Kendelse af 21-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 01-04-2017

Spørgsmål:

SKATs svar:

SKAT har svaret nej på de stillede spørgsmål.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

I et brev af 7. maj 2013 anmodede [virksomhed1] som repræsentant for [virksomhed2] ApS og klageren SKAT om et bindende svar.

[virksomhed2] ApS (selskabet) var indtil den 29. december 2008 100 % ejet af [virksomhed3] A/S, der var ejet af klageren (20 %). Resten af kapitalen var ligeligt fordelt mellem klagerens fire børn [person2], [person3], [person4] og [person5].

Den 29. december 2008 blev Selskabet solgt til [virksomhed4] ApS, der ejes af klageren og klagerens fire børn gennem holdingselskaberne [virksomhed5] ApS (klageren), [virksomhed6] ApS ([person2]), [virksomhed7] ApS ([person3]), [virksomhed8] ApS og [virksomhed9] ApS ([person5]). Klagerens ægtefælle er direktør i selskabet.

Af anmodningen om bindende svar fremgår, at bagrunden for anmodningen er, at [virksomhed2] ApS i 2008 overdrog en ejendom beliggende [adresse1] 78 A-C og 80 A-B, [by1] (”[x1]”) til klageren. I overdragelsesaftalen er indsat et skatteforbehold, og selskabet og klageren ønsker SKATs bekræftelse af, at skatteforbeholdet er gyldigt, inden der disponeres i henhold hertil.

Ejendommen [adresse1] 78 A-C og 80 A-B består af 12 matrikelnumre. Ejendommen har et tinglyst areal på 310.534 kvm, hvoraf hovedparten er beliggende i landzone.

[virksomhed2] ApS har erhvervet ejendommen ved en købsaftale af 15. september 2006 (betinget skøde af 19. marts 2007) fra [virksomhed10] ApS for 35 mio. kr. Det er i skødet oplyst, at ejendommen pr. 1. oktober 2004 er vurderet til 9.350.000 kr., heraf grundværdi 3.493.800 kr.

Købesummen på 35. mio. kr. er fordelt således:

Af anmodningen om bindende svar af 7. maj 2013 fremgår:

”Værdiansættelsen tog udgangspunkt i, at bygningerne kunne ombygges til kontor og administration, hvilket der var indsendt byggeansøgning på. Landbrugsjorden var fastsat til en værdi, der var lidt over den offentlige vurdering af jorden. Strandgrunden var oplyst til at kunne udstykkes og frasælges individuelt, hvilket ville indbringe ca. 15.000.000 kr.”

Ved et skøde af 30. juni 2008 solgte [virksomhed2] ApS ejendommen til klageren for 15 mio. kr. til overtagelse den 30. juni 2008.

Af skødet mellem klageren og [virksomhed2] ApS fremgår bl.a., at ejendommen pr. 1. oktober 2006 er vurderet til 14,6 mio. kr., heraf grundværdi 6.641.000 kr. I skødets § 11 er indsat en bestemmelse om skatteforbehold. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Såfremt SKAT måtte tilsidesætte købesummen helt eller delvist således at købesummen forhøjes og der således konstateres at køber fra sælger har modtaget en gave eller at der er tale om maskeret udlodning, som køber og/eller sælger sættes i skat af er parterne enten berettigede til at træde tilbage fra handlen i dens helhed eller til at gennemføre handlen med den højere købesum som SKAT måtte fastsætte, således at handlen forudsættes gennemført på handelstidspunktet med den af SKAT fastsatte købesum.”

Af anmodningen om bindende svar fremgår i øvrigt følgende:

”Baggrunden for, at købesummen var lavere ved overdragelsen til [person1] var, at den del af Ejendommen, der var beliggende ved stranden, havde vist sig at være fredet, hvilket indebar, at den ikke kunne udstykkes og dermed i princippet var værdiløs. Ligeledes havde Ejendommens to lejere nægtet fraflytning, hvilket havde medført to retssager og usikkerhed om, hvorvidt Ejendommen kunne stilles til købers frie disposition. Endeligt var den offentlige ejendomsvurdering på handelstidspunktet kr. 14.600.000, ligesom ejendomsmægler [person6], [virksomhed11], havde vurderet Ejendommen til kr. 15.000.000.

SKAT fandt imidlertid ikke, at overdragelsessummen på kr. 15.000.000 var udtryk for Ejendommens handelsværdi. Begrundelsen herfor var dels den tidligere handelsværdi, dels at Ejendommens ejendomsvurdering havde været påklaget to gange til SKAT's afdeling for ejendomsvurdering, som begge gange havde afgjort, at ejendomsværdien var kr. 20.600.000 som følge heraf traf SKAT afgørelse af 23. april 2012 om at forhøje Selskabets skattepligtige indkomst vedrørende indkomståret 2008 med kr. 5.600.000, jf. Bilag 2, og efterfølgende afgørelse af 29. maj 2012 om at forhøje [person1]s aktieudbytte med kr. 5.600.000, jf. Bilag 3.

