Kendelse af 03-12-2014 - indlagt i TaxCons database den 13-03-2015

SKAT har ikke godkendt fradrag for renteudgifter

på realkreditlån på 216.000 kr. i ejendommen [adresse1],

[by1].

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ikke godkendt fradrag for renteudgifter på et privat pantebrev

med pant i ejendommen [adresse1], [by1] på 242.835 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har anset en betaling fra [virksomhed1] A/S, tidligere [virksomhed2] A/S, som skattepligtig.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 1.802.299 kr. vedrørende

udlodningsbeskatning i forbindelse med udtagelse af malerier

fra [virksomhed3] A/S.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er efter det oplyste udrejst af Danmark den 31. oktober 2012. Forud for udrejsen var klageren ifølge Det Centrale Person Register tilmeldt med bopæl på en ejendom på [adresse2] i [by2], som klageren i 2010 og 2011 ejede i lige sameje med sin hustru. Ifølge de indberettede oplysninger overdrog klageren den 7. februar 2012 med virkning fra 1. oktober 2011 sin 50 pct. ejerandel til sin hustru. Den 18. februar 2013 blev klageren taget under konkursbehandling af Skifteretten i [by2]. Forud for konkursen ejede og drev klageren en række selskaber, herunder [virksomhed4] A/S ([virksomhed4]), nu [...] ApS under konkurs. [virksomhed4] er holdingselskab for bl.a. [virksomhed5] A/S under konkurs. [virksomhed5] A/S blev den 27. december 2010 erklæret konkurs, og [virksomhed4] blev taget under konkurs den 1. oktober 2012. [virksomhed4]´s ejerandel af [virksomhed5] A/S udgjorde ultimo 2009 15 pct. Klageren var indtil de 2 selskabers konkurs direktør i selskaberne.

Klageren drev i personligt regi virksomhed med udlejning af en erhvervsejendom beliggende [adresse3], [by3].

Ifølge de indberettede oplysninger modtog klageren i 2010 løn fra [virksomhed5] A/S på 3.564.744 kr. I 2011 modtog klageren løn fra [virksomhed4] på 1.400.000 kr. Der er ikke indberettet, og klageren har ikke selvangivet lønindkomst i 2012.

[virksomhed4] er stiftet den 15. april 2003. Den seneste årsrapport er rapporten for 1. januar 2010 – 31. december 2010. Selskabets hovedaktivitet har været udlejnings- og investeringsvirksomhed, herunder at erhverve og eje aktier og anparter i andre selskaber.

Det fremgår bl.a. af revisionspåtegningen, at ledelsen har konkluderet, at going concern forudsætningen for regnskabsudarbejdelsen ikke er relevant, og at ledelsen derfor har udarbejdet regnskabet på et alternativt, acceptabelt grundlag. Det fremgår endvidere, at selskabet i strid med loven har ydet lån til en aktionær, og at ledelsen kan ifalde ansvar herfor.

Følgende fremgår bl.a. af ledelsesberetningen i [virksomhed4] for 2010:

”Selskabet har i indeværende regnskabsår været ramt af den finansielle krise i vindmøllebranchen, som resulterede i, at selskabets kapitalandele heri er blevet nedskrevet til 0 kr. [virksomhed3] A/S ejede ultimo 2009 15 pct. af [virksomhed5] A/S, som ultimo 2009 indgik en langfristet låneaftale med EQT. Lånet var ydet til en fortsat ekspansiv vækststrategi for [virksomhed5] A/S, men blev kraftigt påvirket af en finansiel uro i markedet i foråret 2010, som medførte at [virksomhed5] A/S ultimo 2010 blev erklæret konkurs. Isoleret set har [virksomhed5] A/S medført et tab for [virksomhed3] A/S på et tocifret millionbeløb.

[virksomhed3] A/S har i regnskabsåret 2010 opkøbt ejendomme. Ejendommene var finansieret ved realkreditgæld og sælgerpantebreve. Selskabet påbegyndte en fastlagt strategi, baseret på tidligere erfaringer indenfor ejendomsudvikling for at have en mere diversificeret porteføljestrategi. Med tabet på [virksomhed5] A/S valgte ledelsen at ophøre med at eksekvere den fastlagte strategi.

Den væsentligste del af ejendomsporteføljen blev ultimo 2010 overdraget til selskabets aktionær, der ligeledes har overtaget den tilhørende gældsforpligtelse... (udeladt).

Usikkerheder eller usædvanlige forhold der har påvirket indregning og måling

Selskabets likvide beholdning er deponeret til sikkerhed for datterselskabets låneoptagelse i en fast ejendom. Ejendommen er under salg og forventes afhændet i 2011, hvorved den foretagne deponering fjernes, og selskabets likvide midler vil være til disposition...”

I note 10 til årsrapporten for 2010 er det oplyst, at selskabet har et tilgodehavende hos en aktionær, som udgør 10 – 20 mio. kr. afhængig af en ejendomshandels endelige gennemførelse. Tilgodehavendet er nedskrevet til 0 kr. Det er oplyst, at tilgodehavendet den 1. januar 2010 udgjorde 10 mio. kr.

Af opgørelse over aktiver og passiver af 24. oktober 2012 i henhold til konkurslovens § 125, stk. 1, i [virksomhed4]´s konkursbo (nu [...] ApS under konkurs) fremgår, at der under aktiver er medtaget ejendommen [adresse1], [by1] og et ulovligt aktionærlån på mellem 10 – 20 mio. kr. Ejendommen er i pantsat stand optaget til 0 kr., og aktionærlånet er optaget til 1 kr.

