Kendelse af 18-05-2015 - indlagt i TaxCons database den 26-06-2015

[virksomhed1] har bedt Skatterådet besvare følgende spørgsmål:

Skatterådet har besvaret spørgsmålene således:

Landsskatteretten besvarer spørgsmålene således:

Faktiske oplysninger

Følgende oplysninger er forelagt Skatterådet:

”[virksomhed1] ([virksomhed1] - spørger) er et selvstændigt konsulentfirma, der leverer en række forskellige udvalgte serviceydelser til en bred kreds af især danske og men også udenlandske kunder. Spørger indgår ligeledes i [virksomhed1]’s globale samarbejde inden for consulting og som et led i det globale samarbejde indgår en række ydelser, som ikke kan leveres lokalt, men af det globale netværk. Spørger indgår kontrakter på levering af konsulentydelser med både offentlige og private virksomheder. Konsulentydelserne leveres som projekter og et samlet projekt kan typisk opdeles i flere delprojekter. Spørger kan enten være eneleverandør eller levere i samarbejde med andre konsulenthuse eller [virksomhed1] i udlandet. Dette afhænger af typen og spændvidden af leverancen.

De konsulentydelser, som spørger leverer, kan inddeles i nedenstående 8 kategorier. Disse kategorier markedsfører spørger sig endvidere med på sin hjemmeside, hvor ydelserne betegnes servicelines.

Spørger tilbyder dermed en række forskelligartede konsulentydelser, og i de individuelle projekter indgår en bred vifte af faglige kompetencer. Der er således ikke kun ét primært forretningsområde, som spørger rådgiver indenfor og leverer projekter indenfor.

Spørger er, som enhver anden forretning, opbygget på baggrund af den efterspørgsel, som spørger erfaringsmæssigt ved findes på især det danske marked, og som spørger har valgt at basere sin forretning på. Typen af spørgers medarbejdere (uddannelse, erfaring osv.) afspejler selvsagt de krav, som kunderne efterspørger.

Det siger sig selv, at begrebet ”konsulentydelser” er et meget vidt begreb. Rækkevidden af de ydelser, som en ”konsulent” kan levere, er nærmest uendelig. Det er derfor vigtigt at slå fast, at en gang imellem er der en kunde, som efterspørger en konsulentydelse, som spørger ikke selv kan levere. Grunden til, at spørger ikke kan levere den pågældende ydelse, er typisk, at en sådan ydelse kun sjældent efterspørges, og at det derfor ikke er rentabelt for spørger at have den pågældende ydelse som en almindelig hyldevare. Det kan ganske simpelt ikke betale sig at ansætte medarbejdere, der har de fornødne kompetencer på området.

F.eks. kan nævnes, at når spørger sælger en SAP løsning hentes kompetencer ind fra [virksomhed1] i udlandet, idet spørger i Danmark ikke har denne kompetence (det er ikke en del af den danske forretning).

Et andet eksempel kan være, når spørger sælger HR-løsninger, hvor spørger henter specialister ind i forbindelse med implementering af HR-systemer, fordi spørger i Danmark ikke selv har kompetencen (det er ikke en del af den danske forretning).

For at møde kundernes behov i sådanne situationer og for at kunne levere konsulentydelser med det fornødne indhold og den høje faglige kvalitet, som efterspørges, opdeler spørger projektet. Delprojektet f.eks. en SAP-løsning udbydes så til en anden leverandør (underleverandøren). Varetagelsen af disse delprojekter sker ved indgåelse af aftaler med andre danske eller udenlandske konsulentvirksomheder, herunder udenlandske [virksomhed1] kontorer, om levering af en klart afgrænset og specificeret delydelse, som spørger ikke kan levere. Denne delydelse indgår typisk som en del af det samlede projekt, der leveres til kunden.

En udskillelse af et delprojekt kan typisk komme på tale i disse to situationer. Det er disse situationer som spørgsmål 1 og 2 refererer til:

Situation 1

Spørger kan ikke levere den pågældende konsulentydelse, da spørger ikke har konsulenter med de rigtige kompetencer til at levere den konkrete del af projektet, og spørger har aldrig haft de kompetencer, f.eks. HR implementering.

Situation 2

Spørger har tidligere leveret en ydelse, men kan ikke længere levere den pågældende konsulentydelse, da spørger aktivt har valgt ikke at have denne kompetence blandt egne konsulenter f.eks. CRM (Customer Relation Ship Management). Produktet som hyldevare hos spørger er ganske enkelt ikke rentabelt.

Aftalen mellem spørger og underleverandøren angår et klart defineret og afgrænset projekt. Er der tale om et delprojekt, vil dette kunne adskilles fra den øvrige del af projektet og udgøre en selvstændig enhed.

Kendetegnende for aftalen mellem spørger og underleverandøren er:

Det er underleverandøren, der udpeger antallet af konsulenter og beslutter, hvilke faglige kvalifikationer de skal have for at kunne varetage opgaven. Instruktionsbeføjelserne over for konsulenterne bevares hos underleverandøren, og konsulenterne rapporterer til den ansvarlige udenlandske leder.

Ved besvarelsen bedes SKAT lægge til grund, at de udenlandske konsulenter ikke bliver skattepligtige til Danmark pga. bolig til rådighed i Danmark eller ophold.

Hvad angår spørgsmål 3, så er det centralt at bemærke, at der udelukkende vil være tale om, at en medarbejder ansat hos spørger, har en overordnet koordinerede rolle. Den pågældende medarbejder har selvsagt ikke nogen rolle at spille i det arbejde, som underleverandøren udfører i Danmark.

Uddybende beskrivelse af spørgers konsulentydelser i forhold til køb af konsulentydelser fra underleverandører fremgår af spørgers høringssvar, hvortil der henvises.”

I høringssvaret har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”(...)

Skatterådets afgørelse

Spørgsmål 1

Arbejdsudlejereglerne er ved § 2, nr. 1, i lov nr. 921, 2012 blevet ændret. Arbejdsudleje er defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Heraf fremgår, at der foreligger begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne, at lovforslaget har til formål at sikre at udenlandsk arbejdskraft ikke skal kunne arbejde for danske virksomheder uden dansk beskatning. Endvidere fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver, er outsourcet på mere permanent basis.

Foreligger der tvivl om, hvorvidt leverede arbejdsydelser er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, f.eks. hvis der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område, anvendes faktorer, der i store træk svarer til de tidligere anvendte arbejdsudlejekriterier.

I denne sag driver spørger virksomhed med salg af konsulentydelser inden for de 8 ovennævnte servicelines. Spørger indgår aftale med sine kunder om levering af konsulentydelser til brug for projekter hos kunden. Et projekt hos en kunde kan typiske opdeles i delprojekter. Visse projekter indebærer levering af konsulentydelser ud over de 8 servicelines, f.eks. SAP- eller HR-løsninger. Her har spørger blandt sine ansatte ikke og har aldrig haft kompetencer til at levere konsulentydelser til et sådan delprojekt. Her køber spørger ydelsen hos en underleverandør, f.eks. et [virksomhed1]-kontor i udlandet. Køb af konsulentydelser til de omhandlede delprojekter sker som udgangspunkt fra projekt til projekt.

