Kendelse af 13-05-2016 - indlagt i TaxCons database den 09-07-2016

Faktiske oplysninger

Klageren var ejer og direktør i [virksomhed3] ApS (CVR: [...1]) og [virksomhed2] ApS (CVR: [...2]). I [virksomhed1] SMBA (CVR: [...3]) var han direktør. [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] ApS er begge opløst efter konkurs.

[virksomhed1] SMBA har siden konkursdekret den 20. juli, 2010 af Sø- og handelsretten været under konkurs. Klageren har været direktør i perioden 10. oktober 2008 til 4. maj 2010.

Den 23. juli 2010 blev der udbetalt kontant 300.000 kr. fra [virksomhed2] ApS bankkonto i [finans1]. Klageren har overfor SKAT anført, at beløbet vedrører [virksomhed1] SMBA’s salg af sit restlager til [virksomhed2] ApS. Der er fremlagt faktura af 24. juli 2010, hvoraf fremgår, at der er solgt grotelte, lamper og ballaster, samt gødning til [virksomhed2] ApS for 293.750 kr. inkl. Moms. Sælger fremgår ikke af fakturaen, men det er oplyst et kontonummer, der tilhører [virksomhed1] SMBA.

[finans1] har efter anmodning fra SKAT leveret kontoudtog fra den pågældende konto tilhørende [virksomhed1] SMBA. Det fremgår ikke heraf, at [virksomhed1] SMBA har modtaget et beløb på 293.750 kr. fra [virksomhed2] ApS. Af teksterne fremgår, at overførslerne vedrører ”udbetaling”, ”nemregning”, ”udenlandsk overførsel”, ”[person1] udlæg” mv.

Af kontoudtog fra [...82] i [finans1] fremgår, at der er foretaget hævninger på [virksomhed1] SMBA’s konto for i alt 1.267.494 kr. i 2009 og 3.801.891 kr. i 2010.

Klageren har ikke selvangivet løn eller anden personlig indkomst for årene 2007-2012.

Klageren har en negativ formue på 280.582 kr. pr. 31. december 2008, 262.082 kr. pr. 31. december 2009 og 269.263 kr. pr. 31. december 2010.

Det fremgår af redegørelse fra kurator i boet efter [virksomhed1] SMBA, at klageren ikke har afleveret bogføring, bilag eller anden form for dokumentation af pengestrømmene i [virksomhed1] SMBA til kurator.

Der er fremlagt regnskab fra konkursboet af 27. april 2015. Heraf fremgår det, at konkursindkomsten boet er på 130.986,78 kr. Det fremgår af regnskabet, at boet afventer SKATs afgørelse om skattepligt af konkursindkomsten.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 med hævninger i [virksomhed1] SMBA på 1.276.494 kr. og for indkomståret 2010 med hævninger i [virksomhed1] SMBA på 3.801.891 kr. og i [virksomhed2] ApS på 300.000 kr.

Det følger af selskabslovens § 111, at kapitalselskaber skal have en ledelsesstruktur med bestyrelse og direktion. Efter selskabslovens § 115 skal bestyrelsen bl.a. påse, at bogføring og regnskabsaflæggelsen foregår på en tilfredsstillende måde. Klageren har underskrevet registreringsblanketten for registrering af [virksomhed1] SMBA på selskabets vegne den 11. februar 2009, og repræsenterer dermed selskabet.

Det fremgår af skattekontrollovens § 6, stk. 1, at alle erhvervsdrivende har pligt til på begæring af SKAT at indsende sit regnskabsmateriale. Dette gælder også for selskaber, jf. skattekontrollovens §

6, stk. 2. Det er klageren, som skal have sørget for, at det nødvendige regnskabsmateriale er til stede i [virksomhed1] SMBA. Klageren har ikke afleveret regnskabsmaterialet til kurator. Det fremgår af kurators redegørelse i medfør af konkurslovens § 125, stk. 3 af 16. november 2012, at klageren ikke har afgivet oplysninger af nogen art over for konkursboet. Kurator kunne derfor ikke sende noget.

SKAT har i sin udtalelse i sagen uddybet, at SMBA’er er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, der finder anvendelse på virksomheder, der har til formål af fremme deltagernes økonomiske interesser gennem erhvervsdrift. Et SMBA oprettes i medfør af samme lovs § 3. Et SMBA er uden personlig hæftelse, uden risiko, uden kapitalindskud og beskattes på samme måde som aktie- og anpartsselskaber. Den ligningsmæssige kontrol af SMBA’er foretages på samme måde, som for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1.

[virksomhed1] SMBA er registreret hos Erhvervsstyrelsen som et SMBA. Klageren hæfter ikke personligt for selskabets gældsforpligtelser. Klageren har ikke ladet sig beskatte personligt af et

over/underskud fra driften i [virksomhed1] SMBA. Klageren har registret og forholdt sig på den måde, at [virksomhed1] SMBA er et selvstændigt skattesubjekt.