Af en tilsvarende opgørelse af 1. februar 2013 fremgår, at ejendommen [adresse1], [by1] er solgt uden friværdi for boet. Det ulovlige aktionærlån på mellem 10 – 20 mio. kr. er fortsat optaget til 1 kr. Det er supplerende oplyst, at der er uenighed mellem konkursboet og selskabets tidligere ejer omkring opgørelsen af mellemregningen/det ulovlige aktionærlån. Den tidligere ejer har gjort gældende, at lånet er indfriet. Det er konkursboets opfattelse, at der ikke er realitet bag indfrielsen, der efter konkursboets opfattelse hovedsageligt er sket ved at den tidligere ejer på forskellig vis har skaffet sig en række modregningsadgange overfor selskabets/konkursbo, som konkursboet har anfægtet. Videre fremgår følgende:

”Ligeledes er det bogføringsmateriale, konkursboet har modtaget, særdeles mangelfuldt. Konkursboet mangler således afgørende bilag vedr. mellemregningen med selskabets tidligere ejer. En række udgifter, afholdt af denne, nedbringer gælden til selskabet, men det underliggende bilag er blot bogført som ”bilag 0”, og konkursboet har fortsat ikke fået udleveret disse bilag fra den tidligere ejer”.

Ligeledes var selskabet tidligere ejer af en kunstsamling til en bogført indkøbspris på kr. 2.302.299, der ikke længere befinder sig i selskabet. Konkursboet har ikke modtaget købsbilagene vedrørende denne kunstsamling, ligesom der kun er fremkommet én salgsfaktura, der ikke forklarer, hvor den resterende del af kunstsamlingen befinder sig, og hvor et evt. provenu for salg er indbetalt til. Selskabets tidligere ejer er anmodet om skriftligt at redegøre nærmere for kunstbeholdningen.

Da konkursboet fortsat mangler en væsentlig del af den dokumentation, der er relevant for mellemregningen med den tidligere ejer, kan den endelige skyld ikke opgøres på nuværende tidspunkt. Konkursboet regner med at have en afklaring på mellemværendet med den tidligere ejer i løbet af foråret og vil give en uddybende beskrivelse heraf i den næste cirkulæreskrivelse.”

Det er oplyst, driftsmateriel på 1.677.407 kr. i årsrapporten for 2010 i det væsentligste dækker over selskabets kunstsamling, og at kurator er ved at undersøge, om selskabets ejendomme er blevet overdraget på markedsmæssige vilkår.

I en redegørelse af 1. august 2013 er indvundet panthavervederlag vedrørende ejendommen [adresse1], [by1] medtaget med 140.000 kr. Det ulovlige aktionærlån er optaget til 1 kr.

Det er oplyst, at Skifteretten i [by2] på grund af manglende tilbagebetaling af det ulovlige aktionærlån den 18. februar 2013 erklærede klageren personligt konkurs. Klageren kærede kendelsen om afsigelse af dekret til Vestre Landsret, der ved kendelse af 10. april 2013 stadfæstede dekretet. Klageren søgte, men fik ikke Procesbevillingsnævnets tilladelse til at kære til Højesteret.

På mødet i Skifteretten den 18. februar 2013 i konkursboets sag mod klageren blev der indgået aftale om forretning af mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet i 2011. På mødet blev bl.a. overdragelsen af ejendommen [adresse1], [by1] behandlet. Af udskrift af retsbogen fremgår, at det blev aftalt, at mellemregningskontoen skulle tilskrives 500.000 kr. vedrørende renter.

Følgende fremgår bl.a. af SKATs afgørelse vedrørende forrentning af mellemregningskontoen, som ikke er påklaget:

”I forbindelse med møde i Skifteretten i [by2] den 18. februar 2013 er der mellem kurator for selskabet og [person1]s repræsentanter enighed om, at der ikke er sket forretning af det ulovlige aktionærlån for indkomståret 2011.

[person1]s gæld til selskabet forøges således med 500.000 kr. i henhold til parternes aftale.

På den baggrund kan SKAT udelukkende indrømme fradrag for renteudgifter vedrørende mellemregningen med samme beløb, idet mellemregningen i selskabet udelukkende er opskrevet med 500.000 kr. vedrørende ikke foretaget forrentning heraf.”

I en redegørelse af 10. februar 2014 er det oplyst, at afslutningen af [virksomhed4]´s bo afventer en fuld afklaring over aktiverne i klagerens personlige konkursbo.

Det fremgår af de indberettede oplysninger for 2009, at [virksomhed4] er ejer af 3 ejendomme beliggende på [adresse4], [by4], [adresse5], [by5] og [adresse6], [by5]. Den samlede ejendomsværdi udgjorde 4.020.000 kr. I 2010 er selskabet indberettet som ejer af 3 yderligere ejendomme, nemlig [adresse7], [by6], [adresse1], [by7], og [adresse8], [by7].

[virksomhed4] solgte ifølge de indberettede oplysninger ejendommen Søndervold 19 den 15. december 2010 til overtagelse den 1. januar 2011. Den 11. maj 2011 solgte [virksomhed4] ejendommen [adresse7], [by6] til overtagelse den 22. juni 2011. Den 12. juni 2012 solgte [virksomhed4] ejendommene [adresse6] og [adresse8] til overtagelse den 1. juni 2012. Den 15. januar 2013 solgte [virksomhed4]´s konkursbo ejendommen [adresse1] til ægtefællerne x og y.

Der er mellem klageren og SKAT uenighed om, hvorvidt klageren havde adkomst til ejendommen [adresse1], [by1], forinden konkursen.

Fradrag for renteudgifter på realkreditgæld i ejendommen [adresse1], [by1] og renteudgifter af gældsbrev til [person2]

Sagens oplysninger

Klageren selvangav i 2010 skønnede renteudgifter på 216.000 kr. vedrørende 2 realkreditlån på oprindeligt nom. 7.200.000 kr. og 7.200.000 kr. i ejendommen [adresse1], [by1] og et privat pantebrev på oprindeligt nom. 5.000.000 kr. i nævnte ejendom.

Det fremgår af de indberettede oplysninger, at [virksomhed4]´s ejerforhold til ejendommen [adresse1], [by1] er påbegyndt den 1. juli 2010, hvor [virksomhed4] erhvervede ejendommen af [virksomhed6] ApS for 24 mio. kr.

Klageren har fremlagt en købsaftale mellem klageren som køber og [virksomhed4] som sælger vedrørende ejendommen [adresse1], [by1]. Købsaftalen er underskrevet den 23. december 2010. Købsaftalen er underskrevet af klageren, som både har underskrevet personligt som køber og for [virksomhed4] som sælger. Købsaftalen er ikke forsynet med vitterlighedspåtegninger.

