringsdagen med rentelovens morarentesats. Købesummen frigives til sælgerne efter fradrag af sælgernes eventuelle tilsvar ifølge refusionsopgørelse og de øvrige udgifter, som sælgerne skal betale, når skødet er lyst uden præjudicerende retsanmærkninger.

Af skødets § 5 fremgår det, at der skal udfærdiges sædvanlig refusionsopgørelse over ejendommens indtægter og udgifter. Refusionsopgørelsen skal foreligge senest 30 dage efter dispositionsdagen, og refusionsopgørelsens saldo skal betales kontant.

Af skødets § 8 fremgår, at skødet alene er betinget af købesummens betaling. Parterne bemyndiger advokat [person2], [adresse2], [by2], til at underskrive endelighedspåtegning, når købesummen er berigtiget. Den 16. oktober 2006 underskrev advokat [person2] endeligt skøde og anførte, at betingelserne vedrørende købesummen var opfyldt. Skødet blev tinglyst den 20. oktober 2006.

På det tidspunkt, hvor advokat [person2] underskrev endeligt skøde, manglede [person1] fortsat at betale 900.000 kr. samt et reguleringsbeløb på 645.823 kr.

Reguleringsbeløbet på 645.823 kr. er specificeret således:

[finans1]kr. 8.988.825

Deponeret den 2. oktober 2006kr. 6.500.000

Sælgerpantebrev opr. 3.074.441,11 kr. kr. 2.965.352

Kontantværdi ifølge købsaftalekr. 900.000

I altkr. 19.354.177

Kontant købesumkr. 20.000.000

Reguleringsbeløbkr. 645.823

De 900.000 kr. blev udbetalt til dig i sommeren 2007. De 645.823 kr. indgår i en efterfølgende stævning mod advokat [person2] og [person1], dateret 2. april 2008.

Fra repræsentantens klageskrivelse af 27. januar 2014 samt dom fra Retten i [by3] afsagt 23. september 2009 kan udledes, at sælgerpantebrevet på oprindeligt 3.074.411,11 kr. skulle indfries i sin helhed den 15. januar 2007. Det skete imidlertid ikke, men [person1] kendte et firma på Fyn, som ville købe det for knap 2 millioner kroner. Inden da havde der været noget korrespondance om, at du herefter skulle have det resterende beløb dækket via et pantebrev på 1.300.000 kr. Pantebrevet skulle sælges og have prioritet umiddelbart efter pantebrevet på 3.074.411,11 kr.

Du modtog aldrig et pantebrev på 1.300.000 kr. med prioritet efter pantebrevet på 3.074.411,11 kr. Du modtog derimod et ejerpantebrev på 2.000.000 kr. med pant efter pantebrevet på 3.074.411,11 kr. samt yderligere respekt af et ejerpantebrev på 2.000.000 kr. til [finans2] Erhverv [by4]. Ejerpantebrevet på 2.000.000 kr. er tinglyst den 17. september 2007.

Påstanden ifølge stævningen af 2. april 2008 er, at advokat [person2] og [person1] in solidum er ansvarlig for betaling af 2.080.287,53 kr., og at [person1] desuden er ansvarlig for betaling af 473.567,42 kr. Dertil kommer – for begge beløbs vedkommende - procesrenter fra 1. januar 2008 og indtil betaling sker.

Retten i [by3] har afsagt dom i sagen vedrørende [person1] den 5. december 2008. Det fremgår af dommen, at [person1] er erklæret konkurs den 10. april 2008. Boets kurator har oplyst, at boet ikke indtræder i sagen.

Retten i [by3] har afsagt dom i sagen vedrørende [person2] den 23. september 2009.

Stævningsbeløbet på 2.080.287,53 kr.