Et SMBA, der skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, vil afhængig af sin omsætning være omfattet af mindstekravsbekendtgørelsen for enten større eller mindre virksomheder.

Et SMBA følger derfor de almindelige regler i mindstekravsbekendtgørelsen, i skattekontrollovens § 6 om indsendelse af regnskabsmateriale og selskabslovens § 111, hvor et kapitalselskab ledes af en bestyrelse og bestyrelsen skal ansætte en direktion (direktør) til at forestå den daglige ledelse. Efter selskabslovens § 115, skal bestyrelsen bl.a. påse at bogføringen og regnskabsaflæggelsen foregår på en tilfredsstillende måde. Klageren har ikke indsendt dokumentation herfor.

Efter statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede indtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. Statsskattelovens § 4.

Alt, hvad selskabet udlodder til anpartshaveren anses for udbytte til modtageren, jf. ligningslovens § 16A, stk. 1, nr. 1 og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a

Lån, som opstår ved, at hovedanpartshaveren løbende hæver beløb over mellemregningskontoen med selskabet anerkendes i skattemæssig henseende, når hovedanpartshaveren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse af hovedanpartshaverens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, beskattes hævningerne normalt som løn fra selskabet, jf. TfS 1997.641 LSR.

Vedrørende den retlige bedømmelse af mellemregningen, er det ikke ved de foreliggende oplysninger om klagerens økonomi godtgjort, at han var i stand til på anfordring at indfri mellemregningen med selskabet for 2009 og 2010. Der er herved blandt andet henset til, at han ikke på de relevante tidspunkter havde den fornødne likviditet eller aktiver af større værdi, der kan dokumentere eller sandsynliggøre, at klageren var i stand til at tilbagebetale lånet helt eller delvis.

Ud fra SKATs oplysninger om klagerens økonomi anses klageren ikke at kunne indfri mellemregningen (hævningerne) med [virksomhed1] SMBA og [virksomhed2] ApS. Der er her henset til at klagerens selvangivne formue var negativ med 280.582 kr. pr. 31. december 2008, med 262.082 kr. pr. 31. december 2009 og med 269.263 kr. pr. 31. december 2010 samt at klageren ikke har selvangivet løn eller anden personlig indkomst for årene 2007-2012.

Klageren har ikke dokumenteret at hævningerne på [virksomhed1] SMBA’s bankkonto [...82] i [finans1] i 2009 på i alt 1.267.494 kr. og i 2010 på i alt 3.801.891 kr. vedrører [virksomhed1] SMBA’s drift. SKAT anser hævningerne for at være en mellemregning mellem klageren og [virksomhed1] SMBA.

Ligeledes har klageren ikke dokumenteret, at [virksomhed1] SMBA har modtaget de 300.000 kr. og indtægtsført salg af varelager, som hævningen den 23. juli 2010 fra [virksomhed2] ApS bankkonto [...05] i [finans1] skulle vedrøre. SKAT anser derfor hævningen for at være en mellemregning mellem klageren og [virksomhed2] ApS.

Det er ikke oplyst fra nogen arbejdsgivere, at klageren har modtaget løn i perioden 2007-2010. Klageren har ikke selv indtægtsført nogen løn for denne periode. Beløb, som en direktør løbende hæver i et selskab, betragtes almindeligvis som lån, hvis direktøren kan antages at være i stand til at tilbagebetale lånet. Derimod må hævninger i almindelighed beskattes som løn, såfremt det efter en bedømmelse af direktørens økonomiske forhold må antages, at direktøren ikke kan tilbagebetale lånet, jf. ligningsvejledningen 2010, afsnit S.F.2.2.4.2, som derved realiserer en skattepligtig indkomst, som beskattes som personlig indkomst, jf. statsskatteloven § 4 og personskattelovens § 3.

Klageren bærer bevisbyrden for, at hævningerne ikke er tilgået ham, jf. Højesteretsdom af 15. januar 2008 (SKM 2008.85 HR). Som følge af klagerens stilling som direktør, er denne bevisbyrde skærpet, jf. Vestre Landsretsdom af 17. oktober 2007 (SKM 2007.809 VLR). Der henvises endvidere til Byretsdom af 14. februar 2013 (SKM 2013.312 BR)

Klageren har ikke løftet bevisbyrden for, at hævningerne på [virksomhed1] SMBA og [virksomhed2] ApS bankkonti ikke er tilgået ham. SKAT anser at de opgjorte hævninger er foretaget mellem henholdsvis [virksomhed1] SMBA og klageren og mellem [virksomhed2] ApS og klageren. Da klageren på hævetidspunkterne ikke anses at have været i stand til at tilbagebetale mellemregningen (hævningerne), anser SKAT klageren for at have erhvervet endelig ret til beløbene på hævetidspunkterne.

