Kendelse af 16-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 25-07-2015

Faktiske oplysninger

Med virkning fra den 1. januar 2010 blev interessentskabet [virksomhed1] omdannet til et selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Der er i det nye selskab [virksomhed2] ApS følgende ejerandele:

Der er ikke efterfølgende sket ændringer i ejerforholdet. Selskabets aktivitet består i at udleje ejendommen [adresse1], der er en udlejningsejendom med 11 lejemål. Ejendommen er fra 1904 og har været familieejet siden opførelsen, fra 1. januar 2010 dog via selskabet. Ejendommen har ifølge BBR et samlet areal på 1.599 m². Klageren lejer en lejlighed i ejendommen på 158 m². Ejendommen er omfattet af reglerne om omkostningsbestemt leje, således at lejen fastsættes i henhold til boligreguleringslovens § 5, stk. 1.

Ejendommens offentlige ejendomsværdi var ifølge det oplyste følgende:

I forbindelse med opgørelse af boet efter [person5] anerkendte SKAT, at ejendommen pr. 31. december 2012 havde en handelsværdi på 13.362.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af værdien af fri bolig med 106.290 kr. i 2010 og i 2011 og med 136.389 kr. i 2012.

Klageren er anset at være hovedaktionær, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1.

Hovedaktionærer skal beskattes af værdi af fri bolig i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 9, i indkomståret 2010, og ligningslovens § 16 A, stk. 6, i indkomståret 2011 og 2012. Værdien af fri bolig opgøres i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9. Hovedaktionærens faktiske lejebetaling fragår i beregningen.

SKAT har bemærket, at det er den skattefrie omdannelse af den personligt drevne virksomhed/interessentskab pr. 1/1 2010, som er afgørende for, at klageren efterfølgende som hovedaktionær er blevet omfattet af et andet regelsæt, end da virksomheden blev drevet i personligt regi/interessentskab. Dette er gældende, uanset om man har boet i ejendommen før omdannelsen eller ej, og også selvom man har boet i ejendommen i flere år før omdannelsen.

SKAT har anført, at beskatningsgrundlaget for klagerens lejlighed ikke umiddelbart kan fastslås, da ejendommen er vurderet samlet som en udlejningsejendom. SKATs ejendomsvurdering i [by1] har derfor foretaget en selvstændig vurdering af klagerens lejlighed, såfremt denne skulle have været vurderet og registreret som en selvstændig lejlighed. Værdien anses at svare til handelsværdien, som dermed er beskatningsgrundlaget i relation til ligningslovens § 16, stk. 9.

Vurderingerne på lejligheden, [adresse2], 3. tv., udgør:

Derudover er skattestopværdierne for 2001 og 2002 beregnet til henholdsvis 2.000.000 kr. og 2.350.000 kr. Værdierne anvendes ved beregning af ejendomsværdiskat.

Beregningsgrundlaget udgør det laveste beløb af ejendomsværdien pr. 1/1 2001 + 5 %, ejendomsværdien pr. 1/1 2002 eller ejendomsværdien pr. 1/10 2009 og pr. 1/10 2011.

Ifølge den indsendte dokumentation har klageren betalt 77.710 kr. i husleje for indkomståret 2011 og 80.111 kr. for indkomståret 2012. SKAT har ikke modtaget specifikation af betalt husleje for indkomståret 2010, hvorfor denne er fastsat til samme beløb som indkomståret 2011.

SKAT har forudsat i sine beregninger af værdi af fri bolig, at klageren som lejer selv betaler for udgifter til el, vand, varme m.v. Ejendomsskatter skal desuden tillægges beskatningsgrundlaget, hvilket skønsmæssigt er beregnet til 5.500 kr., idet SKAT ikke har modtaget oplysninger herom på trods af en anmodning om oplysningerne fra selskabet [virksomhed2] ApS. Skønnet er beregnet på grundlag af SKATs oplysninger for indkomståret 2011, hvoraf ejendomsskatterne udgjorde ca. 62.000 kr. fordelt på 11 lejemål.

Beregning af værdi af fri bolig:

Indkomståret 2010

Indkomståret 2011

Indkomståret 2012

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af værdi af fri bolig. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at såfremt klageren skal beskattes af værdi af fri bolig, skal værdien efter fradrag af klagerens egenbetaling opgøres til 13.746 kr. i indkomståret 2010, 13.252 kr. i indkomståret 2011 og 2.851 kr. i indkomståret 2012.

