Kendelse af 20-03-2017 - indlagt i TaxCons database den 28-04-2017

Faktiske oplysninger

Klageren ejer og driver en polsk entreprenørvirksomhed under navnet [virksomhed1], der udfører murer-, maler-, tømrer-, beton- og brolæggerarbejde. Virksomheden blev etableret i 1983 og har adresse på [adresse1], [by1], Polen, som samtidig også er bolig for klageren og hans familie, herunder hans hustru og to børn.

Efter det oplyste er klageren fuldt skattepligtig til Polen og bliver beskattet i Polen af virksomhedens aktivitet i Danmark.

Virksomheden har et polsk momsnummer og har siden 2005 været momsregistreret i Danmark, som en virksomhed uden herboende repræsentant.

Efter det oplyste overfor Skatteankestyrelsen havde virksomheden i indkomstårene 2008 til 2011 følgende antal medarbejdere i henholdsvis Danmark og Polen og følgende lønudgifter:

Der er fremlagt to lejekontrakter vedrørende lejemålene [adresse2] og [adresse3], hvoraf førstnævnte er beliggende i tilknytning til [Gods1] og sidstnævnte er beliggende i tilknytning til [Gods2]. Det fremgår heraf, at det lejede omfattede to lejligheder på henholdsvis 110 og 165 m². Lejemålet på [adresse3] omfattede endvidere et udhus, hvor virksomheden efter det oplyste opbevarede værktøj og småmaskiner til brug for arbejdsopgaverne. Lejemålene blev påbegyndt henholdsvis den 1. januar 2008 og den 1. juni 2008 og måtte ifølge kontrakterne ikke uden udlejerens skriftlige samtykke anvendes til andet end beboelse.

Efter det oplyste overnattede klageren sammen med to andre medarbejdere på [adresse3], når han var i Danmark, mens de øvrige medarbejdere overnattede på [adresse2].

På udlejerens fakturaer af 5. august 2008, 6. oktober 2008 og 19. marts 2009 vedrørende lejemålet på [adresse3] er der påført med blyant teksten ”czynsc biuro” (leje kontor).

I udlejerens fakturaer af henholdsvis 21. oktober 2008, 21. december 2010 og 24. november 2011 vedrørende lejemålet på [adresse2] er lejemålet beskrevet som et ”Magasin”. Endvidere er der med blyant påført fakturaen af 21. oktober 2008 teksten ”czynsc magasyn materialow” (leje lager materialer).

Det fremgår af CPR-registeret (Det centrale personregister), at der ikke har været tilmeldt personer på adresserne vedrørende de oplyste lejemål i perioden fra juni 2008.

Ifølge virksomhedens daværende hjemmeside kunne virksomheden nås på tre danske telefonnumre, der var tilknyttet virksomheden på adressen [adresse3]. Der var endvidere en fastnet-internetforbindelse og -telefon ([...]) tilknyttet adressen [adresse3]. I klagen til skatteankenævnet var det oplyst, at der blev etableret bredbånd, da virksomheden havde et forretningsmæssigt behov for via computeren at kommunikere med kunder og forretningsforbindelser i henholdsvis Polen og Danmark.

På fakturaen af 6. oktober 2008 fra [virksomhed2] adresseret til klageren på [adresse3] vedrørende betaling for telefon- og internetforbindelse fra [adresse3] er der med blyant påført teksten ”telefon i internet biuro” (telefon og internet kontor).

Virksomheden havde endvidere i perioden fra 2008 til 2011 en dansk indregistreret bil og 2-3 biler på polske plader.

Ifølge virksomhedens registreringer i RUT-registeret (Registret for Udenlandske Tjenesteydere) havde virksomheden henholdsvis fire opgaver i 2008, 13 opgaver i 2009, 24 opgaver i 2010 og 64 opgaver i 2011. Ifølge registreringerne kunne opgaverne strække sig fra én dag til ca. 4 måneder, hvoraf ca. 66 var under 1 1/2 måned. Ud af det samlede antal anmeldte opgaver i perioden blev 47 udført for fire [...] godser, herunder 9 for [Gods2].

Med hensyn til klagerens hvervning af kunder er det oplyst overfor Skatteankestyrelsen, at klageren ikke reklamerede for sin virksomhed i Danmark. Da klageren kom til Danmark, fik han sine første opgaver gennem sit netværk af polske virksomheder, som allerede var i Danmark, hvorefter han selv opbyggede et netværk, som han fik opgaver igennem. Der var endvidere ikke andre end klageren, der kunne indgå aftaler på virksomhedens vegne.

Der er fremlagt fire kontrakter i sagen, hvoraf de tre vedrører opgaver udført i perioden fra 2008 til 2011, mens den sidste vedrører en opgave udført i 2005 i forbindelse med virksomhedens oprindelige momsregistrering. De tre kontrakter fra perioden 2008 til 2011 vedrører alle opgaver, der blev anmeldt til RUT-registeret i den pågældende periode. Opgaverne bestod i forskellige indvendige og udvendige renoveringsarbejder, herunder bl.a. udskiftning af lofter og vinduer, renovering af tagkonstruktion. Kun to af de fire fremlagte kontrakter er underskrevet. Disse kontrakter er underskrevet af klageren og den pågældende kunde samme dato. Kontraktsummerne udgjorde henholdsvis 417.400 kr., 87.300 kr. og 112.300 kr. ekskl. moms.

Af virksomhedens bogføring fremgår i øvrigt, at virksomheden fakturerede beløb mellem 960 kr. og 312.500 kr. inkl. moms for udført arbejde i Danmark svarende til gennemsnitlig ca. 60.000 kr. i perioden fra 2008 til 2011.

For så vidt angår faktureringen er det oplyst over for Skatteankestyrelsen, at denne er gennemført fysisk dels i Polen og dels i Danmark helt afhængig af, hvor klageren opholdt sig på faktureringstidspunktet. Faktureringen i Polen er fysisk gennemført på virksomhedens kontor, mens faktureringen i Danmark fysisk har været ude på den adresse, hvor arbejdet er udført, eksempelvis når arbejdet var færdigt. De fakturaer, der vedrører de fremlagte kontrakter, er alle underskrevet af den pågældende kunde. Klageren har overfor Skatteankestyrelsen oplyst, at dette er kutyme i Polen.

Efter en fornyet gennemgang af virksomhedens bogføring til brug for Skatteankestyrelsens behandling af sagen foretog SKAT følgende fordeling af virksomhedens omsætning på henholdsvis Danmark og Polen:

Af virksomhedens bogføring fremgår, at virksomhedens polske omsætning, hvoraf der blev betalt polsk moms, i den pågældende periode vedrørte handel med forskellige fødevarer, herunder kylling og kebab.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2008 til 2011 efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

SKAT har på baggrund af virksomhedens momsangivelser lavet følgende opgørelse af virksomhedens indkomst i Danmark:

Af skatteankenævnets begrundelse fremgår blandt andet følgende:

”Skatteankenævnet finder ikke, at kendelse fra Landsskatteretten 11-01567, som rådgiver henviser til er sammenlignelig med denne sag.

Den afgørende forskel er, at klager i 11-01567, har fast kontor i Polen som drives af hans hustru, som varetager virksomhedens daglige post og øvrige forefaldne opgaver. Hverken klager eller virksomheden har en dansk adresse, og alt post vedrørende virksomheden går til virksomhedens adresse i Polen.

Skatteankenævnet finder ligeledes ikke, at henvisning til Vestre Landsrets dom af 26.06.1989 (TFS1989.465) er sammenlignelig med denne sag.

Selskabets hovedadresse lå i [by2], og man lejede sig ind i kontorfællesskat i [Tyskland]. Det var usikkert i hvilket omfang der reelt blev udført arbejde i [Tyskland].

Skatteankenævnet finder ligeledes ikke, at Bindende forhåndsbesked TFS 1999.409 er sammenlignelig med denne sag.

Spørgsmålet er om hvorvidt et selskab vil få fast driftssted for en samlet arbejdsperiode på over 12 måneder, inkl. inaktive perioder.

Hertil er svaret bekræftende at der vil være fast driftssted og skattepligt.

Skatteankenævnet finder ligeledes ikke, at Bindende svar SKM 2008.844.SR kan anvendes til sammenligning.

Her er tale om et selskab, der får et telefonnummer stillet til rådighed, til direkte videre stilling til hovedkonteret uden for Danmark, og mulighed for at anvende kontorfaciliteter.

I denne sag, har virksomheden en dansk adresse som fremkommer ved opslag på virksomhedens navn eller klagers navn.

Virksomheden har fast bredbåndsforbindelse og danske telefoner, for at kunne varetage kontakten til kunder og forretningsforbindelser.