Angående opgørelsen af boet

Efter konkurslovens § 66 kan der ske omstødelse, hvis skyldneren senere end seks måneder før fristdagen til fordel for nærstående har betalt beløb, som åbenbart overstiger, hvad der under hensyn til det udførte arbejde, virksomhedens indtægter og omstændigheder i øvrigt må anses for rimeligt. Betalingen kan omstødes for de overskydende beløb.

Det fremgår af kurators redegørelse i medfør af konkurslovens § 125, stk. 3, dateret 16. november 2012, under punktet "Politimæssig efterforskning", at "Det er fortsat ikke oplyst, om efterforskningstiltag måtte være iværksatte, og/eller hvornår en efterforskning måtte kunne forventes afsluttet". Klageren har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, om han har tilbagebetalt hævningerne eller er i stand til at tilbagebetale de krav, som kurator vil anmelde overfor klageren. Klageren har ikke løftet bevisbyrden for, at han ikke skulle have erhvervet endelig ret til beløbene på hævetidspunkterne.

SKAT henviser her til Højesteretsdom af 31. august 2010 (SKM 2010.551 HR), hvor et selskab blev taget under konkursbehandling i 2007. Det ulovlige anpartshaverlån blev beskattet, før politiet havde foretaget en efterforskning og før selskabets konkursbo var afsluttet. Den 27. februar 1998 sendte [by1] Kommune forslag om forhøjelse af sagsøgernes indkomst på baggrund af det oplyste anpartshaverlån i selskabets regnskab for 1995/1996. [by1] Kommune fastholdt forhøjelsen i brev af 28. september 1998. Den 25. januar 1999 indgav kurator en politimæssig efterforskning. Den 28. marts 2000 meddelte [by2] Politi, at evt. strafansvar for de anmeldte forhold var strafferetlig forældede. Konkursboet blev afsluttet den 30. august 2001.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om ugyldighed, og subsidiær påstand om, at en del af hævningerne skal anses for at være lån eller vedrøre selskabet.

Mere subsidiært er det påstået, at hævningerne først skal indtægtsføres, når der er erhvervet endelig ret til beløbet, hvilket vil sige når kurator endeligt har opgivet at få pengene tilbage.

Til støtte herfor er anført:

”2009 - Hævninger fra [virksomhed1] SMBA (1.267.494 kr.)

For indkomståret 2009 er der ifølge SKAT foretaget diverse hævninger på bankkonto [...82], der tilhører [virksomhed1] SMBA. Dette skulle være konstateret efter, at man har rekvireret kontoudtog fra [finans1] A/S.

Der er anmodet om fuld aktindsigt i sagen, men jeg har ikke kunnet finde de kontoudtog i aktsigtsmaterialet, der angiveligt skulle bekræfte disse hævninger.

[virksomhed1] SMBA er under konkurs. Advokat (…) har siden den 8. juli 2010 været kurator i konkursboet, og af kurators redegørelse i medfør af konkurslovens § 125, stk. 3 (dateret 16. november 2012) fremgår det, at der er anmodet om politimæssig efterforskning af diverse hævninger.

Indtil sagen er ordentlig belyst, må vi fastholde, at beløbene primært må vedrøre selskabet eller være lån/mellemregninger, hvilket er lovlige i selskaber med begrænset ansvar (SMBA).

Alternativt må det afventes, hvorvidt pengene skal betales tilbage. Såfremt de hævede beløb tilbagebetales, er der åbenbart ikke erhvervet endelig ret til beløbet.

2010 - Hævninger fra [virksomhed1] SMBA (3.801.891 kr.)

For indkomståret 2010 er der ifølge SKAT foretaget diverse hævninger på bankkonto [...82], der tilhører [virksomhed1] SMBA. Dette skulle være konstateret efter, at SKAT har rekvireret kontoudtog fra [finans1] A/S.

Klageren har imidlertid alene fået tilsendt kontoudtog fra perioden 1.4.2010 til 30.6.2010. Ifølge kurator (…) redegørelse er fristdagen den 4. maj 2010. Det må som minimum antages, at kontante hævninger mv. 3 måneder forud for fristdagen, der ifølge både SKAT og … (kurator) … er uden dokumentation, skal tilbagebetales til boet, jf. konkursreglerne om omstødelse.

Ovenstående drejer sig om ca. 3.560.000 kr. – altså langt hovedparten af hævningerne.

2010 - Hævninger fra [virksomhed2] ApS (300.000 kr.)