Det er i købsaftalen oplyst, at ejendommene pr. 1. oktober 2009 er vurderet til en kontantværdi på 10.000.000 kr. Overtagelsesdagen er aftalt til den 1. december 2010. Købesummen er aftalt til 15.000.000 kr. Det er i pkt. 3 aftalt, at købesummen skal berigtiges således:

Af købsaftalens pkt. 5, der har overskriften ”Betingelser”, fremgår følgende:

Af de indberettede oplysninger for [virksomhed4] for 2010 – 2012 fremgår, at der den 31. december 2010 var tinglyst 2 realkreditlån i ejendommen ([finans1] A/S som kreditor og [virksomhed4] som debitor) med en restløbetid på 29 år og en restgæld på hhv. 7.200.000 kr. og 7.102.587 kr., i alt 14.302.587 kr. I 2011 udgjorde restgælden på 2 lån hhv. 7.200.000 kr. og 6.919.408 kr., i alt 14.119.408 kr.

Der er ikke fremlagt uddrag af selskabets bogføring på mellemregningskontoen for 2010 for 2011. Der er ikke udarbejdet en årsrapport for [virksomhed4] for 2011.

Den 31. maj 2012 anmodede advokat [person3] på vegne af [virksomhed4] SKAT om et bindende svar, 1) om, hvorvidt selskabet kan sælge ejendommen [adresse1], [by1] til klageren eller klagerens ægtefælle for 15.000.000 kr., uden at der sker beskatning af maskeret udbytte, 2) om, hvorvidt et salg til klageren eller klagerens ægtefælle kan ske til en kontant købesum på 15.400.000 kr. svarende til den seneste offentlige vurdering pr. 1. oktober 2011, uden at der sker beskatning af maskeret udbytte.

Spørger (selskabet) har oplyst, at selskabet erhvervede ejendommen fra [person2] i november 2009 for 24.000.000 kr., og at overdragelsen blev tinglyst ved et skøde af 21. februar 2011. Det er oplyst, at det er hensigten, at overdragelsen til klageren eller klagerens hustru skal ske pr. 1. august 2012.

Selskabet trak efterfølgende anmodningen om bindende svar tilbage, og SKAT har i et brev af 20. august 2012 bekræftet tilbagekaldelsen.

SKAT har bedt [finans1] A/S om at oplyse, om klageren faktisk overtog gælden. [finans1] A/S har den 6. december 2012 til SKAT fremsendt en kopi af en ikke dateret ansøgning om gældsovertagelse af de 2 realkreditlån på nom. 7.200.000 kr. og 7.200.000 kr. og samtidigt oplyst, at gældsovertagelsen ikke er kørt igennem, idet [finans1] A/S ikke modtog en anmærkningsfri adkomst på ejendommen.

Kurator [person4] i [virksomhed4]´s konkursbo henvendte i forbindelse med konkursboets salg af ejendommen [adresse1], [by1], sig til [person2] Følgende fremgår af [person2]´s e-mail af 24. oktober 2012 til kurator i [virksomhed4]`s konkursbo:

”Det er korrekt at jeg har underskrevet den af vedhæftede erklæring i din mail. Erklæringen er dog afgivet under den udtrykkelige forudsætning at den pantsatte ejendom, [adresse1] i [by1], blev overdraget fra selskabet, [virksomhed3] ApS, til [person1]. Dette fremgår også udtrykkeligt af erklæringen. Gennemføres denne overdragelse, er jeg indforstået med at selskabet frigøres fra sin hæftelse som skyldner ifølge sælgerpantebrevet som led i en almindelig gældsovertagelse.

Der har aldrig været meningen, og jeg har aldrig accepteret, at sælgerbrevet skulle aflyses, og jeg dermed ikke længere skulle have pant i ejendommen.

Jeg forstår din mail således, at overdragelsen af ejendommen fra selskabet til [person1] ikke gennemføres – er dette korrekt forstået?

I så fald vil forudsætningen for gældsovertagelsen og min underskrivelse af erklæringen ikke være opfyldt, og mit fulde tilgodehavende overfor selskabet vil fortsat bestå.

Håber ovenstående er fyldestgørende svar på din henvendelse.

Jeg vil under alle omstændigheder gerne underrettes om hvilke overvejelser og planer konkursboet har mht. ejendommen, så jeg kan varetage mine interesser som pantekreditor bedst muligt. Jeg imødeser snarest din tilbagemelding herom.”

I et brev af 1. november 2012 til kurator i [virksomhed4]´s konkursbo tilkendegav advokat [person5] på vegne af [person2] følgende:

”Jeg har modtaget kopi af min klients mail til advokat [person4] af 24. oktober d.a., som var foranlediget af [person4]s direkte telefoniske henvendelse til min klient. Jeg har nu haft lejlighed til at drøfte indholdet med min klient og må konstatere, at mailen til dels beror på en misforståelse, som jeg hermed skal korrigere.

Det er korrekt, at min klient oprindeligt accepterede, at selskabets gæld til min klient med hovedstol på DKK 5.000.000 blev overdraget til [person1] i forbindelse med denne erhvervede ejendommen beliggende [adresse1], [by1] ved købsaftale af 23. december 2010, og at denne overdragelse af gæld var betinget af, at ejendommen blev overdraget til [person1]. Min klient har dog efterfølgende og i tillæg hertil indgået aftale med [person1], hvorefter selskabets gæld på DKK 5.000.000 til min klient blev overdraget til [person1].

På denne baggrund har min klient ikke noget gældsforhold med selskabet, dvs. nu konkursboet, ligesom min klient kan slettes som panthaver i det tinglyste pantebrev med en hovedstol på DKK 5 millioner, tinglyst den 22. juni i ejendommen [adresse1], [by1].”

I e-mail af 12. november 2012 til [person5] skrev kurator i [virksomhed4]´s konkursbo følgende:

”Jeg har netop forsøgt endnu engang at kontakte dig med henblik på en drøftelse af det fremsendte.

Tidspunktet for overdragelsen af gælden har betydning for opgørelsen af et ulovligt aktionærlån, der har været optaget i selskabet – et forhold, der skal drøftes nærmere på et møde indkaldt af [politiet] i denne uge. Det afhænger lidt af tilbagemeldingen på min forespørgsel vedr. aftaletidspunktet, men umiddelbart stemmer indholdet af brevet vi har modtaget, ikke overens med de oplysninger, vi tidligere har fået, både fra [person1]s advokater, og fra din klient ved mailen af 24. oktober.