Virksomheden har også næsten 100 % af sine aktiviteter i Danmark.

Virksomheden anvender også den danske adresse til diverse faktura, bl.a. telefon, EL og lign..

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen af 6. december 2001, fremgår det af artikel 5, at fast driftssted bl.a. omfatter

I henhold til de forelagte oplysninger finder skatteankenævnet, at [adresse3], [by3] kan anses for, at være et sted hvorfra virksomheden [virksomhed1] ledes, når klager opholder sig i Danmark.

Det kan også anses for, at der er etableret et kontor, da der er en dansk kontaktadresse, virksomheden kan nås på danske telefonnumre, der har forbindelse til [adresse3], [by3] og der er bredbåndsforbindelse på adressen, således at virksomheden kan holde sig i kontakt med kunder og forretningsforbindelser.

For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Driften skal således ske regelmæssigt.

Klager har ikke været tilmeldt folkeregistret, og har ikke taget bopæl i Danmark.

Nævnet lægger endvidere til grund, at klager er skattemæssigt hjemmehørende i Polen, idet han har fast bopæl og familie i Polen. Klager er registreret i Polen med sin virksomhed og han må anses at have centrum for sine livsinteresser der, og er således fuldt skattepligtig i Polen.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Polen, artikel 5, stk. 1, er der tale om fast driftssted, hvis virksomheden udøves gennem et fast forretningssted, medmindre det pågældende sted udelukkende har hjælpe- eller forberedelseskarakter, eksempelvis lager, udstilling eller udlevering af varer, jf. artikel 5, stk. 5.

Af bemærkningerne (pkt. 6) til OECD`s dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, fremgår det at der ifølge praksis kan være tale om et fast driftssted, selvom det faste driftssted er af midlertidig karakter. Det fremgår, at et fast driftssted, erfaringsmæssigt normalt ikke anses at foreligge, hvis forretningsstedet er opretholdt mindre end 6 måneder.

Men der kan være undtagelsestilfælde, hvor virksomhedens art gør, at udøvelsen af virksomheden kun varer kort tid samme sted. Nævnet mener, at der eksempelvis kan være tale om håndværksarbejde, hvor det er karakteristisk, at arbejdet udføres ”på forretningsstedet”, altså hos kunden, og hvor virksomheden udøves inden for en kort tidshorisont, hvorefter virksomheden flytter til en ny opgave hos en ny kunde.

I tilfælde af, at virksomhedsudøvelsen udelukkende finder sted i det pågældende land, og hvor der er tale om opgaver af kort varighed, for eksempel håndværksvirksomhede, kan man anse det faste driftssted for at være i det land, hvor virksomheden udøves og tilknytningen derfor er stærkest.

Der kan også være andre undtagelser, hvor virksomheden har midlertidig karakter, eksempelvis lagersalg der afholdes samme sted 1 måned med tilbagevendende intervaller. Her kan der også være tale om fast driftssted.

Praksis viser, at der har været tilfælde hvor det anses for fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end 6 måneder.

Nævnet mener, at klager har drevet virksomhed i Danmark i de omhandlende indkomstår.

I den forbindelse har nævnet set på praksis i medlemslandene om fast driftssted som beskrevet i pkt. 6 i kommentarerne til OECD`s modeloverenskomst. Nævnet mener, at der i klagers tilfælde foreligger den beskrevne situation, nemlig at virksomheden overvejende har været drevet i Danmark i de omhandlende år, og at virksomhedens tilknytning derfor også er stærkest til Danmark. Da klager har lejet lokaler til opbevaring af værktøj, materialer m.v. mener nævnet, at denne omstændighed underbygger dette, også selvom det fremgår af overenskomstens artikel 5, stk. 5, at et lokale til oplagring af varer ikke anses for at udgøre et fast driftssted.

Nævnet mener dog, at de to omstændigheder tilsammen betyder, at virksomheden må anses for i overvejende grad at være udøvet i Danmark, og at det må antages, at der laves aftaler om nye opgaver med kunder, der udarbejdes tilbud og der foretages vareindkøb m.v. i Danmark.

Der er også lagt vægt på, at klager har dansk kontaktadresse og danske telefonnumre, som uden besvær kan fremfindes ved simple søgninger på internettet.

Skatteankenævnet indstiller herefter, at SKAT`s afgørelse, om at virksomheden anses at have fast driftssted i Danmark og som følge heraf er begrænset skattepligtig af den indkomst der er optjent i Danmark, skal fastholdes.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at den personlige polske drevne entreprenørvirksomhed ikke har eller havde fast driftssted i Danmark for indkomstårene 2008-2011, hvorfor han ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af overskud fra virksomhed i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Såfremt der som følge af en statuering af fast driftssted skal opgøres en skattepligtig indkomst i Danmark, kan klageren tiltræde Skatteankestyrelsens opgørelse i indstillingen til Landsskatteretten af 11. juli 2016 på henholdsvis 188.568 kr. for 2008, 512.521 kr. i 2009, 525.411 kr. i 2010 og 612.806 kr.

Om sagens faktiske forhold fremgår blandt andet følgende af klagen:

”Virksomheden [virksomhed1] er en entreprenørvirksomhed, som udfører opgaver blandt andet inden for

Der er tale om entrepriseaftaler, der udføres dels efter fast pris og dels efter regning. Samtlige arbejder udføres og ledes af [person1] [klageren] eller [person1]s ansatte ude på de aftalte byggepladser. Ingen af byggepladserne ejes af [person1]. Der er tale om kortvarige opgaver som typisk løber fra 1-3 måneder. Der er således ingen af opgaverne, som strækker sig over mere end 12 måneder.

Virksomhedens aktivitet i Danmark foregår ude på den enkelte byggeplads, hvor der er møde med kunden, der aftales, hvad der skal laves, og der gives tilbud. Det primære arbejdsredskab er i den proces computeren, som medbringes ud på byggepladserne. Denne proces er valgt for løbende at kunne tilrette og undgå misforståelser.

Det er [virksomhed1], som bærer det økonomiske ansvar for det udførte arbejde og sikrer sig, at kvaliteten heraf lever op til kundens forventninger. Afhængig af de folk der er på opgaven, vil [person1] typisk være på byggepladsen i forbindelse med tilbudsgivningen, arbejdets påbegyndelse og/eller afslutning.

[virksomhed1] ledes og drives fra Polen af [person1], hvor der er tilbudsgivning, omsætning, køb af materialer m.v. rekruttering af medarbejdere, arbejdsprøvning, fakturering, betalinger osv., samt øvrige administrative opgaver med at drive virksomheden. Når [person1] er i Danmark overtager ægtefællen de administrative opgaver med at passe telefon, håndtering af tilbud, rykning af debitorer, håndtering af den daglige post samt øvrige forefaldne opgaver.

[person1]s ophold i Danmark kører ikke efter et fast mønster, idet [person1] opholder sig i henholdsvis Danmark og Polen alt efter hvor behovet er for hans deltagelse og dermed afhængig af opgaverne og deres varighed.

Virksomheden hverken ejer eller lejer lokaler i Danmark til brug for driften af virksomheden. Virksomheden lejer pt. 2 beboelseslejligheder, som anvendes af [person1] og hans ansatte. Lejemålene er beliggende på [adresse3] i [by3] og [adresse2] i [by4].

Begge ejendomme har en maks. overnatningskapacitet på 8-10 personer med 1-2 personer/værelse. De ansatte fordeles i forhold til, hvor arbejdet udføres, og således at ansatte, der arbejder på samme opgave, bor sammen. Hvis en ansat tages af opgaven og flyttes over til en anden opgave kan dette tillige medføre, at den ansatte må flytte fra en overnatningslokalitet til en anden. Med andre ord fungerer overnatningslokaliteten på samme vis som et hotel.

Virksomheden har haft et 3. lejemål på [adresse4] ligeledes til beboelse, som nu er opsagt grundet økonomisk tilpasning i forhold til aktiviteten i Danmark og den økonomiske krise.

Ingen af ovenstående lejemål indeholder eller har indeholdt leje af erhvervslokaler.

Det bemærkes, at i forbindelse med lejemålet på [adresse3] er der adgang til et mindre udhusrum, hvor der ligesom på adressen [adresse2] opbevares værktøj og småmaskiner til brug for de forestående arbejdsopgaver. Som udgangspunkt opbevares værktøj og maskinerne ude på den enkelte byggeplads. Der forekommer dog situationer, hvor tingene transporteres frem og tilbage hver dag. Det er typisk i de situationer, hvor det ikke er muligt at sikre mod tyveri ude på byggepladserne.