Beløbet er opgjort således:

Nyt pantebrev kr. 1.300.000 (rest stort pantebrev 3.074.441 kr.)kr. 1.300.000,00

Renter herafkr. 24.645,83

Regulering købesumkr. 645.823,00

Renter herafkr.61.218,70

Renter af 900.000 kr. kr. 48.600,00

I altkr. 2.080.287,53

Af dom fra Retten i [by3] dateret 23. september 2009 fremgår det, at påstanden blev reduceret til 1.348.600 kr., efter at advokat [person2] havde indbetalt 731.687,50 kr.

Retten i [by3] gav dig herefter medhold vedrørende renteindtægterne på 48.600 kr. Af den oprindelige påstand har du derfor opnået ret til betaling af 780.287,50 kr., mens du ikke fik medhold i din påstand vedrørende pantebrevet på 1.300.000 kr.

Af brev fra advokatfirmaet [virksomhed1] dateret 31. juli 2009 fremgår det, at de på vegne af advokat [person2] har overført 645.823 kr. plus renter 213.112,62 kr. eller 858.935,62 kr. til din klientkonto hos [virksomhed2] P/S.

Af faktura nr. 39.793 af 23. september 2009 fra [virksomhed2] P/S fremgår det, at din regning til advokatfirmaet er reduceret med domsbeløbet på 48.600 kr. samt procesrenter fra 1. august til 23. september 2009 på 9.053,53 kr. Din regning til advokatfirmaet er således reduceret med modtagne renteindtægter på i alt 57.653,53 kr.

Stævningsbeløbet på 473.567,42 kr.

Beløbet er opgjort således:

Renter af 3.074.441 kr. fra 15. juli 2006 til 14. september 2007kr. 233.145,09

Renter af 8.988.825 kr. fra 15. juli 2006 til 18. september 2006 (refusionsopgørelsen)kr. 157.304,44

Renter af 6.500.000 kr. fra 15. juli 2006 til 2. oktober 2006 (refusionsopgørelsen)kr.139.027,78

Ejendomsskatter og grundejerforening (refusionsopgørelsen)kr. 4.090,11

Betalt áconto vedrørende renter pantebrev stor 3.074.441 kr. - kr.60.000,00

I alt kr. 473.567,42

Jævnfør ovenstående skriver din advokat i stævningen, at du har modtaget 60.000 kr. áconto vedrørende renter, mens det af klageskrivelsen til skatteankestyrelsen fremgår, at de 60.000 kr. udgør afdrag på pantebrevet.

Ifølge det til SKAT oplyste, har du modtaget de 60.000 kr. i 2007.

Ejendommen er efterfølgende solgt på tvangsauktion den 5. februar 2009 uden dækning af pantebrevet på 3.074.411,11 kr. og de efterfølgende pantebreve.

Formalitet vedrørende 2006 og 2007

SKAT har den 15. november 2012 udsendt varsling nr. 1 vedrørende indkomstårene 2006 og 2007.

Den 11. april 2013 er der udsendt varsling nr. 2. SKAT skriver, at de efter at have foretaget fornyet gennemgang af de foreliggende dokumenter i relation til ejendomshandlen nu foreslår, at indkomsten bliver ændret for 2006, 2007 og 2009.

Den 30. maj 2013 er der udsendt afgørelse. Både varsling nr. 2 og afgørelsen drejer sig om indkomstårene 2006, 2007 og 2009 og ændringsbeløbene er identiske.

I brevet af 15. november 2012 har SKAT for 2006 og 2007 beskattet dig af et beregnet beløb vedrørende renteindtægter af sælgerpantebrevet på oprindeligt 3.074.411,11 kr. SKAT skriver, at de ved beregningen har taget udgangspunkt i en lineær afvikling af pantebrevet, hvilket ifølge SKAT betyder, at de opgjorte rentebeløb alt andet lige er for lave. Ifølge SKAT viser det udarbejdede regneark, at de manglende renteindtægter vedrørende pantebrevet på oprindeligt 3.074.411,11 kr. udgør 76.530 kr. for 2006 og 156.957 kr. for 2007, hvilke beløb man agter at forhøje din indkomst med.