For indkomståret 2010 er der ifølge SKAT foretaget diverse hævninger på bankkonto [...05], der tilhører [virksomhed2] ApS. Dette skulle være konstateret efter, at SKAT har rekvireret kontoudtog fra [finans1] A/S.

Af det fremlagte materiale er der tale om én hævning den 23. juli 2010 på 300.000 kr. Advokat [person2], Kammeradvokaten, er kurator i konkursboet. Det må fastholdes, at det omtalte beløb må anses som et lån eller udbetaling vedrørende virksomheden.

Anbringender

I nærværende sag er en del af bogføringsmaterialet bortkommet Dette berettiger imidlertid ikke SKAT til at betragte samtlige hævninger på selskabets bankkonto som værende private hævninger foretaget af direktøren. SKAT har pligt til at foretage et realistisk skøn over indtægter og udgifter.

En eventuel forhøjelse fra SKAT’s side bør give et realistisk privatforbrug. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag. ”

Klagerens supplerende indlæg

Ved supplerende skrivelse af 18. september 2013 har repræsentanten fremlagt to afgørelser, som skulle være sammenlignelige i forhold til nærværende sag:

” A) Landsrettens kendelse af 17. november j.nr. 07-01829

En skatteyder havde i 2004 og 2005 foretaget diverse hævninger fra selskabets bankkonto. Den 24. august 2005 blev selskabet taget under konkursbehandling, og den 20. september 2006 anmodede kurator om, at skatteyderen tilbagebetalte de hævede beløb til selskabet.

Landsskatteretten anførte:

”Retten bemærker, at det ikke fremgår af sagens oplysninger på hvilket tidspunkt konkursboet opgav sit tilbagebetalingskrav mod klageren. Det er således ikke dokumenteret, hvornår klageren erhvervede endelig ret til pengene.

Imidlertid må de strafferetlige og civilretlige sanktioner, som konkursboet ønskede gennemført overfor klageren vedrørende tilbagebetalingskravet, anses for at være gennemført i perioden fra 20. september 2006 - hvor boets kurator krævede beløbet tilbagetalt - til 16. april 2007, hvor boet afsluttes.

Landsskatteretten anser det for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren først erhvervede endelige ret til beløbet i november 2006. Retten har herved henset til skattecentrets telefonnotat af 6. november 2006 vedrørende samtale med kurator, hvoraf fremgår, at det på samtaletidspunktet var aftalt, at kurator kunne afslutte konkurssagen.

Den skattepligtige indkomst nedsættes således i indkomståret 2005 med 145.575 kr.”

I den pågældende sag var der tale om, at skatteyderen i 2001 fik udbetalt et beløb på ca. 200.000 kr. fra det selskab han arbejdede i. Da selskabet i 2003 blev taget under konkursbehandling forlangte kurator beløbet tilbagebetalt, hvilket skatteyderen nægtede. En byretsdom konkluderede i 2004, at beløbet ikke skal tilbagebetales.

Landsskatteretten konkluderede, at beløbet først skulle beskattes i 2004, hvor tvisten var afgjort.

Anbringender

Så længe kurator ikke har opgivet tilbagebetalingskravet, er der ikke er erhvervet endelig ret til beløb”

Klagerens supplerende indlæg

Ved supplerende skrivelse af 29. oktober 2015, har repræsentanten anført:

”Ad SKM2010.551 HRD (afslag på ekstraordinær genoptagelse)

I sagen havde skatteyderen pr. 30. september 1996 et ulovligt aktionærlån på 460.735 kr. Revisor anførte i regnskabet, at det ulovlige aktionærlån efterfølgende var indfriet.

Selskabet blev i november 1997 erklæret konkurs. Den 27. februar 1998 varslede SKAT [by1] kommune, at man ville konvertere det ulovlige aktionærlån til maskeret udlodning, idet man anså klageren for at være insolvent.

Den 12. marts 1998 gjorde skatteyderen indsigelser mod forhøjelsen med henvisning til, at lånet var indfriet. SKAT fastholdt forhøjelsen ved kendelse af 28. september 1998, men skatteyderen fik ikke kendelserne på grund af udrejse til USA.

Kurator rejste tvivl om, hvorvidt der virkelig var sket indfrielse af anpartshaverlånet og indgav derfor d. 25. januar 1999 politianmeldelse vedrørende et ulovligt aktionærlån. Og den 28. marts 2000 meddelte Politimesteren i [by2], at der var indtrådt forældelse – og sagen dermed var henlagt.

I juni 2003 vendte personen hjem fra USA og krævede ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 1996.

Højesteret nægtede genoptagelse med henvisning til, at der ikke var åbenbart, at der var sket tilbagebetaling af anpartshaverlånet. Der forelå således ikke en klar objektiv myndighedsfejl, der kunne begrunde genoptagelse.