Det skal bemærkes, at ejendomsvurderingen først blev forhøjet pr. 1. oktober 2008 til kr. 40.000.000 på grund af ændret status, ligesom klagerne herover blev indgivet den 18. november 2009 og 9. juli 2010 – og dermed alt sammen efter handelstidspunktet.

I 2010 indgik parternes bank (daværende [finans1] A/S), Selskabet og [person1] forlig om, at [person1] via refusionsopgørelsen skulle ydes en nedsættelse af købesummen på kr. 10.000.000. Afslaget var begrundet i, at Ejendommen viste sig at være i væsentligt ringere stand end forudsat, således at det efter påbud fra [by2] kommune ikke var tilstrækkeligt at renovere Ejendommen, som i stedet skulle nedrives. Ligeledes var en villa på Ejendommen nedbrændt, som mod forventning viste sig ikke at være forsikret, ligesom der i forbindelse med nedrivningen af driftsbygningerne på Ejendommen viste sig at være en hidtil ukendt forurening. Det forholdsmæssige nedslag skulle således bringe købesummen i overensstemmelse med den reelle værdi af Ejendommen.

SKAT anså afslaget for maskeret udlodning med henvisning til, at der i skødet, jf. Bilag 1, var indsat en ansvarsfraskrivelse, således at Selskabet ikke havde en juridisk forpligtelse til at yde afslaget. Ved afgørelse af 29. maj 2012 afgjorde SKAT at forhøje [person1]s aktieudbytte for indkomståret 2010 med kr. 10.000.000, jf. Bilag 3. Selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 blev ikke forhøjet, da Selskabet ikke havde fratrukket afslaget.

SKAT's afgørelser er påklaget til Skatteankenævnet, hvor sagerne verserer pt.

[person1] har siden overtagelsen af Ejendommen forestået nedrivning af avlsbygninger og klargøring af hovedhus til renovering. Disse arbejder ville Selskabet selv have forestået, hvis Ejendommen ikke var blevet overdraget.

De påtænkte dispositioner

Selskabet og [person1] ønsker at tilbageføre overdragelsen af ejendommen, således at Ejendommen tilbageskødes fra [person1] til Selskabet.”

Skatteankestyrelsen har efterfølgende fra SKAT modtaget kopi af betinget skøde mellem [virksomhed10] ApS og [virksomhed2] ApS. Af skødet fremgår, at købesummen på 35 mio. kr. var aftalt berigtiget ved betaling af 20 mio. kr. kontant og 3.000.000 stk. aktier i det børsnoterede selskab [virksomhed12] A/S til en forudsat kurs på 5,00. Ved købet indtrådte selskabet i verserende sager med ejendommens lejere. Af skødets § 3.5 fremgår, at køber er bekendt med verserende sager for Naturklagenævnet om anvendelse af ejendommen. Af skødet § 9 fremgår, at ejendommen er købt med henblik på udlejning til privat beboelse. Af § 10 fremgår, at køber opfylder alle betingelser for at erhverve en landbrugsejendom. Af § 6 fremgår, at skødet er betinget af købesummens erlæggelse og, at køber senest den 15. september 2006 overdrager aktier i [virksomhed12] A/S til en kontant værdi på minimum 15 mio. kr. Af § 6.5 fremgår, at såfremt det ikke er muligt at opnå tilladelse til dispensation til erhvervelse af ejendommen er køber forpligtet til at erhverve aktier i sælger for en købesum på 35 mio. kr. med fradrag af indestående gæld.

§ 2 i betinget skøde mellem [virksomhed10] og [virksomhed2] ApS og § 2 i skødet mellem klageren og [virksomhed2] ApS har begge følgende ordlyd:

I begge skøder er der indsat følgende enslydende ansvarsfraskrivelsesbestemmelse (hhv. § 8 og § 7). Her fra skødet mellem klageren og [virksomhed2] ApS:

Skødet mellem klageren og [virksomhed2] ApS er i modsætning til skødet mellem [virksomhed10] ApS og [virksomhed2] ApS forsynet med en påtegning fra [by2] Kommune om, at betingelserne i landbrugsloven om erhvervelse af landbrugsejendom er overholdt.

Skatteankestyrelsen har endvidere fra SKAT modtaget kopi af en forligsaftale mellem:

[virksomhed3] A/S i betalingsstandsning,

[virksomhed13] ApS i betalingsstandsning,

[virksomhed14] i betalingsstandsning,

[virksomhed2] ApS i betalingsstandsning, [virksomhed15] ApS i betalingsstandsning,

[person7],

[person1],

[virksomhed16] ApS

og

[finans1] A/S

Aftalen er underskrevet af klageren og [virksomhed2] ApS den 2. juli 2010.