I brevet af 11. april 2013 skriver SKAT, at de har holdt møde med dig og din revisor den 5. februar 2013. SKATs varslingsskrivelse nr. 2 er således udarbejdet på grundlag af oplysninger fra mødet samt modtaget bilagsmateriale den 19. februar og 19. marts 2013 fra henholdsvis [virksomhed3] og [virksomhed2] P/S, [by5].

I varslingsbrev nr. 2 ændres din indkomst vedrørende renteindtægter for 2006, 2007 og 2009 med henholdsvis 296.331 kr., 240.262 kr. og 261.712 kr.

For 2006 vedrører SKATs ændring af indkomsten med 296.331 kr. renteindtægter ifølge refusionsopgørelsen, udarbejdet af advokatfirmaet [virksomhed4]. Der er udelukkende tale om renter af deponerede beløb på 8.988.825 kr. og 6.500.000 kr. Renten er beregnet fra skæringsdatoen 15. juli 2006 til betalingsdatoen henholdsvis 18. september og 2. oktober 2006. SKATs varsling nr. 2 for 2006 omhandler således ikke sælgerpantebrevet på oprindeligt 3.074.411,11 kr., som det fremgik af varsling nr. 1.

For 2007 vedrører begge SKATs varslingsbreve renteindtægter af sælgerpantebrevet på 3.074.411,11 kr. I varsling nr. 2 beskattes du af renteindtægter på i alt 240.262 kr. Rentebeløbet på 233.145 kr. vedrører perioden 15. juli 2006 til 14. september 2007. Beregningen af rentebeløbet fremgår af en stævning udarbejdet af [virksomhed2] P/S, [by5], dateret 2. april 2008. Det resterende beløb på 7.117 kr. vedrører ifølge forslaget renter modtaget i forbindelse med afregning af pantebrev til den 24. september 2007, minus 3 dage (11. september til 14. september 2007).

SKATs afgørelse

Det fremgår af SKATs afgørelse, at de i juli måned 2012 i fjernsynsudsendelsen "[...]" blev opmærksom på, at du dels havde opført en ny ejendom på Adressen [adresse3], [...], [by1] og dels havde solgt en ejendom [adresse1], [by1]. Af tv-udsendelsen fremgik det, at den nye ejendom var opført for et beløb af 15.000.000 kr. inkl. grund og B & O udstyr for 1.500.000 kr.

SKAT skriver i afgørelsen, at de derfor undersøgte finansieringsmulighederne vedrørende byggeriet med de oplysninger, som de var i besiddelse af.

I den forbindelse fandt SKAT ud af, at det af det betingede skøde vedrørende salget af ejendommen [adresse1], [by1], fremgik, at ejendommen var solgt for 20.074.411 kr.

SKAT begrunder sin afgørelse således (uddrag):

"Renteindtægter 2006

Ifølge en udarbejdet refusionsopgørelse fra advokat [person2] udgør procesrenterne ved handlen følgende:

Beløbet på 8.988.825 kr. modtages 18. september 2006 og rentebeløbet er beregnet fra den 15. juli 2006 til den 18. september 2006.

Den 2. oktober 2006 deponeres 6.500.000 kr., og renten er her beregnet for perioden frem til 2. oktober 2006.

Rentebeløbet er efter de foreliggende oplysninger inddækket ved udstedelse af et ejerpantebrev til dig på 2.000.000 kr. den 14. september 2007. Pantebrevet er tinglyst på ejendommen.

Renteindtægter 2007

Ifølge stævningen fra [virksomhed2] P/S, [by5], udgør renterne vedrørende sælgerpantebrevet 233.145 kr. for perioden 15. juli 2006 - 14. september 2007 (datoen for udstedelse af ejerpantebrevet på 2.000.000 kr.).

