Kendelse af 13-04-2015 - indlagt i TaxCons database den 15-05-2015

Sagens emne

SKAT har anset boet for skattepligtigt, da beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 2, er overskredet.

Landsskatteretten anser boet for skattefrit.

Faktiske oplysninger

[person1] døde den 21. februar 2009.

[person1] ejede landbrugsejendommene [adresse1], [by1], og [adresse2], [by1]. Den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2008 var henholdsvis 11.600.000 kr. og 5.100.000 kr. I december 2008 optog [person1] et kreditforeningslån på 1.610.000 EUR. Provenuet på 11.778.949 kr. blev indsat på afdødes bankkonto. Den 31. december 2008 var ægtefællernes samlede formueforhold således:

Den 7. januar 2009 indgik [person1] og hans ægtefælle en ægtepagt om gave og særeje. I ægtepagten aftaltes det, at [person1] overdrog kontant 17 mio. kr. til sin hustru som gave. Gaven skulle berigtiges ved, at der blev overført 11,5 mio. kr. senest den 15. januar 2009, mens resten skulle overføres senest ved udgangen af 2009. Endvidere blev [person1] andel af en ejendom beliggende [adresse3], [by2], overdraget til ægtefællen. Det blev samtidig aftalt, at alt hvad ægtefællerne hver især ejede samt alt, hvad de fremover erhvervede, skulle være fuldstændigt særeje. Efter det oplyste overførte [person1] den 12. januar 2009 11.785.821 kr. til sin ægtefælle.

Efter indgåelsen af ægtepagten kan [person1] formue opgøres således:

Den 19. februar 2009 havde [person1] optaget et lån i [finans1] på 13.100.000 kr. Provenuet på lånet udgjorde 13.074.000 kr. Ægtefællen havde givet banken håndpant i sin bankkonto med et indestående på 11.195.000 kr., der hidrørte fra en gave fra [person1]. Desuden var der udstedt et ejerpantebrev i ejendommen [adresse1] og [adresse2] på 2.000.000 kr.

Samme dag gav [person1] hver af ægteparrets to døtre 5.660.000 kr. i gave. Gaverne blev anmeldt til SKAT den 20. februar 2009, og [person1] indbetalte gaveafgiften på 1.680.390 kr.

Den 25. marts 2009 blev særboet udlagt til privat skifte som gældsvedgåelsesbo. Den 15. september 2009 indsendte boet åbningsstatus, og ud fra foreliggende oplysninger kunne ægtefællernes formueforhold på dødsdagen opgøres således:

Ægtefællernes samlede formue var i mellemperioden således reduceret med 10.500.000 kr., hvilket primært skyldes gaverne til ægtefællernes fællesbørn.

Skifteretten har taget stilling til omstødelse af gaverne. Udgangspunktet for SKATs stillingtagen er den af skifteretten godkendte boopgørelse. Skifteretten i [by3] har efter anmodning fra SKAT foretaget revision af boet og har ved kendelse af 11. oktober 2011 bestemt, at den indgivne boopgørelse godkendes. Af boopgørelsen fremgår, at boets aktiver på skæringsdagen var 2.206.391,98 kr., og at nettoformuen var negativ.

Det som skifteretten i sin kendelse tager stilling til er, om der i bobehandlingen burde have været inddraget gaver, som afdøde havde ydet henholdsvis sin ægtefælle og sine børn på i alt 23 mio. kr. Skifteretten fandt ikke, at de pågældende aktiver skulle anses for at være en del af boets aktiver. Kendelsen er ikke påkæret af SKAT og må derfor anses for at være endelig.

Afdødes landbrugsejendomme er solgt i boperioden for 18.850.000 kr.

Boopgørelse, med angivelse af at boet er skattefritaget på grund af insolvens, er indsendt den 19. maj 2010. Bobeholdningen udgjorde pr. 21. februar 2010 -9.639.508 kr., der fordeles med 2.768.377 kr. til aktiver og 12.407.885 kr. til passiver.

SKATs afgørelse

Boet er ikke fritaget for beskatning.

Som begrundelse herfor har SKAT anført, at boet den 30. september 2010 har indsendt korrigeret boopgørelse, hvoraf fremgår, at aktivmassen er reduceret med 561.985 kr., der vedrører skyldig valutaterminsforretning. Boet begrunder modregningen med, at [finans2]s tilgodehavende er sikret ved en modregningsadgang og vedlægger dokumentation for, at denne modregningsadgang er udnyttet den 19. maj 2010, hvor [finans2] modregner 519.339 kr. Boet har endvidere i brev af 28. februar 2011 oplyst, at det fremgår af rammeaftalen med [finans2], at det anses for misligholdelse, såfremt kunden afgår ved døden, og [finans2] er derfor berettiget til at bringe forretningerne til ophør og foretage modregning. Boet har ikke på noget tidspunkt i sagsforløbet haft mulighed for at hæve indeståendet på afregningskontoen, idet der er spærret herfor af bankens modregningsadgang. Det er efter boets opfattelse uden betydning, at [finans2] ikke har foretaget modregningen, jf. Landsskatterettens afgørelse af 15. maj 2009.

I henhold til dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er et dødsbo skattefritaget, såfremt boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen hver især ikke overstiger et grundbeløb på 1.420.400 kr. (2010: 2.595.100 kr.). Det er således på det foreliggende grundlag afgørende for boets skattepligt, hvorvidt den skyldige valutaterminsforretning kan modregnes på skæringsdagen. Boet har indsendt rammeaftale og almindelige bestemmelser for handel med finansielle instrumenter mellem afdøde og [finans2]. Det fremgår af rammeaftalens pkt. 5, at når indgåede aftaler differenceafregnes sker afvikling af gevinst og tab på forfaldne kontrakter via afregningskontoen. Herudover fremgår det af rammeaftalens pkt. 7 b, at der foreligger misligholdelse, når kunden afgår ved døden. Det fremgår af rammeaftalens pkt. 7, at [finans2] i tilfælde af misligholdelse kan opsige rammeaftalen med tilhørende forretninger. [finans2] fastsætter og giver meddelelse til kunden om opgørelsesdagen i relation til lukning og opgørelse af forretningerne samt slutafregning. [finans2]s generelle modregningsadgang gælder således på kontrakter, der er forfaldne, og ikke på et vilkårligt tidspunkt i kontraktens løbetid, og en modregningsadgang opstår ikke automatisk ved misligholdelse. En modregningsadgang udløst af dødsfald ville således kræve, at [finans2] opsagde kontrakten.

Den kontrakt, som var skyldig på skæringsdagen, blev differenceafregnet den 19. maj 2010. Da kontrakten ikke var forfalden på skæringsdagen, eksisterede der således ikke en modregningsadgang for [finans2], jf. rammeaftalens pkt. 5. Ligeledes havde [finans2] ikke en modregningsadgang efter rammeaftalens pkt. 7, da [finans2] ud fra det oplyste ikke havde opsagt rammeaftalen.

Det er således SKATs opfattelse, at [finans2] på skæringsdagen ikke har et retskrav på modregning, da rammeaftalen ikke var opsagt og ikke var forfalden. Som følge heraf er det heller ikke muligt på skæringsdagen at opgøre det beløb, som [finans2] i maj måned vil være berettiget til at modregne.