Anbringender

Det gøres gældende, at såfremt en skatteyder på uretmæssig/ulovlig eller ugyldig måde, f.eks. ved bedrageri, opnår udbetaling fra personer/selskaber, kan skatteyderen som modtager ikke umiddelbart beskattes heraf, da der samtidig opstår en erstatningspligt/tilbagebetalingspligt til den forurettede tredjemand.

Pengemodtageren opnår således ikke nogen form for formueforøgelse ved nævnte disposition.

Der kan endvidere henvises til TfS 1995.278 og TfS 1999.86H.

Det bestrides, at ulovlige anpartshaverlån som udgangspunkt kan konverteres til maskeret udlodning/løn, såfremt debitor bliver klart insolvent. Der skal fortsat være erhvervet endelig ret til pengene. Såfremt selskabet ikke lovligt kunne foretage udbetalingen, kan beskatningen ikke opretholdes.

Der skal her henvises til ØLD af 13. maj 2015 (19. afd. Nr. S-704-13). Skatteyderen fik heri i 2007 en maskeret udlodning på 13.750.000 kr. Imidlertid kunne selskabet ikke lovligt foretage udbetalingen, hvorfor der ikke var erhvervet endelig ret til beløbet. Uagtet at skatteyderen var erklæret konkurs – og helt åbenbart ikke kunne tilbagebetale beløbet – skulle han ikke beskattes.

Derudover skal hævningerne medregnes, når skatteyderens solvens opgøres. Der kan her henvises til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 20. april 2015.

Skatteyderen havde i 2004 foretaget ulovlige hævninger i selskabet på 549.354,50 kr., og kurator havde efterfølgende opgivet at inddrive de ulovlige hævninger. Skatteyderen skulle således beskattes af de facto gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 21, idet omfang han var solvent.

Ifølge R75-kontrolbilaget var skatteyderen insolvent, men Skatteankestyrelsen antog, at han alligevel var solvent.

Skatteankestyrelsen anførte:

”Der er henset til, at klageren efter det oplyste har tilbudt kurator betaling af 100.000 kr. mod saldokvittering, ligesom han de facto i 2004 har hævet 549.354,50 kr., i selskabet.”

I 2010 havde min klient, ifølge SKAT, foretaget private hævninger på over 4,2 mio. kr. Min klient kan umuligt have brugt alle pengene allerede samme år. En del af disse hævninger må derfor medregnes i solvensberegning.”

Klagerens supplerende indlæg

Af klagens supplerende indlæg af 21. januar 2016 har repræsentanten anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Supplerende sagsfremstilling

Det fremgår, at selskabet [virksomhed1] s.m.b.a. ikke var registreret som arbejdsgiver. Kurator [person3] opfordrede SKAT til at lave nærmere undersøgelser og anmelde yderligere krav, hvilket ikke skete.

Min klient var indkaldt til møde den 10. juni 2010 og 8. juli 2010. Den 15. juli 2011 blev min klient politianmeldt af kurator for ulovlige hævninger i selskabet, og SKAT blev tillige underrettet i samme forbindelse.

Kurator anfører hertil (s. 9, 4. afsnit)

”Ud over de nævnte debiteringer blev der fra bankkontoen foretaget kontante udbetalinger ved anvendelse af et hævekort for samlet ca. kr. 3.491.000, hvoraf størstedelen blev udbetalt i perioden fra 21. januar 2010 til 8. juli 2010. Der var ingen begrundelse for de nævnte hævninger og/eller oplysninger om, hvortil beløbene måtte være anvendt. Det kunne på ingen vis udelukkes, at der ved anvendelse af de nævnte midler blev foretaget betalinger af lønninger – uden indeholdelse, indberetning og/eller afregning af A-skat og AM-bidrag. Afklaring heraf forudsatte imidlertid tiltag, der ikke kunne iværksættes af konkursboet.”

Og videre samme side, næstsidste afsnit:

”Dispositionerne i regi af selskabet gav grundlag for at rejse krav over for selskabets tidligere direktør. Ved redegørelse i medfør af konkurslovens § 125, stk. 3 af 18. november 2011 blev boets kreditorer opfordret til at stille sikkerhed for omkostninger ved at gennemføre krav. Sikkerhed blev dog ikke stillet.

Da dispositionerne i regi af selskabet efter kurators opfattelse kunne give grundlag for politimæssig efterforskning, blev der pr. 15. juli 2011 afgivet meddelelse i medfør af konkurslovens § 110, stk. 4, over for politiet.”

Min klient har ubestrideligt foretaget kontanthævninger i perioden 21. januar 2010 til 8. juli 2010 på i alt 3.491.000 kr. uden på tilstrækkelig vis at kunne dokumentere, hvad disse hævninger vedrører. Disse hævninger er derfor af kurator anset som omstødelige/ulovlige.