Det er om baggrunden for aftalen oplyst, at [finans1] A/S den 21. juli 2009 indgav konkursbegæring mod [virksomhed3] A/S, [virksomhed13] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed14] ApS og [virksomhed17] ApS. Selskaberne bestred konkursbegæringerne. Den 28. august 2009 anmeldte selskaberne betalingsstandsning. Selskaberne udtog stævning mod [finans1] A/S med påstand om betaling af erstatning på 383 mio. kr.

Af forligsaftalens pkt. 5.2 vedrørende [virksomhed2] ApS fremgår under pkt. 5.2.1.:

”[person1] køber [x1] for en købesum på DKK 15 mio.

[person1] låner personligt købesummen, på DKK 15 mio., til brug for køb af ejendommen i [finans1] A/S. Lånet forfalder til indfrielse senest den 1. juni 2013.

I forbindelse med erhvervelsen af [x1] godtgøres [person1] af [virksomhed2] ApS, som sælger af ejendommen, via refusionsopgørelsen for ejendommen DKK 10 mio. på grund af ejendommens stand.

Provenuet for salg af ejendommen, DKK 5 mio., afskrives på [virksomhed2] ApS´s gæld i [finans1] A/S.

Eventuelle skattemæssige konsekvenser for [person1], [person7] eller [virksomhed2] ApS som følge af refusionen er [finans1] A/S uvedkommende.

[person1] er desuden berettiget til at få etableret et ombygningslån på DKK 10 mio. i [finans1] A/S i 3 år (til 1. juni 2013) til istandsættelse af hovedbygningen og resten af gården på [x1]. [person1] hæfter personligt for byggelånet. Lånet kan udnyttes til betaling af allerede afholdte driftsomkostninger vedrørende ejendommen, f.eks. ejendomsskatter, forsyningsafgifter, forsikringer m.v., maksimalt DKK 300.000.

De DKK 10 mio. som [person1] godtgøres via refusionsopgørelsen, anvendes til nedbringelse af [person1]s eksisterende engagement i [finans1] A/S, som pr. 1. juni 2010 udgør DKK 11 mio. inkl. renter, jf. nedenfor i pkt. 6.1. Beløbet overføres direkte af [finans1] A/S.

Såfremt retten til at optage ombygningslån i ejendommen udnyttes, udgør [person1]s personlige lån i [finans1] A/S herefter i alt DKK 26 mio., hidrørende fra [person1]s eksisterende restengagement på DKK 1 mio., jf. pkt. 5.1, lån på DKK 15 mio. til brug for erhvervelse af [x1] m.m. og DKK 10 mio. bestående i ombygningslån, i alt DKK 26 mio.

Det til enhver tid værende engagement forrentes med cost of funds + 1 %. Renter tilskrives lånene fra 1. juni 2010 og skal betales af [person1] hvert kvartal. Første rentebetaling på lånene betales således 30. september 2010. Engagementet forfalder til indfrielse senest den 1. juni 2013.

Til sikkerhed for ethvert tilgodehavende hos [person1], såvel eksisterende som de nye lån, får [finans1] A/S pant i ejendommen, [x1], med DKK 28 mio.

[person1] forpligter sig til at underskrive samtlige dokumenter, som [finans1] A/S måtte finde nødvendige eller hensigtsmæssige med henblik på, at overdragelsen samt etableringen af ovennævnte pant kan gennemføres i henhold til nærværende aftale, herunder dokumenter vedrørende tinglysning, underpantsætningserklæringer m.m.

Det er en forudsætning for [finans1] A/S´s fremadrettede finansiering, at [person1] løbende fremsender sine personlige regnskaber til [finans1] A/S.

Der tinglyses salgs- udlejnings- og pantsætningsforbud på ejendommen med [finans1] A/S som påtaleberettiget. [person1] forpligter sig til at underskrive tinglysningsfuldmagter udstedt til [virksomhed18] med henblik på tinglysning af salgspantsætnings- og udlejningsforbud på ejendommen. Deklaration samt tinglysningsfuldmagter vedlægges som bilag 13.

[person1] garanterer, at hun vil sørge for, at ombygningen af [x1] færdiggøres og vil – såfremt ombygningslånet på DKK 10 mio. ikke rækker til færdiggørelse af ombygningen af ejendommen – sørge for, at færdiggørelsen finansieres på anden vis. [person1] indestår for [finans1] A/S´ eventuelle tab ved, at ejendommen ved et eventuelt salg, ikke måtte være færdiggjort.

Se desuden nedenfor, i pkt. 6.2, og supplerende sikkerheder.”

Skatteankestyrelsen har efterfølgende indhentet/modtaget følgende faktuelle oplysninger:

Ifølge SVUR bestod [x1] i 2006 – 2010 af 6 bygninger:

Det fremgår af BBR-udskrift for 2016, at der er registreret 2 byggesager med sagsnr. 2015-0486 og sagsnr. 2015-0486-2 vedrørende nybyggeri og teknisk anlæg.