Yderligere fremgår det af denne stævning, at der er beregnet renter på 48.600 kr. af den for sene betaling af 900.000 kr. vedrørende det sidste pantebrev på 1.000.000 kr. De 48.600 kr. fremgår også af den skrivelse, som sendes fra advokatfirmaet vedrørende erstatningssagen. Yderligere fremgår det, at beløbet skal betales til dig. Til gengæld er du pålagt at skulle betale omkostninger til modparten i forbindelse med sagen.

Endelig er der i stævningen medtaget renter af nyt pantebrev samt af den manglende betalte købesum på 645.823 kr.

For sidstnævnte 2 punkter er disse betragtet som værende det rentebeløb, som modtages i forbindelse med erstatningssagen.

Herefter bliver de manglende renteindtægter for 2007 følgende:

SKAT betragter de 233.145 kr. som modtaget i forbindelse med, at der udstedes et ejerpantebrev den 14. september 2007, idet beløbet anses som indeholdt i pantebrevets værdi.

Renteindtægter 2009

Ifølge materiale modtaget fra advokatfirmaet, [virksomhed2] P/S, [by5], fremgår det, at der er ydet en erstatning på et beløb på i alt 858.935,62 kr. i forbindelse med retssagen omkring handlen med ejendommen.

Ud af dette beløb er de 213.112 kr. renter.

Yderligere fremgår det, at der i forbindelse med sagen er opnået medhold i, at et rentebeløb på 48.600 kr. skal betales. Dette beløb vedrører det beløb på 900.000 kr., som betales i 2007, og som vedrører det sidste pantebrev på 1.000.000 kr.

De yderligere renteindtægter for 2009 bliver herefter følgende:

I forbindelse med agterskrivelsen af 7. november 2012 (Skatteankestyrelsen: korrekt dato er 15. november 2012) blev der afholdt møde i [by6] mellem SKAT, dig og din revisor, [person3].

I den forbindelse forklarede du og din revisor, at der ikke var modtaget renter vedrørende sælgerpantebrevet, og at [person1] kun havde betalt et engangsbeløb på 60.000 kr. som et afdrag på sælgerpantebrevet på 3.074.411 kr.

Restgælden på pantebrevet udgjorde derfor 3.014.046 kr. i forbindelse med salget af pantebrevet den 24. september 2007.

Yderligere forklarede du, at der var opnået en erstatning i forbindelse med ejendomshandlen.

Din revisor har senere indsendt en skrivelse fra [virksomhed2] P/S, vedrørende denne erstatning.

Af skrivelsen fremgår, at der er ydet en erstatning på 858.935 kr. i forbindelse med dommen fra Retten i [by3].

SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT anser forholdet som værende af mindst grov uagtsom karakter, hvorfor skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5, om ekstraordinære ansættelser kan anvendes.

Efter afholdelsen af mødet har SKAT hos [virksomhed2] P/S, [by5] indhentet oplysninger om sammensætningen af erstatningsbeløbet.

I den forbindelse har advokatfirmaet oplyst, at der indgår renter i erstatningsbeløbet med 213.112 kr.

SKAT har ligeledes gennemgået bilagsmateriale mht. ejendommen, stammende fra [person1].

Yderligere bemærkes, at det af stævningen fra advokatfirmaet i [by5] fremgår, at der er fremsendt et ejerpantebrev på 2.000.000 kr. til [person4] og [person5].

Pantebrevet skulle angiveligt dække det manglende provenu ved salget af sælgerpantebrevet samt de renter, som var påløbet jf. det tidligere anførte omkring betaling/deponering af købesummen for huset.

Sælgerpantebrevet på oprindeligt 3.074.411 kr. er jf. det tidligere anførte solgt til kurs 66 til Prio Fyn i september 2007, hvorfor der har været et kurstab på 34 pct. eller et beløb på 1.024.768 kr. (udregnet med baggrund i et beløb på 3.014.025 kr.) I denne forbindelse bemærkes, at kontantprisen for ejendommen var aftalt til 20.000.000 kr.

