Kendelse af 16-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 10-07-2015

Indkomståret 2011

Faktiske oplysninger

Klageren er fra Letland. Han har i perioden 2006 til 2012 haft ansættelser ved henholdsvis [virksomhed1] og [virksomhed2] ApS. Han har ikke haft øvrige ansættelser andre steder i perioden.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har en kæreste og en søn, født den 6. september 2003, i Letland, som han boede sammen med, når han var hjemme i Letland. Endvidere har han oplyst, at klageren i hele perioden først stod for driften af og senere købte sin mors store landbrugsejendom. Der er fremlagt lettiske dokumenter fra 2006, 2010, 2011 og 2012, som tilsyneladende viser tinglysning af noget jord til klageren samt billeder af ejendommen.

Klageren var i perioden registreret i CPR-registret således:

Repræsentanten har oplyst, at klageren var i Letland fra ca. den 1. december 2010 til ca. den 30. marts 2011, men at han ved en forglemmelse ikke meldte flytning til folkeregistret. Der er fremlagt bankudskrifter fra 2010-2011, som viser, at klagerens VISA-kort i december 2010 til marts 2011 blev brugt i bl.a. Letland. Der er også fremlagt en kopi af en kvittering på en færgebillet fra [Sverige] til [Letland] af den 8. – 9. oktober 2011.

Arbejde ved [virksomhed1]

Klageren havde praktikplads som landbrugsmedhjælper på [virksomhed1] med adressen [adresse1], [by1], fra den 1. september 2006 til den 1. august 2006. Klagerens ansættelse blev forlænget indtil 31. december 2008.

Arbejdsgiveren har til SKAT indberettet, at ansættelsen varede frem til den 31. oktober 2008.

Der er fremlagt en ansættelseskontrakt, hvoraf fremgår, at klageren i 2009 var ansat fra den 1. april til den 31. december. Arbejdsstedet var [virksomhed1] med en ugentlig arbejdstid på 37 timer.

Arbejdsgiveren har til SKAT indberettet, at ansættelsen varede hele året i 2009.

Arbejdsgiveren har til SKAT indberettet, at klageren i 2010 var ansat i månederne april, august, september og november.

For så vidt angår 2011 har arbejdsgiveret indberettet, at klageren var ansat i månederne april, august, september og oktober.

Oversigt:

Arbejde ved [virksomhed2] ApS

[virksomhed2] ApS er et anlægsgartnerfirma med adresse på [adresse2], [by1].

Arbejdsgiveren har til SKAT indberettet, at klageren i 2008 var ansat fra den 1. maj til 31. december.

For så vidt angår 2009 har arbejdsgiveren indberettet, at klageren var ansat fra den 21. marts til den 31. december.

Der er fremlagt tre ens ansættelseskontrakter fra henholdsvis 2010, 2011 og 2012. Af ansættelseskontrakterne fremgår, at han i 2010 var ansat fra den 1. april til den 31. december, i 2011 fra den 1. april til den 20. december og i 2012 fra den 19. marts til den 20. december. Arbejdsstedet var adressen for [virksomhed2] ApS, men klageren var forpligtet til at rejse/arbejde andet sted, når det var nødvendigt for arbejdets udførelse. Klageren har således primært arbejdet andre steder end på arbejdsstedets adresse.

Ud fra ansættelseskontrakterne fremstår ansættelsesperioderne som tidsbegrænsede på ca. 9 måneder og de ligger på samme tidspunkt af året. Tidsbegrænsningen er ikke nærmere begrundet i ansættelseskontrakten, og der er ikke indsat en mulighed for forlængelse af ansættelsesforholdet.

Arbejdsgiveren har til SKAT indberettet, at ansættelserne i 2010 og 2011 varede hele året.

Oversigt:

Repræsentanten har oplyst, at det er en fejl, at arbejdsgiveren har indberettet, at klageren arbejdede hele året i 2010 og 2011. Arbejdsgiveren har lavet en erklæring til SKAT, hvoraf fremgår, at klageren var ansat som sæsonarbejder i 2011 i perioden 1. april til 20. december og fremsendt klagerens lønsedler fra perioden 21. marts 2011 til 20. december 2011.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse om, at klager ikke er berettiget til fradrag for rejseudgifter, jf. ligningslovens § 9 A.