Henset til at spørgers kerneydelser består i at levere konsulentydelser til sine kunder, er det Skatterådets opfattelse, at spørgers underleverandører ved at levere de konsulentydelser, som spørger videresælger, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Dette gælder uanset, om der er tale om konsulentydelser inden for de 8 nævnte servicelines eller konsulentydelser, der ikke er omfattet heraf. Det afgørende er, at spørger indgår aftale med sine kunder om at påtage sig at levere et givent projekt, herunder et delprojekt. Derved indgår underleverandørens konsulentydelser direkte i spørgers omsætningsled og bliver derved integreret i spørgers virksomhed.

Køber spørgers kunde konsulentydelserne direkte hos den udenlandske konsulentvirksomhed, er der naturligvis ikke tale om arbejdsudleje for spørger.

Det forhold, at spørger ikke selv kan levere konkrete konsulentydelser som følge af, at kompetencerne ikke findes hos spørgers ansatte ændrer ikke på, at de købte konsulentydelser anses for en integreret del af spørgers virksomhed. Til illustration heraf henviser Skatterådet til eksempel nr. 6 i bemærkningerne til lovforslaget, hvor et dansk byggefirma indgår kontrakt om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt. Her kan ingeniørens arbejdskraft anses som en form for konsulentydelse og ingeniørens kompetencer ”mangle” hos byggefirmaet. Endvidere henviser Skatterådet til SKM2013.206.SR, hvor der var tale om arbejdsudleje, uanset at spørger i sagen ikke havde ansatte og dermed ressourcer eller kompetencer i sin virksomhed til at udføre de service- og monteringsopgaver, som den pågældende spørger afsatte til sine kunder.

Når Skatterådet som udgangspunkt anser spørgers køb af konsulentydelser for at være en integreret del af spørgers virksomhed, skal det dernæst vurderes, om spørger på mere permanent basis har outsourcet enkelte eller flere typer af konsulentydelser.

Ved den vurdering lægger Skatterådet vægt på, at spørger fra projekt til projekt beslutter, hvilket konsulentfirma, der skal levere en given konsulentydelse. Da konkrete konsulentydelser udlægges fra projekt til projekt, har spørger ikke permanent udlagt disse til en anden konsulentvirksomhed, og der er derfor ikke tale om outsourcing. Outsourcing vedrører aftaler om levering af arbejdsydelser, der på permanent basis er udlagt til en anden virksomhed. Som følge af den projektmæssige begrænsning i underleverandørernes ydelser, må det lægges til grund, at underleverandørernes ydelser stadig er integreret i spørgers forretningsområde, og dermed ikke er udskilt derfra.

I forhold til spørgers høringssvar skal Skatterådet i øvrigt bemærke følgende:

Selvom spørger indgår en aftale med en udenlandsk virksomhed, der er bindende for dem begge, skal vederlaget for det arbejde, der bliver udført i Danmark, der indgår som en integreret del af spørgers virksomhed, beskattes efter reglerne om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Spørger har herefter pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % af den del af honoraret til den udenlandske underleverandør, der kan henføres til arbejdsløn, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. kildeskattelovens § 48 B.

Det skal bemærkes, at der ikke ved denne afgørelse er taget stilling til, hvorvidt de udenlandske underleverandører skattemæssigt skal anses som lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende. Der er heller ikke taget stilling til, om underleverandørerne ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Disse forhold beror på konkrete vurderinger af underleverandøren og dennes aktiviteter i Danmark. Endelig er der ikke taget stilling til, om de ansatte hos underleverandøren kan blive begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Skatterådet har herefter besvaret spørgsmål 1 med ”Nej”.

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at aftaler, som spørger indgår under forudsætninger som nævnt under situation 2, ikke anses for omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (arbejdsudleje).

Det stillede spørgsmål omfatter den situation, hvor spørger tidligere via egne ansatte har leveret en given konsulentydelse men efterfølgende har valgt ikke selv at have kompetencerne ”in house” men køber ydelsen hos en underleverandør.

Skatterådet finder, at der også i denne situation foreligger skattemæssigt arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det gør ingen forskel, om spørger aldrig har haft ansatte med de i spørgsmål 1 omhandlede kompetencer, eller om spørger efterfølgende vælger ikke at have egne ansatte med konkrete kompetencer. Dette gælder, når underleverandøren stiller arbejdskraft med efterspurgte kompetencer til rådighed, og arbejdskraften medgår til at levere de konsulentydelser, som spørger har påtaget sig at levere til sine kunder samt at køb af konsulentydelserne fra underleverandører sker fra delprojekt til delprojekt.

Der henvises yderligere til begrundelsen vedrørende svaret på spørgsmål 1.

Skatterådet har herefter besvaret spørgsmål 2 med ”Nej”.

Spørgsmål 3

Spørger ønsker oplyst, om spørgsmål 1-2 vil blive besvaret anderledes, hvis der er en dansk overordnet projektleder.

Det forhold, at spørger får en dansk projektleder ændrer ikke Skatterådets svar på spørgsmål 1 og 2.

Der henvises til begrundelsen for svaret på spørgsmålene 1 og 2.

I forhold til spørgers argumentation bemærkes, at når spørger vælger at påtage sig levering af konsulentydelser til et konkret delprojekt, anses disse ydelser for at indgå i spørgers forretningsområde i forbindelse med vurderingen af, om der foreligger skattemæssigt arbejdsudleje.

Skatterådet har herefter besvaret spørgsmål 3 med ”Nej”.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at svaret på spørgsmål 1 og 2 ændres til ”Ja”, og at svaret på spørgsmål 3 fortsat skal være ”Nej”.

Spørgsmål 1

Ved lovændringen af 12. oktober 2012 er der indsat en ny formulering i KSL § 2, stk. 1, nr. 3 om, hvornår der er tale om arbejdsudleje. Af praksis indtil da fremgår det, at der ikke er tale om arbejdsudleje, hvis der er indgået en kontrakt om arbejdets udførelse og arbejdet bliver udført selvstændigt til en på forhånd aftalt fast pris. Se f.eks. SKM2010.784.VLR og SKM2011.597.BR. I praksis er der navnlig blevet lagt vægt på følgende kriterier:

En projektaftale mellem spørger og en underleverandør vedrører en specificeret ydelse, hvor underleverandøren har selvstændigt ansvar for opgavens udførelse. Det vil sige, at underleverandøren bærer det økonomiske ansvar over for spørger for løsningen af opgaven samt har det ledelsesmæssige ansvar over for de medarbejdere, underleverandøren har ansat og som underleverandøren har udpeget til løsningen af den konkrete opgave.

På det grundlag er det repræsentantens opfattelse, at en projektkontrakt mellem spørger og en underleverandør om levering af en konsulentopgave vil leve op til den hidtidige praksis som en entreprisekontrakt, der ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Af den nuværende formulering af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. fremgår, at personer er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, hvis de:

”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.”

Ved lovændringen blev det præciseret, at der vil være tale om arbejdsudleje, hvis det arbejde, der udføres, er en integreret del af virksomheden. Det er imidlertid ikke defineret, hvornår en ydelse er en integreret del af virksomheden. Der er i bemærkningerne indsat eksempler (navnlig fra produktionsvirksomheder og landbrug/gartneri), hvoraf det fremgår, hvad der skal betragtes som en integreret del af en virksomhed. Ingen af eksemplerne omhandler vidensvirksomheder.