Disse uoverensstemmelser ønsker vi i videst muligt omfang afklaret inden mødet med [politiet], hvorfor du fortsat gerne må kontakte mig med henblik på en drøftelse.”

I e-mail af 16. november 2012 svarerede advokat [person5] følgende:

”Jeg henviser til dine mails af 1. og 12. november d.å.

Situationen er den, at min klient løbende har talt med [person1] vedrørende [person1]s betaling af min klients tilgodehavende, og om hvad der skulle ske med ejendommen [adresse1], [by1], herunder at [person1] ønskede ejendommen overdraget til hans kone, [person6]. Min klient har som tidligere anført accepteret, at gælden overtages af [person1], og at pantet i ejendommen således aflyses.

Der blev ikke i forbindelse med nævnte drøftelser indgået en skriftlig aftale mellem parterne herom, hvorfor jeg ikke har mulighed for at sende dig en kopi heraf.”

Kurator sendte på baggrund af ovenstående svar følgende e-mail af 19. november 2012 til [person5]:

”Mange tak for tilbagemeldingen.

Henset til indholdet af din klients mail til undertegnede, samt det øvrige materiale vi i forlængelse af dekretets afsigelse den 1. oktober 2012 har modtaget fra [person1]s advokater, og som ikke nævner en sådan separat overdragelse af gældsforpligtelsen, tillader jeg mig at gå ud fra, at aftalen vedr. [person1]s overtagelse af gælden er lavet efter din klients mail af 24. oktober 2012.

Såfremt det ikke er en korrekt antagelse, skal jeg venligst bede dig vende tilbage snarest.”

I e-mail af 25. november 2012 svarede Advokat [person5] følgende:

”Din antagelse er ikke korrekt. Som jeg skrev i fredags har [person1] og min klient løbende siden 2010 drøftet [person1]s betaling af min klients tilgodehavende, og om hvad der skulle ske med ejendommen [adresse1], [by1].

Min klient har som tidligere anført accepteret, at gælden overtages af [person1], og at pantet i ejendommen således aflyses.”

Følgende fremgår endvidere af en kendelse fra Skifteretten af 27. februar 2013 vedrørende klageren personligt:

”Modregning med gældsovertagelse vedr. [adresse1]

Efter den bevisførelse, der har fundet sted, har [person1] efter skifterettens opfattelse ikke godtgjort, at der er indgået en mundtlig aftale med [person2] om, at [person1] skulle overtage gældsforpligtelsen på ca. 4 mio. kr. vedrørende ejendommen [adresse1], når overdragelsen af ejendommen til [person1] personligt ikke blev gennemført. [person1] har dermed ikke godtgjort, at den foretagne modregning har været berettiget. Rekvirenten findes på denne baggrund at have sandsynliggjort at have et krav på [person1] på ca. 4 mio. kr. i den anledning.”

SKATs afgørelse

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1 litra e, er ”Renter af...gæld” fradragsberettigede. Fradragsretten er betinget af, at der foreligger en rente i overensstemmelse med rentebegrebet i statsskattelovens § 6. Dette indebærer navnlig, at den ydelse, der ønskes fratrukket, vedrører en aktuel forpligtelse, der påhviler vedkommende som gæld, dvs. som en reel, retlig forpligtelse, og i princippet, at vedkommende er retlig forpligtet til at betale ydelsen.

Der skal være tale om egne renter af egen gæld og, at det kræver, at forpligtelsen til at betale renter påhviler den pågældende direkte overfor kreditor.

SKAT har ikke anset klageren for debitor i gældsforholdet med [finans1] for indkomståret 2011, idet ejendommen [adresse1], [by1] i 2011 var ejet af [virksomhed4], og klageren har ikke i forhold til [finans1] overtaget gælden. SKAT har derfor ikke godekendt fradrag for renteudgifter på 216.000 kr.

Tilsvarende gælder i forhold til pantebrevet med [person2] som kreditor. [person2] har afgivet skiftende forklaringer om debitorskiftet.

Overdragelse af gælden på 5.000.000 kr. kunne i princippet gennemføres uafhængigt af ejendomsoverdragelsen [adresse1], [by1]. En sådan overdragelse kræver at der fremlægges behørig dokumentation for, at gælden er overtaget af klageren personligt. SKAT mener, at klageren ikke har godtgjort, at han i 2011 hæftede for gælden ifølge pantebrevet.

Gælden på 5.000.000 DKK er tinglyst med selskabet som debitor den 22. juni 2011. I e-mail fra [person2] af 24. oktober 2012 fremgår det klart, at selskabet stadig er debitor. Den efterfølgende korrektion af forholdet fra Advokat [person5], hvoraf det fremgår, at gælden alligevel nu er overdraget ved efterfølgende en mundtlig aftale, kan efter SKATs opfattelse ikke lægges til grund for indrømmelse af rentefradrag for indkomståret 2011.

SKAT har på baggrund af sagens oplysninger ikke anset klageren for debitor ifølge pantebrevet i 2011, hvorfor SKAT ikke har godkendt fradrag for renteudgifter på 242.835 kr.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for de selvangivne renteudgifter på hhv. 216.000 kr. og 242.835 kr.

Klageren har kort tid forud for afholdelse af retsmøde i Landsskatteretten nedlagt en subsidiær påstand om, at der godkendes fradrag for renter af mellemregningskontoen med [virksomhed4] på 10,05 % af 4.400.000 kr., svarende til 442.200 kr.

Klageren erhvervede ved en aftale af 23. december 2010 ejendommen [adresse1], [by1] fra [virksomhed4].

[finans1] A/S meddelte i en e-mail af 11. oktober 2012 til klageren, at [finans1] A/S kan bekræfte, at klageren personligt i maj 2011 overtog gælden. Klageren fik ikke, forinden [virksomhed4] gik konkurs, sikret sin adkomst over ejendommen ved tinglysning af købsaftalen. Den manglende tinglysning af skødet er ikke afgørende for overdragelsens gyldighed mellem klageren og [finans1] A/S.