Boet har henvist til Landsskatterettens afgørelse i j.nr. 07-02355, hvor Landsskatteretten tager stilling til, hvorvidt en ejendom, der er solgt inden skæringsdagen, men gælden først indfriet efter skæringsdagen, skal medtages i boopgørelsen som en bruttopostering eller en nettopostering. Landsskatteretten når frem til, at da ejendommen er solgt på resolutive betingelser inden skæringsdagen, er det uden betydning, om den konnekse gæld først indfries efter skæringsdagen. Det er SKATs opfattelse, at denne sag adskiller sig væsentligt fra nærværende sag, idet der i nærværende sag ikke skal tages stilling til et retserhvervelsestidspunkt. I nærværende sag foreligger en aftale, der på trods af kreditors mulighed herfor ikke er opsagt, og en indgået terminskontrakt der på skæringstidspunktet ikke er forfalden. Der eksisterer således ikke en forpligtelse til afregning på skæringstidspunktet, allerede fordi kontrakten ikke er udløbet og dermed ikke endelig opgjort, hvilket underbygges af den kendsgerning, at terminskontraktens værdi på skæringsdagen er opgjort til 561.985 kr., mens den endelige afregning i maj 2010 udgør 519.339 kr. Efter SKATs opfattelse er der således tale om, at der fra boet udlægges en terminskontrakt, der på skæringstidspunktet værdiansættes som et passiv med en værdi på 561.985 kr. Kontraktens værdi på udlægstidspunktet er derimod ikke enslydende med den betalingsforpligtelse, der opstår ved kontraktens udløb. Udlægget sker til længstlevende ægtefælle, der således succederer i afdødes rettigheder og forpligtelser i relation til kontrakten. Det er SKATs klare opfattelse, at det forhold, at en ikke udløbet kontrakt udlægges til en arving, ikke kan føre til, at der foretages en nettopostering, heller ikke selvom der samtidig udlægges en afregningskonto, hvorpå der skal ske endelig afregning, når kontrakten udløber knap 3 måneder efter skæringsdagen.

SKAT har således ikke ment, at den skyldige terminskontrakt kan modregnes ved opgørelsen af boets aktiver på skæringsdagen. Boets aktiver udgør således 2.768.377 kr., hvilket overstiger beløbsgrænsen for skattefritagelse, og SKAT har derfor anset boet for skattepligtigt.

Endvidere er det SKATs opfattelse, at såvel låneoptagelser som gavedispositioner i tiden op til dødsfaldet savner en egentlig forretningsmæssig begrundelse, men synes at være båret af et primært hensyn om at opnå skattefritagelse ved et senere dødsfald. SKAT har således bemærket sig, at [person1] negative formue opnås ved at yde gaver til fællesbørn, som står i åbenbart misforhold til afdødes økonomi. [person1] må således lånefinansiere gaverne til børnene. En lånefinansiering, hvor efterlevende ægtefælle giver håndpant i et bankindestående, som hun kort tid forinden har modtaget som en gave fra afdøde.

SKAT bemærker sig, at ægtefællernes samlede formue alene er reduceret ved [person1] gaver til fællesbørn, samt at der efter SKATs opfattelse ved ægtepagten mellem ægtefællerne ikke er tale om at sikre efterlevende ægtefælle mod afdødes kreditorer. SKAT finder herefter, at de samlede dispositioner savner en egentlig realitet og finder derfor ikke, at de kan indgå ved bedømmelsen af boets skattepligt, og allerede som følge heraf overstiger boets aktiver den i § 6 anførte beløbsgrænse.

Kammeradvokatens udtalelse

Spørgsmålet i sagen er, om dødsboet efter [person1] er fritaget for beskatning. Såfremt dette ikke er tilfældet, er der mellem boet og SKAT enighed om, at bobeskatningsindkomsten udgør 12.589.931 kr., hvoraf dødsboskatten udgør 6.224.407 kr.

SKATs påstand er, at boet ikke er skattefritaget i henhold til dødsboskattelovens § 6, stk. 1. Striden om, hvorvidt dødsboet er skattefritaget beror på tre problemstillinger:

Vedrørende punkt 1

SKAT har gjort gældende, at gaverne på i alt 23.105.821 kr. skal medregnes ved opgørelsen af “aktiver” i henhold til dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

SKAT har ligeledes gjort gældende, at der ved opgørelsen af boets “nettoformue” i henhold til dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal bortses fra den del af lånene fra kreditforeningen og

[finans1], der blev anvendt til at berigtige gaverne, det vil sige 23.105.821 kr. Derfor overskrider såvel boets “aktiver” som boets “nettoformue” grænsen for skattefrihed på 2.595.100 kr.

Den anvendte model er efter det for SKAT oplyste oftere og oftere anvendt. Og hvis Landsskatteretten giver boet medhold, må det selvsagt forventes, at modellen i strid med intensionerne bag dødsboskatteloven vil blive yderligere udbredt i tilfælde, hvor en formuende person får at vide, at vedkommende er uhelbredelig syg, og hvor et bo kan gøres skattefrit med en betydelig skattebesparelse som her. Det er helt naturligt, at en person, der får at vide, at han er syg, ønsker at sikre de efterladte bedst muligt. Spørgsmålet er, om dette kan ske på statskassens bekostning. SKATs synspunkt er støttet dels på loven, dels på betragtninger om omgåelse, misbrug og manglende realitet.

Gaverne blev givet af [person1] til hans ægtefælle og de to døtre. Der er altså tale om dispositioner i et interessefællesskab.

Formålet med gaverne var ene og alene at bringe boets aktiver ned under grænsen for skattefritagelse i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, for herved at undgå at betale skat af et forventet beløb på ca. 11,5 mio. kr. ved boets senere salg af de to landbrugsejendomme. Dette er erkendt af boet, jf. f.eks. advokat [person2]s brev af 13. juni 2011 til skifteretten. Der var simpelthen ikke nogen forretningsmæssige motiver bag hele arrangementet med gaver, belåning og særejet for ægtefællen. Gaverne m.v. var således ikke udslag af sædvanlig gavmildhed, men alene begrundet i at begunstige de tre arvinger på SKATs bekostning. Ved dispositionerne tilstræbtes det som det eneste at unddrage betaling til det offentlige af godt 11,5 mio. kr.

[person1] gav ikke gaverne af frie midler. Kort før sin forudsete død optog han betydelige lån og videregav provenuerne som gaver til ægtefællen og døtrene. I december 2008 optog han med sikkerhed i ejendommene kreditforeningslån på 1.610.000 EUR svarende til 11.778.949 kr. To dage før sin død optog han den 19. februar 2009 lån i [finans1] på 13,1 mio. kr. Samme dag gav ægtefællen banken håndpant i sin bankkonto med et indestående på 11.195 000 kr., som hun godt en

måned før havde fået i gave fra sin mand, der havde skaffet pengene ved kreditforeningslånet på 1.610.000 EUR. Långiveren, [finans1], vidste givetvis, at de optagne lån alene var begrundet i skattemæssige motiver. Ægtefællen indfriede efterfølgende banklånet og anmeldte sit krav i boet på 12.258.484,48 kr., jf. boopgørelsen af 19. maj 2010 og boopgørelsen af 28. september 2010, hvor kravet er opgjort til 11.694.499,48 kr.

Gaverne var således alene udslag af ønsket om at unddrage det offentlige ca. 11,5 mio. kr. Midlerne hertil blev fremskaffet ved et sammenhængende aftalekompleks uden risiko for långiverne, og [finans1] blev som afslutning af det samlede arrangement indfriet med de samme midler, som ægtefællen kort forinden havde fået som gaver af sin mand.

Sammenfattende er de økonomiske dispositioner i forbindelse med gaverne udelukkende kommet til eksistens ud fra skatte- og afgiftsmæssige hensyn. Uden disse hensyn havde [person1] ikke optaget lånene og bortgivet provenuerne som gaver. Lægges dispositionerne til grund, vil de give arvingerne en skattemæssig fordel, som hverken har været tilsigtet eller forudset ved dødsboskattelovens § 6, stk. 1, jf. tidligere højesteretsdommer [person3] om Højesterets rolle i skattesager i Juristen 2001, side 65 ff.

Civilretligt er gaverne objektivt omstødelige i henhold til konkurslovens § 64, stk. 1, jf. dødsboskiftelovens § 70, stk. 1, og en lignende situation UfR 2004.1206 Ø.

Når dødsboer med såvel aktiver som nettoformue under (i 2010) 2.595.100 kr. er skattefrie, beror dette på praktiske forhold. Man ønsker, “at små dødsboer er fritaget for beskatning”, og at “et almindeligt aktiv som en gældfri ejerbolig, der ikke i andre sammenhænge beskattes, i de fleste tilfælde skal kunne rummes indenfor grænsen”, jf. de almindelige bemærkninger til dødsboskatteloven, Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, side 2230 og side 2240.