Reglerne om objektivering i ligningslovens § 16, stk. 9, blev indsat ved lov nr. 459 af 31. maj 2001. Lovændringen var motiveret af en undersøgelse foretaget af den daværende Told- og Skattestyrelse, der afslørede stor spredning i måden, hvorpå markedslejen blev fastsat for ejendomme, hvor der ikke forelå kendskab til en faktisk lejeindtægt. Forud for undersøgelsen havde medierne bragt historier om, hvorledes hovedaktionærer med økonomisk fordel kunne lade deres selskaber købe dyre boliger nord for [by1], og stille dem billigt til rådighed for hovedaktionærerne.

Ligningsloven § 16, stk. 9, sigter således alene på de klassiske helårsboliger, dvs. boliger omfattet af ejendomsværdiskatteloven (én- og tofamiliehuse, ejerlejligheder, stuehuse i landsbrugsejendomme og ejerboliger i blandende ejendomme), idet den skematiske opgørelse af beskatningsgrundlaget efter ordlyden af § 16, stk. 9, alene angår ejendomme omfattet at ejendomsværdiskatteloven. Dette forekommer naturligt og er helt i overensstemmelse med motivet bag den skematiske regel, idet det netop er i disse tilfælde, at den faktiske markedsleje ikke kendes, ligesom der i øvrigt ikke ønskes for stor spredning i værdiansættelserne, jf. forarbejderne. For så vidt angår “udlejningsejendomme” er situationen typisk omvendt, idet markedslejen som alt overvejende hovedregel er kendt som følge af, at størstedelen af boligerne i udlejningsejendomme udlejes til tredjemænd, hvilket i øvrigt også er tilfældet i nærværende sag.

Ligningslovens § 16, stk. 9, mangler således hjemmel til at opgøre den skattepligtige værdi for boliger i udlejningsejendomme. Idet bestemmelsen ikke angiver, hvorledes værdien af boliger i udlejningsejendomme kan opgøres, er det ikke muligt at beregne værdi af fri bolig i udlejningsejendomme efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

SKAT har i den påklagede afgørelse udtrykt det således:

”Da ejendommen er vurderet samlet som en udlejningsejendom kan beskatningsgrundlaget for din lejlighed ikke umiddelbart udledes, hvorfor SKAT har bedt Ejendomsvurderingen [by1] om en selvstændig vurdering at din lejlighed. Såfremt denne skulle have været vurderet og registreret som en selvstændig lejlighed.”

SKAT har foretaget beregning af værdi af fri bolig på baggrund af den skønsmæssige værdi som boligen efter SKATs opfattelse ville have haft, såfremt boligen var en ejerlejlighed.

Repræsentanten har påpeget, at hverken lovteksten, forarbejderne, praksis, de administrative anvisninger eller teorien indeholder hjemmel eller holdepunkter for, at beskatningsgrundlaget for boliger i udlejningsejendomme kan opgøres på baggrund af en skønsmæssig værdi, og slet ikke ved at sidestille boliger i udlejningsejendomme med ejerlejligheder. Der er så grundlæggende forskelle mellem boliger i udlejningsejendomme og ejerlejligheder, at en sådan fremgangsmåde må kræve en udtrykkelig lovhjemmel. Repræsentanten har i den forbindelse anført, at der ifølge den omfattende praksis ikke kan gennemføres beskatning uden den nødvendige hjemmel.

Ved indførelsen af ligningslovens § 16, stk. 9, som affattet ved lov nr. 459 at 31. maj 2001, var hovedformålet at fjerne det frie skøn over markedslejen gennem en objektivering af værdiansættelsen af markedslejen (den skematiske beregning). Af de almindelige bemærkninger (L 237 1999-2000) fremgår bl.a. følgende:

“På baggrund af kommunernes beskrivelse af den generelle praksis på området, konkluderer Told- og Skattestyrelsen, at der er så stor en spredning i fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for især helårsbolig stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, at det kunne tyde på en for stor uensartethed i forvaltningen af reglerne på området. Endvidere synes anvendelsen af markedsværdi i ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 9, at være uhensigtsmæssig, fordi der for meget dyre boliger sjældent er et udlejningsmarked, hvilket har givet sig udslag i relativt lave værdiansættelser.”

Det fremgår således udtrykkeligt, at begrundelsen for at fjerne det frie skøn var 1) at imødegå den store spredning i fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for især helårsboliger, og 2) at anvendelsen af de hidtidige regler var uhensigtsmæssige, fordi der for meget dyre boliger sjældent er et udlejningsmarked. Formålet var og er forsat, at den skematiske regel skal værne imod, at selskaber erhverver dyre boliger i deres hovedaktionærers interesse uden nogen forretningsmæssig begrundelse for selskabet (typisk negativt afkast i selskabet), således at selskabet reelt afholder udgifter til aktionæren, uden at beløbet tilnærmelsesvis beskattes. Altså en situation der er helt forskellig fra nærværende sag.