I 2010 blev der påbegyndt en nedrivning af bygning, 2, 3, 4 og 5. Nedrivningen er afsluttet i 2012.

Den 25. april 1996 meddelte Fredningsnævnet for [...] dispensation til at gennemføre et projekt for renovering af [x1], herunder nedrivning af samtlige driftsbygninger, der var stærkt forfaldne, og ny opførelse af erhvervsbyggeri. Tilladelsen bortfaldt, hvis den ikke blev udnyttet inden 3 år fra tilladelsen. Tilladelsen blev ikke udnyttet.

Den 10. marts 2006 meddelte Fredningsnævnet for [...] dispensation til delvis nedrivning og genopførelse til fremtid anvendelse af [x1]. Fredningsnævnet meddelte afslag på ombygning af eksisterende vognport.

Af Fredningsnævnet for Nordsjællands afgørelse af 4. december 2008 fremgår bl.a. følgende:

”FS 150/2007 Ændret anvendelse af bebyggelse af [x1], matr.nr. [...1], [by3] By, [by3], [by2] Kommune

Ansøgning

[virksomhed19] a/s har ved skrivelse af 14. december 2007 på vegne ejeren [virksomhed2] ApS ansøgt om tilladelse til at foretage omfattende ombygning af [x1]. Med ansøgningen er medsendt en række bilag med tegninger og fotografier, der viser både de nuværende forhold og de ansøgte ændringer. I ansøgningen er anført, at [virksomhed2] ApS den 19. september 2006 købte [x1] til privat formål. Det er bygherres ønske selv at bosætte sig på gården og drive gården som landbrugsejendom og herunder etablere et stutteri med plads til 20 heste, heraf 7-10 avlshopper og dyrke jorderne med afgrøder til brug for foder og strøelse.

I øjeblikket er hovedhuset disponeret som 2 private boliger. Ejendommens vestlænge er sammenstyrtet og anvendes ikke. Østlængens nordlige del er disponeret som vognport, men anvendes ikke. Den sydlige del af østlængen samt tilbygning mod øst er disponeret med stalde og anvendes af en privat rideskolevirksomhed. Ladebygningen anvendtes til ridehal, indtil [by2] Kommune den 6. september 2007 grundet nedstyrtningsfare udstedte påbud om at rømme og aflukke bygningen. Et mælkeri er delvist sammenstyrtet og anvendes kun delvis til opbevaring for rideskolen. En fritliggende fodermesterbolig anvendes ikke og er delvis sammenstyrtet og nedbrændt, men var oprindeligt disponeret som tofamiliebolig.

Efter renovering ønskes hovedhuset disponeret med privat bolig til bygherren og hans familie.

På baggrund af bygningernes dårlige stand og herunder i forlængelse af det anførte i tilstandsrapport fra [virksomhed20] A/S fra september 2007 ansøges om tilladelse til at nedrive hele avlsanlægget og genopføre dette i samme stil og med samme arkitektoniske udtryk som det eksisterende.

Tilstandsvurderingens sammenfatning er således:

"Den generelle tilstand af de undersøgte primære bygningskomponenter svarer ret nøje til den i CN- rapport af 10. maj 2002 beskrevne, og det er åbenlyst, at nedbrydningsmekanismerne for alle disse accelererer (befinder sig på den stejle del "af forløbskurven i ovennævnte rapport). Dette forhold implicerer, at der over alt i østfløjen og vestfløjen (måske kun i dennes sydende, såfremt den stedfundne istandsættelse af nordenden har været grundig nok) samt i vognportens buehalvdel er risiko for lokalt kollaps (nedstyrtning) af trykbuer, idet selv beskedne rystelser og temperatur-/fugtgenerende horisontal­ bevægelse vil kunne få løse fuger til at falde ud, hvorved trykbuens bæreevne svigter uvarslet. I øst- og vestfløjen (igen med ovennævnte mulige begrænsning) er der endvidere risiko for større totalkollaps (specielt i ugunstige vejrligssituationer), idet de vitale for­ ankringer mellem 3 spærfag, stålbure og facademure med stor sandsynlighed er stærkt på vej mod total bæreevnesvigt (som allerede udløst i vestfløjens sydende). For ridehallens vedkommende må det konstateres, at stabilitet for vind på langs af bygningen med sikkerhed ikke kan eftervises beregningsmæssigt og i praksis i bedste fald er til stede via til­ fældige sekundære effekter, som friktion i samlinger og måske en beskeden rammeeffekt i gavlhalvbuer. Ridehallens svære stabilitet er både beregningsmæssigt og i praksis tvivlsom i kraftig storm i de vitale samlinger mellem stålbuer og træspærfag er svækket i betydelig grad af rust, tæring, råd. Anbefalet strategi for istandsættelse. Det vil næppe i praksis være muligt at istandsætte udlængerne til acceptabel (dvs. normmæssig dokumenterbart) sikkerhedsniveau under anvendelse af eksisterende bygningskomponenter, som ikke allerede er total ned brudt - lønudgifterne til partiel eller total nedtagning og genopbygning vil være urealistisk høje, og det vil med stor sandsynlighed vise sig, at stålbuer efter effektiv afrensning og korrektionsbeskyttelse lokalt eller globalt er for svækkede for genopbygning med fornøden styrke. Anbefaling må være total nedrivning af østfløj, vestfløj og ridehal (efter grundig registrering) og genopførelse med passende justering for relevante nugældende myndighedskrav og funktionskrav."