Når der hyres et eksternt konsulentfirma til varetagelse af et projekt sammen med spørger, sker det, fordi spørger ikke har kompetencerne. Derfor er det centralt at afgrænse, hvad der kan karakteriseres som spørgers virksomhed og dernæst, hvad den udenlandske konsulentvirksomhed laver for at finde ud af, hvorledes det nye begreb ”integreret del af virksomheden”, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, skal fortolkes.

Begrebet skal defineres og afgrænses baseret på en nøje stillingtagen til dels, hvilken virksomhed, den danske virksomhed udøver sammenlignet med, hvad den udenlandske virksomhed/den udenlandske medarbejder laver i Danmark. En konsulentvirksomhed er ikke blot en konsulentvirksomhed. Der er ikke tale om en generisk størrelse.

Hvad angår spørger, er konsulentydelser et vidtfavnende begreb for en uendelig række af ydelser. En række ydelser tilbydes og en lang række tilbydes ikke. Når markedet efterspørger konsulentydelser, som spørger ikke selv kan assistere med, undersøger spørger markedet for, om andre konsulenthuse kan levere.

Dette gør ikke, at ydelsen bliver til en integreret del af spørgers virksomhed. Hvis der havde været tale om ydelser, der udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed, havde spørger selv udført opgaven. Det skal understreges, at der ikke er tale om, at spørger blot mangler mandskab inden for spørgers egne konsulentydelser og på ”traditionel” arbejdsudlejevis lejer arbejdskraft fra udlandet. Der er tale om, at spørger ikke kan levere den pågældende ydelse og derfor henter assistance.

Ovennævnte skal kort forklare, hvad der kan anses for at være spørgers virksomhedsområde, og hvad der ikke kan, dvs. de områder hvor det er nødvendigt med en medleverandør.

Som eksempel kan nævnes, at repræsentanten aldrig vil påstå, at den virksomhed, [virksomhed2] udøver, er en integreret del af den virksomhed, [virksomhed3] udøver, blot fordi begge virksomheder opererer inden for medico-branchen.

Det skal fremhæves, at SKATs vejledning af 12. oktober 2012 om arbejdsudleje nævner en række yderligere kriterier, der skal tillægges betydning i de tilfælde, hvor der er tale om to virksomheder, der leverer ydelser inden for samme område. Det fremgår, at det kan være relevant at se på følgende:

Af bemærkningerne til lovforslaget til ændring af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår, at hvis den ydelse, kontrakten angår, er udskilt fra den danske virksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje, idet ydelsen ikke er en integreret del af virksomheden.

Spørger har ikke den nødvendige kompetence blandt egne konsulenter og har derfor kun mulighed for at hente de nødvendige ressourcer hos en anden leverandør. Det er underleverandøren, der har instruktionsbeføjelsen, herunder giver instrukser om arbejdstid m.v. og leverer alle nødvendige arbejdsredskaber. Det er underleverandøren, der udpeger den eller de konsulenter, der skal levere delprojektet og har det økonomiske og faglige ansvar for, at denne del af projektet lever op til den aftalte kvalitet.

Spørger har ikke den viden, der skal til for at kunne udføre det konkrete delprojekt, fordi konsulentkompetencen ikke er til stede nu og aldrig har været det i virksomheden. Det er således ikke muligt for spørger at levere det pågældende delprojekt uden at inddrage en anden leverandør. Delprojektet varetages af en underleverandør, der har det ledelsesmæssige ansvar for medarbejderne og som har det økonomiske ansvar for, at alle kvalitets- og tidsmæssige krav er opfyldt. Da leveringen af det konkrete delprojekt er uden for spørgers normale forretningsområde, og spørger ikke udøver rollen som hvervgiver efter de traditionelle kriterier for arbejdsudleje, er der ikke tale om en integreret del af virksomheden, så forholdet ligger uden for kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Selv om der er tale om vidensvirksomhed, kan visse ydelser udskilles fra spørgers således, at de ikke skal betragtes som en integreret del af virksomheden.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Spørger har i dette tilfælde truffet et valg om ikke længere at have den pågældende ydelse in-house. Beslutningen er truffet ud fra forretningsmæssige kriterier. I de tilfælde, hvor kunden efterspørger en sådan ydelse, som spørger ikke kan levere, vil denne del af leverancen blive udskilt og der vil blive indgået kontrakt med en anden leverandør, som skal levere det pågældende delprojekt.

Der henvises til bemærkningerne og argumentationen til spørgsmål 1, hvor ydelsen ikke er en integreret del af spørgers virksomhed. Dvs. at det arbejde, som eventuelt udføres af udenlandske medarbejdere, ikke kan anses for at være en integreret del af spørgers forretningsområde.

At spørger tidligere har haft den pågældende kompetence internt men valgt, at dette ikke skal være en del af virksomheden fremadrettet, ændrer ikke ved, at konsulentydelsen på det tidspunkt, hvor aftalen indgås med en anden leverandør, ikke anses for at være en integreret del af spørgers forretningsområde, så forholdet ligger uden for kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Spørgsmål 2 bør derfor også besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 3

Spørger har et ønske om, at der på enkelte fremtidige delprojekter bliver en dansk projektleder. Projektlederens rolle vil dels være at koordinere med kunden om kvaliteten samt fristerne for levering. Herudover ønskes en overordnet koordinerende rolle over for de udenlandske konsulenter, der kommer til Danmark. Den danske projektleder vil ikke have egentlige arbejdsgiverbeføjelser over for medarbejderne og vil således ikke kunne afskedige medarbejdere eller selv sammensætte teamet. Projektlederens rolle vil være koordinerende således, at det sikres, at underleverancen tilpasses det samlede projekt.

Delprojektet varetages stadig af underleverandøren. Underleverandøren har stadig det ledelsesmæssige ansvar for medarbejderne og det økonomiske ansvar for, at alle kvalitets- og tidsmæssige krav er opfyldt. Da leveringen af det konkrete delprojekt er uden for spørgers normale forretningsområde og spørger ikke udøver rollen som hvervgiver efter de traditionelle kriterier for arbejdsudleje, er der ikke tale om en integreret del af virksomheden, så forholdet ligger uden for kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Spørgsmål 3 bør derfor besvares med ”Nej”.

Repræsentantens opfattelse er over for Landsskatteretten uddybet med følgende argumentation:

SKAT går i denne sag for langt i forsøget på at statuere skattepligt via den nye kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3. Den eneste vurdering, SKAT foretager, er således, om det arbejde, de udenlandske medarbejdere udfører i Danmark, kan anses for at udgøre en integreret del af [virksomhed1] ([virksomhed1]) eller om området er outsourcet. En så forsimplet analyse er ikke hjemlet i artikel 15.

Den analyse, SKAT burde have gennemført, er todelt og skal omfatte følgende:

Første del, der skal undersøges, er om det arbejde, der udføres i Danmark, er en integreret del af virksomheden for [virksomhed1], og om arbejdet er en integreret del af det udenlandske konsulenthus. Hvis begge spørgsmål besvares bekræftende, kan dette være en indikation af, at ansættelsesforholdet (det økonomiske) ikke er med det udenlandske selskab (den formelle arbejdsgiver), men i stedet med [virksomhed1]. Dette resulterer i, at analysen skal udvides til anden del, der omfatter:

Hvis svarene på alle disse spørgsmål er ”det udenlandske konsulenthus”, er det det udenlandske konsulenthus, der er den reelle arbejdsgiver for de udenlandske medarbejdere. Dette fremgår tydeligt af kommentarerne til OECD-Modellen 8.14 og eksemplet i 8.24. Det fremgår endvidere også af bemærkningerne til L195, omend knapt så tydeligt.