Der er alene tale om opbevaringsfaciliteter, som ikke har karakter af hverken kontor, værksted eller lager, og hvor der ikke foregår nogen erhvervsmæssig aktivitet.

Der drives ikke virksomhed fra de lejede danske beboelsesfaciliteter. Den erhvervsmæssige virksomhed drives i Polen og ude på den aktuelle byggeplads.

Virksomheden har valgt at leje beboelseslejlighederne som alternativ til at betale overnatninger på hotel, vandrehjem eller lign. Leje af lejlighederne er økonomisk den billigste løsning for virksomheden. Hverken [person1] eller de polske medarbejdere har på noget tidspunkt anvendt disse overnatningsmuligheder som bolig. [person1] og de polske medarbejdere har bolig og famillier i Polen, hvorfor centrum for livsinteresser ligger i Polen.

I årene 2009- 2011 har virksomheden i gennemsnit haft 13,1 medarbejdere ansat til at varetage aktiviteterne i henholdsvis Danmark og Polen, heraf ca. 10,5 i Danmark og 2,6 i Polen.

Omregnet har overnatningen kostet virksomheden i gennemsnit 1.550 kr. om måneden pr. medarbejder eller 50 kr. pr. dag.

Hverken [person1] eller [virksomhed1] har en dansk adresse. Hertil skal det bemærkes, at samtlige af virksomhedens fakturaer er med angivelse af virksomhedens adresse: [virksomhed1] [person1], [adresse1], [by1], Polen, jf. bilag 5 - eksempel på faktura.

[virksomhed1] har polske telefonnumre, men har af økonomiske årsager valgt også at have danske telefonnumre. De danske telefonnumre anvendes i Danmark og de polske numre i Polen, Dermed reducerer virksomheden sine samlede omkostninger til telefoni.

Grundet forholdet omkring telefonien og aftalen med [virksomhed2] og deres opkrævningsadresse kan [virksomhed1] findes på “De gule sider”. Dette er ikke udtryk for, at [virksomhed1] har ladet sig registrere med virksomhed i Danmark. Der er altså ikke tale om “officielle” telefoner. Det fremgår også tydeligt af aftalen med [virksomhed2], at kunden er [virksomhed1] i [by1], se senere bilag 12.

I Danmark har [virksomhed1] entreret med [virksomhed2]. Udover telefoni har virksomheden også bredbånd ([...]). Der er etableret bredbånd, grundet yderst ringe mobildækning i området, har det været nødvendigt at vælge bredbånd i stedet for mobilt internet.

Virksomheden [virksomhed1] købte i 2007 en gulpladebil på danske nummerplader. Bilen blev solgt i 2007 og købt tilbage i 2009. I den mellemliggende periode har den været leaset og anvendt af virksomheden.

Virksomheden har derudover i perioden haft 2-3 biler på polske plader.

Materialekøb m.v. til brug for arbejdet har [virksomhed1] ansvaret for. Indkøbene foretages dels i Danmark og dels i Polen alt afhængig af omstændighederne. I årene 2008-2011 har ca. 30 % af virksomhedens omkostninger, der er knyttet til aktiviteten i Danmark, været afholdt i Polen.

Når [person1] er i Danmark varetager [person1]s kone de administrative opgaver såsom at passe telefon, håndtering af den daglige post samt øvrige forefaldne opgaver.

Bogføringen foregår ligeledes i Polen, herunder afregning af moms til henholdsvis Danmark og Polen, lønbogholderi og udarbejdelse af opgørelse vedrørende social sikring for virksomhedens ansatte, jf. bilag 6 - kopi af aftale med den polske revisor. Samtlige indtægter fra udført arbejde i Danmark indgår i det polske regnskab sammen med aktiviteten i Polen og er således selvangivet og beskattet i Polen, jf. bilag 3.

Virksomheden drives fra Polen og har gjort det siden [person1] etablerede sig som selvstændig i 1983.”

Til støtte for påstanden har klageren blandt andet gjort gældende med henvisning til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, sidste punkt sammenholdt med art. 5, stk. 3 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at den virksomhed, som han driver ikke er omfattet af begrebet ”fast driftssted”, idet ingen af bygningsentrepriserne varer mere end 12 måneder, og da lokaliteterne som virksomheden anvender til overnatningsfaciliteter ikke derudover anvendes som hverken kontor eller værksted. Hertil kommer, at begge lejemål kun må anvendes til beboelse. Det forhold, at der i perioder opbevares værktøj og mindre maskiner, medfører ikke fast driftssted, idet der ikke foregår nogen aktivitet i denne forbindelse. Når klageren er i Danmark drives virksomheden ude på de enkelte byggepladser, hvor entrepriseopgaven aftales, hvor der gives tilbud på pris, hvor entreprisearbejdet udføres fysisk, og hvor der sker ledelse. Klageren bærer det økonomiske ansvar for det udførte arbejde og dermed sikrer sig, at arbejdet lever op til kundens krav. Den aktivitet, der er i Danmark, drives og ledes ude på de enkelte byggepladser, herunder henset til, at hverken overnatningsfaciliteterne eller opbevaringsmulighederne i sig selv kan generere et overskud.

Klageren har endvidere i klagen henvist til følgende konkrete forhold til støtte for, at der ikke foreligger fast driftssted i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4:

”• at der er tale om at virksomheden udøves på forskellige forretningssteder i Danmark

• at der er tale om en håndværksvirksomhed

• at der er tale om entrepriseaftaler af kortere varighed, 1 - 3 måneder

• at der er tale om forskellige kunder

• at ingen af opgaverne strækker sig over mere end 12 måneder

• at der ikke er etableret et fast kontorsted

• at aktiviteten i Danmark ledes ude på forskellige byggepladser

• at [person1] ikke ejer de pågældende byggepladser

• at virksomheden drives fra et fast driftssted i Polen nærmere betegnet fra [person1]s bopæl i [by1]

• at [person1] er polsk statsborger og gift

• at [person1]s ægtefælle i Polen forestår virksomhedens administrative opgaver, når [person1] er i Danmark

• at [person1] er bosiddende i Polen og fuld skattepligtig til Polen

• at [person1] ikke har bolig i Danmark men alene overnatningsmuligheder

• at [person1] ikke har lejet erhvervslokaler i Danmark

• at [person1]s benyttelse af det lejede til lager, opbevaring af værktøj m.v. alene er af midlertidig karakter og udgør en uvæsentlig del af virksomhedens aktivitet som helhed

• at hverken overnatningsfaciliteterne eller udhuse generer en indtjening

• at [person1] ikke råder over lokaliteter, hvorfra der udøves erhverv

• at [person1] udfører arbejde i Polen, herunder har omsætning, køb af materialer, rekruttering af medarbejdere og administrative opgaver forbundet med at drive virksomheden

• at [person1] korrekt har indgivet polsk selvangivelse

• at [person1] betaler skat i Polen af indkomsten fra henholdsvis Polen og Danmark

• at virksomheden siden 1983 har været registreret med hjemsted i [by1] i Polen.”

Klageren har videre til støtte for sin principale påstand henvist til TfS1989, 465V, TfS 1999, 409 LR og navnlig Landsskatterettens kendelse af 2. november 2011, j. nr. 11-01567, hvor Landsskatteretten kom frem til, at der ikke forelå fast driftssted i en sammenlignelig situation.

SKATs udtalelse og fornyet opgørelse af den skattepligtige indkomst

Efter Skatteankestyrelsens udsendelse af sagsfremstilling fremsendte klageren virksomhedens polske bogføringsmateriale.

Efter SKATs gennemgang af bogføringsmaterialet fremkom SKAT med en fornyet opgørelse over virksomhedens resultat.

Af SKATs udtalelse af 12. maj 2016 fremgår blandt andet følgende:

”SKAT fastholder fortsat, at der er tale om et fast driftssted på adressen [adresse3], efter artikel 5, stk. 1, da der er tale om et kontor hvorfra virksomheden styres og samordnes.

Artikel 5, stk. 3 anses ikke at være relevant, da der er tale om vedligeholdelse og ikke egentlig opførelse/renovering(kommentar 17). Selvom det skulle vurderes, at stk. 3 er aktuel fremgår det af kommentar 16, at et kontor, der anvendes i forbindelse med flere bygge- eller anlægsarbejder, statuerer fast driftssted.

Det skal særligt bemærkes, at der på udgiftsbilag vedrørende [adresse3] ses påført teksten "leje af kontor, elektricitet kontor, telefon og internet til kontor, f.eks., bilag 291,2; 291,3; 235,1; 235,3; 334,2for 2008.