Ifølge opgørelsen, som fremgår af nærværende forslag over de manglende renteindtægter, udgør disse i alt 536.593 kr. for årene 2006 og 2007.

Det beløb, som efter stævningen stadig mangler i købesummens berigtigelse, 640.823 kr., er udbetalt i forbindelse med den rejste erstatningssag overfor advokat [person2].

Det er herefter SKATs opfattelse, at de beregnede renter er inddækket ved udstedelse af ejerpantebrevet, hvorfor rentebeløbene vil være en indtægt for [person4].

Et evt. tab på ejerpantebrevet vil ikke i denne forbindelse være fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst."

Din opfattelse

Din repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse med de forhøjede beløb, der vedrører beskatning af renteindtægter.

Repræsentanten har gjort gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte dig af yderligere renteindtægter i henhold til bestemmelserne i statsskattelovens § 4, i indkomstårene 2006, 2007 og 2009, da de selvangivne indkomster i de nævnte indkomstår er materielt korrekte. Det er ifølge repræsentanten ikke korrekt, som antaget af SKAT, at du har modtaget de i sagen omhandlede renteindtægter.

For så vidt angår skatteansættelserne for 2006 og 2007 er det endvidere gjort gældende, at betingelserne for at foretage ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Hverken du eller nogen på dine vegne har forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at SKAT har foretaget ansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Tillige er gjort gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser vedrørende indkomstårene 2006 og 2007 under alle omstændigheder er ugyldige som følge af, at SKAT ikke har overholdt 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Repræsentanten har henvist til, at for ændringer af skatteansættelser med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, gælder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at sådanne kun kan foretages, såfremt der varsles herom senest seks måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i § 26. Denne seks-måneders frist benævnes også "reaktionsfristen". Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., skal en af SKAT varslet ansættelse foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt.

Om de i bestemmelsens 1. og 2. pkt. nævnte frister på henholdsvis 6 og 3 måneder fremgår i bogen Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup, Susanne Dahl og Hans Henrik Bonde Eriksen, side 349-350, følgende:

"Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag, dvs. efter en af bestemmelserne i nr. 1, nr. 2, nr. 3, nr. 4, nr. 5, nr. 6 – skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20 således foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet. Under forudsætning af, at agterskrivelsen er udsendt betids - så skal denne følges op af en kendelse (afgørelse om ansættelsesændring), og herved følges princippet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, dvs. normal-tidsforløbet mellem agter og kendelse hhv. 1. maj til 1. august - eller om man vil 3 måneder. Hvis kendelse ikke udsendes korrekt i forhold til den fristafbrydende agterskrivelse efter § 27, stk. 2, da vil ansættelsen forældes."

Repræsentanten har desuden henvist til, at det af Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit A.A.8.2.3.11 om "Betingelsen om varsling inden 6 måneder" fremgår:

"SKAT varsler gentagne gange

Hvis SKAT har varslet rettidigt inden udløbet af 6 måneders fristen og stadig inden udløbet af 6 måneders fristen finder anledning til at korrigere den først udsendte varsling, skal der gøres opmærksom på følgende: Hvis varsling nr. 2 i sin helhed skal erstatte og dermed annullere varsling nr. 1, skal dette udtrykkeligt formuleres i varsling nr. 2 med henblik på at sikre, at 3 måneders fristen for foretagelsen af ansættelsen, jf. SFL § 27, stk. 2, 2. pkt., først løber fra tidspunktet for varsling nr. 2. Hvis derimod varsling nr. 2 er udtryk for en fortsættelse/korrektion af varsling nr. 1, som således ikke annulleres, vil 3 måneders fristen for foretagelse af ansættelsen løbe fra tidspunktet for varsling nr. 1."