Skatteankenævnet har som begrundelse anført:

”6.1 Fradrag for rejseudgifter

Hvis en lønmodtager har udgifter, fordi han ikke kan overnatte på sin sædvanlige bopæl på grund af afstanden mellem et midlertidigt arbejdssted og den sædvanlige bopæl, har lønmodtageren mulighed for at foretage fradrag for udgifter til kost og logi. Fradrag kan enten foretages med standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2, eller med de faktiske udgifter. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og 7.

Det følger således af ligningslovens § 9 A, at følgende to betingelser begge skal være opfyldt, for at klager kan få fradrag for udgifter til kost og logi:

6.1.2 Betingelsen om sædvanlig bopæl i Letland

Hvad der må anses for den sædvanlige bopæl afgøres ifølge retspraksis ud fra en samlet vurdering af, hvor den pågældende har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, økonomisk, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Spørgsmålet kan ikke afgøres ud fra et enkelt kriterium, men beror på en konkret, individuel vurdering.

Nævnet lægger i overensstemmelse med det oplyste til grund, at klagers kæreste og hans mindreårig søn boede i Letland, mens klager var i Danmark for at arbejde. Nævnet lægger endvidere til grund, at klager sammen med sin kæreste rådede over en fælles bolig i Letland, hvor klager opholdt sig i de perioder, han var i Letland.

Selvom klager overvejende har opholdt sig i Danmark, mener nævnet, at klager må anses at have bevaret sin sædvanlige bopæl i Letland.

Nævnet har herved lagt afgørende vægt på klagers familiemæssige tilknytning til Letland. Der henvises i denne forbindelse til SKATs juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.A.7.1.3, hvoraf det fremgår, at der lægges stor vægt på den familiemæssige tilknytning. Nævnet henviser endvidere til Landsskatterettens kendelse af 1. september 2011 (SKM 2011.774), hvor den pågældende blev anset for at have bevaret centrum for sine livsinteresser i sit hjemland frem til det tidspunkt, hvor den pågældende flyttede sammen med sin partner i Danmark.

Der kan kun lægges mindre vægt på klagers økonomiske interesser i Danmark, idet klager efter det oplyste også har økonomiske interesser i Letland.

6.1.2 Betingelsen om midlertidigt arbejdssted

Det fremgår ikke af loven, hvad der forstås ved, at et arbejdssted er ”midlertidigt”.

Ifølge SKATs juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.A.7.1.4 afgøres det konkret for hver enkelt lønmodtager, om et arbejdssted er midlertidigt. Der lægges primært vægt på længden af den periode, lønmodtageren skal arbejde på arbejdsstedet. Jo kortere periode, jo mere sandsynligt er det, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Klagers ansættelse hos [virksomhed2] ApS har i alle årene været tidsbegrænset til mindre end 12 måneder. Der har været ca. tre måneder mellem ansættelsesperioderne. Hver ansættelsesperiode opfylder således isoleret set betingelsen om at være ”et midlertidigt arbejdssted”.

Klager har i 2008-2012 været ansat hos [virksomhed2] ApS. I det omhandlede indkomstår var det klagers 4. ansættelsesforhold ved den samme arbejdsgiver ([virksomhed2] ApS). Klager arbejdede således i 5 perioder for den samme arbejdsgiver, inden klager vendte hjem til Letland (pr. 3. september 2012).

Der var endvidere tale om samme arbejdssted i perioder, der i det væsentlige var ens. Klager var desuden ansat ved [virksomhed1] sideløbende med ansættelsen hos [virksomhed2] ApS.

Klagers forhold er derfor ikke fuldt ud sammenlignelige med forholdene i Landsskatterettens kendelse af 20. september 2011 (j.nr. 10-03540), idet der her var tale om kortere ansættelsesforhold, der også var afbrudt af ansættelse ved andre virksomheder i både Danmark og hjemlandet.

I Landsskatterettens kendelse af 5. oktober 2012 (SKM 2012.699), nåede Landsskatteretten frem til, at et arbejdssted ikke var midlertidigt under henvisning til, at arbejdet blev udført for den samme arbejdsgiver år efter år.

Klagers repræsentant har i denne forbindelse henvist til, at arbejdsmængden ved et cateringfirma er mere konstant end ved en anlægsgartner ([virksomhed2] ApS).