Meningen med at friholde de små dødsboer fra skat var derimod ikke, at arvelader skulle kunne tømme sit bo med gaver til arvingerne med den konsekvens, at aktiver, der som her ellers ville udløse en stor skatteregning, hvad enten et sådant salg sker i levende live eller ved død, pludselig bliver skattefri. I nærværende sag er forholdet det, at de gaver, hvorved afdøde tømmer boet for aktiver, er givet til hans arvinger i form af hustru og børn efter den rådgivning, han har modtaget fra sagkyndige herom. Arvingerne ville alligevel få arven, men hele arrangementet tilstræber, at denne arv på statskassens bekostning skal blive større.

En sådan retsstilling strider altså klart imod lovens “ånd”. Der er slet ingen støtte for, at lovgiver ønskede, at loven skulle give mulighed for den retsstilling dødsboet/arvingerne påberåber sig.

Der er tale om klar omgåelse/misbrug af regelsættet. Højesteret har tidligere statueret, at der kan ses bort fra sådanne forsøg på omgåelse og misbrug. Dette er sket dels i rentefikseringsdommen i UfR 1998.584 H, dels i UfR1998.254 H.

At den slags arrangementer skal ses i sammenhæng, viser også UfR 1990.526 H. I denne dom forsøgte en søn at give sin afdøde fars samleverske et rentefrit lån uden selv at blive beskattet. Han havde håndpant i de obligationer, som samleversken skulle erhverve til sikkerhed for lånet til hende. Hun fik renterne på de indkøbte obligationer. Formålet for sønnen var - ligesom i nærværende sag - at komme udenom en beløbsgrænse, nemlig den beløbsmæssige grænse på 10.000 kr. for at kunne påtage sig en underholdsforpligtelse med fradragsret for giveren efter den dagældende lovgivning.

Højesteret fandt, at hele arrangementet mellem sønnen og den afdøde fars samleverske måtte ses i sammenhæng. Højesteret nævnte også, at der ikke var mulighed for fradrag efter den dagældende lovgivning. En sådan lovgivning er da også præceptiv.

Der har som nævnt ikke været noget som helst erhvervsmæssigt sigte med hele arrangementet. Der er altså ikke tale om, at afdøde, efter den rådgivning han fik, har prøvet at opnå den mindst mulige skat på en erhvervsmæssig transaktion.

Traditionelt er to højesteretsdomme af skatteadvokater/revisorer blevet påberåbt til støtte for, at det aftalte skal respekteres. Det er UfR 2004.174 H ([virksomhed1] ApS) og UfR 2007.736 H ([virksomhed2]). Forholdene i begge sager afviger imidlertid væsentligt fra nærværende sag.

I UfR 2004.174 H ([virksomhed1] ApS) købte et selskab et underskudsselskab og besluttede efterfølgende at omdanne dette selskab til et anpartsselskab og samtidig udvide anpartskapitalen med 120 mio. kr., der blev tilvejebragt ved et lån i selskabets moderselskab. Kapitaludvidelsen blev straks videreudlånt til et andet koncernforbundet selskab, der anvendte beløbet til køb af aktier. Alle transaktioner fandt sted samme dag. Anpartsselskabet modtog den samme rentebetaling, som selskabet ydede for lånet hos moderselskabet. Den valgte fremgangsmåde var begrundet i et ønske om at etablere en ordning, hvorved anpartsselskabet kunne udnytte adgangen til at fremføre tidligere års underskud til modregning i renteindtægter, jf. de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 15, stk. 1, jf. stk. 5 og stk. 7, nr. 3.

Landsretten lagde til grund, at lånet ikke var forbundet med en reel risiko, og at selskabet ikke havde reel dispositionsret over beløbet, da dette var forudbestemt til at skulle videreudlånes. Landsretten lagde videre vægt på, at selskabet ikke havde opnået indtægter ved dispositionerne. Lånoptagelsen blev derfor ikke tillagt skattemæssig betydning. Modsat landsretten fandt Højesteret, at fremgangsmåden til udnyttelse af adgangen til underskudsfremførsel, der kunne have været etableret, uden at der var blevet ydet lån mellem de koncernforbundne selskaber, måtte karakteriseres som en lovlig udnyttelse af den udtrykkelige bestemmelse for finansielle underskudsselskaber i ligningsloven § 15, stk. 7, nr. 3. Højesteret udtalte herved, at de omstændigheder, der var påberåbt af Skatteministeriet, ikke gav grundlag for at anse lånet til [virksomhed1] ApS for at være uden realitet eller for at fastslå, at der er sket en vilkårlig forvridning af selskabernes indkomstgrundlag. Selskabet fik derfor medhold i dets påstand om rentefradrag.

I denne sag var selskabets formål at søge at bevare retten til at udnytte en adgang til underskudsfremførsel for de underskud, selskabet rent faktisk havde haft.

I den meget omtalte [virksomhed2]-sag, UfR 2007.736 H, ejede anpartsselskabet H1 en del af selskabet H2. I 1999 ville H1 afstå aktierne, mens et andet og uafhængigt selskab, GI, ønskede at købe en tilsvarende aktiepost. Fremfor at afstå aktierne direkte til G1 - hvilket ville udløse skat efter reglerne om afståelse af aktier - solgte H1 aktierne til det udstedende selskab i forbindelse med en nedsættelse af kapitalen. Købesummen blev finansieret ved, at der samtidig ved indskud af midler fra G1 blev foretaget en kapitalforhøjelse af tilsvarende størrelse. Resultatet var, at aktiekapitalen var uændret, og at G1 ejede en aktiepost af samme størrelse, som H1 havde ejet. Efter ligningslovens § 16 B skulle salg til det udstedende selskab anses for udbytte, som imidlertid var afgiftsfrit i denne situation. Skattemyndighederne gjorde gældende, at der reelt var tale om en afståelse af aktier fra H1 til G1, og at fortjenesten derfor skulle beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Østre Landsret fandt i overensstemmelse hermed, at overdragelsen reelt måtte anses for at være sket til G1. Højesterets flertal på fem dommere nåede det modsatte resultat, idet de bl.a. udtalte:

”Udbyttebegrebet i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, omfatter også de afståelsessummer, der efter ligningslovens § 16 B, stk. 1, behandles som udbytte, jf. Meddelelser fra Skattedepartementet 1982, afgørelse nr. 2.

...

Ændring af ejerforholdene i et aktieselskab kan gennemføres ved, at en aktionær sælger aktier direkte til en anden eller en ny aktionær. Det følger imidlertid af aktieselskabslovens § 44 a, stk. 1, nr. 2, og § 48 b, nr. 1, at ændring af ejerforholdene også kan gennemføres ved en kapitalnedsættelse, der kan kombineres med en samtidig kapitalforhøjelse, jf. lovens § 46. Det må lægges til grund, at de dispositioner, der er foretaget i forbindelse med H1s udtræden som aktionær og G1 Miljø og Energis indtræden, er sket i overensstemmelse med aktieselskabslovens regler.

...

På denne baggrund finder vi, at det forhold, at det udstedende selskab, H2, finansierede tilbagekøbet af aktierne fra H1 med den kapital, som G1 Miljø og Energi samtidig indskød i H2, ikke kan føre til, at afståelsessummen ikke er omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, med deraf følgende mulighed for skattefrihed efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Det kan efter vores opfattelse ikke føre til et andet resultat, at H2 ikke forud for kapitalforhøjelsen rådede over tilstrækkelige midler til at finansiere tilbagekøbet, idet det må lægges til grund, at G1 Miljø og Energis tegning af nye aktier for et beløb på 17.460.000 kr. modsvaredes af reelle værdier i H2.

Vi finder herefter, at der ikke er grundlag for at nægte at anerkende, at afståelsessummen ved H1s aktieoverdragelse til H2 er udbytte omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, og dermed skattefrit efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Som følge af det anførte stemmer vi for at tage H1s påstand til følge.”