Ifølge kurator er pengene med stor sandsynlighed givet videre til andre som sorte lønninger eller uautoriserede kreditnotaer. Sikkerhedsstillelse for omkostninger til en eventuel omstødelsesdag mod min klient blev dog opgivet, fordi det af kurator – og kreditorerne – blev vurderet, at min klient med en høj grad af sandsynlighed ikke havde pengene.

Anbringender

Såfremt en skatteyder på uretmæssig/ulovlig måde opnår betaling fra en person eller et selskab, skal skatteyderen (gerningsmanden) som modtager ikke umiddelbart som følge heraf beskattes. Samtidig med ”berigelsen” opstår der en tilsvarende erstatningspligt over for den forurettede tredjemand. Skatteyderen (gerningsmanden) opnår således ikke nogen formuefremgang ved en sådan disposition.

Først i det tilfælde, at der måtte indtræde forældelse af erstatningskravet eller den forurettede part positivt måtte tilkendegive, at vedkommende ikke vil gøre sin fordring gældende over for gerningsmandens, respektive inddrive den fulde fordring på erstatning – kan der ske beskatning. Se hertil blandt andet TfS 1999.86H, hvor indtægten for nogle stjålne paller blev udskudt og begrænset til den del, der ikke blev forlangt tilbagebetalt af kreditor.

I nærværende sag var det først i 2014, at kurator endeligt opgav at inddrive pengene over for min klient, hvorfor det gøres gældende, at indtægtsførelsen i sagens natur tidligst ville kunne ske i 2014.

Endvidere kan min klient kun beskattes i det omfang han er solvent, jf. LSR 13-0117694. Af SKATs eget R-75 kontrolbilag fremgår det ganske tydeligt, at han har negativ formue alle årerne 2009-2015.

Dette var jo også baggrunden for at boet ikke anlagde omstødelsessag mod ham.

SKAT anfører til støtte for dette i sin kendelse:

”Vedrørende den retlige bedømmelse af din mellemregning, er det ikke ved de foreliggende oplysninger om din økonomi godtgjort, at du var i stand til på anfordring at indfri mellemregningen med selskabet for 2009 og 2010. Der er herved blandt andet henset til, at du ikke på de relevante tidspunkter havde den fornødne likviditet eller aktiver af større værdi, der kan dokumentere eller sandsynliggøre, at du var i stand til tilbagebetale lånet helt eller delvis. Det fremgår således af de tilgængelige oplysninger, at din selvangivne formue var negativ med 280.582 kr. pr. 31. december, med 262.082 kr. pr. 31. december 2009 og med 269.263 kr. pr. 31. december 2010.

Du har ikke dokumenteret i henhold til skattekontrollovens § 6, at nedenstående hævningerne på [virksomhed1] SMBA bankkonto [...82] i [finans1] i 2009 og 2010 vedrører [virksomhed1] SMBA drift. Derfor anser vi hævningerne for at være en mellemregning mellem dig og [virksomhed1] SMBA.”

Det må også bemærkes, at min klient ikke var ejer af selskabet [virksomhed1] SMBA, samt, at alle hævningerne ligger inden for den objektive omstødelsesfrist i konkurslovens.

Det må tillige anses for nogenlunde urealistisk, at min klient skulle kunne tjene 4 mio. kr. inden for 6 måneder.

I FOB nr. 90.197 har ombudsmanden udtalt, at hvis der ikke er nogen bilag, er SKAT forpligtet til at skønne realistisk over udgifter og indtægter. Det gøres gældende, at dette helt åbenbart ikke gjort i denne sag.”

SKATs bemærkninger til sagsfremstilling

SKAT har i sin udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført, at de kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse med følgende bemærkninger:

”Der er i 2009 foretaget hævningerne på [virksomhed1] SMBA bankkonto [...82] i [finans1] for kr. 1.267.494 og for 2010 kr. 3.801.891. Klageren har ikke redegjort for den erhvervsmæssige relevans af hævningerne.

SKAT anser derfor hævningerne for at være en mellemregning mellem klageren og [virksomhed1] SMBA.

Lån, som opstår ved, at hovedanpartshaveren løbende hæver beløb over mellemregningskontoen med selskabet, anerkendes i skattemæssig henseende, når hovedanpartshaveren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse af hovedanpartshaveren økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, beskattes hævningerne i almindelighed som løn fra selskabet, jf. Tidsskrift for skatteret 1997,641 LSR.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at klageren ikke var i stand at indfri mellemregningen med selskabet for 2009 og 2010. Der er herved blandt andet henset til, at han ikke på de relevante tidspunkter havde den fornøden likviditet eller aktiver af større værdi. Klagerens selvangivne formue var negativ med 280.582 kr. pr. 31. december 2008, med 262.082 kr. pr. 31. december 2009 og med 269.263 kr. pr. 31. december 2010.