Det er repræsentantens opfattelse, at hvor SKAT har udsendt gentagne varsler til en skatteyder, så beregnes 3-måneders fristen fra tidspunktet for varsel nr. 1, når varsel nr. 2 er udtryk for en fortsættelse eller en korrektion af varsel nr. 1, medmindre det udtrykkeligt er formuleret i varsel nr. 2, at varsel nr. 2 som helhed skal erstatte varsel nr. 1 og således annullere varsel nr. 1.

I forlængelse heraf har repræsentanten henvist til Landsskatterettens afgørelse af 23. maj 2013, j. nr. 12-0189312, hvor Landsskatteretten traf afgørelse om, at den af SKAT foretagne forhøjelse af skatteansættelsen var forældet. Der var sendt agterskrivelse første gang den 10. maj 2011, anden gang den 29. juni 2011 og endelig den 13. oktober 2011, identisk med anden agterskrivelse. Tre-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 var ikke overholdt ved SKATs udsendelse af afgørelse den 10. november 2011.

Repræsentanten har ligeledes henvist til Landsskatterettens kendelse af 2. september 2013, hvor retten fandt, at de pågældende forhøjelser var forældede. Kendelsen er offentliggjort i SKM2013.675.LSR. SKAT havde ud over en varsling den 2. februar 2012 foretaget en fornyet varsling den 2. maj 2012. Det fremgik ikke af varsel nr. 2, at den erstattede varsel nr. 1. Landsskatteretten lægger til grund, at idet varsel nr. 2 alene anses som en beløbsmæssig korrektion - baseret på klagerens egne oplysninger - af de tidligere varslede forhøjelser, skal 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ifølge praksis, beregnes fra udsendelsen af varsel nr. 1. Da afgørelsen af 1. juni 2012 ikke er truffet inden for 3 måneder fra udsendelsen af varsel nr. 1 af 2. februar 2012, er ansættelsesændringen forældet med den konsekvens, at forhøjelsen bortfalder.

Repræsentanten har nævnt, at det på baggrund af den nævnte teori og praksis sammenfattende kan anføres, at i de tilfælde, hvor SKAT forud for en ekstraordinær ændring af skatteansættelsen har udsendt et eller flere korrigerende varsler, beregnes 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., som den altovervejende hovedregel fra den først udsendte agterskrivelse. Hovedreglen fraviges kun i de tilfælde, hvor det i agterskrivelse nr. 2 står eksplicit anført, at den erstatter agterskrivelse nr. 1.

I nærværende sag henvises der til, at SKAT har udsendt agterskrivelse første gang den 15. november 2012. I agterskrivelsen foreslås skatteansættelserne for 2006 og 2007 ændret med henholdsvis 76.530 kr. og 156.957 kr. Tre-måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. udløb således i henhold til SKATs agterskrivelse af den 15. november 2012 den 15. februar 2013. Inden udløbet af denne frist deltog du og din revisor i et møde med SKAT, hvorunder I begge fremkom med indsigelser til SKATs agterskrivelse af den 15. november 2012.

Det fremgår af klageskrivelsen, at SKAT i april måned 2013 indhentede kontroloplysninger hos din daværende advokat og herefter den 11. april 2013 fremsendte en ny agterskrivelse for indkomstårene 2006, 2007 og 2009, hvor SKAT foreslog at ændre indkomsten med henholdsvis 296.331 kr., 240.262 kr. og 261.712 kr.

SKAT traf herefter afgørelse i maj måned 2013. Under henvisning til det beskrevne hændelsesforløb gør advokatfirmaet gældende, at SKATs forhøjelser vedrørende 2006 og 2007 af flere årsager er forældede, og derfor skal bortfalde.

Det er endeligt gjort gældende, at SKAT ikke har dokumenteret at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kun kan foretages, hvis den er varslet senest seks måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristen i § 26.