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Indledningsvist skal bemærkes, at hvis bilagsmaterialet havde været tilgængeligt ved den oprindelige opgørelse ville der være taget udgangspunkt i dette.

En gennemgang af det tilsendte viser, at:

Den oprindelige opgørelse over omsætning for 2009 og 2010, udfærdiget af SKAT, er fejlagtig, idet der er taget udgangspunkt i beløbet ekskl. moms, hvorved momsen er fratrukket dobbelt. Når der reguleres herfor bevirker det udover en øget omsætning tillige, at den beregnede omsætning i Polen stort set forsvinder.

En gennemgang af omsætningen ifølge de indsendte bilag bekræfter dette, idet der er følgende faktiske fordeling af omsætningen:

(For specifikation af beløbene henvises til vedhæftede regneark)

Den i Polen bogførte omsætning fremgår af håndskrevne fakturanotaer uden modtager og enten uden tekst eller med teksten "[x1]". Det antages, at der ikke er tale om almindelig omsætning, men formentlig udtagelse af varer til eget brug eller repræsentation. Det formodes derfor, at der ikke er nogen reel omsætning i Polen.

En gennemgang af lønninger sammenholdt med udbetalt godtgørelse for arbejde i Danmark bekræfter formodningen om, at alt arbejde bliver udført i Danmark.

Da alt arbejdet udføres i Danmark, kan der tages udgangspunkt i de polske regnskaber og eventuelt regulere for ikke fradragsberettigede udgifter efter danske regler samt forskelle i afskrivningsregler.

Der mangler enkelte bilag, ligesom en del bilag er håndskrevne og svært læselige, hvorfor der ikke er udført en egentlig kontrol af fradragsretten for hvert bilag. Gennemgangen har dog ikke umiddelbart givet anledning til regulering af udgiftsposter.

Virksomheden har afholdt en stor udgift til løn og godtgørelse til fortæring og overnatning. Disse udgifter er ikke fratrukket i den oprindelige opgørelse. Når der tages udgangspunkt i de polske regnskaber gives der dermed også fradrag for denne udgift. (...)

Det faste driftssteds resultat kan, på det nu foreliggende grundlag, opgøres således:

(...)”

SKATs udtalelser til Skatteankestyrelsens indstilling

Af SKATs udtalelse af 25. august 2016 fremgår bl.a. følgende:

”Fast driftssted

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der er tale om et fast driftssted på adressen [adresse3], da der er tale om et fast sted, hvorfra virksomheden udøves.

SKAT er dermed også enig i Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse, hvoraf fremgår, at [adresse3] efter en samlet konkret vurdering må anses for at udgøre virksomhedens faste forretningssted i Danmark, som virksomhedens danske aktivitet blev udøvet igennem.

Dermed foreligger der fast driftssted for virksomheden i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og overenskomstens art. 5, stk. 1.

Efter SKATs opfattelse bliver de danske aktiviteter styret og samordnet fra [adresse3]. Som også bemærket af Skatteankestyrelsen, så var klageren selv den eneste, der kunne indgå aftaler på virksomhedens vegne, og eftersom klageren ikke reklamerede for sin virksomhed i Danmark, foregik hvervningen af virksomhedens kunder gennem klagerens netværk i Danmark. Klagers tilstedeværelse i Danmark ved indgåelse af aftaler og ved afregning har således været påkrævet. SKAT bemærker hertil, at det af Skatteankestyrelsens eget referat af møde den 4. december 2015 med klageres repræsentant fremgår følgende: ”I forhold til de underskrevne fremlagte kontrakter, der var underskrevet med samme datoangivelse for henholdsvis klageren og kunden, var rep. ikke uenighed i, at disse formentligt var blevet underskrevet hos kunden i Danmark.”

Ifølge bogføringen er den håndværksmæssige virksomhed alene udført i Danmark i perioden. Langt størstedelen af virksomhedensaktivitetforegår dermed i Danmark. SKAT henviser herved til gennemgangen af virksomhedens omsætning i sit brev af 12. maj 2016 (”SKAT sender materiale”) til Skatteankestyrelsen. Her fremgår på side 1 den faktiske fordeling af omsætningen mellem Danmark og Polen. Den samlede omsætning i Danmark for 2008-2011 er på pln 7.644.923 og den samlede omsætning i Polen for 2008-2011 er på pln 46.044. I procent udgør omsætningen for hele perioden 2008-2011 i Danmark dermed ca. 99,4 %, og omsætningen i Polen kun ca. 0,6 %.

Når der henses til, at klageren selv var den eneste, der kunne indgå aftaler på virksomhedens vegne og at langt størstedelen af aktiviteten foregår i Danmark, er det usandsynligt, at aktiviteterne ledes fra bopælen i Polen.

Hertil skal tilføjes, at klager har overnattet på adressen [adresse3], når han var i Danmark i forretningsmæssig henseende. Klager har haft rådighed over [adresse3] siden 1. juni 2008.

Der var desuden installeret bredbånd og fastnettelefon dér for at kunne kommunikere med kunder og forretningsforbindelser i Danmark og Polen. Virksomheden var endvidere tilrettelagt således, at denne kunne kontaktes på adressen [adresse3]. Virksomhedens danske adresse fremkommer ved opslag på virksomhedens navn eller klagers navn.

Endelig var der dér rådighed over et udhus til opbevaring af materiel og værktøj til brug for virksomheden, hvilket understøtter, at der er udøvet virksomhed i Danmark.

Samlet set er det derfor SKATs opfattelse, at virksomhedsudøvelsen i Danmark sker fra [adresse3]. Fra denne adresse udøves således virksomhed, som udgør den største del af virksomhedens almindelige forretningsvirksomhed.

Med hensyn til bevisbyrden er det SKATs opfattelse, at SKAT har godtgjort, at der foreligger fast driftssted for virksomheden i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og overenskomstens art. 5, stk. 1.

Subsidiært gør SKAT gældende, at klagerens virksomhed i Danmark har været af en sådan karakter og omfang, at det har skabt en formodning for, at der har været etableret fast driftssted i Danmark i de påklagede indkomstår, og på det foreliggende grundlag har klager ikke afkræftet denne formodning.

(...)”

SKAT, der efter modtagelsen af kontorets indstilling ikke kunne tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra det faste driftssted, afgav ved brev af 7. september 2016 en uddybende udtalelse vedrørende dette forhold, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”SKAT har tidligere afgivet en udtalelse i sagen til Skatteankestyrelsen (jf. SKATs udtalelse af 25. august 2016).

Af SKATs 1. udtalelse i sagen fremgår, at SKAT ikke kan tiltræde den opgørelse af indkomst fra det faste driftssted, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

Det er SKATs opfattelse at den manglende identifikation af modtagere af sort løn medfører, at afholdte udgifter hertil ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. SKM2011.209.HR.

Skatteankestyrelsen har den 29. august 2016 telefonisk anmodet SKAT om en ny opgørelse af det faste driftssteds resultat for 2008-2011, som SKAT mener, det skal være, jf. SKM2011.209.HR.

Når der ikke gives fradrag for løn/statueres indeholdelse, vil resultaterne (før Skatteankestyrelsens reguleringer for aktiviteten med køb og salg af fødevarer i Polen) være følgende (alle beløb i DKK):

2008200920102011

Overskud, ved fradrag for løn 195.141 513.508 537.218 632.622

+ løn 522.575 252.705 311.596 393.034

+ ikke anerkendt godtgørelse, logi 1.137.000 445.200 530.000 449.200

Overskud1.854.7161.211.4131.378.8141.474.856

SKAT bemærker, at der i opgørelsen er givet fradrag for udbetalt godtgørelse til kost, da disse udbetalinger efter SKATs opfattelse overholder de danske regler for skattefri godtgørelse. SKAT har derfor anerkendt/indrømmet fradrag for kost, uanset at lønfradrag og fradrag for logi ikke anerkendes.

Såfremt fradrag for kost ikke anerkendes, skal der tillægges yderligere 1.841.940 kr. i 2008, 721.224 kr. i 2009, 858.600 kr. i 2010 og 727.704 kr. i 2011 til ovenstående overskud.

Som allerede anført i SKAT udtalelse af 25. august 2016 til Skatteankestyrelsen, så følger det af retspraksis, jf. SKM2011.209.HR, at SKAT ikke skal anerkende fradrag for løn i det omfang de pågældende medarbejdere ikke er identificeret.

SKAT henviser herved til Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit A.B.5.3.5, hvor SKM.2011.209.HR er omtalt.