Idet der i denne sag er tale om reelle aftaler om tjenesteydelser (i modsætning til formelle aftaler om tjenesteydelser), skal Skatterådets analyse udvides til ovennævnte anden del. Denne mekanisme overser Skatterådet i afgørelsen af 21. maj 2013. Skatterådet stopper analysen allerede på det tidspunkt, hvor rådet har konkluderet, at det, de udenlandske medarbejdere laver, mens de arbejder i Danmark, udføres som en integreret del af [virksomhed1]s forretningsområde og at forretningsområdet ikke er outsourcet. Skatterådet konkluderer udelukkende på basis af en funktionsbaseret vurdering uden hensyn til ansvar m.v.

Det kan også konstateres, at Skatterådet reelt ikke forholder sig til, hvad de udenlandske konsulenthuse konkret beskæftiger sig med. Dette på trods af, at de udenlandske konsulenthuse indiskutabelt er store selvstændige og uafhængige virksomheder, der udøver selvstændig virksomhed i Danmark. Det virker som om, at Skatterådet via artikel 15 forsøger at statuere skattepligt, som rettelig skulle have været vurderet og eventuelt statueret efter artikel 5 og 7 (fast driftssted). Det forekommer problematisk.

Endelig er det repræsentantens opfattelse, at Skatterådets analyse af, hvad der er [virksomhed1]s forretningsområde, er forkert.

Artikel 15 i OECD-modeloverenskomsten

De situationer, som er relevante for Landsskatteretten at forholde sig til, omfatter lande, med hvilke

Danmark har en dobbeltbeskatningsaftale.

Det følger af almindelige skatteretlige principper, at der dels skal være hjemmel i den interne danske lovgivning, dels at der også skal være hjemmel i skatteaftalerne. Den bestemmelse i de enkelte skatteaftaler, som er den relevante, er artikel 15 “Indkomst fra ansættelsesforhold”. Derfor er det relevant at inddrage artikel 15, idet kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, skal respektere artikel 15. Landsskatteretten bedes forudsætte, at formuleringen i OECD-modeloverenskomsten er repræsentativ for de dobbeltbeskatningsaftaler, der er relevante i denne sag.

Hovedreglen i art. 15 er, at indkomst fra personligt arbejde i tjenesteforhold kan beskattes i det land, hvor arbejdet faktisk er udført. Fra denne hovedregel gøres der i stk. 2 en undtagelse. Undtagelsen gælder, hvis 3 betingelser er opfyldt. Én af disse 3 betingelser er, at arbejdsgiveren ikke må være hjemmehørende i arbejdslandet. I nærværende sag betyder det, at hvis det udenlandske konsulenthus skal anses for at være arbejdsgiver for de udenlandske medarbejdere, kan Danmark ikke med hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beskatte de udenlandske medarbejdere.

På den ene side, så er det klart, at OECD-modeloverenskomsten ikke definerer, hvad der præcist skal forstås ved begrebet “arbejdsgiver”. På den anden side ligger det implicit i opbygningen af overenskomsten og de danske dobbeltbeskatningsaftaler, at den vurdering, som rettelig skal behandles efter f.eks. artikel 5 og 7 (fast driftssted for det udenlandske konsulenthus), ikke skal behandles efter artikel 15. Det vil sige, at på trods af, at begrebet arbejdsgiver ikke er defineret i OECD-modeloverenskomsten, er der ikke frit spil for medlemslandene til at lave egne definitioner. Arbejdsgivervurderingen skal derfor ske på baggrund af de faktiske forhold med respekt for, at to selvstændige foretagender kan indgå kontrakter om levering af tjenesteydelser uden at den beskyttelse, der gives i art. 15, stk. 2, udvandes af nationale arbejdsgiverdefinitioner.

Spørgsmålet er om [virksomhed1], i den forstand, der gælder efter artikel 15, stk. 2, litra b, kan anses for at være (den reelle) arbejdsgiver for medarbejdere fra de udenlandske konsulenthuse.

I kommentaren til OECD-modeloverenskomsten er der fortolkningsbidrag til artikel 15. Flere af disse er relevante i denne sag.

Kommentar 8.0 og 8.1.: Afgrænsning af art. 15, stk. 2, overfor artikel 7

Under pkt. 8 og 8.1 i kommentaren afgrænses artikel 15 overfor artikel 7. Essensen er, at hvis en udenlandsk virksomhed, der har egne aktiviteter i Danmark, ikke er skattepligtig til Danmark efter artikel 7, udstrækkes denne skattefrihed til den udenlandske virksomheds medarbejderne efter art. 15, stk. 2 (så længe de holder sig under 183 dage i Danmark).

Denne afgrænsning mellem artikel 7 og 15 er helt afgørende: Skattepligt for udenlandske medarbejdere, som Danmark ikke kan gennemføre via artikel 7, skal Danmark selvsagt ikke kunne gennemføre via en for vidtgående fortolkning af det arbejdsgiverbegreb, som er selve kernen i artikel 15, stk. 2, litra b. Landsskatteretten bedes forholde sig til det uholdbare i, at den form for skattepligt, som bør vurderes efter artikel 7, i stedet af SKAT indføres via fortolkning af intern lovgivning, der “kortslutter” undtagelsen i artikel 15, stk. 2.

Kommentar 8.2 til 8.10: Værnsregler gennem national lovgivning og bilaterale aftaler

Kommentarerne lægger op til, at medlemslandene ikke er forpligtede til at anerkende ethvert formelt kontraktligt set-up. Danmark er således i et vist omfang berettigede til at tilsidesætte formelle kontrakter og (i fuld overensstemmelse med artikel 15) gennemføre dansk beskatning af en medarbejder, der formelt er ansat af et udenlandsk selskab, men som reelt kan anses for at have en dansk arbejdsgiver. Spørgsmålet er derefter, hvor langt Danmark kan gå ved udformningen og fortolkningen af nationale ”substance over form”-regler. For Danmarks vedkommende vil det sige kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Under punkt 8.2. og 8.3 introduceres løsningen gennem bilaterale aftaler i dobbeltbeskatningsoverenskomsten:

8.2 I nogle stater vil der ikke i skattemæssig henseende blive stillet spørgsmål ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation. Disse stater er, som følge af deres nationale lovgivning, af den opfattelse, at tjenesteydelser i ansættelsesforhold kun udføres i tilfælde, hvor der er et formelt ansættelsesforhold.

8.3 Hvis stater, hvor dette er tilfældet, er bekymrede for, at der indrømmes aftalefordele i henhold til stk. 2 i situationer, der ikke var tilsigtede (f.eks. i tilfælde af såkaldt ”arbejdsudleje”), kan de frit bilateralt aftale en bestemmelse, formuleret ud fra følgende retningslinjer:

Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis:

a) modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejdsgiveren og denne person, direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres; og

b) tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves af denne person.