Repræsentanten har bemærket, at der for det første ikke foreligger en aftale mellem SKAT og dig om forlængelse af tre-måneders fristen i henhold til den først udsendte agterskrivelse den 15. november 2012, der således udløb den 15. februar 2013. Da afgørelsen ikke er truffet inden den 15. februar 2013, anses afgørelsen allerede af den grund for ugyldig.

Og for det andet står det ikke eksplicit anført i SKATs agterskrivelse af 11. april 2013, at den erstatter eller træder i stedet for SKATs agterskrivelse af den 15. november 2012. Det fremgår alene, at "efter at have foretaget en fornyet gennemgang af de foreliggende dokumenter i relation til din ejendomshandel med [person1], foreslår SKAT nu, at din indkomst bliver ændret med følgende beløb de enkelte år ...".

Repræsentanten har gjort gældende, at dette ikke udgør en sådan klar og udtrykkelig formulering, som det i Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit A.A.8.2.3.11, står skrevet som forudsætning for, at varsel nr. 2 overhovedet kan bevirke, at tre-måneders fristen i henhold til varsel nr. 1 udskydes til varsel nr. 2. Under alle omstændigheder ændrer dette forhold ifølge advokatfirmaet ikke på, at ansættelsen er forældet, idet tre-måneders fristen allerede var udløbet ved fremsendelse af varsel nr. 2.

Sammenfattende gør advokatfirmaet gældende, at SKATs afgørelse af 30. maj 2013 vedrørende 2006 og 2007 er ugyldig.

Særligt om 2006:

Repræsentanten har oplyst, at tilgodehavende renter på henholdsvis 157.304,44 kr. og 139.027,78 kr. som fremgår af refusionsopgørelsen skulle afregnes af [person1] direkte og kontant til dig og din hustru. Renterne skulle således afregnes adskilt fra købesummen på 20.000.000 kr.

Renterne indgår i stævningen af 2. april 2008, og det har derfor formodningen imod sig, at de skulle indgå i det i september måned 2007 udstedte ejerpantebrev på 2.000.000 kr., der i øvrigt ikke var dækning til, efter den afholdte tvangsauktion i 2009.

Det gøres derfor gældende, at du ikke har modtaget de omhandlede renteindtægter, hverken ved direkte betaling fra [person1], ved udstedelse af nyt pantebrev eller efter den afholdte tvangsauktion. Derfor er der ikke grundlag for at beskatte dig heraf.

Beløbet anses heller ikke dækket af det erstatningsbeløb, som er udbetalt til dig i 2009 via advokat [person2]s forsikringsselskab, idet [person2] ikke påstås ansvarlig for betaling af beløbene jf. stævningen af 2. april 2008.

Repræsentanten har anført, at det ikke er groft uagtsomt, at du ikke har selvangivet renterne i 2006, når du på daværende tidspunkt end ikke havde modtaget hele købesummen. Du har på intet tidspunkt modtaget rentebeløbet og ifølge dommen af 5. december 2008 fra Retten i [by3], er beløbet tabt, idet [person1] blev erklæret konkurs den 10. april 2008.

Særligt om 2007:

Renterne på 233.145,09 kr. vedrører pantebrevet på oprindeligt 3.074.411,11 kr. Rentebeløbet indgår i stævningen den 2. april 2008, og det har derfor efter repræsentantens opfattelse formodningen imod sig, at de indgår i det i september måned 2007 udstedte ejerpantebrev på 2.000.000 kr.

Det er repræsentantens opfattelse, at det er forkert, når SKAT betragter de 233.145,09 kr. som modtaget i forbindelse med, at der udstedes ejerpantebrev den 14. september 2007.

Beløbet anses heller ikke dækket af det erstatningsbeløb, som er udbetalt til dig i 2009 via advokat [person2]s forsikringsselskab, idet [person2] ikke påstås ansvarlig for betaling af beløbet, jf. stævningen af 2. april 2008.