Nævnet mener ikke, at udsvingene i arbejdsmængden ved et cateringfirma adskiller sig så markant fra arbejdsmængden hos en anlægsgartner ([virksomhed2] ApS), at dette i sig selv kan medføre, at Landsskatterettens kendelse af 5. oktober 2012 (SKM 2012.699) ikke er relevant for bedømmelsen af klagers situation.

Nævnet anerkender dog, at Landsskatterettens kendelse af 5. oktober 2012 (SKM 2012.699) heller ikke er fuldt ud sammenlignelig med klagers forhold, og nævnet må derfor konstatere, at der ikke på nuværende tidspunkt foreligger en fuldstændigt dækkende praksis fra højere instans.

Det er imidlertid fortsat nævnet opfattelse, at ansættelsesperioderne skal ses i sammenhæng.

Nævnet har ved sin vurdering tillagt det stor vægt, at der samlet set har været tale om ansættelse i flere år med længere og i det væsentlige ens årlige ansættelsesperioder, der kun har været afbrudt af klagers ophold i Letland i vinterperioden. Ansættelsen har endvidere ikke været afbrudt af ansættelse hos andre arbejdsgivere.

Nævnet finder det endvidere ikke sandsynligt, at afbrydelsen af ansættelsesforholdene udelukkende har været begrundet i arbejdsgiverens forhold. Afbrydelsen må således antages (også) at være begrundet i klagers økonomiske og familiemæssige relationer til Letland.

Under henvisning hertil fastholder nævnet således, at klagers ansættelse ved [virksomhed2] ApS i indkomståret 2011 ikke kan anses som et midlertidigt arbejdssted.

Klager er dermed ikke berettiget til fradrag i henhold til ligningslovens § 9 A, og nævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.”

Som svar på erklæringsbrev af 26. februar 2015 har SKAT udtalt, at de er enige i nægtelse af fradraget, men er uenige i Skatteankestyrelsens begrundelse herfor.

SKAT lægger til grund, at klageren har arbejdet på skiftende adresser på grund af [virksomhed2]s aktivitet. Endvidere lægger SKAT til grund, at klageren har haft fast bopæl i Danmark. SKAT finder således, at der skal lægges afgørende vægt på længden af klagerens samlede arbejdsophold i Danmark, den arbejdsmæssige og dermed også den økonomisk tilknytning til Danmark.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om godkendelse af fradrag for rejseudgifter på 50.000 kr., jf. ligningslovens § 9 A.

Det er til støtte for påstanden anført:

”Der er to betingelser, der skal være opfyldt for, at der kan opnås fradrag for udgifter til kost og logi.

Klagers bopæl i Letland skal kunne anses som klager sædvanlige bopæl, og [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] skal anses for midlertidige arbejdssteder.

Skatteankenævnet er enig med klager i, at bopælen i Letland er den sædvanlige bopæl.

Der er således alene uenighed om, hvorvidt arbejdsstederne er midlertidige.

De to arbejdsgivere er henholdsvis et anlægsgartnerfirma og et landbrug. Det er sådan, at anlægsgartnerfirmaer har meget begrænset arbejdsmængde i vinterperioden, alene af den årsag, at regn og frost ikke gør det muligt at arbejde.

Det samme gælder for landbrug, idet der i sagens natur ikke er arbejdsopgaver i marken om vinteren.

Derfor ophører arbejdsforholdet, når der ikke er mere arbejde, og der er ikke garanti for at klager kan vende tilbage til jobbet, når foråret kommer. Det afhænger helt af den aktuelle situation. Hver ansættelse må derfor betegnes som et midlertidigt arbejdssted, hvilket skatteankenævnet også giver klager medhold i.

Vi er af den klare opfattelse, at ansættelserne ikke skal ses i sammenhæng alene af den årsag, at det er arbejdsopgaverne, der afgør om der er behov for ansættelsen.

Vi savner skatteankenævnets begrundelse for, hvorfor afbrydelsen i ansættelsesforholdet er begrundet i andet en arbejdsgivers forhold.

Det skal understreges, at ophør af arbejdsforholdet sker på samme tid af året, hvilket underbygger, at det er arbejdsgivers forhold der er afgørende og ikke klagers.”

Landsskatterettens afgørelse

Hvis betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i ligningslovens § 9 A, stk. 1 er opfyldt, men udbetaling ikke er sket, kan lønmodtageren få fradrag for rejseudgifter enten med en standardsats eller de faktiske udgifter, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7 (www.retsinformation.dk).