I afsnit A.B.5.3.5 fremgår således følgende under overskriften ”Sandsynliggjorte fradragsberettigede udgifter, der ikke kan dokumenteres”

”En skattepligtig, der mener sig berettiget til et skattemæssigt fradrag, har bevisbyrden for, at udgiften er fradragsberettiget. Se f.eks. SKM2004.162.HR.

Hvis en skattepligtig ikke kan fremlægge dokumentation for, at den skattepligtige har afholdt udgifter til køb af varer, tjenesteydelser eller aktiver, har den skattepligtige som hovedregel ikke ret til fradrag for de pågældende udgifter. Se f.eks. SKM2008.4.HR.

Hvis SKAT finder det konkret sandsynliggjort, at en skattepligtig har afholdt fradragsberettigede udgifter, hvis størrelse den skattepligtige ikke kan dokumentere på regulær vis, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift.

Højesteret har i en sag angivet, at det var berettiget, at SKAT alene havde anerkendt udgifter til sort løn, i det omfang den pågældende medarbejder havde kunnet identificeres. Se SKM2011.209.HR. Manglende identifikation af modtagere af sort løn medfører, at afholdte udgifter hertil ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen.

Se eksempler på praksis:

•SKM2011.209.HR (ikke fradrag for "sort løn", hvis medarbejder ikke er identificeret)

•SKM2013.670.ØLR (ikke sandsynliggjort, at der ud af udeholdt omsætning var afholdt udgifter til "sort løn").

•SKM2006.309.VLR (ikke sandsynliggjorte udgifter til kørsels- og telefonudgifter).

•SKM2013.230.BR (sandsynliggjorte udgifter til indkøb af de samme varer, som virksomheden sælger).

•SKM2013.796.BR (ikke sandsynliggjorte udgifter ifølge 6 fakturaer, hvoraf 5 var udateret, ligesom det ikke var dokumenteret, at der var sket faktisk betaling af udgifterne ifølge nogen af de 6 fakturaer).

•SKM2014.232.ØLR (ikke grundlag for fradrag efter et skøn for udgifter til køb af svinekroppe, idet ikke forelå fakturabilag, og idet der evt. var foretaget fradrag for de samme udgifter for et andet indkomstår).

Hvis SKAT efter gældende ret finder, at udgifter slet ikke eller kun utilstrækkeligt er dokumenteret, har SKAT dog ikke pligt til at udøve et skøn over størrelsen af fradragsberettigede udgifter under hensyn til sandsynliggørelse. Se SKM2013.493.VLR, hvor skatteyderen ikke fik medhold i en påstand om, at SKATs skønsmæssige ændring af indkomstansættelsen og momstilsvaret var ugyldig, fordi SKAT ikke havde medtaget fradragsberettigede udgifter ved skønnet.”

SKAT skal fra retspraksis også henvise til SKM2013.652.BR, hvor retten fandt, at blandt andet fordi der ikke forelå oplysninger om identiteten af dem, der havde modtaget de sorte betalinger, så havde sagsøger A ikke godtgjort, at der havde været afholdt fradragsberettigede lønudgifter.

SKAT har tidligere gjort Skatteankestyrelsen opmærksom på, at der ikke er en indeholdelsessag på klagers virksomhed.

SKAT bemærker herved at det nu fremlagte regnskabs- og bilagsmateriale (og som SKAT har kommenteret i sin udtalelse af 12. maj 2016 til Skatteankestyrelsen) ikke har været tilgængeligt for SKAT ved den oprindelse afgørelse.

Som anført i SKATs udtalelse af 12. maj 2016 til Skatteankestyrelsen så kan en virksomhed, hvis det skønnes, at der er udvist forsømmelighed, samtidig blive forpligtet til at indeholde A-skat og Arbejdsmarkedsbidrag efter reglerne i kildeskattelovens §§ 68 og 69, stk. 1.

SKAT bemærkede i sin udtalelse af 25. august 2016 hertil, at en sådan indeholdelsessag dog ville kræve, at medarbejderne kan identificeres. SKAT skal efter nærmere overvejelse bemærke, at dette ikke er korrekt. Der kan laves en indeholdelsessag efter kildeskattelovens §§ 68 og 69, stk. 1, uanset om medarbejderne kan identificeres eller ej. Det følger således af ordlyden af kildeskattelovens 69 at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

SKAT henleder også opmærksomheden på, at konsekvensen af, at der havde været en indeholdelsessag, ville være at der i medfør af kildeskattelovens § 48, stk. 7 skulle været sket indeholdelse med 60 % indtil 14.06.2009, og med 55 % fra 14.06.2009. Desuden skulle der ske indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag fra 14.06.2009. SKAT henviser herved til den opgørelse, der fremgår af side 3 i SKATs udtalelse af 12. maj 2016 til Skatteankestyrelsen.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelser

Af klagerens bemærkninger af 30. september 2016 fremgår blandt andet følgende:

”I den forbindelse skal vi hermed fremsende vores bemærkninger til:

Ad. A. SANKs ændrede indstilling til afgørelse dateret den 11. juli 2016

Indledningsvist henvises til vores bemærkninger til den oprindelige indstilling dateret den 10. februar 2016. Vores bemærkninger er fremsendt skriftligt til SANK den 29. februar 2016. Heraf fremgår, at vi ikke er enige med SANKs indstilling til afgørelse hverken i forhold til vores primære eller sekundære påstand. SANKs ændrede indstilling til afgørelse dateret den 11. juli 2016 har vi følgende bemærkninger til:

Ad. 1. Skattepligtforhold til Danmark, jf. vores primære påstand

Vi er fortsat ikke enige i, at [person1] ([person1]) har etableret fast driftssted i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og dobbeltbeskatningsaftalen (DBO) med Polen artikel 5 - fast driftssted.

Det er vores vurdering, at artikel 5 i DBOen mellem Polen og Danmark har forrang for interne danske regler, herunder kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, så hvis DBOens artikel 5 ikke kommer i anvendelse, kan beskatningen i Danmark ikke gennemføres alene efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Vi finder anledning til at præcisere anvendelsen af DBOens med Polen, jf. artikel 5 - fast driftssted, da det ikke fremgår af SANKs sagsfremstilling.

Artikel 5 - fast driftssted, jf. DBO mellem Danmark og Polen:

Det er vores vurdering, at virksomheden skal vurderes ud fra følgende rækkefølge i artikel 5:

Ad. i. Vurdering af artikel 5, stk. 3 - byggearbejder -med vores delkonklusion

Det er ubestridt, at virksomheden, som [person1] driver, er omfattet af dobbeltbeskatningsaftalen/OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 3 - byggeplads/byggearbejder.

Når SANK i sagsfremstillingen fremfører, at virksomheden, som [person1] driver, alene anses for at udføre vedligeholdelsesarbejder, som efter SANKs vurdering ikke er omfattet af begrebet byggeplads/byggearbejder, må vi henvise til bemærkningerne til OECDs modeloverenskomst, jf. punkt 17 - under kommentarerne til artikel 5, stk. 3: "Udtrykket "bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering, (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. (..) 3. pkt. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3 ".

I henhold til den danske ordbog har ordet renovering følgende betydning: "istandsætte noget så det bringes i god, moderne stand, typisk ved at udskifte eller reparere ødelagte dele".

I henhold til den danske ordbog har ordet vedligeholdelse, følgende betydning: "det at sørge for at noget bevares i god stand ved løbende at udbedre slid og evt. skader".

Når der i forbindelse med ordet vedligeholdelse tilføjes den blotte vedligeholdelse, må det efter vores forståelse betyde den "åbenlyse" vedligeholdelse.

[person1] driver en entreprenørvirksomhed, hvor entrepriseaftalerne typisk strækker sig over 1-3 måneder. Virksomheden udfører nybyggeri og renoveringsarbejder inden for:

Dette understøttes af omfanget af arbejdet, som er udført, er langt mere end blot vedligeholdelsesudgifter:

År Gennemsnitlig betaling

2008 Ca. 75.000 kr.

2009 Ca. 60.000 kr.

2010 Ca. 50.000 kr.

2011 Ca. 45.000 kr.

Der er intet, der indikerer, at der skulle være tale om arbejder, der anses som værende omfattet af den "blotte vedligeholdelse", idet den blotte vedligeholdelse må antages at udgøre mindre beløb.

Der er ikke i DBOen med Polen eller i modeloverenskomsten nogen nærmere definition på renovering contra blotte vedligeholdelse, hvorfor forskellen på de to begreber ikke kan tillægges nogen betydning, og at det dermed ikke er afgørende vurdering for statuering af fast driftssted, hvorimod det afgørende er, hvorvidt den enkelte entreprise løber i under eller over 12 mdr.