[person2] har erklæret, at klageren er indtrådt som debitor i henhold til gældsbrevet på oprindeligt nom. 5.000.000 kr., og klageren har betalt ydelserne på gældsbrevet.

Klagerens overtagelse af gælden ifølge de 3 pantebreve er bogført på klagerens mellemregningskonto med selskabet således:

Vedrørende den subsidiære påstand overtog klageren gæld for 4.400.000 kr., som blev bogført på klagerens mellemregningskonto med [virksomhed4]. Når SKAT ikke har godkendt overdragelsen af ejendommen mellem [virksomhed4] og klageren, er konsekvensen, at klagerens gæld til [virksomhed4] er blevet forøget med 4.400.000 kr. Gælden skal forrentes som et aktionærlån.

Landsskatterettens afgørelse

Renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Det er bl.a. en betingelse for at godkende fradrag, at der er tale om et retligt forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en reel fordring på skyldneren. Rentefradragsretten er endvidere bl.a. betinget af, at skatteyderen er juridisk debitor i skyldforholdet, dvs. den umiddelbart forpligtede over for kreditor på forfaldstidspunktet.

Debitorskifte kræver kreditors accept, og såfremt denne accept opnås, opnår den nye debitor ikke fradrag for renteudgifter, der er påløbet, før debitorskiftet. Dette gælder, selv om den nye debitor betaler renteudgifter, der er påløbet, forinden debitorskiftet.

Den fremlagte købsaftale af 23. december 2010 er underskrevet af klageren personligt for såvel køber som sælger. Købsaftalen er ikke bekræftet ved vitterlighedspåtegninger. Købesummen er aftalt til 15 mio. kr., som skal berigtiges ved, at klageren skulle overtage gæld på 19,4 mio. kr. Det fremgår endvidere, at købsaftalen fra begge parters side er betinget af købesummens betaling. På tidspunktet for indgåelse af den fremlagte købsaftale skyldte klageren ifølge klagerens egen opgørelse [virksomhed4] over 13 mio. kr. Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at klageren skulle betale købesummen.

[finans1] A/S har indberettet, at [virksomhed4] var debitor for realkreditlånene pr. 31. december 2010. Af de anførte grunde har klageren ikke godtgjort, at han pr. 31. december 2010 havde overtaget gælden til [finans1] A/S. Det er heller ikke godtgjort, at der i 2011 skete debitorskifte, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs forhøjelse af indkomsten i 2011 på 216.000 kr.

Landsskatteretten er på baggrund af en samlet vurdering af sagens oplysninger enig med SKAT i, at klageren heller ikke i 2011 er indtrådt som debitor i relation til sælgerpantebrevet udstedt til [person2]. Samme vurdering nåede Skifteretten frem til i klagerens egen sag. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende forhøjelse af klagerens indkomst med 242.835 kr.

Vedrørende den nedlagte subsidiære påstand blev der den 18. februar 2013 indgået et forlig i Skifteretten i [by2] mellem kurator i [virksomhed4] og klageren om, at mellemregningskontoen i 2011 skal tilskrives 500.000 kr. vedrørende ikke betalte renteudgifter i 2011. SKAT har ved skatteansættelsen af klageren lagt forliget til grund. Det fremgår udtrykkeligt af klagen til Landsskatteretten, at SKATs afgørelse vedrørende forrentning af mellemregningskontoen ikke er påklaget. Af de anførte grunde afviser Landsskatteretten at tage stilling til klagepunktet.

Betaling fra [virksomhed1] A/S

Sagens oplysninger

Klageren er eneejer af ejendommen [adresse3], [by3]. Der er tale om en udlejningsejendom, der udlejes til forretning. Det fremgår af de indberettede oplysninger, at det vurderede areal udgør 10.277 kvm. Klageren har i 2011 selvangivet et overskud før renter ved udlejning på 642.189 kr. SKAT bad klageren om at specificere, hvorledes resultatet før udlejning er fremkommet. Klageren har oplyst, at resultatet er fremkommet således:

SKAT har bedt om, men har ikke modtaget hovedlejeaftalen mellem klageren og lejeren af ejendommen.

Klageren har fremlagt en lejekontrakt mellem [virksomhed10] A/S og [virksomhed11] A/S som udlejer og [virksomhed12] A/S, CVR-nr. [...1], som lejer. [virksomhed12] A/S ændrede efterfølgende navn til [virksomhed2] A/S. Dette navn blev senere ændret til [virksomhed1] A/S.

Lejekontrakten er underskrevet den 1. juni 2006, og lejemålet træder i kraft den 1. juli 2007. Det lejede vedrører et bruttoetageareal på 3.001 kvm. Det årlige leje ekskl. forbrugsomkostninger er aftalt til 1.500.000 kr. med tillæg af moms. Den aftalte leje reguleres efter et nettoprisindeks. I den fremlagte lejekontrakt er en bestemmelse om betaling af depositum svarende til 3 måneders leje streget ud.

Det fremgår af § 5, litra C, at lejer senest 3 dage efter underskrivning af lejeaftalen stiller en garanti på 750.000 kr.

Klageren har endvidere fremlagt et tillæg til en fremlejekontrakt, der er underskrevet af [virksomhed1] A/S den 8. februar 2011, af [virksomhed13] A/S den 6. februar 2011 og af klageren. Datoen for klagerens underskrift er ikke påført. Følgende fremgår indledningsvist:

”..mellem [virksomhed2] A/S som fremlejegiver og [virksomhed13] A/S som fremlejetager tiltrådt af parterne henholdsvis den 30. januar 2009 og 4. februar 2009 vedrørende lejemålet [adresse3], [by3], [by8] med efterfølgende allonge tiltrådt i marts 2011.”