Det samlede avlsanlæg skal anvendes til stutteri, medarbejderboliger samt erhvervslokaler til eget brug.

For at opfylde de moderne krav, der stilles til staldbyggeri, ansøges der om tilladelse til at udvide øst- og vestlængen med 90 cm i bredden og 30 cm i højden. Der ansøges yderligere om mulighed for at etablere en ridebane, der måler 20 meter i bredden, til opdræt af ungheste, ved at udvide ridehallen ca. 6 meter mod syd. Tilbygningen mod øst på østlængen planlægges ikke genopført.

Vestlængen disponeres med 20 moderne hestebokse med vand og direkte adgang til det fri.

Østlængen disponeres med 6 ens enheder, hvoraf 2 tænkes anvendt til medarbejderboliger og 4 til mindre erhvervslejemål/kontorlokaler. Mælkeriet nedrives og genopføres ikke.

Der etableres ridebane på den indre gårdsplads, således at den, i strid med fredningen etablerede ridebane på østsiden af avlsanlægget, nedlægges.

Ladebygningen tænkes anvendt som ridehal.

Fodermesterboligen tænkes disponeret som en bolig til brug for familien. Fodermesterboligen ønskes genopført som enfamiliebolig med samme udtryk som den eksisterende. Den nye bolig med tilhørende garage tænkes alene opført på det med B markerede afsnit på fredningskortet. Øvrige byggerier tænkes opført på planens afsnit A.

Der ansøges endvidere om tilladelse til at opføre to nye vognporte i forlængelse af øst- og vestlængerne. Vognportene planlægges opført adskilt fra det eksisterende avlsanlæg, således at det vil være Der ansøges endvidere om tilladelse til at opføre to nye vognporte i forlængelse af øst- og vestlængerne. Vognportene planlægges opført adskilt fra det eksisterende avlsanlæg, således at det vil være muligt at skelne mellem nyt og gammelt. Vognportene planlægges opført til foder og maskinpark og i samme arkitektoniske udtryk som det øvrige avlsanlæg.

Fredningsbestemmelser

Området er omfattet af Fredningsnævnets kendelse af 5. oktober 1971 om fredning af [x1]. ...

Tidligere afgørelser

I Naturklagenævnets afgørelse fra 19. maj 1999 ...

Ved afgørelse af 16. oktober 2006 tog Naturklagenævnet stilling til klage over Fredningsnævnets dispensation af 10. marts 2006, hvorved der var givet tilladelse til renovering og ombygning af ejendommen med henblik på delvis anvendelse til erhvervsformål. Projektet indebar:

Erhvervsarealet ville herefter udgøre ca. 950 m2 (690 m 2 i vestlængen og 260 m 2 i vognportbygningen), boligarealet ca. 1.200 m2 (heraf 741 m2 i den eksisterende hovedbygning), ridehal og stald ca.1.185 m2 og garagearealet ca. 140 m2. Ejendommen skulle herefter anvendes som arbejdsplads for ca. 30 personer...

Den nye ejer af [x1] har ikke foretaget den i afgørelsen tilladte ombygning, men har i stedet indgivet den ansøgning, der skal tages stilling til ved nærværende afgørelse...

Fredningsnævnet må lægge til grund, at de eksisterende driftsbygninger nu har en sådan manglende vedligeholdelsesstandard, at det i forbindelse med renovering er rimeligt at nedrive disse. Ved genopførelse er det i henhold til fredningens delvise kulturhistoriske formål vigtigt, at de nye bygninger får et udtryk, som svarer til det eksisterende.

Fredningsnævnet finder efter besigtigelse, at de bygninger ansøger ønsker opført, vil fremstå på en måde der absolut kan sammenlignes med de eksisterende bygninger. Det store bygningskompleks vurderes ikke at ville misklæde området.

I forhold til kulturhistorien skønnes det endvidere at være et fremskridt i forhold til den i 2006 meddelte tilladelse, at bygningerne fremover skal bruges til landbrugsrelaterede aktiviteter.

Nedrivning og genopførelse med foreslåede materialer og med det foreslåede udseende findes herefter ikke at være i strid med fredningens formål.