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 1, at det er en betingelse, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse. Efter bestemmelsen anses en lønmodtager for at være på rejse, når han på grund af afstanden mellem sin bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Rejsebegrebet forudsætter således for det første, at lønmodtageren har sin sædvanlige bopæl så langt væk fra arbejdsstedet, at det er nødvendigt at overnatte i nærheden af arbejdsstedet i stedet for på den sædvanlige bopæl.

Det lægges til grund, at klageren har bevaret sin sædvanlige bopæl i Letland.

Der er lagt vægt på oplysningerne om klagerens familiemæssige tillknytning til Letland, herunder opretholdelse af en fælles bolig med kæresten og deres mindreårige søn.

Rejsebegrebet forudsætter for det andet, at der arbejdes på et ”midlertidigt arbejdssted”.

Visse arbejdssteder vil altid være midlertidige, uanset om lønmodtageren er fast eller midlertidig ansat. Det kan f.eks. være mobile arbejdssteder eller arbejdssteder, hvor der udføres bygge- og anlægsarbejder, idet arbejdet på stedet ophører, når f.eks. byggeriet er færdigt.

Hvis arbejdsstedet ikke i sig selv er af midlertidigt karakter, kan det udledes af forarbejderne til ligningslovens § 9 A og praksis på området, at ”et midlertidigt arbejdssted” her forudsætter en tidsbegrænsning. Tidsbegrænsning er ikke objektivt defineret i loven eller forarbejderne, hvorfor dette må afgøres ud fra en konkret, individuel vurdering af den enkelte lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold.

I vurderingen indgår en række kriterier, herunder specielt tidsbegrænsningens længde, årsagen til tidsbegrænsningen og muligheden for forlængelse af ansættelsesforholdet efter tidsbegrænsningens udløb. Det indgår også i vurderingen, hvorvidt der er tale om flere ansættelser ved samme arbejdssted.

Selvom en ansættelse således isoleret set fremstår som tidsbegrænset, skal denne ses i sammenhæng med eventuelle andre sammenhængende ansættelser på samme arbejdssted.

Det er i øvrigt en betingelse ved arbejdsstedsskifte, at det nye midlertidige arbejdssted ligger mindst 8 km ad normal transportvej fra det tidligere arbejdssted, eller at lønmodtageren har arbejdet i en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage på et andet arbejdssted før tilbagevenden til det tidligere midlertidige arbejdssted, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 6.

Ud fra en samlet vurdering anses klagerens arbejdssteder i 2011 ikke som midlertidige.

Klageren har haft ansættelse ved henholdsvis et anlægsgartnerfirma og et landbrug. Ingen af disse arbejdssteder kan konkret betragtes som midlertidige, idet arbejdet her i princippet lader sig udføre på samme sted dag efter dag.

Ud fra sagens oplysninger kan det lægges til grund, at klageren i 2008-2012 var ansat i 5 separate perioder ved [virksomhed2] ApS. Ansættelsesforholdet i 2011 var således det 4. ansættelsesforhold. Klageren var samtidig i 2006-2011 ansat i 4 separate perioder ved [virksomhed1]. Ansættelsesforholdet i 2011 var her ligeledes det 4. ansættelsesforhold.

Selvom ansættelserne var tidsbegrænsede og derved isoleret set midlertidige, skal ansættelserne i 2011 vurderes i sammenhæng med øvrige års ansættelser på de samme arbejdssteder.

Der er således lagt særligt vægt på, at klageren har udført arbejde for de samme arbejdsgivere flere år efter hinanden. Det er ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der foreligger særlige arbejdsmæssige forhold bag gentagelsen af de tidsbegrænsede ansættelser.

Klageren har haft ansættelse ved begge arbejdssteder i samme perioder af året, og han har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at han har haft andre ansættelser i de mellemliggende perioder, hverken i Letland eller Danmark.

Det forhold, at klageren har oplyst, at han samtidig med ansættelserne i Danmark stod for driften af sin mors landbrugsejendom i Letland, kan ikke føre til et andet resultat.

Betingelserne i ligningslovens § 9 A, stk. 6 er således ikke opfyldt.

Klagerens arbejdssteder i 2011 kan derfor ikke anses for midlertidige i relation til fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A.

Landsskatteretten stadfæster derfor [Skatteankenævnets] afgørelse.