Dommen er en del omtalt i litteraturen. Højesteretsdommer [person4] (som ikke deltog ved sagens pådømmelse) har i en artikel i Højesteret - 350 år (2011) anført følgende:

“I Højesterets optik spillede bestemmelsen i aktieselskabslovens § 46 nok en vis rolle, da den netop forholder sig til den situation, at man både gennemfører en kapitalnedsættelse og en kapitalforhøjelse, og det viser at lovgiver ved udformningen af § 46 var opmærksom på, at der eksisterer en fremgangsmåde med simultan kapitalnedsættelse og kapitalforhøjelse, der har en forretningsmæssig begrundelse. Højesteret citerer Skattedepartementets meddelelser 1982, nr. 2 og det ikke gennemførte lovforslag L 897 fra 13. november 1998. Lovgivningsmagten havde i hvert fald siden 1998 været advaret om, at når man har forskellig beskatning alt efter, om man gennemfører udbytteudlodning eller salg af aktier, inspirerer det til skattetænkning. Når man har to lovlige veje, bliver det ikke ulovligt at planlægge at anvende den ene vej. Her var realitet bag og overensstemmelse mellem form og indhold. Det var vel udtryk for en skattemæssig planlægning, men ikke for en illoyal skatteudnyttelse. Kort efter Højesterets dom fremsatte ministeren lovforslag til lov nr. 343/344 af 18. april 2007, der skulle forhindre brugen af “elevatormodellen“. Dommen illustrerer rollefordelingen mellem Højesteret og lovgiver. ”

Der er for så vidt angår nærværende sag ikke tale om en selskabsretlig konstruktion. Og lovgiver har ikke som i [virksomhed2]-sagen været opmærksom på modellen og undladt at reagere heroverfor. Der er ingen grund til at mene, at lovgiver ville sanktionere den model, som afdøde efter rådgivning har anvendt i nærværende sag.

At [virksomhed2]-dommen er tale om en grænseafgørelse, viser vel også det forhold, at to dommere stemte for at stadfæste Østre Landsrets dom og dermed ville frifinde det danske skatteministerium.

På dette grundlag har gaverne på i alt 23.105.821 kr. efter en helhedsvurdering ingen realitet i skatte- og afgiftsmæssig henseende. I henhold til dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er konsekvensen, at beløbet skal indgå i opgørelsen af boets “aktiver”, og at de modsvarende lån ikke indgår ved opgørelsen af boets “nettoformue”.

Fra retspraksis kan udover de allerede nævnte domme henvises til bl.a. UfR 2000.879 H, UfR 2000.1509 H og UfR 2001.556 H samt de domme, som SKAT har henvist til i afgørelsesskrivelsen af 8. juli 2013.

Vedrørende punkt 2

I klagen af 2. september 2013 til Landsskatteretten har bobestyreren anført, at boet er skattefritaget i medfør af dødsboskattelovens § 52. Det fremgår af § 52, stk. 1, at et dødsbo er skattefritaget, når skifteretten efter § 69 i dødsboskifteloven har truffet beslutning om insolvensbehandling.

Skifteretten har ikke truffet beslutning om insolvensbehandling i medfør af dødsboskiftelovens § 69. I kendelsen af 18. februar 2013 har skifteretten anført, at der kan være en nærliggende risiko for, at boet er insolvent og genoptaget dets behandling efter dødsboskiftelovens § 36, nr. 2, som et insolvent bobestyrerbo. Dødsboet er derfor ikke skattefritaget i medfør af dødsboskattelovens § 52.

Måtte skifteretten på et senere tidspunkt træffe beslutning om insolvensbehandling i henhold til dødsboskiftelovens § 69, gør SKAT gældende, at boet i den situation ikke vil være skattefritaget i medfør af dødsboskattelovens § 52, stk. 1.Dette, fordi gaverne på i alt 23.105.821 kr. og lånene hertil efter en helhedsvurdering ikke har realitet i skatte- og afgiftsmæssig henseende. Herved må også henses til, at formålet med dødsboskattelovens § 52, stk. 1, var at undgå administrativt besvær med reelt insolvente dødsboer, jf. lovmotiverne i Folketingstidende 2007/08, 2. samling, Tillæg A, side 5496, hvor det bl.a. er anført:

“På grundlag af de 10 års erfaringer med det gældende regelsæt er det Skatteministeriets vurdering, at de administrative komplikationer ved at opretholde den særlige skattemæssige behandling af de insolvente dødsboer ikke set over tid står mål med skatteprovenuet, der kan opnås ved, at enkelte af de insolvente dødsboer erklæres skattepligtige efter konkursskatteloven.”

Det ligger uden for formålet med bestemmelsen at skattefritage reelt solvente boer, hvor insolvensen søges opnået gennem omstødelige gaver, der alene kommer til eksistens ud fra skatte- og afgiftsmæssige overvejelser. Når det lægges til grund, at de objektivt omstødelige gaver på i alt 23.105.821 kr., og lånene hertil ikke har nogen realitet i skatte- og afgiftsmæssig henseende, er det åbenbart, at boet ikke er insolvent. Boet vil derfor ikke være skattefritaget i medfør af § 52, stk. 1, hvis skifteretten på et tidspunkt måtte træffe bestemmelsen om insolvensbehandling efter dødsboskiftelovens § 69. SKAT henviser til de betragtninger, der er anført om manglende realitet, misbrug og omgåelse.

I klagen af 2. september 2013 til Landsskatteretten har bobestyreren for det tilfælde, at boet ikke er skattefritaget i medfør af dødsboskattelovens § 52, stk. 1, anført, at boets skattefritagelse skal afgøres ud fra den endelige boopgørelse, som han udfærdiger ved slutningen af genoptagelsesboet. I kendelsen af 18. februar 2013 genoptog skifteretten boet i medfør af dødsboskiftelovens § 103, stk. 1, nr. 1, med henvisning til, at der er fremkommet et yderligere krav mod boet i form af boskat på 6.224.425 kr., og at der verserer sag ved Landsskatteretten om boets skattepligt. Videre henviser skifteretten til § 103, stk. 1, nr. 3, og bemærker, at det ikke kan afvises, at der er begået væsentlige fejl ved boets behandling i relation til den skattemæssige status. Hvis retten er enig med SKAT i et af SKATs hovedargumenter, så følger det heraf, at dødsboet er skattepligtigt.

Vedrørende punkt 3

Dødsboskattelovens § 6, stk. 1, 1. punktum, har følgende ordlyd:

“Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat [...], hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, [...], hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 lr. (2010-niveau).”

Der foreligger to boopgørelser - én af 19. maj 2010 og én af 28. september 2010. I den første boopgørelse er aktiverne opgjort til 2.768.378,98 kr. Det overstiger grænsen for skattepligt på 2.595.100 kr., jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1. Dødsboet er derfor skattepligtigt.

I denne boopgørelse er det tillige anført:

“Da boet er insolvent, er boet fritaget for skattepligt.”

Det er forkert. Skattefrihed på grund af insolvens kræver, at skifteretten, i medfør af dødsboskiftelovens § 69, har truffet beslutning om insolvensbehandling, jf. dødsboskattelovens § 52, stk. 1. Sådan beslutning har skifteretten ikke truffet på noget tidspunkt.

I den nye boopgørelse er aktiverne opgjort til 2.206.391,98 kr. (det vil sige under grænsen for skattepligt i dødsboskattelovens § 6, stk. 1). Det er 561.985 kr. mindre end aktiverne i den første boopgørelse. Den eneste forskel mellem de to opgørelser er, at opgørelsen i den nye opgørelse af indeståendet i [finans2] på 639.749,95 kr. + renter med 1.627,83 kr., i alt 641.377,78 kr., modregnet en skyldig gældspost til banken på 561.985 kr.

Der er imidlertid ikke hjemmel i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, til, at der kan ske en sådan modregning ved opgørelsen af aktiverne i relation til skattefritagelse.

Efter lovens ordlyd er det afgørende boets “aktiver [...] efter handelsværdien på skæringsdagen”.

Aktivet er indeståendet på i alt 641.377,78 kr. Det er handelsværdien af dette aktiv, der jo foreligger kontant.