Af § 1, fremgår, at der mellem [virksomhed1] A/S, tidligere [virksomhed2] A/S, [virksomhed13] A/S og udlejer, [person1] er truffet aftale om ændringer i fremlejekontrakten. Det fremgår af § 2, at med virkning fra 1. juli 2011 udtræder [virksomhed1] A/S af aftaleforholdet og erstattes af ejendommens ejer [person1], hvorved der etableres et direkte lejeforhold mellem [person1] og [virksomhed13] A/S, hvorfor der ikke længere er tale om et fremlejeforhold. De 3 nedenfor underskrevne parter bekræfter således, at der fra 1. juli 2011 ikke længere eksisterer nogen rettigheder eller forpligtelser for [virksomhed1] A/S vedrørende fremlejeforholdet. Det fremgår af § 5 og § 6, at aftalen er betinget af [finans2] A/S´s godkendelse, ligesom aftalen er betinget af, at [virksomhed13] A/S får tilbagebetalt depositum på 270.000 kr. med tillæg af moms fra [virksomhed1] A/S. Det fremgår i øvrigt, at lejeforholdet videreføres mellem [person1] og [virksomhed13] A/S på de i foranstående lejekontrakt anførte vilkår.

Klageren har endvidere fremlagt et tillæg til fremlejekontrakt mellem [virksomhed2] A/S som fremlejegiver og [virksomhed14] A/S som fremlejetager. Af tillægget fremgår indledningsvist følgende:

”..mellem [virksomhed2] A/S som fremlejegiver og [virksomhed14] som fremlejetager tiltrådt af parterne den 23. november 2007 vedrørende lejemålet beliggende [adresse3], [by3], [by8] med tilhørende allonge tiltrådt den 31. april 2011.”

Det fremgår af § 1, at der mellem [virksomhed1] A/S, tidligere [virksomhed2] A/S, [virksomhed14] A/S og udlejer [person1] truffet aftale om ændringer i fremlejekontrakten. Det fremgår af § 2, at med virkning fra 1. juli 2011 udtræder fremlejegiver [virksomhed1] A/S af aftaleforholdet og erstattes af ejendommens ejer [person1], hvorved der etableres et direkte lejeforhold mellem [person1] og [virksomhed14] A/S, hvorefter der ikke længere er tale om et fremlejeforhold. Ved underskrivning af aftalen bekræfter [virksomhed1] A/S, [virksomhed14] og klageren, at der fra 1. juli 2011 ikke længere eksisterer nogen rettigheder eller forpligtelser for [virksomhed1] A/S vedrørende fremlejeforholdet.

Følgende fremgår af § 3 (Depositum):

”[person1] og [virksomhed14] har overfor [virksomhed1] A/S, jf. pkt. 6.3, i foranstående fremlejekontrakt stillet bankgaranti svarende til 6 måneders leje. Ved parternes tiltrædelse af nærværende tillæg til transporteres den udstedte garanti til [person1].”

Den 8. juli 2011 blev der indsat 750.000 kr. på klagerens konto i [finans3] A/S. Til indsætningen er knyttet følgende betalingsmeddelelse:

”Jf. aftale [adresse3] [virksomhed1] A/S.”

Klageren har endvidere fremlagt en erklæring fra [person7]. Erklæringen er afgivet i en e-mail af 24. april 2014 til klagerens repræsentant i skattesagen. [person7] har udtalt følgende:

”Under henvisning til dit spørgsmål omkring det beløb udlejer har modtaget på ejendommen [adresse3] i 2011, vender jeg hermed tilbage til dig.

Jeg har ikke haft ejendommen i administration i den pågældende periode, men jeg forepurgte, da jeg overtog administrationen, til forløbet og aftalen. Så vidt jeg efter min bedste overbevisning kan vurdere (jeg er dog ikke i besiddelse af et aftaledokument), så har udlejer modtaget et beløb som kompensation for, at daværende lejer, [virksomhed1] A/S, udtræder af lejemålet ”før tid” og uden forpligtelser.

Udlejer indtrådte som følge af aftalen i et direkte lejeforhold mellem lejerne ([virksomhed14] og [virksomhed13]), som alt andet lige ikke repræsenterede samme sikkerhed og pondus som den udtrædende lejer. Udlejer har således givet afkald på et lejeforhold mod at overtage to andre, hvilket samlet set forringer hans situation. Ikke mindst, hvis man tager ejendomsværdien med i betragtning, vil det være to vidt forskellige situationer, om ejendommen kan sælges med én eller to lejere. I sidstnævnte scenarie vil man jo let komme til at stå med en ejendom, hvor der skal findes en lejer, hvis behov lige præcist passer ind i et ”restlejemål”.

SKATs afgørelse

SKAT har lagt til grund, at [virksomhed12] A/S er identisk med [virksomhed2] A/S ([virksomhed1] A/S). [virksomhed2] A/S ændrede navn til [virksomhed1] A/S og hedder nu [virksomhed15] A/S. Klageren har oplyst, at [virksomhed9]-koncernen betalte 750.000 kr. til ham for at [virksomhed1] A/S kunne komme ud af lejemålet før tid. SKAT har anset en betaling af den beskrevne karakter for skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af hans indkomst nedsættes med 750.000 kr. [virksomhed1] A/S var hovedlejer, men benyttede ikke selv lejemålet i 2011, idet [virksomhed1] A/S fremlejede lejemålet til to fremlejetagerene [virksomhed14] A/S og [virksomhed13] A/S. Klageren har fremlagt to samtidigt indgåede aftaler om debitorskifte på lejersiden mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed14] A/S hhv. [virksomhed13] A/S. [virksomhed1] A/S ville gerne af med lejemålet, da de ikke drev virksomhed med fast ejendom. Derfor blev det aftalt med klageren, at aftalen med [virksomhed1] A/S ophørte, og at klageren indtrådte direkte i de to aftaler indgået mellem [virksomhed1] A/S og fremlejetagerne, som nu blev direkte lejere.

Der var ikke nogen restancer fra [virksomhed1] A/S, som er en del af [virksomhed9]-koncernen, hvilket også ville have været uantageligt koncernens soliditet taget i betragtning. Klageren modtog en godtgørelse fra [virksomhed1] A/S på 750.000 kr. for afbrud af lejeforholdet og ikke mindst for, at klageren fik to svagere lejere end én stærk koncernejer.

Godtgørelsen, som blev betalt af [virksomhed1] A/S/[virksomhed9], udgør ikke erstatning for en indtægt, men er en skattefri godtgørelse til klageren for at acceptere, at fremlejetagerne overtog lejemålet, og at klageren fik to lejere, som var på svagere fødder. Godtgørelsen på 750.000 kr. er omfattet af statsskattelovens § 5 om formuesfæren. Klageren afstod ingen rettighed, og godtgørelsen kan derfor ikke beskattes som afståelse af en lejerettighed.