Fredningsnævnet har overvejet, om udvidelsen i forhold til den eksisterende bygningsmasse er acceptabel og herunder, at ridehallen udvides mod syd og ud i landskabsrummet. Efter besigtigelse finder Fredningsnævnet efter en samlet landskabelig vurdering ikke tilstrækkelig grundlag for at meddele afslag på nogen del af det senest ansøgte anlæg ved hovedhuset, selv om der bør udvises forsigtighed med bygningsudvidelser mod syd, og selv om det i det konkrete tilfælde medfører fældning af en række træer mod syd.

Efter kommunens anbefaling, og efter det anførte om det kulturhistoriske aspekt, finder Frednings­ nævnet endvidere ikke tilstrækkelig anledning til at modsætte sig, at der opføres en selvstændig fodermesterbolig med samme størrelse og udseende som den, der nedbrændte.

Herefter godkender Fredningsnævnet i medfør af naturbeskyttelseslovens § 50, stk. 1, det ansøgte, således som ansøgningen er blevet korrigeret efter kommunens meddelelse af landzonetilladelse.

Tilladelsen må ikke udnyttes før udløbet af klagefristen på 4 uger, jf. naturbeskyttelseslovens § 87, stk. 3, jf. stk.1. Tilladelsen bortfalder efter § 66, stk. 2, såfremt den ikke er udnyttet inden 3 år fra tilladelsens meddelelse.”

SKATs afgørelse

En borger, der foretager en privatretlig disposition, kan gøre dispositionen betinget af at den får

bestemte virkninger for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift. Hvis dispositionen får utilsigtede virkninger kan det medføre at dispositionen kan bortfalde eller får et andet indhold. Det kaldes et skatteforbehold.

Et skatteforbehold får kun virkning for skatteansættelsen, hvis det er klart, skriftligt og oplyst over for SKAT senest samtidig med, at borgeren eller parten giver oplysning om dispositionens øvrige indhold. Se skatteforvaltningslovens § 28.

Hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige, kan SKAT afvise at lade skatteforbeholdet få virkning for skatteansættelsen. Se skatteforvaltningslovens § 28, stk. 2.

Et skatteforbehold skal utvetydigt angive, hvilke skattemæssige virkninger, der udløser forbeholdet, samt hvilken privatretlig virkning, der skal indtræde, hvis den skattemæssige forudsætning brister. Se bemærkningerne til lov nr. 381 af 2. juni 1999.

Et skatteforbehold kan eksempelvis tilsidesættes, hvis det vedrører overdragelse af en virksomhed, og skatteforbeholdet først får betydning adskillige år efter overdragelsen med den virkning, at over­ dragelsen og de efterfølgende driftsresultater skal tilbageføres. Se bemærkningerne til lov nr. 381 af 2. juni 1999.

Følgende fremgår af bemærkningerne til lov nr. 381 af 2. juni 1999:

"Det foreslås, at der som § 37 B i skattestyrelsesloven indsættes en bestemmelse til regulering af de skatteretlige virkninger af et skatteforbehold.

Et skatteforbehold er en betingelse for en privatretlig disposition, hvorefter dispositionen bortfalder eller får et andet indhold, hvis myndighederne tillægger dispositionen en anden skatteretlig virkning end forudsat.

Det foreslås af bevismæssige grunde, at et skatteforbehold kun skal tillægges skatteretlig virkning, hvis det er klart, skriftligt og oplyses overfor den skatteansættende myndighed senest samtidig med at myndigheden oplyses om dispositionens øvrige indhold. Dette sker normalt ved at skattemyndigheden som led i ligningsarbejdet rekvirerer dokumentation for dispositionens indhold.

Det kan ikke kræves, at skattemyndighederne på forhånd tager stilling til et skatteforbehold, der endnu ikke er blevet aktuelt, det vil sige før den uønskede skatteretlige virkning er endeligt afgjort. Det er lagt til grund, at et skatteforbehold kun kan tillægges skattemæssig virkning, hvis det er taget senest samtidig med den disposition, det er knyttet til, og skatteforbeholdet utvetydigt angiver, hvilken skattemæssig virkning der udløser forbeholdet, samt hvilken privatretlig virkning det skal tillægges, hvis denne skattemæssige forudsætning brister. Det kan ikke skatteretligt tillægges betydning, hvis f.eks. et skatteforbehold angiver, at parterne i en aftale frit kan indgå en ny aftale med oprindelig virkning, hvis skatteforbeholdet bliver aktuelt, eller hvis der i skatteforbeholdet er indbygget skatteforbehold vedrørende en alternativ aftale. Det foreslås endvidere, at den skatteansættende myndighed skal kunne afvise et skatteforbehold, hvis skatteforbeholdet indebærer privatretlige virkninger, der ikke er klare og overskuelige, f.eks. hvis dispositionen vedrører overdragelse af en virksomhed, og skatteforbeholdet først bliver udløst adskillige år efter overdragelsen og med den virkning, at virksomhedsoverdragelsen med den efterfølgende drift skal tilbageføres. En sådan afvisning af at tillægge et skatteforbehold skattemæssig virkning indebærer, at den privatretlige disposition skattemæssigt består, indtil skattemyndighederne modtager meddelelse om, at dispositionen er ændret med fremtidig virkning. Afgørelser om, hvilke skatteretlige virkninger et skatteforbehold skal tillægges, påklages administrativt som andre afgørelser om de skatteretlige virkninger af en privatretlig disposition, det vil normalt sige til skatteankenævnet og Landsskatteretten. Et skatteforbehold, der f.eks. først gøres gældende under Landsskatterettens behandling af en klage, skal ikke behandles af Landsskatteretten i første instans, men af den skatteansættende myndighed."