Opmærksomheden henledes på, at der står ”og” mellem de to betingelser. Det skyldes, at vurderingen skal ske som en samlet vurdering af dels kontrol og ledelse m.v. af arbejdets udførelse samt hvorvidt tjenesteydelserne kan anses for en integreret del af forretningsvirksomheden for den modtagende virksomhed. Analysen er derfor ikke isoleret til en simpel analyse af, hvorvidt tjenesteydelserne er en integreret del af virksomheden for den modtagende virksomhed og medfører ikke automatisk skattepligt alene fordi tjenesteydelserne udgør en integreret del af forretningsvirksomheden for den modtagende virksomhed.

Kommentaren i punkt 8.4 giver medlemsstaterne lov til at udforme nationale ”substance over form”-regler:

8.4 I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. “substance over form” regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Under hensyn til begrænsningen, der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.

Opmærksomheden henledes på, at adgangen til at fastsætte nationale ”substance over form”-regler er begrænset til de principper, der er beskrevet i 8.11.

Kommentarerne i punkt 8.5. og 8.6. forklarer nærmere denne ”substance over form”-problematik, og at landene under visse betingelser er berettigede til at se igennem de formelle kontrakter.

8.5 I nogle tilfælde kan tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, anses for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i henhold til national lovgivning, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem på den ene side det foretagende, der har rekvireret tjenesteydelserne, og på den anden side enten den fysiske person selv eller et andet foretagende, som personen formelt er ansat i eller med hvilket personen har indgået en anden formel kontrakt om tjenesteydelser.

8.6 I sådanne tilfælde kan den relevante nationale lovgivning se bort fra den måde, på hvilken tjenesteydelserne er karakteriseret i de formelle kontrakter. Den kan foretrække primært at fokusere på arten af de tjenesteydelser, der leveres af den fysiske person og deres indpasning i den virksomhed, der udføres af det foretagende, der rekvirerer tjenesteydelserne, for at kunne afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold mellem den fysiske person og dette foretagende.

Hvad angår specifikt kommentaren i punkt 8.6., bemærkes, at det fokus, som kommentaren tillader, at den nationale lovgivning lægger vægt på, er, at arten af tjenesteydelsen og indpasningen i den (danske) virksomhed, benyttes som grundlag for at afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold mellem den udenlandske medarbejder og den danske virksomhed. Men der skal altså foreligge et (økonomisk) ansættelsesforhold, jf. præciserende nedenfor.

Konklusionen er, at Danmark ved afgørelsen af, om der foreligger et ansættelsesforhold (mellem den udenlandske medarbejder og den danske virksomhed), og under hensyn til den begrænsning, der ligger i kommentarens punkt 8.11, har ret til at udforme interne regler, der fokuserer på arten af den leverede tjenesteydelse og tjenesteydelsens indpasning i den danske virksomhed.

Under punkt 8.10 konkluderes, at det er i overensstemmelse med artikel 15, at de nationale lovgivninger nægter at anvende stk. 2 dels i tilfælde af misbrug og dels i de tilfælde, hvor (i henhold til denne stats definition af ansættelsesforhold) tjenesteydelser – der udføres til et lokalt foretagende af en fysisk person, der formelt er ansat i et udenlandsk foretagende – udføres i et ansættelsesforhold med det lokale foretagende. Det vil sige, at hvis der eksisterer et reelt ansættelsesforhold til [virksomhed1], er Danmark naturligvis berettiget til at beskatte (uanset udformningen af de formelle ansættelseskontrakter m.v.).

Kommentarerne 8.11 til 8.15: Analysen af formelle og reelle arbejdsgiver

Som konkluderet ovenfor er staternes mulighed for at fastsætte nationale regler for arbejdsgiverbegrebet begrænset af principperne i punkt 8.11. Kommentar i 8.11 er derfor helt afgørende. I denne kommentar fastslås det, at uanset foregående punkter, skal afgørelsen af, om der i henhold til den nationale lovgivning kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. Denne vurdering skal ske med respekt for, at to separate foretagender kan indgå reelle kontrakter om levering af serviceydelser, uden at undtagelsen i art. 15, stk. 2, udvandes ved interne regler, der af SKAT fortolkes for bredt:

8.11 Afgørelsen af om der, i henhold til den nationale lovgivning kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.”

Med andre ord: den skattemæssige vurdering, der hører hjemme efter artikel 5 og 7, hører ikke også hjemme under artikel 15. Stater kan ikke anvende interne arbejdsgiverdefinitioner til at ud- vande bestemmelsen i art. 15, stk. 2, når det af de faktiske omstændigheder fremgår, at tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender.

8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet.

I denne kommentar fremhæves netop det kriterium, som med L 195 nu er indbygget i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (”integrerende del af virksomheden”). Begrebet nævnes dog ikke isoleret, men benyttes som et hjælpekriterium til at fastslå, hvilket selskab der kan anses for at være den reelle arbejdsgiver. Kommentar 8.13 følges derfor umiddelbart op af 8.14. Og netop denne sammenhæng er helt afgørende, og det er denne sammenhæng, som SKAT og Skatterådet ikke forholder sig til i nærværende sag. Kommentar 8.14 er formuleret således:

“Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

På baggrund af ovenstående kan det konkluderes, at når både den udenlandske og den danske virksomhed opererer inden for samme område, benyttes denne fremgangsmåde:

Hvis der kun kan svares ja til spørgsmål 2, f.eks. ved strukturer, hvor medarbejderen formelt er ansat af et vikarbureau, er der tale om en formel aftale om levering af tjenesteydelser og Danmark vil umiddelbart kunne tilsidesætte undtagelsen i art. 15, stk. 2, da den reelle arbejdsgiver er det danske selskab, jf. modeloverenskomstens eksempler 8.20 og 8.22.

Modsætningsvis hvis der kun kan svares ja til spørgsmål 1, medfører det, at medarbejderen har en udenlandsk arbejdsgiver, og art. 15, stk. 2, kan finde anvendelse jf. modeloverenskomstens eksempler 8.16 og 8.18.

Hvis derimod begge spørgsmål besvares bekræftende, og serviceydelserne udgør en integreret del for det udenlandske og danske selskab, er der tale om en reel aftale om levering af tjenesteydelser og så skal der inddrages yderligere faktorer for at fastslå, om ansættelsesforholdet (det økonomiske) er med det udenlandske selskab (den formelle arbejdsgiver), eller i stedet med det danske selskab, jf. kommentar 8.14 samt OECD-modellens eksempel under 8.24:

Hvis svarene på alle disse spørgsmål er ”det udenlandske selskab”, kan der ikke være anden konklusion, end at der er tale om en reel kontrakt om levering af tjenesteydelser mellem to separate foretagender, og det udenlandske selskab er den reelle arbejdsgiver for de udenlandske medarbejdere.

Henvisning til eksempler i OECD-kommentaren

Den mekanisme, som kommentarerne anviser, og som er gennemgået ovenfor, illustreres fint i de eksempler, som er medtaget i kommentaren.