Handelsværdien af aktivet berøres ikke af, at boet i en anden sammenhæng havde en gæld på 561.985 kr. til [finans2]. Det er en selvstændig gældspost, som i relation til § 6, stk. 1, indgår ved opgørelsen af boets “nettoformue” forstået som forskellen mellem aktiver og passiver. I begge boopgørelserne fremgår gældsposten på 561.985 kr. også under passiverne.

At gældsposten skulle kunne fratrækkes opgørelsen af boets “aktiver” har heller ikke støtte i bemærkningerne til lovforslaget, hverken under de almindelige bemærkninger (Folketingstidende 1996/97, Tillæg A, side 2230 og side 2240), eller under bemærkningerne til § 6, stk. 1 (Folketingstidende 1996/97, Tillæg A, side 2248).

Af Den juridiske vejledning 2013, afsnit C.E.3.1.5.1.2, fremgår også, at den nettopostering, der er sket i den nye boopgørelse er uberettiget:

“Aktiver og passiver, der er i behold på skæringsdagen eller er acontoudloddet før skæringsdagen, må ikke indgå med en nettoværdi i enten aktiverne eller passiverne.

Det gælder f.eks. andel i en virksomhed, der ikke må indgå med nettoværdien (aktiver minus passiver). Dødsboets ideelle andel af virksomhedens aktiver og ideelle andel af passiver skal indgå hver for sig.”

Det afgørende for, om dødsboet er skattepligtigt, er aktiverne og nettoformuen på skæringsdagen, jf. SKM2008.513.BR og Landsskatterettens kendelse af 4. september 2012, j.nr. 11-02479.

Boets “aktiver” efter handelsværdien på skæringsdagen den 21. februar 2010 udgjorde i

overensstemmelse med den første boopgørelse den 19. maj 2010, 2.768.376,98 kr. Det overtiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, hvorfor boet er skattepligtigt.

Allerede i brev af 30. juni 2010 til advokat [person2] påpegede SKAT, at boet ikke var skattefritaget på grund af insolvens, sådan som det ellers er angivet i den første boopgørelse af 19. maj 2010.

Det er nærliggende at antage, at den nye boopgørelse af 28. september 2010 med modregningen på 561.985 kr., hvormed aktiverne bragtes under grænsen for skattepligt, alene fremkom som følge af boets retsvildfarelse om, at det var skattefrit på grund af insolvens.

I klagen til Landsskatteretten af 2. september 2013 har bobestyreren anført, at [person1]s dødsfald er misligholdelsesgrund, hvorefter banken var berettiget til at opsige forretningen. Bobestyreren mener derfor, at banken allerede på dødsdagen var berettiget til at foretage modregningen. Ifølge bobestyreren havde banken erhvervet ret til modregningen ved dødsfaldet den 21. februar 2009, hvorfor nettoposteringerne i boopgørelsen pr. 21. februar 2010 er berettiget.

Bobestyrerens synspunkt må afvises, jf. ovenfor.

På skæringsdagen i boopgørelsen den 21. februar 2010 havde banken rent faktisk ikke foretaget den omtvistede modregning på 561.985 kr. Det ligger derfor fast, at indeståendet på bankkontoen udgjorde de nævnte 639.749,95 kr., hvorfor aktivmassen oversteg grænsen for et skattefrit dødsbo.

Boet har heller ikke godtgjort, at banken på dette tidspunkt overhovedet var berettiget til at modregne.

Efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er det aktiverne på skæringsdagen i boopgørelsen, det vil sige den 21. februar 2010, der er afgørende.

Den 24. februar 2010 udgjorde indeståendet på bankkontoen 649.739,95 kr. ifølge kontoudskriften for perioden 24. februar 2010 - 27. september 2010. Det er også det beløb, der er medtaget i den første boopgørelse.

Der foreligger en differenceafregningsnota af 19. maj 2010, hvorefter der på boets konto [...50] blev hævet 519.339 kr. den 21. maj 2010. Dette beløb er denne dag hævet på boets konto 0943, hvorved saldoen går i 0.

Beløbet på 519.339 kr. svarer ikke til det beløb på 561.985 kr., der er modregnet i boopgørelsen. Men under alle omstændigheder udgjorde saldoen 639.449,95 kr. på skæringsdagen den 21. februar 2010. Det er derfor handelsværdien af aktivet på skæringsdagen. Modregningen skete først langt senere, nemlig den 21. maj 2010.

Det afgørende er således under alle omstændigheder, at saldoen på skæringsdagen udgjorde 639.749,95 kr., men boet har heller ikke godtgjort, at banken var berettiget til at foretage modregningen på skæringsdagen, den 21. februar 2010.

Ifølge rammeaftalen foreligger der misligholdelse, hvis kunden afgår ved døden. I tilfælde af misligholdelse “kan” banken ifølge punkt 7, stk. 2, opsige rammeaftalen med tilhørende forretninger og foretage slutafregning efter punkt 8.

På skæringsdagen den 21. februar 2010 havde banken ubestridt ikke opsagt aftalen og foretaget slutafregning Derfor var banken heller ikke berettiget til at foretage modregningen,der således heller ikke kan modregnes i indeståendet på bankkontoen ved opgørelsen af dette aktivs værdi i henhold til dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Landsskatterettens kendelse, j.nr. 07-02355, som omtales i bobestyrerens klage af 2. september 2013, kan ikke føre til et andet resultat, jf. i det hele SKATs bemærkninger i afgørelsen af 8. juli 2013.

Kammeradvokaten har tillige henvist til UfR 1990.526/4 H og SKM2014.422.HR.

Boets opfattelse

Boets repræsentant har principalt påstået, at boet er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 52 som insolvent dødsbo, herunder at afgørelsen af 7. november 2011 skal ophæves som følge af § 52, stk. 3.

Subsidiært er påstået, at boet er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, idet hverken boets aktivmasse eller nettoformue overstiger beløbsgrænserne i § 6, stk. 1.

Mere subsidiært er påstået, at såfremt Landsskatteretten finder, at boet er skattepligtigt efter dødsboskattelovens § 6, vil skattekravet skulle nedsættes efter dødsboskattelovens § 30a, stk. 6.

Til støtte for påstandene som helhed har repræsentanten anført, at SKAT skal lægge skifterettens afgørelser til grund ved behandlingen af boets skatteforhold. Kompetencefordelingen mellem skifteretten og SKAT er fastlagt i dødsboskiftelovens § 79, boafgiftslovens § 12 og 13 samt dødsboskatteloven. Der er således skifteretten, som tager stilling til, hvilke aktiver og passiver, der skal med i boopgørelsen, mens det er SKAT, der på grundlag heraf tager stilling til værdiansættelsen af disse aktiver og passiver samt til, om boet er skattepligtigt.

SKAT har ved afgørelsen af boets skattepligt set fuldstændig bort fra skifterettens afgørelse af 11. oktober 2011 og har medregnet de gaver, der er givet før dødsfaldet, til boets formue. Denne fremgangsmåde har ikke hjemmel i lovgivningen. Hvis Landskatteretten måtte finde, at SKAT ikke er bundet af skifterettens afgørelse, er gjort gældende, at SKAT ikke kan kræve omstødelse i den foreliggende situation.

Reglerne om dødsgaver er givet for at beskytte en arving imod, at en arvelader uden iagttagelse af reglerne om testamentsoprettelse og om tvangsarv forærer sin formue bort til skade for arvingen. Reglerne om dødsgaver i arvelovens § 93 henviser til reglerne om testamenter. Af arvelovens § 79 fremgår, at indsigelse mod et testamente - og dermed en dødsgave - kan rejses af enhver, som ville arve eller arve mere, hvis dispositionen kendes ugyldig. Det er således kun arvingerne, som kan påberåbe sig arvelovens regler om dødsgaver, ikke SKAT eller kreditorerne.