Dette synspunkt støttes endvidere af bemærkningerne i punkt 5.3 til OECD's kommentar til artikel 5, stk. 1 - fast driftssted/forretningssted. I punkt 5.3 tages der udgangspunkt i et eksempel, hvor der udføres malerarbejde i henhold til entrepriseaftale: "Hvis f.eks. en maler successivt, i henhold til en række kontrakter, der ikke har forbindelse med hinanden, arbejder i en stor kontorbygning for et antal for­skellige kunder, vil malerarbejdet ikke blive anset for et enkelt projekt, og bygningen skal således ikke anses for et enkelt forretningssted med hensyn til dette arbejde (...)".

Det kan heraf udledes, at også malerarbejde vil være omfattet af undtagelsen i § 5, stk. 3, når den enkelte kontrakt ikke løber i mere end 12 mdr. Hvis malerarbejde ikke skulle være omfattet af undtagelsen i § 5, stk. 3 ville eksemplet med malerarbejde til stk. 1, jf. ovenfor være misvisende, da stk. 1 i henhold til opbygningen i DBO'er er hovedreglen. Når malerarbejde er nævnt under stk. 1, kan det udelukkes, at malerarbejde eksempelvis kan være omfattet af begrebet "blotte" vedligeholdelse. Det er derfor, at forskellen på de to begreber renovering og blotte vedligeholdelse må tillægges ringe, herunder ingen betydning og dermed ikke afgørende for statuering af fast driftssted.

Delkonklusion artikel 5, stk. 3:

Virksomheden [virksomhed1] er omfattet af artikel 5, stk. 3, idet arbejdet er omfattet af begreberne i artikel 5, stk. 3, idet der er tale om nybygning/renoveringsarbejder, og ingen af arbejderne løber mere end 12 mdr.

Ad. ii. Vurdering artikel 5, stk. 5, jf. stk. 4 i OECDs modeloverenskomst artikel 5 - lagerfacilitet

Kommentarerne til stk. 4 angiver undtagelserne for, hvornår der er "fast driftssted". Det præciseres i stk. 4, at oplagring (lagerlokaler) og varelager med henblik på oplagring ikke udgør et fast driftssted.

Med henvisning til litra e skal det særligt bemærkes, at opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller afhjælpende karakter for foretagendet, ikke udgør et fast driftssted. Dette vurderes ud fra, at aktiviteten ikke i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed.

Stk. 4, som er identisk med stk. 5 i dobbeltbeskatningsaftalen, fastslår, at opretholdelse af forskellige hjælpefunktioner ikke i sig selv udgør et fast driftssted, herunder etablering af lagerfaciliteter og et varelager m.v. Der henvises i øvrigt til vores tidligere fremsendte bemærkninger til sagsfremstillingen, jf. vores skrivelse af 29.02.2016 side 5-7.

Delkonklusion artikel 5, stk. 5:

[person1] driver ikke virksomhed i udhuset, som er til rådighed for opbevaring af materiel, hvorfor [person1] ikke med lagerlokalerne etablerer fast driftssted, jf. artikel 5, stk. 5 i DBOen med Polen.

Ad. iii.Vurdering af artikel 5, stk. 1 og 2

Jf. artikel 5, stk. 1 henviser SANK side 2, 5. afsnit til indstillingen: "I henhold til pkt. 2 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i OECDs modeloverenskomst (2008) defineres udtrykket ''fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist".

Der fremgår videre af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1 en beskrivelse af nærmere definition af, hvornår der foreligger et fast driftssted, som også følges ved fastlæggelsen af fast driftssted efter nationale danske regler, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra 4. I definitionen indgår følgende betingelser for et fast driftssted, jf. pkt. 2 i OECD's kommentar:

I kommentarerne til artikel 5, stk. 2 præciseres, at listen over eksemplerne, "et sted, hvorfra et foretagende ledes", "en filial", "et kontor" osv. kun kan anses for at udgøre et fast driftssted, hvis de opfylder kravene i stk. 1. Det vil sige, at der skal være tale om et "fast" sted, hvorfra foretagendes virksomhed helt eller delvist skal udøves fra.

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalen og OECDs modeloverenskomst opstår der først fast driftssted, når der forefindes et fast forretningssted, hvorfra virksomheden udøves.

Det fremgår endvidere, at kommentarerne i modeloverenskomstens punkt 16 til artikel 5 at: "Hvis imidlertid et sådant kontor eller værksted anvendes i forbindelse med flere bygge- eller anlægsarbejder, og virksomheden i kontoret eller værkstedet går ud over det, der er anført i stk. 4, vil et fast driftssted blive anset for at foreligge, såfremt betingelserne i artiklen i øvrigt er opfyldt. Dette er tilfældet, selvom ingen af arbejderne varer i mere end 12 måneder. I dette tilfælde vil værkstedets eller kontorets situation derfor være forskellig fra bygge- og anlægsarbejderne, hvoraf ingen vil udgøre et fast driftssted, men det er vigtigt at sikre, at kun den fortjeneste, der rettelig kan henføres til de funktioner, der er udøvet gennem kontoret eller værkstedet, under hensyn til de aktiver, der er anvendt af, og de risici, der er påtaget af kontoret eller værkstedet, henføres til det faste driftssted. Dette kan være fortjeneste, der kan henføres til den udøvede virksomhed i forbindelse med de forskellige bygge­ og anlægsarbejder, men kun i det omfang, sådan virksomhed med rette kan henføres til kontoret".

Delkonklusion artikel 5, stk. 1 og 2:

Den virksomhed, som [person1] driver, er ikke omfattet af begrebet "fast driftssted", idet ingen af bygningsentrepriserne varer i mere end 12 måneder, og de lokaliteter, som virksomheden anvender til overnatningsfaciliteter, ikke derudover anvendes som hverken kontor eller værksted. Hertil skal bemærkes, at begge lejemål kun må anvendes til beboelse, jf. lejeaftalerne. Det forhold, at der i perioder opbevares værktøj og mindre maskiner, medfører ikke fast driftssted, idet der ikke foregår nogen aktiviteter i den forbindelse.

[person1] driver sin virksomhed ude på de enkelte byggepladser, hvor entrepriseopgaven aftales, hvor der gives tilbud på pris, hvor entreprisearbejdet udføres fysisk, og hvor der sker ledelse. [person1] bærer det økonomiske ansvar for det udførte arbejde og dermed sikrer sig, at arbejdet lever op til kundens krav.

Derudover driver [person1] sin virksomhed i Polen, hvor der er lignende aktiviteter, og hvorfra virksomheden ledes, planlægning foretages, administreres inkl. fakturering og betaling, hvor der sker rekruttering af medarbejdere, arbejdsprøvning og ansættelse af medarbejdere osv. [person1]s virksomhed drives således med udgangspunkt i Polen og ude på de danske entrepriseaftalesteder.

Det er således vores vurdering, at den aktivitet, der er i Danmark, drives og ledes dels fra Polen dels ude på den enkelte byggeplads, herunder henset til at hverken overnatningsfaciliteterne eller opbevaringsmulighederne i sig selv kan generere et overskud, jf. punkt 16 ovenfor i modeloverenskomsten. [person1]s byggeaktivitet er således efter gennemgangen af artikel 5 omfattet af undtagelsen i artikel 5, stk. 3.

Yderligere bemærkninger til SANKs indstilling

Overnatningsfaciliteter:

Det er ikke korrekt, når SANK anser [adresse3] som værende et sted, som har tjent som udgangspunkt for virksomhedens aktiviteter. Dermed påstår SANK, at [person1] har lejet erhvervslokaler. [person1] har alene lejet lokaler til rådighed for overnatninger, og i den forbindelse har det givet mulighed for opbevaring af værktøj og småmaskiner til brug for arbejdet, som udføres i Danmark. Disse lagre og opbevaringsmuligheder er undtaget for begrebet fast driftssted, jf. artikel 5, stk. 5, idet der ikke foregår nogen erhvervsmæssig aktivitet i udhusene, som kan genere et overskud.

Tilsvarende har [...] alene været anvendt til overnatning. Virksomhedens ansatte har overnattet på henholdsvis [adresse3] og [adresse2]. De ansatte overnatter 1-2 personer pr. værelse. De overnatter på den lokalitet, der er tættest på den aktuelle byggeplads. Det betyder også, at de ikke fast overnatter på den ene eller anden adresse, men flyttes i forhold til byggepladsens beliggenhed.