Modeloverenskomstens eksempler på tilfælde hvor anvendelsen af art. 15, stk. 2, tager udgangspunkt i en analyse af, hvad der er en integreret del af virksomheden:

I eksempel 8.16-8.17 udgør de serviceydelser, der leveres, kun en integreret del af det udenlandske selskabs virksomhed, og art. 15, stk. 2, finder derfor anvendelse (arbejdslandet kan ikke beskatte). Bemærk, at der i konklusionen henvises til både 8.13 (integreret virksomhed) og 8.14 (den mere omfattende bestemmelse, der dækker de faktiske forhold).

I eksempel 8.18 - 8.19 udgør de serviceydelser, der leveres, kun en integreret del af det udenlandske selskabs virksomhed, og art. 15, stk. 2, finder derfor anvendelse (arbejdslandet kan ikke beskatte).

I eksempel 8.20 - 8.21 udgør de serviceydelser, der leveres, kun en integreret del af virksomheden for selskabet i arbejdslandet og ikke den formelle arbejdsgiver. Art. 15, stk. 2, finder derfor ikke anvendelse (arbejdslandet kan beskatte). Bemærk, at der i konklusionen henvises til både 8.13 (integreret virksomhed) og 8.14 (den mere omfattende bestemmelse, der dækker de faktiske forhold).

I eksempel 8.22 - 8.23 udgør de serviceydelser, der leveres, kun en integreret del af virksomheden for selskabet i arbejdslandet og ikke den formelle arbejdsgiver. Art. 15, stk. 2, finder derfor ikke anvendelse (arbejdslandet kan beskatte). Bemærk, at der i konklusionen henvises til både 8.13 (integreret virksomhed) og 8.14 (den mere omfattende bestemmelse, der dækker de faktiske forhold).

Modeloverenskomstens eksempel på en situation, hvor den konkrete virksomhed udøves af begge selskaber, og hvor afgørelsen af hvilket selskab, der anses for at være den reelle arbejdsgiver, derfor må træffes ud fra kriterierne i kommentarens punkt 8.14, er dette:

8.24 Eksempel 5: [virksomhed4], et selskab, der er hjemmehørende i stat I, er specialist i at yde ingeniørbistand. [virksomhed4] beskæftiger et antal ingeniører på fuld tid. [virksomhed5], et mindre ingeniørfirma, der er hjemmehørende i stat J, har midlertidigt behov for en ingeniør for at opfylde en kontrakt om et anlægsarbejde i stat J. [virksomhed4] aftaler med [virksomhed5], at en af [virksomhed4]’s ingeniører, der er hjemmehørende i stat I, og som for tiden ikke er beskæftiget med noget igangværende arbejde hos [virksomhed4], vil arbejde i 4 måneder for [virksomhed5] under direkte tilsyn og kontrol af en af [virksomhed5]’s overordnede ingeniører. [virksomhed5] vil betale [virksomhed4] et beløb, der svarer til vederlaget til ingeniøren, sociale bidrag, rejseudgifter og andre udgifter i den relevante periode, og yderligere en kommission på 5 %. [virksomhed5] lover også at holde [virksomhed4] skadesløs for eventuelle erstatningskrav, der har forbindelse med ingeniørens arbejde i den omhandlede periode.

8.25 I dette tilfælde er det klart, selvom virksomheden i [virksomhed4] er at yde ingeniørbistand at det arbejde, der udføres af ingeniøren i stat J, udføres på vegne af [virksomhed5] og ikke på vegne af [virksomhed4]. Det direkte tilsyn og den kontrol af ingeniørens arbejde, der udøves af [virksomhed5], det faktum, at [virksomhed5] har ansvaret for arbejdet og bærer omkostningerne med hensyn til vederlaget til ingeniøren i den relevante periode, er faktorer, der understøtter den konklusion, at ingeniøren er i et ansættelsesforhold til [virksomhed5]. I henhold til den fremgangsmåde, der er beskrevet ovenfor, kan stat J derfor med rette finde, at undtagelsen i art. 15, stk. 2, ikke finder anvendelse med hensyn til vederlaget for ingeniørens tjenesteydelser, der udføres i denne stat.

Det fremgår med al ønskelig tydelighed, at fremgangsmåden er således:

Idet både [virksomhed4] og [virksomhed5] leverer ydelser inden for ingeniørområdet og de serviceydelser, der leveres, er en integreret del af virksomheden for begge selskaber, skal der inddrages andre faktorer for at definere, hvilken virksomhed der kan anses for den reelle arbejdsgiver, herunder:

Alle kriterier (a-d) peger i eksemplet i retning af, at det er [virksomhed5], der udøver rollen som arbejdsgiver for medarbejderen. Derfor er medarbejderen skattepligtig i arbejdslandet, da de skattemæssigt ikke har en udenlandsk arbejdsgiver, jf. artikel 15, stk. 2, litra b.

Hvis svarene på spørgsmålene i stedet havde været [virksomhed4], ville [virksomhed4] blive anset for arbejdsgiver, og medarbejderne ville have en udenlandsk arbejdsgiver, jf. artikel 15, stk. 2, litra b. Det betyder samtidig, at der er skattepligt for medarbejderne efter artikel 15, stk. 2, litra c (såfremt [virksomhed4] havde fast driftssted i Danmark efter art. 7). Modsætningsvis hvis [virksomhed4] ikke har et fast driftssted efter art. 7 i arbejdslandet, ville selskabets skattefrihed blive udvidet til medarbejderne forudsat, at de opholder sig under 183 dage i arbejdslandet. Et resultat, der skaber symmetri og sammenhæng mellem fast driftsstedsdefinitionen og udvider selskabets skattefrihed til medarbejderne, hvilket er baggrunden for undtagelsen i art. 15, stk. 2, jf. modeloverenskomstens kommentar 8.0.

Også bemærkningerne til L 195 indeholder et eksempel med en ingeniør (eksempel 6). Men det er tankevækkende, at ovenstående mekanisme er udeladt i eksemplet. Eksemplet i L 195 drager sin konklusion udelukkende på baggrund af, at den pågældende ingeniør arbejder inden for det danske firmas forretningsområde. Det forholder sig slet ikke til muligheden for, at der kunne være tale om et udenlandsk byggefirma, som på egen hånd opererer i Danmark og i den forbindelse har egne medarbejdere. De overvejelser, som kommentarerne til OECD-modeloverenskomsten anviser, og som fint er illustreret i eksempel 8.24, ses der bort fra i eksempel 6 i L 195. Denne fremgangsmåde vælger Skatterådet også.

Som det fremgår af ovenstående gennemgang af kommentarerne til modeloverenskomsten, kan begrebet “integreret del af virksomheden” ikke altid stå alene. Det er problematisk, at spørgsmålet om skattepligt udelukkende afgøres ud fra vurderingen af, om det arbejde, som de udenlandske medarbejdere udfører i Danmark, ligger inden for rammerne af det, som den danske virksomhed beskæftiger sig med, idet det helt entydigt ikke er intentionen for artikel 15 og dermed for den måde, det må forventes, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, skal forstås. SKAT bør i stedet vurdere denne slags sager, hvor der er indgået en kontrakt om levering af serviceydelser mellem to separate selskaber, efter artikel 7, hvor der jo i givet fald også indtræder dansk skattepligt for de udenlandske medarbejderes løn efter artikel 15, stk. 2, litra c.