Reglerne om omstødelse i konkurs, der finder tilsvarende anvendelse i insolvente dødsboer, jf. dødsboskiftelovens § 70, stk. 4, er givet for at værne kreditorer blandt andet imod, at afdøde forærer sine midler bort til skade for kreditorerne. En anvendelse af omstødelsesreglerne forudsætter, at der under en insolvent bobestyrerbehandling af boet træffes bestemmelse om anlæggelse af en omstødelsessag af de stemmeberettigede, det vil sige kreditorerne.

Det er boets opfattelse, at SKAT ikke kan henregnes til boets kreditormasse for så vidt angår bo-skatten. Krav på boskat opstår kun, hvis boet er solvent, jf. dødsboskattelovens § 6 og § 52 modsætningsvis. Modsat anvendes konkurslovens omstødelsesregler kun, hvis boet er insolvent, og omstødelse kan kun ske i det omfang, det er nødvendigt for at fyldestgøre kreditorerne.

De kreditorer, der kan forlange omstødelse, er således boets almindelige, udækkede kreditorer. I dette bo er efterlevende ægtefælle eneste udækkede kreditor, idet hun var medhæftende for gælden. Hun har ikke noget ønske om at iværksætte omstødelse.

SKAT begrunder endvidere sin afgørelse med, at dispositionerne savner forretningsmæssig begrundelse og realitet.

Efter boets opfattelse vil en gave kun sjældent have en forretningsmæssig begrundelse. Gaver er båret af ønsker om at tilgodese nære pårørende. Hvis en gave kun godkendes skattemæssigt, når den er forretningsmæssig begrundet, vil gaver kun sjældent blive accepteret. Dette er ikke udgangspunktet i skatteretten, idet både kildeskatteloven og boafgiftsloven indeholder regler om den skatte- og afgiftsmæssige håndtering at gaver.

Derudover er henvist til, at dispositionerne savner realitet. Dette bestrides. Gaverne er givet under iagttagelse at de formkrav, som kan stilles. Der er således oprettet ægtepagt og gavebreve. Derudover er der sket fysisk overførsel af gaverne, således at de er indsat på konti tilhørende modtagerne, og gaveafgiften er betalt.

Efter foretagelsen af dispositionerne var [person1] således afskåret fra at disponere over det bortgivne. Han havde ikke mulighed for at tage gaverne tilbage, uden af det krævede en modsatrettet gavedisposition, som gavemodtagerne skulle medvirke til, og som ville have yderligere afgiftsmæssige konsekvenser.

SKAT henviser endelig i sin begrundelse til, at dispositionerne er båret af et ønske om at opnå skattefritagelse i [person1] dødsbo. Dette er ikke bestridt, men det er gjort gældende, at man ikke i sin tilrettelæggelse af et generationsskifte er forpligtet til at vælge den løsning, som medfører den højest mulige skattebetaling. Tværtimod er det et legalt hensyn at forsøge at begrænse skatten mest muligt. Efter boets opfattelse kan en disposition ikke tilsidesættes som ugyldig eller virkningsløs, selv om motivet for at gennemføre dispositionen er at spare skat. Dette er fastslået af Højesteret i den såkaldte “elevatordom” afsagt den 7. december 2006 og trykt i TfS 2006, 1062.

SKATs argumentation minder på dette punkt om argumentationen fra selskabstømmersagerne. Imidlertid er der den forskel på et selskab og et dødsbo, at et selskab ikke kan blive skattefrit ved at bortgive sine aktiver. Derimod er et dødsbo efter reglerne i dødsboskatteloven skattefrit, hvis dets aktiver og formue er under en vis grænse.

En del at SKATs begrundelse går på, at boets aktiver på skæringsdagen overstiger grænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1. SKAT har herved henvist til, at en gæld til [finans2] vedrørende en valutaterminsforretning ikke kan modregnes i den tilhørende afregningskonto, fordi engagementet ikke var opsagt af banken inden skæringsdagen. Der er enighed mellem boet og SKAT om, at indeståendet på afregningskontoen var 639.749,95 kr., og gælden vedrørende valutaterminsforretningen var 561.985 kr. Det fremgår af [finans2] betingelser, at dødsfaldet er misligholdelsesgrund, og at banken herefter er berettiget til at opsige aftalen og lukke forretningerne på det tidspunkt, som banken ønsker. Banken er således allerede fra dødsdagen berettiget til at modregne i indeståendet på afregningskontoen på det tidspunkt, som banken måtte ønske. Boet er således uden indflydelse på, hvornår banken rent faktisk foretager afviklingen. Det er således boets opfattelse, at banken har erhvervet ret til indeståendet allerede ved dødsfaldet, hvorfor der i boopgørelsen kan ske nettopostering. Der henvises igen til Landsskatterettens kendelse af 15. maj 2009 i 07-02355.

Bobestyreren har forespurgt skifteretten, om dets kendelse af 18. februar 20l3 om insolvensbehandling er truffet efter dødsboskiftelovens § 69.

Det fremgår af udskrift af retsbogen af 25. marts 2014 fra skifteretten i [by3], at

Om kreditforeningslånet på 1.610.000 EUR er oplyst, at dette lån er indfriet ved træk på boets konto den 28. juli 2009. Lånet til [finans1] er delvis indfriet ved træk på boets konto den 8. september 2009 med 1.990.461,50 kr.

Det fremgår direkte af dødsboskattelovens § 52, stk. 1, 1. punktum., at uanset boets størrelse, er et bo som behandles som insolvent skattefritaget:

“Når skifteretten efter § 69 i lov om skifte af dødsboer har truffet beslutning om insolvensbehandling af et bo, der omfattes af § 2, stk. 1, nr. 1, 4 eller 6, er dødsboet uanset handelsværdien af boets aktiver fritaget for at betale indkomstskat af indkomst efter § 4, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b.”

Som det udtrykkeligt fremgår af retsbogsudskriften af 25. marts 2014 er boet efter [person1] af Skifteretten i [by3] taget under insolvensbehandling efter dødsboskiftelovens § 69 ved kendelse af 18. februar 2013.

SKAT har dermed ikke hjemmel til at træffe afgørelsen af 8. juli 2013, hvorved boet pålægges skattepligt.

Det fremgår at dødsboskattelovens § 52, stk. 3, 1. punktum, at en foretagen beskatning af boet ophæves, såfremt boet er genoptaget i sin helhed og undergives insolvensbehandling.

”Stk. 3. Er der foretaget beskatning efter §§ 4-51 eller §§ 58-65, ophæves sådan beskatning, hvis skifteretten træffer bestemmelse om, at dødsboet som helhed skal genoptages og undergives insolvensbehandling.”

Dette er konkret situationen i den foreliggende sag, hvor skifteretten ved kendelse af 18. februar 2013 bestemmer, at boet efter [person1] genoptages, og at boet behandles som insolvent bobestyrerbo.

Som følge af skifterettens kendelse af 18. februar 2013 skal den beskatning, som er bestemt ved SKATs afgørelse af 7. november 2011 og som er indbragt for Landsskatteretten ved klage af 9. januar 2012 ophæves.

Der er hverken i ordlyden i § 52 eller i forarbejderne hertil hjemmel til at se bort fra skifterettens kendelse af 18. februar 2013.

Skulle det på et senere tidspunkt vise sig, at boet måtte blive solvent, fremgår det til gengæld direkte af § 52, stk. 4, hvorledes der skal forholdes:

“Stk. 4. Bliver dødsboet solvent, overgår det fra det tidspunkt, hvor kreditorerne er dækket eller sikret dækning, til behandling efter reglerne om solvente dødsboer.”

Medfører insolvensbehandling til at boet bliver solvent, eventuelt som følge af at de foretager dispositioner forud for dødsfaldet omstødes, er der således hjemmel til, at boet igen bliver omfattet af de almindlige regler for beskatning af dødsboer i dødsboskattelovens §§ 4-51.

Der foreligger ikke sådanne forhold, der begrunder, at det er muligt at se bort fra de foretagne gaver i skattemæssig henseende.