Med andre ord fungerer overnatningslokaliteten på samme vis som et hotel. Der er således tale om helt private gøremål, der finder sted på de to adresser, herunder på adressen [adresse3] i [by3]. Det betyder også, at hverken kunder eller andre forretningsforbindelser kommer på adresserne, endsige kender til adresserne. Lejemålet på [adresse3] er således alene anvendt som "hotel" for [person2] og virksomhedens medarbejdere i forbindelse med aktiviteten i Danmark, hvilket i øvrigt er i overensstemmelse med lejekontrakten.

Det er desuden ikke lovligt i forhold til lejeaftalen, som [person1] har indgået at anvende lejemålet til erhvervsmæssigt formål.

Under mødet med Skatteankenævnets sekretariat den 4. december 2016 blev denne passus i lejeaftalen drøftet, og der var enighed om, at hvis [person1] ønsker at drive erhverv fra [adresse3] vil det antageligvis kunne lade sig gøre at opnå tilladelse hertil fra udlejer. Det giver derfor hverken mening, at [person1] bevidst skulle anvende ejendommen ulovligt, eller at SANK i deres indstilling til afgørelse forudsætter, at [person1] overtræder lejeaftalen. Da virksomheden [virksomhed1] alene anvender [adresse3] som "hotel", har det ikke medført konflikt i forhold til lejemålet.

Det er vores vurdering, at SANK i deres argumentation ikke kan lægge til grund, at de anser [person1] for at optræde ulovligt.

Bredbånd og fastnettelefon:

Det er korrekt, at der er betalt for fastnettelefon og bredbånd i forbindelse med lejemålet. Fastnettelefonen har ikke været noget ønske, men var nødvendig for at få etableret bredbånd, og som har været formålet med at entrere med [virksomhed2]. Etablering af bredbånd har været nødvendigt grundet yderst ringe mobildækning i området.

Det er ligeledes korrekt, at computeren er et arbejdsredskab. I forhold til kunderne og forholdene i Polen, har det været afgørende, at [person2] har haft mulighed for at downloade tilbud og aftaler samt fakturaer, der er udarbejdet i Polen, da [person2] ikke kan være sikker på, at der er internetopkobling ude på de forskellige byggepladser, hvor dokumenterne skal anvendes. De dokumenter, som ikke er udarbejdet i Polen, bliver lavet ude på den enkelte byggeplads. Det kan være dokumenter som tilbud, aftaler og fakturaer. Der er således ikke nogen erhvervsmæssig aktivitet på [adresse3] udover at downloade dokumenter til brug for de enkelte byggeentrepriseaftaler.

Det at downloade dokumenter, der er udarbejdet i Polen, og som skal anvendes ude på byggepladsen, genererer ikke indkomst på [adresse3], som er et af kravene for at statuere fast forretningssted, at lokaliteten genererer overskud, jf. OECDs bemærkninger under punkt 16 til artikel 5, se underafsnittet iii - vurdering af artikel 5, stk. 1 og 2 - med vores delkonklusion.

Jf. Vester Landsretsdommen gengivet i TfS 1989.465 var der etableret kontor med inventar, telefon og telefax. Etableringen af kontoret samt indretningen med diverse møbler og tekniske installationer medførte ikke fast driftssted, da der ikke blev udøvet selvstændig forretningsmæssig aktivitet fra kontorlokalet. [person1]s etablering af telefon og bredbånd udgør ikke et fast driftssted, da telefon og bredbånd ikke er knyttet til et fast forretningssted, hvorfra der udøves selvstændig forretningsmæssig aktivitet, jf. TfS 1989.465.

Etablering af bredbånd har i høj grad også været båret af hensynet til virksomhedens ansatte. De har med bredbåndsforbindelsen kunne opnå et mere stabilt internet, således at de har kunnet kommunikere med familien i Polen, herunder følge med i nyhederne i ind- og udland, se film/TV, høre musik. De ansatte har med bredbåndsforbindelsen opnået samme fordele, som hvis de havde indlogeret sig på hotel.

[person1] har altid bedt om at få fakturaer fremsendt til virksomhedens adresse i Polen, men dette har ikke altid været muligt. Blandt andet har [virksomhed2] ikke ønsket at anvende den polske adresse som faktureringsadresse. [virksomhed2] har fremsendt fakturaerne til [adresse3], se tidligere fremsendte bilag 12. Det skal præciseres, at det fremgår af fakturaen, at kunden er "[virksomhed1], v/[person1], [adresse1], [by1] i Polen".

Det er vores vurdering, at det ikke er afgørende for, hvortil fakturaerne sendes. Når der er forskel på kundens adresse og faktureringsadressen, kan dette skyldes flere årsager. I [person1]s situation er årsagen, at eksempelvis [virksomhed2] anvender adressen, hvortil telefonien/bredbånd leveres. Det forhold, at [virksomhed2] anvender faktureringsadressen frem for kundens adresse medfører, at oplysningerne optræder på "De gule sider". Det er ikke et spørgsmål om, at virksomheden har ladet sig "officielt" registreret i Danmark. [person1] har aldrig bedt om registreringen og har aldrig betalt herfor.

Bogføringen med anmærkning af "kontor", "magasin" og "lager":

SANK redegør til virksomhedens egen bogføring, hvoraf benævnelsen "magasin" knytter sig til [adresse2]. Der er alene tale om leje til boligformål, jf. lejeaftalen. Ejendommen hører under [Gods1]. Det må formodes, at "magasin/lager" er godsets benævnelse for bygningen, som blev brugt til opbevaring, før den blev indrettet til beboelse.

"Kontor" er manuelt påført til hjælp for bogføringen for den siddende polske bogholder, som i sagens natur ikke forstår dansk. Hertil skal det bemærkes, at [person1] har kontor på sin adresse i Polen. [person1] har oplyst, at ved at påføre ordet "biuro" fortæller det bogholderen i Polen, at det er tale om en driftsudgift, som skal bogføres sammen med øvrige driftsudgifter på kontoret i Polen. Ved brug af ordet "biuro" fortæller det bogholderen, at der er tale om en driftsudgift og ikke en privat udgift. Tilsvarende ville der have været påført "biuro", hvis der havde været tale om en hotelregning med overnatning i forbindelse med virksomheden [virksomhed1]. "Biuro" er synonym med kontor/virksomhed.

Vi har bedt en polsk tolk om at skrive på polsk, hvad der skulle have stået på bilagene/påført manuelt, som SKAT refererer til. SKAT anvender ordet "leje af kontor'' og "telefon m.v. til kontor". Hvis der skulle have stået, som beskrevet af SKAT:

Der er således ikke tale om leje af kontor eller telefon/internet til kontor, med "biuro", som er påført bilagene manuelt, er vejledende for den polske bogholder i forhold til, om den aktuelle udgift er privat eller erhvervsmæssig.

[person1] har i henhold til indgåede lejeaftaler alene indgået aftaler om leje til boligformål.

Ledelse af virksomheden samt RUT-registeret:

SANK henviser til RUT registeret og redegør for, at der i årene 2008-2011 er udført ca. 105 opgaver. Dette svarer kun til ca. 26 opgaver om året. Endvidere opgør SANK, at der er kontrakter med 4 godser på [...], hvor der har været udført 47 byggeentrepriser. Vi har gennemgået det modtagne materiale vedrørende RUT registeret og kan i den forbindelse oplyse, at de 47 byggeentrepriser er udført på 30 forskellige adresser og ikke alene på 4 adresser. Der er således intet hold i, at [person3] skulle overtræde 12-måneders reglen for entreprisearbejde.

Det er ikke korrekt, når SANK anfører, at [person1] udfører al ledelse på byggepladserne. Den daglige ledelse varetages af den håndværker, der er sat på opgaven. Typisk vil [person1] være på byggepladsen i forbindelse med tilbudsgivningen, igangsætning af arbejdet og afslutning af opgaven.

SANK anfører endvidere, at virksomheden har et "begrænset" antal medarbejdere. Det er vores vurdering, at der drives en virksomhed efter de almindelige naturlige forretningsmæssige hensyn og tilpasninger i forhold til de aktuelle arbejdsopgaver, der skal udføres. Dette er også årsagen til, at antallet af personer, der i årene 2008-2011 har været i virksomheden i løbet af en måned, svinger fra mellem 8 til 18 medarbejdere.

Konklusion på vores primære påstand

Vi er ikke enige i SANKs indstilling til afgørelse, da det er vores primære påstand, at hverken overnatningsfaciliteterne eller udhus på [adresse3] genererer indkomst til virksomheden, hvilket er forudsætningen for at statuere fast driftssted og dermed begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, herunder dobbeltbeskatningsaftalen med Polen artikel 5.

Det er ligeledes vores påstand, at [person1]s virksomhed er omfattet af artikel 5, stk. 3, da virksomheden beskæftiger sig med nybygnings- og renoveringsarbejder, herunder at ingen af kontrakterne strækker sig over 12 måneder.