Klageren har subsidiært gjort gældende, at betalingen er skattefri efter kursgevinstloven. [virksomhed1] A/S har betalt klageren for at blive frigjort for en kautionsforpligtelse, idet [virksomhed1] A/S indestod for fremlejetagerens forpligtelser i lejeforholdet.

I forbindelse med at [virksomhed1] A/S/[virksomhed9]-koncernen udtrådte af lejekontrakten med klageren og to fremlejetagere indtrådte i lejekontrakten, frigav [virksomhed1] en tidligere sikkerhedsstillelse og kaution overfor klageren som udlejer. [virksomhed1] A/S´s betaling af 750.000 kr. til klageren er et tab af sikkerhedsstillelse/depositum/kautionstab.

For klageren er kautionsgevinsten som hovedregel skattepligtig efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1, 1. pkt. Bestemmelsen gælder imidlertid ikke for fordringer, som er erhvervet før 27. januar 2010, jf. § 20, stk. 2, i lov nr. 725 af 25. juni 2010. Fordringen er opstået samtidigt med indgåelsen af hovedlejekontrakten med [virksomhed1] A/S.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, herunder f.eks., jf. litra b, indtægter ved udlejning af fast ejendom.

Den positive afgrænsning af indkomstbegrebet i statsskattelovens § 4 indebærer, at udgangspunktet er, at samtlige realiserede økonomiske fordele er skattepligtig indkomst uden hensyntagen til deres fremtrædelsesform. Angivelsen af indtægter i § 4, litra a – f er alene en eksemplificering.

Det fremgår af statsskattelovens § 5, at den skattepligtige ikke beskattes af indtægter ved salg af den skattepligtiges personlige ejendele, ligesom den skattepligtige ikke beskattes af formueforøgelse, der fremkommer ved, at den skattepligtiges ejendele stiger i værdi. Dette udgangspunkt gælder dog ikke, hvis andet er bestemt ved særskilt lov.

Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med klagerens forklaring til grund, at klageren modtog en godtgørelse på 750.000 kr. fra [virksomhed1] A/S/[virksomhed9]-koncernen i forbindelse med [virksomhed1] A/S´s udtræden af lejekontrakten. Klageren indtrådte samtidigt i lejeforholdet med fremlejetagerne.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at betalingen fra [virksomhed1] A/S/[virksomhed9]-koncernen er skattepligtig indkomst for klageren. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at klageren har haft en gevinst på en fordring, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Maskeret udlodning ved udtagning af malerisamling fra [virksomhed4]

Sagens oplysninger

Ifølge oversigt over selskabets aktiver fremgår det pr. 31. december 2010, at [virksomhed3] A/S havde følgende kunst opført til en samlet købspris på i alt 2.302.299 kr., som er specificeret således:

I bogføringsbalance pr. 31. december 2010 er der foretaget en nedskrivning af værdien på 2.302.299 kr. med 1.000.000 kr. til 1.302.999 kr., og der er ifølge SKAT udgiftsført et tab ved salg af kunst på i alt 802.299 kr. og salg af kunst for 500.000 kr. til [person9], hvorefter værdien på 0 kr. pr. 31. december 2011 er fremkommet.

Pr. 31. december 2011 er de ovenfor nævnte aktiver ikke medtaget i [virksomhed4]´s balance. SKAT bad om salgsbilagene og modtog ét salgsbilag vedrørende salg af 4 malerier til [person9] for 500.000 kr.

Det er ubestridt, at betalingen på 500.000 kr. er indsat på klagerens bankkonto. Betalingen er modposteret på klagerens mellemregningskonto med [virksomhed4] og forøgede selskabets tilgodehavende hos klageren.

Følgende fremgår af kurator i [virksomhed4]´s redegørelse af 1. august 2013

”Som det ligeledes blev redegjort for i seneste cirkulæreskrivelse, var selskabet tidligere ejer af en kunstsamling til en bogført indkøbspris på kr. 2.302.299, der ikke længere befinder sig i selskabet. Fortsat mangler konkursboet købsbilagene vedrørende denne kunstsamling og har fortsat kun én salgsfaktura på kr. 500.000 vedrørende enkelte af kunstværkerne. Et provenu, der i øvrigt blev betalt direkte til [person1] og ikke til selskabet, i hvilken forbindelse det ulovlige aktionærlån (der altså ikke blev tilbagebetalt) forøgedes tilsvarende. Herudover nedskriver selskabet værdien af kunsten med kr. 1.000.000 og bogfører et tab på kr. 802.299 i forbindelse med ovennævnte salg på kr. 500.000.

Der er af [person1] givet modstridende oplysninger omkring præcist, hvad der er sket med selskabets kunstbeholdning. Indledningsvist blev det overfor kurator oplyst, at hele kunstbeholdningen var solgt en bloc til to navngivne personer. Dette stemmer til dels overens med udskriften af retsbogen fra afhøring af [person1], foretaget den 19. oktober 2012 i forbindelse med arrestforretning foretaget hos [person1].

Efterfølgende har [person1] dog oplyst, at hele den resterende kunstbeholdning skulle have befundet sig på selskabet [virksomhed5] A/S, da dette selskab blev erklæret konkurs. Der er rettet henvendelse til kurator i konkursboet efter [virksomhed5] A/S, men det har ikke været muligt at finde frem til den fulde kunstbeholdning fra [virksomhed17] ApS, ligesom eftersøgningen er besværliggjort af, at vi fortsat ikke har modtaget købsbilagene og derfor ikke kan identificere alle kunstværkerne, der i nogle tilfælde blot er bogført som ”kunst [virksomhed16]”.

Konkursboet foretager sig ikke yderligere i relation til selskabets kunstbeholdning, og vil lade det være op til politiet at vurdere, hvorvidt det faktum, at størstedelen af kunstbeholdningen er væk, kombineret med ovenstående vedrørende manglende købsbilag og modstridende oplysninger bør have strafferetlige konsekvenser for [person1].”