SKAT argumenterer med,

I den foreliggende situation er der ikke sket omstødelse af nogen af de gavedispositioner, som afdøde foretog forud for sin død. Boet efter [person1] var/er såvel på tidspunktet for afsigelse af SKATs afgørelse 8. juli 2013 som på nuværende tidspunkt insolvent. Dette er den realitet, som skifteretten har taget stilling til ved at afsige kendelsen af 18. februar 2013. Af retsbogsudskriften af 25. marts 2014 fremgår udtrykkeligt, at skifteretten ikke har oplysninger om, at boet skulle være blevet solvent under boets behandling. Der er således intet grundlag for at betvivle, at boet reelt er insolvent.

Om der foreligger omstødelige gaver, vil blive afklaret under den videre insolvensbehandling af boet. Skulle gaverne være omstødelige, og boet derfor kan afsluttes som solvent, følger det af § 52, stk. 4, at SKAT vil kunne behandle boet skattemæssigt som et solvent bo.

Lånet hos [finans3] på 1.610.000 EUR blev optaget som et realkreditlån med sikkerhed i ejendommen. Set fra [finans3]s side er der tale om et helt sædvanligt udlån med den almindelige risiko, der er forbundet med at yde realkreditlån. Lånet blev indfriet i forbindelse med boets salg af ejendommene. At lånet fra [finans3]s side ikke har været uden risiko ses af, at lånet er optaget lige inden finanskrisen med det efterfølgende værdifald på ejendomsmarkedet, herunder også på markedet for landbrugsejendomme. Et fald, der konkret også har ledt til den pågældende situation, hvor boets landbrugsejendomme efterfølgende viste sig ikke at kunne indbringe den forventede salgssum.

Lånet hos [finans1] på 13.100.000 kr. blev også ydet mod sikkerhed. Dels i form af et ejerpantebrev i ejendommene, dels med håndpanteret i ægtefællens konto i banken, hvor der på lånetidspunktet indestår 11.195.000 kr. Også dette lån er for [by4] bank et udlån med risiko. Ejerpantebrevene kunne vise sig ved en tvangsrealisation ikke at kunne dække forskellen mellem håndpantet og lånet fuldt ud.

Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte de foretagne dispositioner som kunstige skattearrangementer uden realitet eller risiko for de involverede parter. Kreditgiver har haft en sædvanlig kreditrisiko, som de på sædvanlig vis har forsøgt at begrænse ved krav om sikkerhedsstillelse.

En risiko som faktisk for [finans1] var meget tæt på at blive virkelighed. Efter indfrielsen med den håndpantsatte konto var der en rest på 1.990.461,50 kr., som blev betalt af boet, og som har været dækket af pantebrevene. Provenuet fra salget af ejendommene var på 2.917.479,97 kr. Ejendommene var fra vurderingerne i september 2008 til salget i august 2009 således faldet fra 25 mio. kr. til 18,85 mio. kr. - et prisfald på næsten 25 %. Var ejendommene faldet yderligere til 17,9 mio. kr. - svarende til et yderligere fald på blot 3,5 % - ville der ikke have været fuld dækning for [finans1].

Også de gaver som er givet til døtrene ved gavebreve af 19. februar 2009 har realitet. Gaverne er givet og beløbene overført til døtrene på dagen. Afdøde kunne således ikke disponere over beløbene efterfølgende. Formueoverførelsen ved gave har således fuld realitet.

Det skal understreges, at skifteretten - efter anmodning fra SKAT ved brev af 27. april 2011

- ved kendelse af 11. oktober 2011 med henvisning til boafgiftslovens § 17 har taget stilling til, om gaverne til såvel døtrene som gaveægtepagten til ægtefællen vedberegningen af boafgiften skulle medregnes til bobeholdningen. I den forbindelse udtaler skifteretten følgende:

“Skifteretten bemærker, at der ikke er ført tilstrækkeligt bevis for, at gaverne skal betragtes som dødslejegaver. Der er ført bevis for, at gaverne er givet på et tidspunkt, hvor afdøde vidste, at han var uhelbredeligt syg, men der foreligger ikke tilstrækkelige oplysninger til at antage, at han vidste, at døden var nært forestående.”

Herefter godkender skifteretten boopgørelsen. Skifteretten har således fastslået, at der ikke foreligger dødslejegaver. Denne kendelse er ikke påkæret af SKAT.

Dermed er spørgsmålet om, hvorvidt gaverne kan inddrages i bobeholdningen endelig afgjort. SKAT kunne have påkæret skifterettens kendelse, men undlod dette. Spørgsmålet om, hvorvidt gaverne skal tilskrives bobeholdningen, kan dermed ikke ved nærværende sag igen være genstand for prøvelse. Landsskatteretten må således ved behandlingen af sagen lægge skifterettens kendelse til grund.

Der er således ikke grundlag for at øge boets bobeholdning med de givne gaver.

Skulle Landsskatteretten nå frem til, at dødsboskattelovens § 52 ikke finder anvendelse i nærværende sag, er det til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende:

At boopgørelsen af 28. september 2010 med skæringsdag den 21. februar 2010 er godkendt ved skifterettens kendelse af 11. oktober 2011, og at aktiverne på skæringsdagen den 21. februar 2010 udgjorde 2.208.391,98 kr. og dermed var under grænsebeløbet i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, på 2.595.100 kr. (2010) og boets nettoformue er negativ. Dermed opfylder boet kravene i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, for at være skattefritaget.

At indestående i [finans2] ved opgørelsen af aktiverne kan opgøres til et nettobeløb, idet banken havde modregningsret for det samlede mellemværende og dermed havde erhvervet endelig ret allerede på dødsfaldstidspunktet til at foretage nettoafregning af mellemværendet. En modregningsret som [finans2] banken rent faktisk også benytter ved den endelige afregning.

At bobeholdningen ikke kan øges med de afgivne gaver, idet Skifteretten i [by3] ved kendelse af 11. oktober 2011 har fastslået, at der ikke foreligger dødslejegaver, og at bobeholdningen ikke på andet grundlag kan øges med de omhandlede gaver. Kendelsen er ikke påkæret til Landsretten og står således ved magt. Der henvises til det ovenfor anførte.

At der ikke på andet grundlag er adgang til i skattemæssig henseende at se bort fra de givne gaver. [person1] foretagne dispositioner forud for sin død er udtryk for en sædvanlig optimering af hans skattemæssige position.

Det er almindelig anerkendt, at beskatningen må ske ud fra de objektive konstaterbare forhold, og at den omstændighed, at en disposition har en skattemæssigt formål, ikke i sigselv kan medføre, at dispositionen må frakendes virkning i skattemæssig henseende. Se herom blandt andet [person6] i TfS 2003, 299, eller Skatteretten i 6. udg., side 136. Således er lovgivningen til tider indrettet netop for at tilskynde borgerne til en særlig handlemåde ved at give visse dispositioner en gunstig skattemæssig behandling.

[person1] har med de dispositioner, han foretog før sin død, villet bringe sit senere dødsbo i en gunstig skattemæssig position i forhold til den strukturforskel i dødsboskatteloven, hvorved mindre formuende dødsboer er skattefritaget, mens boer med en vis formue beskattes. Det har klart være forudsat af lovgiver, at reglen i § 6, stk. 1, vil føre til, at nogle boer opnår skattefrihed. Det har også været forudsat fra lovgivers side, at skæringstidspunktet for afgørelsen af, om boet er skattefritaget eller ej, er skæringsdagen i boopgørelsen.

Se fra forarbejderne til § 6 i L90 1996.

”Efter forslaget bevares grundprincippet om skattefritagelse for mindre dødsboer. Rent redaktionelt foreslås betingelserne og beløbsgrænserne, der i dag findes i to lovbestemme!ser (henholdsvis kildeskattelovens § 16 og personskattelovens § 16) skrevet sammen i en lovbestemmelse.

Det foreslås, at boets størrelse ved dødsfaldet fremover ikke længere skal være afgørende for, om et dødsbo er skattefritaget. I stedet skal der som udgangspunkt alene lægges vægt på størrelsen af boets aktiver og nettoformue på den skæringsdag, der er anvendt i boopgørelsen. Om baggrunden for, at skæringsdagen i boopgørelsen er valgt fremfor dødsdagen, henvises til afsnit 3.1. i de almindelige bemærkninger.”