Allerede på udbetalingstidspunktet var klageren ikke i stand til at tilbagebetale de omhandlede beløb hvorfor SKAT fastholder periodiseringen af indkomsten, jf. SKM 2014.54 LSR og SKM 2008.913 BR.”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten er overfor SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling kommet med følgende bemærkninger:

”Ad hævninger

I 2009 hæves 1.267.494 kr. fra selskabet [virksomhed1] S.M.B.A.

I 2010 hæves 3.801.891 kr. fra selskabet [virksomhed1] S.M.B.A.

Ad SKATs synspunkt

SKAT anfører, at hævninger, som en hovedaktionær foretager over mellemregningen, skal beskattes som løn, hvis hovedaktionæren er insolvent.

Man henviser i den forbindelse til TfS 1997, 641. Man kunne supplerende henvise til LSR2015.13-5990165.

Ligeledes ligningsvejledningen 2012, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån

”Solvent / insolvent aktionær

Lån som opstår ved løbende hævninger på mellemregningskontoen må anerkendes, når aktionæren er solvent. Er aktionæren derimod insolvent, må hævninger som hovedregel beskattes som løn fra selskabet til aktionæren. Det forudsætter dog, at aktionæren udfører arbejde for selskabet, og at det samlede vederlag kan anses for en rimelig aflønning, ellers må hævningerne betragtes som maskeret udbytte. Se SKM2009.523.BR og TfS 1997, 641 LSR.

Er aktionæren ikke er i stand til at tilbagebetale hævningerne, skal beskatningen som løn/udbytte ske på det tidspunkt og i det indkomstår, hvor hævningerne er foretaget.” (min understregning)

Min klient kan for så vidt erklære sig enig med SKAT i, at såfremt hovedaktionæren måtte være

insolvent på hævetidspunktet, skal der ske beskatning.

Men der er tre forhold:

1) Hævningerne skal være lovlige,

2) Insolvensen skal kunne dokumenteres af SKAT, og

3) [virksomhed1] S.M.B.A. var i 2009 og 2010 omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Ad 1) Er hævningerne ulovlige udskydes beskatningen indtil det tidspunkt, hvor den forurettet part de facto opgiver at indkræve pengene, idet der først her kan være indtrådt retserhvervelse.

Kurator for [virksomhed1] S.M.B.A., advokat [person3], vurderede, at hævningerne var ulovlige, hvorfor min klient blev politianmeldt.

Allerede af ovennævnte grund kan der ikke ske beskatning. Navnlig må det fremhæves, at hovedparten af hævningerne foretaget i 2010 er inden for 3 måneders-fristen i konkurslovens § 67. Hævningerne behøver endda ikke at være ulovlige for at kunne omstødes.

Ad 2) SKAT har bevisbyrden for at påvise insolvensen. Det må bestrides, at hævningerne i 2009 kan beskattes med henvisning til insolvens. Alene det forhold, at der hæves næsten 4 mio. kr. i 2010 må vel indikere, at min klient ikke var insolvent i 2009.

Det må endvidere vække undren, at de hævede beløb er beskattet med hjemmel i statsskattelovens § 4. Såfremt der vitterligt skulle have være sket beskatning, burde dette vel rettelig være foretaget med hjemmel i ligningslovens § 16A (maskeret udlodning).

Det synes noget svært at følge logikken i, at min klient skulle være insolvent umiddelbart efter at have hævet næsten 4. mio. kr.

Derudover gøres det gældende, at værdien af andelene [virksomhed1] S.M.B.A. bør medregnes i

privatforbrugsopgørelsen, hvilket tilsyneladende ikke er sket.

Ad 3) (S.M.B.A.-selskaber)

Indkomståret 2009 og 2010

SMBA-selskaber, der ikke fordeler overskud efter indskudt kapital, skal ikke beskattes efter selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. således Landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009 (08-03260).

I 2010 var selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2 formuleret således:

”andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som

fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, samt selskaber omfattet af § 2C,”

Erhvervsstyrelsen tillader ikke, at S.M.B.A.-selskaber fordeler overskud efter indskudt kapital, ej heller likvidationsprovenu. Ifølge Erhvervsstyrelsen må S.M.B.A.-selskaber ikke minde om aktie- og anpartsselskaber, men skal have klare kooperative træk, hvilket efter praksis indebærer, at størrelsen af ejerskab ikke må have indflydelse på det udbytte, man modtager.

Efter lovændringen i 2011

Tillad mig en kort gennemgang af regelændringerne, som er af væsentlig betydning for sagen, jf.

nedenfor.