Yderligere forklaring til [virksomhed1]s forretningsområde

Hvis Landsskatteretten måtte mene, at de omhandlede serviceydelser er en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed, skal det vurderes, om det også er en integreret del af virksomheden for medarbejdernes udenlandske arbejdsgiver, og hvis det er tilfældet, skal de faktiske forhold – så som hvem der har retten til at udøve ledelses- og instruktionsbeføjelser m.v. – analyseres for at drage en konklusion om, hvilken virksomhed der kan anses for medarbejdernes reelle arbejdsgiver.

Skatterådet har på baggrund af beskrivelsen af [virksomhed1]s forretningsområde og på trods af, at [virksomhed1] ikke driver erhvervsvirksomhed inden for andre områder end de beskrevne 8 konsulentkategorier, konkluderet, at det efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, vil være en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed, hvis [virksomhed1] indgår aftaler som beskrevet.

Skatterådet lægger vægt på disse forhold:

Ifølge Skatterådet indgår underleverandørens konsulentydelse derved direkte i [virksomhed1]s omsætningsled og bliver derved integreret i [virksomhed1]s virksomhed.

Det er repræsentantens opfattelse, at Skatterådets kriterier er skabelonagtige, og at de stort set kunne benyttes i alle situationer, hvor den udenlandske virksomhed ud fra en sproglig betragtning udøver virksomhed inden for samme branche, som den danske virksomhed (f.eks. inden for arkitektbranchen, konsulentbranchen, rådgiverbranchen, osv.). Og vel at mærke selvom der er fundamental forskel på det nærmere indhold af forretningsgrundlaget for den danske virksomhed sammenlignet med den udenlandske virksomhed).

For at illustrere dette vil repræsentanten forklare, hvad der er sket med [virksomhed1]s forretning siden Skatterådets afgørelse.

Som nævnt var SAP Autorisationer og Sikkerhed ikke en del af [virksomhed1]s forretningsområde. Hidtil har [virksomhed1] således ikke kunnet levere denne ydelse. Hvis en kunde har efterspurgt denne ydelse, har meddelelsen fra [virksomhed1] været, at [virksomhed1] ikke kan levere ydelsen, men at [virksomhed1] kan være behjælpelig med at finde en egnet forretningspartner (som selvstændigt kan stå for denne del af leverancen). [virksomhed1] vil ofte stå som den umiddelbare kontraktspart over for kunden ud fra et ønske fra kunden om enkelhed.

[virksomhed1] har analyseret forretningspotentialet i forretningsområdet ”SAP Autorisationer og Sikkerhed”. [virksomhed1] har vurderet, at området er tilstrækkeligt stort til, at det fremadrettet skal være en del af de ydelser, som [virksomhed1] selv kan levere. [virksomhed1] har derfor købt [virksomhed6], der fra 1. juni 2013 er blevet en del af [virksomhed1]. Med købet af [virksomhed6] er SAP Autorisationer og Sikkerhed blevet en del af [virksomhed1]s forretningsområde. Det var det ikke før købet af [virksomhed6].

Inden for SAP har [virksomhed6] blandt andet disse kompetencer:

Disse kompetencer er nu en del af [virksomhed1] og dermed en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed. Det var det ikke før. Med det ovenstående hændelsesforløb, bør dette være slået fast.

I Skatterådets optik har “SAP Autorisationer og Sikkerhed” hele tiden været en del af [virksomhed1]s forretningsområde ud fra en konklusion, der baserer sig på, at “SAP Autorisationer og Sikkerhed” har været en del af [virksomhed1]s omsætningsled. Det må betyde, at Skatterådet anser det for betydningsløst ved bedømmelsen af arbejdsudleje, at [virksomhed1] har valgt at købe en selvstændig virksomhed netop med det formål at gøre denne gren af SAP til en del af [virksomhed1]s forretningsområde.

Det virker ikke som en korrekt bedømmelse af [virksomhed1]s reelle virksomhed. Hensigten med reglerne om arbejdsudleje bør være at fastslå, om de udenlandske medarbejdere modtager løn i et de facto (såkaldt “økonomisk”) ansættelsesforhold til [virksomhed1].

Af lovforslaget fremgår, at “Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde”. Der er ingen tvivl om, at med købet af [virksomhed6], skal “SAP Autorisationer og Sikkerhed” fremadrettet anses for at være en integreret del af [virksomhed1]. Men hvad med tiden før købet? Kan man meningsfyldt tale om, at den forretningsaktivitet, som [virksomhed1] var nødsaget til at gå ud og købe, før købet var en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed? Svaret herpå er efter repræsentantens opfattelse entydigt nej.

Dette underbygger, at der ikke er hjemmel i hverken kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, eller artikel 15, stk. 2, litra b, til at beskatte de udenlandske medarbejdere, idet de ikke har en dansk arbejdsgiver.

Serviceydelserne anses for en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed

Hvis Landsskatteretten skulle komme frem til, at [virksomhed1] som en konsulentvirksomhed pr. definition har alle former for konsulentvirksomhed som en integreret del af sin virksomhed kan analysen på baggrund af ovenstående gennemgang af modeloverenskomstens art. 15 ikke stoppe der.

Det er nødvendigt at se på, om de serviceydelser, der leveres i Danmark af de udenlandske konsulenthuse, kan anses for at være en integreret del af virksomheden for de udenlandske konsulenthuse. Det bør være uden for diskussion, at de pågældende ydelser er en del af de udenlandske konsulenthuses forretningsområde. Det medfører, at den sekundære vurdering af ledelses- og instruktionsbeføjelse, ansvar m.v. skal foretages, jf. kommentaren til OECD-modeloverenskomstens punkt 8.14 samt eksempel 8.24.

Da “SAP Autorisationer og Sikkerhed” hidtil ikke har været en del af [virksomhed1]s forretningsområde, og der ikke har været den nødvendige ekspertise i [virksomhed1] til at levere denne type opgaver, underbygger det, at [virksomhed1] realistisk set ikke har kunnet udøve tilsyn eller kontrol med medarbejderens levering af ydelser inden for “SAP Autorisationer og Sikkerhed” og fortsat ikke kan udøve denne rolle inden for andre områder end netop de områder, som [virksomhed1] arbejder inden for.

Derudover ligger der indbygget i de aftaler, der er indgået mellem [virksomhed1] og de udenlandske konsulenthuse, at risikoen for de serviceydelser, som medarbejderne leverer, ligger hos det udenlandske konsulenthus. Det er en direkte konsekvens af, at [virksomhed1] ikke har de nødvendige kompetencer til at udføre kvalitetskontrol og tilsyn med medarbejdernes arbejde og derfor vil påtage sig risikoen for de ydelser, som leveres af de udenlandske konsulenthuse.

Hvis Landsskatteretten skulle nå frem til, at de serviceydelser, der leveres, skal anses for en integrereret del af [virksomhed1]s virksomhed, understreger ovenstående, at det er det udenlandske konsulenthus, der skal anses for at være arbejdsgiver for medarbejderne.