Og fra de almindelige bemærkninger afsnit 3.1.

“Desuden foreslås det, at opdelingen i skattefritagne og ikke skattefritagne boer kun skal foretages på grundlag af værdierne i boopgørelsen. I det gældende system kan et bo være skattefrit på grundlag af værdierne ved dødsfaldet, men skattefritagelsen kan senere bortfalde, f.eks. pga. værdistigninger på aktiverne. Bobehandlerne kan da blive tvunget til at rekonstruere skatteregnskaber tilbage i tiden for hele boperioden. Dette system kan ikke anses for hensigtsmæssigt og foreslås derfor forladt.

Når opdelingen foreslås foretaget på grundlag af værdierne ved boets slutning fremfor værdierne på dødsdagen, skyldes det, at boafgifterne beregnes på grundlag af værdierne ved boets slutning, således at man fremover kan nøjes med en efterprøvelse af værdiansættelserne.”

Ved at flytte opgørelsen til skæringsdagen i boopgørelsen, har man således forenklet systemet, og lagt sig fast på, at det er værdiansættelsen af de aktiver, der i boet på skæringsdagen, der er afgørende for, om boet er over eller under grænsen for skattepligt.

Det har i den henseende betydning, hvad der er i behold i boet på skæringsdagen. Det kan dermed have afgørende betydning for, om boet er skattefritaget, om boet under bobehandlingen realiserer aktiverne og i stedet står tilbage med primært likvide midler til fordeling. Dette er fastslået i praksis, jf. herved SKM2008.513.BR.

Det må således være klart for lovgiver, både ved lovens vedtagelse som ved den senere praksis, at det er muligt for dødsboer, som på tidspunktet for dødsfaldet har aktiver væsentligt over grænsen for skattefrihed, gennem realisation af aktiverne under boets behandling at opnå den situation, at aktiverne på skæringsdagen er under beløbsgrænsen for skattefritagelse, og at dødsboer dermed vil kunne opnå, at realisationen af ellers skatterelevante aktiver bliver fritaget for beskatning - forudsat at boets nettoformue tilsvarende er under grænsen for skattefrihed.

I den konkrete sag har dødsboet ved afståelse af boets væsentligste aktiver i boperioden netop opnået, at boets aktiver kom under grænsen for skattefrihed.

De dispositioner, der er foretaget forud for [person1] død, har rettet sig mod, at [person1] efterlod sig en formue, der ville gøre det muligt gennem boets realisation af ejendommene at gøre boet skattefrit. Selve det forhold, at [person1] inden sin død har foretaget en række dispositioner med det klare formål at opnå en gunstig skattemæssig position, kan ikke i sig selv medføre, at dispositionerne ikke kan anerkendes i skattemæssigt henseende.

At der ikke er en generel omgåelsesregel i dansk skatteret. Derimod har domstolene fastslået, at dispositioner der har karakter af proforma, hvor formen ikke følger realiteten, ikke kan lægges til grund for den skattemæssige behandling. Praksis viser på den anden side også, at dispositioner som har realitet, og hvor form følger indhold, også skal lægges til grund for beskatningen. De to afgørelser, som kammeradvokaten henviser til - UfR 2004.174H og UfR 2007.736H - er netop udtryk for dette.

De gavedispositioner, som [person1] lavede før sin død, opfyldte alle krav til at være civilretlig gyldigt. Gaveægtepagten er tinglyst, og der var ikke tale om dødslejegaver.

Det anføres af Kammeradvokaten, at forholdene i de to sager afviger væsentligt fra forholdene i den konkrete situation. Selvom der i forhold til de to domme ikke foreligger den samme situation, er der - som i de pågældende domme - tale om, at [person1] har udnyttet en civilretlig helt lovlig måde til at bringe sig i en skattemæssig gunstig position.

Konkret har dispositionerne realitet i overensstemmelse med formen. Gaverne er givet, pengene er overført og der er fortaget tinglysning af de gaveoverdragelser af fast ejendom, der var til ægtefællen. Gaverne har således haft den reelle virkning for [person1], at han ikke har kunnet disponere over midlerne, efter de er givet bort. Gaverne har således medført en reel nedgang i hans formue.

At det ikke kan kræves, at gavedispositionerne skal være forretningsmæssigt begrundet for at kunne lægges til grund for beskatningen.

Grundlæggende vil gaver aldrig være udtryk for en forretningsmæssig begrundelse, de er netop båret af andre formål - nemlig i form af en gavehensigt.

Kravet om en forretningsmæssig begrundelse ses i afgørelser, hvor der skattemæssigt sker tilsidesættelse af dispositioner som mangler realitet, og hvor der er tale om dispositioner, som er erhvervsmæssige. I de tilfælde vil det naturligvis kunne tillægges betydning ved vurderingen af dispositionernes realitet, om den har forretningsmæssig begrundelse. I den konkrete situation giver spørgsmålet om forretningsmæssig begrundelse ingen mening, idet den aldrig vil være til stede og dermed aldrig vil kunne bidrage til en vurdering af dispositionernes reelle indhold.

At det er uden betydning, at gaverne er givet kort før [person1] død. Lovgivningen har netop opsat reglerne om dødslejegaver for at skelne mellem, hvornår man kan give gaver, og hvornår gaverne kommer så tæt på et dødsfald, at de ikke kan opretholdes som sådanne. Disse regler er givet i form at arvelovens § 93, stk. 1, nr. 2. Konkret er det i sagen fastslået af skifteretten, at der ikke foreligger dødslejegaver, hvilket må lægges til grund i sagen.

At gaverne er givet af frie midler. De gaver som [person1] gav såvel hustru som døtrene kommer fra hans frie formue. [person1] havde i forhold til pengegaverne mulighed for at belåne hans øvrige aktiver for at skaffe likviditet til at yde gaverne, og lånene er optaget på helt sædvanlige vilkår og på et tidspunkt, hvor der er tilstrækkelig friværdi i de øvrige aktiver til at optage lånene.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i dødsboskattelovens §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. i indkomståret 2010, eller hvis skifteretten har udleveret boet til insolvensbehandling, jf. dødsboskattelovens § 52.

To retsmedlemmer finder, at skifteretten er rette myndighed til at træffe afgørelse både vedrørende dødslejegavers omstødelighed, jf. arvelovens § 93, konkurslovens § 67 og boafgiftslovens § 17 og vedrørende boers udlevering til insolvensbehandling, jf. dødsboskiftelovens § 36, nr. 2, og § 69. Da skifteretten har truffet afgørelse vedrørende begge spørgsmål, kan Landsskatteretten ikke tilsidesætte afgørelserne rent skattemæssigt. Der er herved henset til, at skifteretten utvivlsomt har taget boet under insolvensbehandling, hvilket fremgår af udskrift af retsbogen af 25. marts 2014.

Disse retsmedlemmer finder endvidere, at der fra lovgivers side er tilsigtet en stor frihed mellem ægtefæller til økonomisk at indrette sig bedst muligt. Der svares således hverken gaveafgift eller boafgift mellem ægtefæller. Det forhold, at [person1] har benyttet sig af de eksisterende regler til at sikre sin ægtefælle har ikke karakter af omgåelse i en sådan grad, at der kan ske tilsidesættelse af hele konstruktionen som skatteunddragelse. Der er herved henset til, at der er realitet bag både gaver og lån, da gaverne har skiftet ejere og er afgiftsberigtigede, og da lån er optaget i en uafhængig bank på sædvanlige vilkår, og da længestlevende hæfter med de håndpantsatte midler.

Boet må således anses for skattefrit.

Ét retsmedlem, retsformanden, finder, at der er tale om et sammenhængende aftalekompleks, hvor enhver risiko er elimineret. Dispositionerne i aftalekomplekset er alene foretaget af skattemæssige årsager for at undgå, at boet bliver skattepligtigt. Der er således tale om et konstrueret resultat, der må tilsidesættes, jf. U.2014.2742H.

Dette retsmedlem finder, at SKATs afgørelse derfor skal stadfæstes.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorfor boet er skattefrit.