Såfremt ligningslovens § 16, stk. 9, finder anvendelse for boliger i udlejningsejendomme, opstår det skisma, at den helt objektive og skematiske opgørelse i ligningslovens § 16, stk. 9, alligevel baseres på et skøn over værdien af den enkelte lejlighed i et tilfælde, hvor man netop kender den faktiske markedsleje, hvilket klart er i strid med formålet. For boliger i udlejningsejendomme vil ligningslovens § 16, stk. 9, således virke stik imod hensigten med bestemmelsen. Repræsentanten har i den forbindelse bemærket, at et beskatningsgrundlag opgjort på baggrund af et skøn, er det modsatte af en skematisk beregningsregel. Også en formålsfortolkning fører således til, at ligningslovens § 16, stk. 9, ikke finder anvendelse.

Ligningslovens § 16, stk. 9, finder ikke anvendelse i de tilfælde, hvor selskabet stiller en lejet bolig til rådighed for hovedaktionæren eller en ansat med væsentlig indflydelse på egen aflønning, jf. SKM 2009.403 LSR, selvom dette hverken fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne hertil. Det kan dog udledes af selve den skematiske opgørelsesmetode, jf. ordlyden af § 16, stk. 9, 3. pkt.

Selvom ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 9, 1. pkt., ikke sondrer mellem ejede boliger, der stilles til rådighed, og lejede boliger, som stilles til rådighed, indebærer den skematiske beregningsregel i § 16, stk. 9, 3. pkt., at lejede boliger falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde.

Tilsvarende er gældende i nærværende sag derved, at ligningslovens § 16, stk. 9, 1. pkt., heller ikke sondrer mellem boliger omfattet af ejendomsværdiskatteloven, der stilles til rådighed og boliger i udlejningsejendomme, der stilles til rådighed.

Vedrørende den subsidiære påstand har repræsentanten foretaget følgende opgørelse af værdi af fri bolig ud fra ejendommens offentlige ejendomsværdi:

Indkomståret 2010

Indkomståret 2011

Indkomståret 2012

Klagerens repræsentant har efterfølgende gjort gældende, at der ikke er hjemmel i ligningslovens § 16, stk. 9, til beskatning af klageren, da der er tale om en udlejningsejendom med mere end 6 lejligheder. Der er 11 lejemål i ejendommen, heraf er 5 lejemål beboet af hovedanpartshavere. Den betalte husleje er identisk med den husleje, som de øvrige lejere betaler.

Der er tale om en ejendom, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.3.2.2.2.3, hvoraf det bl.a. fremgår, at ejendomsværdiskattelovens regler om ejendomsværdiskat af bolig i egen ejendom ikke gælder, hvor en ejer bebor en af lejlighederne i en større udlejningsejendom.

Derudover fremgår det, at når en ejer af en ejendom har bolig i en lejlighed i ejendommen, og ejendommen ikke er omfattet af reglerne om ejendomsværdiskat, skal ejeren medregne lejeværdi efter statsskattelovens regler af egen bolig ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det gælder uanset, om ejeren har gjort brug af sin beboelsesret, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt.

Repræsentanten har også henvist til Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.3.2.3.1 og afsnit C.H.3.2.3.2, hvoraf det fremgår, at det er forudsat, at boligen er omfattet af reglerne om ejendomsværdiskat, for at der kan være tale om ejendomme, der anvendes delvist erhvervsmæssigt.

Derudover har repræsentanten henvist til afsnit C.H.3.3.3, der vedrører mindre udlejningsejendomme, der bebos af ejere. Der er tale om ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt. Ejendomme anses for delvist erhvervsmæssigt benyttet, hvis ejerne bebor en eller flere lejligheder i ejendommen, og der er foretaget en fordeling af ejendomsværdien efter VUL § 33, så ejerne er omfattet af reglerne om ejendomsværdiskat i forbindelse med beboelse af lejlighederne.

Der er tale om en ejendom, der ikke er omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Klagerens leje er medregnet i resultatet, hvorved klageren bliver beskattet af egen leje.