Det fremgår af SKATs oplysninger, at klageren overfor skifteretten har oplyst, at der er sket salg af kunst til [person10] for 1.015.000 kr. Det fremgår af udskrift af retsbogen fra arresten den 19. oktober 2012.

Det fremgår af klagerens mellemregningskonto med [virksomhed4], at kontoen den 6. juni 2011 er debiteret med 500.000 kr. vedrørende salg af malerier. Den 7. juni 2011 er mellemregningskontoen krediteret med 760.860 kr. vedrørende selskabsskat.

SKATs afgørelse

Klageren har udelukkende dokumenteret salg af kunst til tredjemand i form af salget til [person9] på 500.000 kr. Beløbet er indsat på klagerens private konto i [finans3]. SKAT har ikke beskattet klageren af beløbet, da klageren har afholdt udgifter for selskabet af mindst samme størrelse.

Med hensyn til den øvrige kunst, herunder de foretagne nedskrivning på 1.000.000 kr. samt bogført tab på 802.299 kr. er det ikke dokumenteret, at der er sket salg til tredjemand. Hverken nedskrivningerne eller tabet er dokumenteret. Det er således ikke dokumenteret, at der er sket salg af 2 malerier til [person11] for 1.015.000 kr.

Ligeledes hæfter SKAT sig ved [person1]s detaljerede redegøresle for kunsten ved arrestforretningen den 19. oktober 2012, hvor SKAT tillige var tilstede. I henhold til retsbogen og SKATs deltagelse ved denne gennemgang, kan SKAT bekræfte indholdet af retsbogen, hvor klageren oplyste, at der var sket salg af 2 malerier til [person11] til en samlet sum på 1.015.000 DKK.

På den baggrund er det SKATs opfattelse at posten kunst, der pr. 31. december 2012, er bogført til 0 kr., ikke kan lægges til grund. Der er kun dokumenteret et salg af kunst for 500.000 kr., der kan fragå i den opgjorte saldo på 2.302.299 kr. Differencen på 1.802.299 kr. har SKAT beskattet hos klageren som maskeret udbytte.

SKAT har efterfølgende bl.a. udtalt, at det fremgår af kurator i [virksomhed4]´s redegørelse af 1. august 2013, at selskabet var ejer af en kunstsamling til en bogført indkøbspris på 2.302.299 kr., der ikke længere befinder sig i selskabet. Kurator har ikke modtaget købsbilagene og har kun modtaget ét salgsbilag på 500.000 kr. vedrørende enkelte af kunstværkerne.

Der består usikkerhed om, hvilke malerier salgsfakturaen på 500.000 kr. vedrører, ligesom der er usikkerhed om købsprisen på de solgte malerier.

Opgørelsen af købspriser på de 4 solgte malerier på i alt 1.333.156 kr. er baseret på klagerens egne oplysninger og de er ikke dokumenterede. Det er fortsat ikke dokumenteret, at det er de ovenfor nævnte 4 malerier, som er solgt, ligesom anskaffelsessummerne ikke er dokumenteret. Det eneste, der er dokumenteret, er, at der er solgt 4 malerier.

Den 19. oktober 2012 foretog SKAT udpantning i 5 malerier tilhørende klageren personligt. Et af malerierne er [...]. Dette maleri synes at være det samme, som er solgt sammen med 3 andre til en samlet salgssum på 500.000 kr.

Salgsfakturaen på 500.000 kr. er i øvrigt ikke dateret.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af hans indkomst nedsættes til 0 kr. Klageren har nedlagt en subsidiær påstand om, at beskatningen ikke kan henføres til 2011.

Saldoen på 2.302.299 kr. vedrørende kunst, som SKAT har opgjort, passer ikke. Saldoen udgør 1.302.299 kr. Nedskrivningen på 1.000.000 kr. er foretaget på [virksomhed5]-sagen, idet en del af selskabets kunst befandt sig på dit kontor hos [virksomhed5] A/S. Salget af 4 malerier til [person9] for i alt 500.000 kr. medførte et tab på 833.156 kr. i forhold til de bogførte indkøbspriser. Tabet er fremkommet således:

Der blev foretaget en reduktion af nedskrivningen på [virksomhed5]-sagen med 30.857 kr., hvorefter beløbet på 802.299 kr. er fremkommet.

SKAT har fundet, at en regnskabsmæssig nedskrivning i princippet kan anvendes af selskabets hovedaktionær til at udtage værdier af en tilsvarende størrelse fra selskabet. SKAT kunne endvidere have undersøgt, om selskabet havde solgt malerier på [virksomhed16].

Det er korrekt, at beløbet på 500.000 kr. blev indsat på hans private konto i [finans3]. Fra samme konto har klageren betalt selskabsskat. Dette beløb kan derfor ikke indgå i vurderingen af, om klageren skal beskattes af maskeret udbytte.

SKATs argumentation er bygget op på redegørelser foretaget i 2012. Det er ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at klageren har udtaget malerier i 2011.

Landsskatterettens afgørelse

Som udbytte henregnes alt, hvad der af et selskab udloddes til aktionærerne. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Skattepligtigt udbytte for personer beskattes som aktieindkomst. Det fremgår af personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

Der er enighed mellem klageren og SKAT om, at [virksomhed4] i 2010 besad en samling af malerier, som havde en samlet anskaffelsessum på 2.302.299 kr. Der er ligeledes enighed om, at selskabet solgte 4 malerier til [person9] for 500.000 kr. Der er mellem SKAT og klageren enighed om, at salgssummen blev indsat på klagerens private konto. Det er ikke godtgjort, at klageren skulle tilbagebetale beløbet, eller at beløbet var øremærket til betaling af udgifter for selskabet. Det er heller ikke godtgjort, at [virksomhed5] A/S har solgt selskabets malerier. Da malerierne ikke længere er til stede i selskabet, er Landskatteretten enig med SKAT i, at klageren har udtaget malerierne. Malerierne anses for udtaget til selskabets anskaffelsessum. Det er ikke godtgjort, at de solgte 4 malerier havde en samlet anskaffelsessum på ca. 1,3 mio. kr., og Landsskatten stadfæster derfor SKATs forhøjelse af indkomsten med 1.802.299 kr.