Skatteforbeholdet i § 11 i skødet vedrørende overdragelsen af ejendommen [adresse1] 78 A-C og 80 A-B, [by1] mellem [virksomhed2] ApS og [person1] ikke kan gøres gældende. Der henvises i den forbindelse til skatteforvaltningslovens § 28, stk. 2 og bemærkningerne til lov nr. 381 af 2. juni 1999.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at skatteforbeholdet først udløses adskillige år efter overdragelsen af ejendommen [adresse1] 78 A-C og 80 A-B, [by1], at skatteforbeholdet ikke utvetydigt angiver, hvilke skattemæssige virkninger, der udløser forbeholdet, samt hvilken privatretlig virkning, der skal indtræde, hvis den skattemæssige forudsætning brister, og at der ikke er tale om den samme ejendom, som [person1] overtog den 30. juni 2008. Der er ifølge de faktiske oplysninger sket ændringer på ejendommen. Der henvises analogt til Landsskatterettens afgørelse af den 11. november 2010 (SKM2010.834 LSR).

Overdragelsen af Ejendommen mellem [person1] og [virksomhed2] ApS er i øvrigt en del af forliget med [finans1] A/S.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at SKATs svar ændres til et ja.

Skatteforvaltningslovens § 28 hjemler, at en privatretlig disposition kan bortfalde eller tillægges et andet indhold, hvis dispositionen for utilsigtede virkninger.

Betingelserne herfor er, at 1) skatteforbeholdet er klart, skriftligt og oplyst over for SKAT senest samtidigt med, at SKAT oplyses om dispositionens øvrige indhold, 2) at de pivatretlige virkninger af skatteforbeholdet er klare og overskuelige, og at betingelserne for at ændre skatteansættelsen er til stede.

Betingelserne om, at et skatteforbehold skal være klart, skriftligt og oplyst, knytter sig til formalite­ ten. Skatteforbeholdet fremgår af § 11 i overdragelsesaftalen, jf. Bilag 1, og fremtræder derfor klart, ligesom det i sagens natur er skriftligt.

Skatteforbeholdet er taget senest samtidig med den disposition, som skatteforbeholdet knytter sig til

- nemlig overdragelsen af Ejendommen - og det må derfor også lægges til grund, at skatteforbehol­ det er oplyst til SKAT senest samtidig med, at SKAT er oplyst om dispositionens øvrige indhold.

De formelle betingelser for at tillægge skatteforbeholdet virkning er derfor opfyldt.

Et skatteforbehold skal utvetydigt angive, hvilke forhold, der udløser skatteforbeholdet, og hvilken privatretlig virkning, der herefter skal indtræde. Det fremgår indledningsvis af skatteforbeholdet:

"Såfremt SKAT måtte tilsidesætte købesummen helt eller delvist således at købesummen forhøjes og der således konstateres at køber fra sælger har modtaget en gave eller at der er tale om maskeret udlodning, som køber og/eller sælger sættes i skat af.. "

Det fremgår således ganske klart, at skatteforbeholdet udløses, hvis købesummen forhøjes, og det dermed konstateres, at der er tale om maskeret udlodning. SKAT har truffet afgørelse om at forhøje købesummen fra 15.000.000 kr. til 20.600.000 kr., således at der er tale om maskeret udlodning for så vidt angår 5.600.000 kr. De faktiske forhold i sagen rammer derfor de angivne forhold i skatte­ forbeholdet.

De forhold, der udløser skatteforbeholdet, fremgår således utvetydigt af formuleringen af skatteforbeholdet, ligesom det er disse angivne forhold, der faktisk er indtrådt.

Hvis SKAT tilsidesætter købesummen, fremgår det videre af skatteforbeholdet om virkningerne, at:

"... parterne enten er berettigede til at træde tilbage fra handlen i dens helhed eller til at gennemføre handlen med den højere købesum som SKAT måtte fastsætte, således at handlen forudsættes gennemført på handelstidspunktet med den af SKAT fastsatte købesum."