Med vedtagelsen af L 254 af 30. marts 2011 blev bestemmelsen ændret, så den kom til at lyde således:

”andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som

fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og selskaber m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som ikke er omfattet af nr. 3, 3 a eller 4,«”

I lovbemærkningerne anføres blandt andet:

”Efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er andre selskaber end

indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber omfattet af selskabsskattepligt, hvis ingen af

deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og hvis selskabet fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Skattepligten efter bestemmelsen omfatter endvidere selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C.

Et selskab, der ikke er et indregistreret aktieselskab eller anpartsselskab, er ikke omfattet af de selskabsretlige regler i selskabsloven. I stedet kan selskabet være registreret efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder finder anvendelse på virksomheder, der har til formål at fremme virksomhedens deltageres økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. § 1, stk. 1, i loven. Virksomheder omfattet af loven er blandt andet selskaber og foreninger med begrænset ansvar, som ikke er omfattet af selskabsloven eller af lov om erhvervsdrivende fonde. En virksomhed, der ønskes registreret efter loven, skal således adskille sig væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab for at kunne registreres. Hvis adskillelsen ikke er væsentlig, gribes virksomheden af selskabsloven.

For at et selskab med begrænset ansvar kan være omfattet af lov om visse erhvervsdrivende

virksomheder, er det en betingelse, at ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og

solidarisk, jf. § 3, 1. pkt., i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder. Det er dernæst en betingelse, at deltagerne ikke kan stemme og modtage udbytte i forhold til deres andel af kapitalen, og at der skal være mulighed for vekslende deltagerantal. Denne betingelse, der fremgår af § 3, 2. pkt., i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, blev indsat i loven ved lov nr. 516 af 12. juni 2009.

Hvis et selskab med begrænset ansvar er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, kan selskabet derfor ikke være omfattet af bestemmelsen om selskabsskattepligt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Det skyldes, at selskabet - som omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder - ikke må fordele overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Selskabet kan efter omstændighederne i stedet være omfattet af bestemmelsen om foreningsbeskatning i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.”

Herefter kom bestemmelsen til at lyde således:

”andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som

fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C, og selskaber m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som ikke er omfattet af nr. 3, 3a eller 4”

Med vedtagelsen af lov.nr. 1637 af 26. december 2013 fik bestemmelsen sin nuværende udformning.

I lovbemærkningerne står der:

”Ved en lovændring i 2011 blev erhvervsdrivende virksomheder skattepligtige af hele deres indkomst efter ændrede kriterier. Flere virksomheder end oprindeligt tilsigtet er blevet fuldt skattepligtige.

Det foreslås derfor at ændre reglerne vedrørende subjektiv skattepligt for visse erhvervsdrivende

selskaber og foreninger, der er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder. Det foreslås, at det kun er SMBA’er, der fremover omfattes af den fulde skattepligt efter selskabsskattelovens almindelige regler.

For visse erhvervsdrivende foreninger m.v., der er omfattet af den fulde skattepligt efter

selskabsskattelovens almindelige regler, foreslås det, at de som udgangspunkt fremover ikke længere omfattes af disse regler, men at de i stedet kun beskattes af erhvervsmæssig indkomst.”

Af ikrafttrædelsesreglerne fremgår § 14, stk. 16 fremgår, at de nye regler har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 24. november 2010 eller senere.

S.M.B.A.-selskaber, der har kooperative træk, behandles ikke efter selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 2, men efter nr. 6.

I selskabsskatteloven § 1, stk. 5 står der:

”Stk.5. Overskud, som de i stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. indvinder ved leverancer til medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed.”

Opsummering

Min pointe med ovenstående er således - SKAT har fejlagtig behandlet [virksomhed1] S.M.B.A. som et

kapitalselskab.

Det gøres gældende, at et S.M.B.A.-selskab omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, ikke er

underlagt de samme krav i skattekontrolloven – og således ikke er pligtig f.eks. at indsende selvangivelse. Derudover er aktionærlån lovlige i S.M.B.A-selskaber.”

Landsskatterettens afgørelse

Der er ikke grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig.

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1.

Da klageren, som direktør i selskaberne, har haft rådighed over selskabernes konti, lægges det til grund, at hævningerne på kontiene er foretaget af klageren. Det lægges herefter til grund, at hævninger er foretaget som opgjort af SKAT. Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at hævningerne er medgået til betaling af selskabernes udgifter. Hævningerne og overførslerne anses herefter at være tilgået klageren som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

At konkursboet for [virksomhed1] SMBA endnu ikke er endeligt afsluttet, kan ikke ændre herpå. Klageren har hverken indbetalt eller er blevet pålagt at indbetale beløbene eller dele heraf til konkursboet.

SKATs afgørelse stadfæstes.