Af ligningslovens § 16, stk. 9, fremgår det bl.a.:

”Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret. Såfremt anskaffelsessummen er opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., medregnes kun forbedringer foretaget efter den 19. maj 1993. Forbedringsudgifter på bygninger, der er undergivet fredning i henhold til bygningsfredningsloven eller forbedringsudgifter, som modsvares af tilskud m.v., der er skattefrie, skal ikke tillægges. Når anskaffelsessummen opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, er selskabets valg af anskaffelsessum bindende i forhold til senere opgørelser efter denne bestemmelse. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for boliger, for hvilke ejendomsværdien fordeles efter vurderingslovens § 33, stk. 5, 2. pkt., § 33, stk. 6, 2. pkt., eller § 33, stk. 7, 2. pkt., skal kun den del, der tjener til bolig for den ansatte, medregnes. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for andre boliger skal den del, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, ikke medregnes. Hvis arbejdsgiveren m.v., jf. stk. 1, sælger helårsboligen til en ny arbejdsgiver m.v., jf. stk. 1, hvor den ansatte direktør m.v., jf. 1. pkt., også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen fra ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver m.v., såfremt den er højest. Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.”

Bestemmelsen omfatter ikke udlejningsejendomme, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Ved beregningen anvendes beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A. Udlejningsejendommen er ikke omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Det fremgår således direkte af bestemmelsen, at den ikke omfatter den pågældende ejendom.

Landsskatterettens afgørelse

Værdi af hel eller delvis fri bolig er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. For så vidt angår personalegoder er beskatningen nærmere beskrevet i ligningslovens § 16, stk. 1 og 3. Værdi af boligen ansættes til markedsværdien, jf. ligningslovens § 16, stk. 3. For ansatte, der er direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, gælder dog, at den skattepligtige værdi fastsættes efter den skematiske beregningsmetode i ligningslovens § 16, stk. 9.

Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 6, skal en hovedanpartshaver som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen. Værdien ansættes efter reglerne i § 16, stk. 9. Der anvendes således samme beregningsmodel som for direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Klageren er hovedanpartshaver i det selskab, som ejer den udlejningsejendom, hvori klageren bor. Der er tale om en større udlejningsejendom med mere end 6 lejligheder.

Uanset at klageren betaler samme leje, som de øvrige lejere i ejendommen, er det Landsskatterettens opfattelse, at lejen er lavere end markedslejen. Det bemærkes i den forbindelse, at 5 ud af de 11 lejemål er lejet af klageren og hans familie. Der er desuden bl.a. henset til ejendommens placering. Det bemærkes også, at klagerens lejlighed er 158 m². Klageren anses herefter at have rådighed over delvis fri helårsbolig og dermed at være omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 A, stk. 6. Bestemmelsen vedrører bl.a. helårsboliger. Det fremgår ikke heraf, at visse typer af ejendomme, der kan fungere som helårsbolig, ikke er omfattet af bestemmelsen.

At ligningslovens § 16, stk. 9, der fastslår beregningsmodellen for opgørelsen af værdi af fri bolig, henviser til ejendomsværdiskatteloven, som ikke finder anvendelse på større udlejningsejendomme, kan ikke medføre, at klageren ikke kan beskattes af værdi af delvis fri helårsbolig. Ejendomme, der ikke er omfattet af ejendomsværdiskatteloven, anses ikke for undtaget som følge af ligningslovens § 16, stk. 9’s ordlyd.

Det bemærkes, at der fremgår følgende af ligningslovens § 16, stk. 9, 10. pkt.:

”Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.”

Det er Landsskatterettens opfattelse, at beregningen af værdien af rådigheden skal tage udgangspunkt i den offentlige ejendomsværdi, også hvor der er tale om en udlejningsejendom, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Dog kan værdien, henset til lovens formål om en skærpet beskatning af hovedanpartshavere og ansatte med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, ikke sættes lavere end markedslejen, som fremgår af lejen i de øvrige lejemål af samme størrelse og stand i samme ejendom, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Der er ikke grundlag for at fortolke ligningslovens § 16 A, stk. 6, eller ligningslovens § 16, stk. 9, således, at der ikke kan foretages beskatning af værdi af fri bolig i de tilfælde, hvor selskabet ejer en større udlejningsejendom, hvor en af lejlighederne bebos af hovedanpartshaveren, der ikke betaler markedslejen herfor. Der er således hjemmel til at beskatte klageren.

Da værdien ved den skematiske beregningsmetode fører til et højere beløb end markedslejen, skal klageren beskattes i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9, der tager udgangspunkt i den offentlige vurdering.

Herefter kan værdi af delvis fri bolig for klageren opgøres således:

Indkomståret 2010

Indkomståret 2011

Indkomståret 2012

Klageren skal således beskattes af værdi af fri bolig i 2010 med 13.746 kr., i 2011 med 13.252 kr. og i 2012 med 2.851 kr. Klagerens skatteansættelse skal derfor nedsættes med 92.540 kr. (106.290 kr. - 13.746 kr.) i indkomståret 2010, med 93.038 kr. (106.290 kr. - 13.252 kr.) i indkomståret 2011 samt med 133.538 kr. (136.389 kr. - 2.851 kr.) i indkomståret 2012.