Hvis skatteforbeholdet udløses, har parterne således to alternative virkninger at vælge imellem. Par­ terne kan enten lade handlen gå tilbage, eller de kan gennemføre handlen med den af SKAT fastsat­ te købesum. Parterne ønsker at anvende førstnævnte mulighed.

Den privatretlige virkning, der skal indtræde, er således, at parterne træder tilbage fra handlen i dens helhed. Heri ligger, at handlen skal betragtes som ikke indgået mellem parterne. Det indebærer, at parterne skal stilles, som om overdragelsen ikke havde fundet sted. Ejendommen skal derfor tilbageskødes til sælger (Selskabet), mens den erlagte købesum tilbagebetales til køber ([person1]). Heri ligger også implicit en tilbageføring af nedslaget på 10.000.000 kr., da nedslaget er en udløber af overdragelsen af Ejendommen. Tilsvarende skal de indtægter og udgifter, der er henholdsvis optjent og afholdt på Ejendommen i perioden fra overdragelsen til tilbageskødningen, tilbageføres den respektive part. Det omfatter eksempelvis de omkostninger, der er anvendt af [person1] til nedrivning af bygninger og påbegyndelse af istandsættelse. Dette er såvel Selskabet som [person1] indforståede med. Skatteforbeholdet angiver således utvetydigt, hvilke privatretlige virkninger der skal indtræde, ligesom det er en af disse virkninger, som parterne ønsker, skal indtræde.

Udnyttelse af et skatteforbehold indebærer, at skatteansættelsen ændres. Det er derfor også en betingelse, at tidsfristen for at foretage en ændring af skatteansættelsen er opfyldt. Ejendommen blev overdraget den 30. juni 2008, hvorfor fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen er overskredet, da fristen herfor udløb den 1. maj 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Der er imidlertid mulighed for ekstraordinær genoptagelse, da der er indtrådt en ændring i grundlaget for ansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det en tidsmæssig betingelse, at skatteforbeholdet er gjort gældende senest seks måneder efter, at SKAT og skatteyderen er kommet til kundskab om det forhold, der bevirker, at skatteforbeholdet gøres gældende.

Da begge afgørelser er påklaget til Skatteankenævnet, er der endnu ikke kundskab om det forhold, der bevirker, at skatteforbeholdet gøres gældende, hvorfor fristen på seks måneder først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor der træffes endelig og upåanket afgørelse, jf. også Den Juridiske Vej­ ledning, afsnit A.A.14.3.

De tidsmæssige betingelser vurderes derfor også at være opfyldt, således at skatteansættelsen for [person1] ændres for 2008 og 2010, mens skatteansættelsen for Selskabet ændres for 2010.

Da samtlige betingelser for at anvende skatteforbeholdet er opfyldt, skal SKATs svar ændres til et ja.

Landsskatterettens afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 28, stk. 1, fremgår, at er en privatretlig disposition betinget af at dispositionen tillægges nærmere angivne virkninger for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (skatteforbehold), tillægges skatteforbeholdet kun virkning for en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, hvis forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst overfor told- og skatteforvaltningen senest samtidig med, at told- og skatteforvaltningen oplyses om dispositionens øvrige indhold

Af skatteforvaltningslovens § 28, stk. 2, fremgår, at Told- og skatteforvaltningen kan afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en ansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige.

Det omhandlede forbehold består af to led. Det andet led har karakter af et forbehold, der alene indebærer ændring af et handelsvilkår i den privatretlige disposition (overdragelse af ejendommen). Selskabet har oplyst, at parterne ønsker at påberåbe sig 1. led, som indebærer, at overdragelsen af ejendommen helt skal tilbageføres, og at køber og sælger skal stilles som om, at aftalen ikke var indgået.

De skatteretlige virkninger af en tilbageskødning af ejendommen er ikke klart beskrevet i forbeholdet, hvilket er et krav efter skatteforvaltningslovens § 28, stk. 1. Der er gået mange år, og der er foretaget væsentlige bygningsmæssige ændringer, siden klagerens erhvervelse af ejendommen, ligesom der er indgået et forlig med [finans1] A/S, som er tiltrådt af Tilsynet for Finansiel Stabilitet. Disse forhold gør, at de melleliggende privatretlige forhold ikke kan rekonstrueres eller retableres, idet de privatretlige virkninger af forbeholdet ikke er klare og overskuelige. En tilbageskødning af ejendommen kan i øvrigt ikke gennemføres ved en aftale mellem [virksomhed2] ApS og klageren, idet aftalens gennemførelse er betinget af, at Tilsynet for Finansiel Stabilitet godkender aftalen. Skatteforbeholdet kan derfor afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 28, stk. 2. Det er derfor med rette, at SKAT har afvist at lægge skatteforbeholdet til grund. Landsskatteretten stadfæster af de anførte grunde SKATs afgørelse.