Afslutningsvis henledes opmærksomheden på SKATs efterfølgende udsendte styresignal, SKM2014.478, der præciserer reglerne om arbejdsudleje. Heraf fremgår bl.a., at det fremover i højere grad vil blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Opmærksomheden henledes særligt på styresignalets eksempel 1.c, der i høj grad kan sammenlignes med [virksomhed1]s situation:

”Eksempel 1c

En dansk konsulentvirksomhed X hyrer en konsulent til at levere ydelser på projekt A. Konsulenten er ansat i en udenlandsk virksomhed Y. Y har specialiseret sig inden for en særlig niche. Y leverer ydelserne til projekt A til en på forhånd aftalt pris. X har én medarbejder med kompetencer inden for den særlige niche, men X' medarbejder er beskæftiget på et andet projekt B. Y's konsulent skal i en kort periode løse en specifik afgrænset opgave på projekt A. Y's konsulent hyres, da X har vurderet, at det ikke vil være rentabelt for X at ansætte endnu en konsulent med de omhandlede kompetencer på fuld tid. Opgaven på projekt A løses selvstændigt af Y's konsulent, dvs. uden vejledning, instruktion eller kontrol fra en projektleder. X' projektleder står udelukkende for helt overordnet at koordinere afleveringen af konsulentens opgave med resten af projektet.

Udgangspunktet er, at der ikke foreligger arbejdsudleje for konsulenten, da arbejdet er klart udskilt og individualiseret, og da ansvaret for Y's konsulentydelser kan placeres hos Y. Denne vurdering understøttes af, at arbejdet udføres selvstændigt, uden at X' projektleder instruerer, vejleder eller kontrollerer konsulentens arbejde. Hvis Y ud fra en samlet konkret vurdering af de øvrige relevante kriterier anses for at levere en selvstændig konsulentydelse, vil der ikke foreligge arbejdsudleje.”

SKAT Juras udtalelse

SKAT Jura er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Af SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT (indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, med virkning fra 2014-2-udgaven) fremgår det, at de danske arbejdsudlejeregler skal fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til OECDs Modeloverenskomst, artikel 15. Endvidere fremgår det, at arbejdsudlejereglerne bygger på en ”substance over form”-vurdering. Se hertil punkt 8.4 og punkt 8.11 OECD kommentarerne.

Efter lovændringen er det således ikke længere tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig. Det er på den baggrund Jura i SKATs opfattelse, at faktum, herunder vilkårene for samarbejdet mellem den danske og den udenlandske virksomhed, skal konkretiseres og eventuelt dokumenteres. Dette med det formål at påvise, at der er realitet i det faktum, der lægges til grund ved arbejdsudlejevurderingen. Hvorvidt dette er muligt i sager om bindende svar beror på, om der er tale om igangværende og / eller gennemførte dispositioner.

Når det skal vurderes, om tjenesteydelser udgør en integreret del af den danske eller udenlandske virksomhed, er det væsentligt at fastslå hvilken af virksomhederne, der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det fremgår af punkt 8.13 i OECD kommentarerne. Med henblik på denne vurdering skal den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra den danske virksomheds ydelser.

I forhold til den konkrete sag er Jura i SKAT enig i, at de omhandlede konsulentydelser leveret af udenlandske konsulenthuse (underleverandørerne), kan afgrænses i forhold til de konsulentydelser, som klager udfører.

Det har imidlertid også betydning, om underleverandøren reelt bærer ansvaret og den økonomiske risiko ved levering af konsulentydelser. Jura i SKAT bemærker, at denne vurdering skal ske ud fra en ”substance over form” i overensstemmelse med det ovenfor anførte i Den juridiske vejledning. Denne vurdering stiller krav om en detaljeret sagsoplysning, jf. også det almindelige officialprincip. I den forbindelse bemærker Jura i SKAT, at det bindende svar og dermed klagen vedrører gennemførte og / eller igangværende dispositioner.

Jura i SKAT finder, at følgende oplysninger mangler for, ud fra en ”substance over form”-vurdering at kunne fastslå, om underleverandøren reelt bærer ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet vedrørende de afgrænsede konsulentydelser:

Det bemærkes i den forbindelse, at sagens faktiske forhold pt. beskriver ansvaret for det udførte arbejde således:

”Underleverandøren har ansvaret for, at opgaven løses i henhold til de kravspecifikationer, som fremgår af den indgåede aftale med spørger. Af kravspecifikationerne fremgår både tidsmæssige krav til levering samt til kvaliteten m.v.”

”Hvis underleverandøren ikke lever op til de indholdsmæssige og tidsmæssige betingelser i aftalen, har underleverandøren et selvstændigt økonomisk ansvar over for spørger.”

Konkretiseringen kan søges oplyst f.eks. ved at beskrive hvorvidt og hvilke sanktioner eller eventuel erstatningsansvar, klager kan pålægge underleverandøren ved manglende tidsmæssige levering, i forhold til fejlagtig rådgivning i forbindelse med de leverede konsulentydelser osv. Da der er tale om gennemførte / igangværende dispositioner kan konkretisering også ske ved at søge sagen oplyst om, hvorvidt der faktuelt har været tvister mellem parterne omkring manglende eller fejlagtigt kontraktopfyldelse.

Af beskrivelsen af sagens faktiske forhold fremgår følgende, der omtaler den økonomiske risiko:

”I kontrakten mellem spørger og underleverandøren er prisen på delprojektet aftalt til en samlet pris på delprojektet som helhed eller på basis af en timepris for konsulenterne. Denne pris (både hvis der er tale om en samlet pris, men også hvis det er en timepris) er fastsat i henhold til mange faktorer, hvor antallet af medarbejdere på projektet, administrationsomkostninger, personaleomkostninger for medarbejderne, risiko for ansvar og fortjeneste indgår. Ved timepris faktureres for medgået tid.”

Jura i SKAT bemærker i den forbindelse, at et vilkår om fakturering for medgået tid til en timesats efter omstændighederne i øvrigt kan pege i retning af, at underleverandøren ikke bærer den økonomiske risiko.

Det skal bemærkes, at disse oplysninger ikke blev indhentet i forbindelse med Skatterådets bindende svar, da oplysningerne ikke havde betydning for den skatteretlige vurdering før præciseringen af praksis i henhold til ovennævnte styresignal.

Konklusion

Jura i SKAT finder, at klagesagen bør oplyses vedrørende følgende forhold:

I forhold til klagesagens materielle afgørelse bemærker Jura i SKAT følgende:

Under forudsætning af, at klager kan tilvejebringe de ovenfor nævnte oplysninger og disse understøtter beskrivelsen af sagens faktum fsva, at underleverandøren bærer ansvaret og risikoen for det udførte arbejde, er Jura i SKAT enig i Skatteankestyrelsens kontorindstilling.”

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed, bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.

I den foreliggende sag er det oplyst, at [virksomhed1] vil indgå aftaler om levering af konsulentydelser inden for områder, som [virksomhed1] ikke markedsfører, ikke selv har viden om og derfor ikke leverer, at underleverandørens ydelse vil være klart defineret og afgrænset, adskilt fra den øvrige del af projektet, og at underleverandøren har et selvstændigt økonomisk ansvar.

Landsskatteretten er enig i, at arbejde, der udføres i henhold til aftaler med underentreprenører, under disse omstændigheder ikke skal anses for en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed.

Landsskatteretten ændrer derfor svaret på spørgsmål 1 og 2 til ”Ja”.

Det forhold, at [virksomhed1] har en dansk projektleder, ændrer ikke besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, forudsat, at projektlederen udelukkende har en overordnet og koordinerende rolle.

Landsskatteretten besvarer derfor spørgsmål 3 med ”Nej”.