Særligt om 2009:

Det fremgår af brev af 31. juli 2009 fra advokatfirmaet [virksomhed1], at der til din klientkonto hos Advokaterne Sankt Knuds Torv er overført 645.823 kr. plus renter 213.112,62 kr.

Repræsentanten har i den forbindelse gjort gældende, at ikke hele beløbet på 213.112,62 kr. udgør renter. Der er i den forbindelse henvist til side 4/13 i dommen af 23. september 2009 fra Retten i [by3]. De nævnte inkassoomkostninger på 22.339,44 kr. - sammen med andre sagsomkostninger - indgår i de 213.112,62 kr.

Ligeledes er det repræsentantens opfattelse, at de 48.600 kr. som du tilkendes ved Retten i [by3] den 23. september 2009 også indgår i de 213.112,62 kr.

SKATs udtalelse

SKAT har på retsmødet udtalt, at man er enig i den nedlagte påstand om, at renteindtægterne i indkomståret 2006 ikke er skattepligtige, idet betingelserne i ligningslovens § 5 A er opfyldt. Det er derfor berettiget at undlade at indtægtsføre renteindtægterne.

I konsekvens heraf bortfalder formalitetsindsigelserne for så vidt indkomstårene 2006 og 2007, idet der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse for disse indkomstår.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af ligningslovens § 5 A, at personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan nedskrive de i et indkomstår forfaldne, ikke betalte renteindtægter til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig.

I overensstemmelse med SKATs udtalelse på retsmødet er du berettiget til at undlade at lade dig beskatte af renteindtægterne for indkomståret 2006, jf. ligningslovens § 5 A. Der er herved lagt vægt på, at renterne ikke er betalte, og at den manglende betaling må anses for at være et udtryk for debitors misligholdelse.

Ligeledes i overensstemmelse med SKATs udtalelse bortfalder formalitetsindsigelserne for indkomstårene 2006 og 2007, idet der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse disse indkomstår.

Vedrørende indkomståret 2009 finder Landsskatteretten, at SKATs ændring af indkomsten for dette år er sket inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Af brev af 31. juli 2009 fra advokatfirmaet [virksomhed1], [by2], fremgår det, at der er overført 645.823 kr. plus renter 213.112,62 kr. til din klientkonto. Beløbet på 645.823 kr. udgør et manglende provenu fra salg af ejendommen [adresse1], [by1], ved, at der på grund af udstedelse af diverse pantebreve skulle ske en regulering af købesummen med dette beløb.

Du har i dom fra Retten i [by3] af den 23. september 2009 fået tilkendt 48.600 kr. i renteindtægter. Beløbet er udbetalt til dig via modregning i faktura nr. 39793 fra [virksomhed2] P/S den 23. september 2009. Det er din advokats opfattelse, at de 48.600 kr. er indeholdt i de 213.112,62 kr. og derved beskattes dobbelt.

Landsskatteretten finder, at både de 213.112,62 kr. og de 48.600 kr. er skattepligtige, jf. brevet af 31. juli 2009 fra advokatfirmaet [virksomhed1] og det af Retten i [by3] anførte. Retten finder tillige, at de 48.600 kr. ikke ses at være beskattet dobbelt. Dommen fra Retten i [by3] er dateret 23. september 2009, altså efter modtagelsen af de 213.112,62 kr. Ligeledes er beløbet på 48.600 kr. – som anført ovenfor – udbetalt til dig via reduktion af fakturaen fra [virksomhed2] P/S.

De samlede renteindtægter udgør herefter 261.713 kr. Under henvisning til, at ejendommen ejes af både dig og din hustru, finder Landsskatteretten, at du i henhold til kildeskattelovens § 24 A kun skal beskattes af 50 % af renteindtægterne, svarende til 130.856 kr. Beløbet er skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, og ses ikke at være medregnet i din selvangivne indkomst for 2009.