Endvidere bemærkes, at hverken SKAT, Skatteankenævnet eller SANK har dokumenteret eller i overvejende grad sandsynliggjort, at [person1] har fast driftssted i Danmark, hvorigennem han udøver virksomhed.

SANK konkluderer:

"Da virksomheden endvidere var tilrettelagt således, at denne kunne kontaktes på adressen [adresse3], og at der her var rådighed over et udhus til opbevaring af materiel og værktøj til brug for virksomheden, må [adresse3] efter en samlet konkret vurdering anses for at udgøre virksomhedens faste forretningssted i Danmark, som virksomhedens danske aktivitet blev udøvet igennem, og der foreligger således fast driftssted for virksomheden i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og overenskomstens art. 5, stk. 1 og 2 ".

Når SANK anfører "kunne kontaktes" er dette at sammenligne med, at hvis en person ejer en bil, der kan køre 200 km i timen, skal det dokumenteres, at der det facto er kørt 200 km i timen, før det er ulovligt - en formodning er ikke en overtrædelse.

Yderligere henvises til en 100 % identisk sag afgjort af Landsskatteretten den 2. november 2011 - sagsnr. 11-01567, hvor Landsskatteretten ikke statuerede fast driftssted, da der ikke forelå dokumentation for, at der var etableret fast driftssted i Danmark, jf. bilag 9 til klagen. I den sammenlignelige sag fandt Landsskatteretten, at der ikke var etableret fast driftssted med følgende begrundelse: "Der er herved henset til, at der på baggrund af de foreliggende oplysninger og forklaringer ikke kan anses at foreligge et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at antage, at klageren har haft et fast forretningssted i Danmark for de omhandlende indkomstår, hvorigennem han har udøvet sin virksomhed".

Ad. 2. Opgørelse af overskud til beskatning ved statuering af fast driftssted i Danmark, jf. vores sekundære påstand

Hvis der statueres "fast driftssted" i Danmark vedrørende aktiviteten i Danmark, er vi enige med SANK i, at den del af [person1] virksomhedsresultat, som vedrører indtægter og udgifter, som direkte kan knyttes til aktiviteten i Danmark, skal beskattes i Danmark, herunder reducere overskuddet med fradrag af omkostninger som er afholdt for det "fast driftssted", uanset om omkostningerne er afholdt i Danmark eller i Polen - eksempelvis generalomkostninger, lønninger m.v., social sikring, diverse forsikringer og så videre.

I den forbindelse har SANK opgjort overskuddet af "fast driftssted". Omregningen fra zloty til danske kroner er sket efter beregnede gennemsnitskurser. SANK har opgjort følgende overskud til beskatning i Danmark ved statuering af "fast driftssted":

Overskuddet er omregnet fra polske zloty til danske kroner efter en gennemsnitskurs for de enkelte indkomstår. Vi har ingen bemærkninger til denne omregning fra polske zloty til danske kroner. Vi har tidligere gjort opmærksom på bilagene vedrørende aktiviteten i Polen samt regulering af afskrivninger i forhold til danske regler, jf. vores skrivelse af 28. juni 2016.

Konklusion på vores sekundære påstand

Angående overskudsberegningen er vi ikke 100 % enig, men ud fra en samlet vurdering af sagen kan vi tiltræde de af SANKs opgjorte resultater til beskatning i Danmark ved statuering af "fast driftssted" i Danmark.

Ad. B. SKATs udtalelser nr. 1 og 2

Skattepligtforhold:

Angående skattepligtforhold er dette allerede kommenteret under vores primære påstand, hvortil der henvises. Det skal dog bemærkes, at omfanget af aktiviteten i henholdsvis Danmark og Polen efter vores vurdering ikke har indflydelse på statuering af begrebet "fast driftssted", hvilket understeges af, at dette hverken er bundet op på praksis eller afgørelse, jf. SKATs udtalelser og SANKs forslag til afgørelse.

Opgørelse af overskud:

Det er SKATs opfattelse, at der ikke skal anderkendes fradrag og lønudgifter m.v., da medarbejderne ­ jf. SKAT - ikke er identificeret, hvorefter SKAT konkluderer, at der er tale om sort løn og henviser til SKM2011.HR.

Dette må på det kraftigste afvises, at der skulle være tale om sort løn.

SKAT henviser til SKM2011.HR. I den sag blev regnskabsmaterialet tilsidesat, da det var mangelfuldt, hvorefter der blev foretaget en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten. SKAT fik endvidere medhold i Højesteret i, at der kun var fradrag for udgifter til løn, i det omfang medarbejderne kunne identificeres.

Den virksomhed, som [person1] driver, er på ingen måde analog til SKM2011.HR, allerede begrundet 1, at regnskabsmaterialet ikke er mangelfuldt, og virksomhedens udgifter til lønninger er fuldt dokumenteret og identificeret. Alle lønbilag er med navns nævnelse og i øvrigt noteret af SKAT, jf. regneark modtaget fra SKAT i forbindelse med SKATs gennemgang af bilagsmapperne, jf. SKAT den 12. maj 2016.

Udbetalingen af lønninger har således fundet sted til navngivne personer, jf. bilagsmapperne gennemgået af SKAT. Der hersker således ikke tvivl om, hvem der har modtaget løn. I øvrigt er lønningerne fratrukket i det polske regnskab, og dermed accepteret af de polske skattemyndigheder.

Der er således både dokumentation i forhold til bilag og i forhold til identifikationen af de enkelte personer, der har modtaget løn m.v. fra [person1]s virksomhed.

SKAT henviser til en række afgørelser, domme m.v. om sort arbejde, herunder dokumentation for udgiften. Allerede begrundet i de faktuelle forhold om, at virksomheden ikke udføre sort arbejde og ikke udbetaler sort løn, ønsker vi ikke at gå dybere i en drøftelse med SKATs henvisninger.

Ad. C. Opsummering af sagen

En kort opsummering af sagen vedrørende vores primære påstand:

Landsskatterettens afgørelse

Fast driftssted

Det er ubestridt, at klageren i perioden fra 2008 til 2011 var fuldt skattepligtig til Polen efter de dér gældende regler og ligeledes hjemmehørende dér i henhold til art. 4 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst (overenskomsten).

Det er herefter afgørende for Danmarks beskatning af fortjenesten ved aktiviteten udført af virksomheden [virksomhed1] (virksomheden) i Danmark, at der foreligger et fast driftssted i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og overenskomstens art. 5.

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter § 1, for så vidt den pågældende person udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

Fast driftssted er ikke defineret i kildeskatteloven eller selskabsskatteloven, men afgrænses i praksis på den måde, der er nævnt i artikel 5 i OECDs modeloverenskomst.

I henhold til pkt. 2 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i OECDs modeloverenskomst (2008) defineres udtrykket ”fast driftssted” som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendets virksomhed udøves helt eller delvist.

Efter det oplyste overnattede klageren i lejligheden på [adresse3], som virksomheden havde haft rådighed over siden 1. juni 2008, når han var i Danmark i forretningsmæssig henseende. Her var der i modsætning til lejemålet på [adresse2] installeret bredbånd og fastnettelefon af hensyn til virksomhedens forretningsmæssige behov for at kunne kommunikere med kunder og forretningsforbindelser i henholdsvis Polen og Danmark. Klagerens primære arbejdsredskab var i denne forbindelse hans computer, som han tog med ud til kunderne ved tilbudsgivningen og aftaleindgåelsen. Endvidere blev lejemålet på [adresse3] ifølge virksomhedens egen bogføring benævnt ”kontor” i modsætning til lejemålet [adresse2], der blev benævnt ”magasin” og ”lager”.

Klageren var endvidere den eneste, der kunne indgå aftaler på virksomhedens vegne, og da klageren ikke reklamerede for sin virksomhed i Danmark, foregik hvervningen af virksomhedens kunder gennem klagerens netværk i Danmark. Når klageren var i Danmark, varetog klagerens ægtefælle alene administrative opgaver fra virksomhedens adresse i Polen, der ligeledes udgjorde parrets bolig.

Når der på denne baggrund henses til, at virksomheden ifølge bogføringen alene udførte sin håndværksmæssige virksomhed i Danmark og ifølge RUT-registeret for perioden 2008 til 2011 udførte ca. 105 opgaver i Danmark, hvoraf 47 blev udført for samme kundekreds i [...], samt at dette efter det oplyste forudsatte klagerens tilstedeværelse ved besigtigelse, aftaleindgåelse, og afregning, må lejligheden på [adresse3] udover at være overnatningsmulighed for klageren selv og et begrænset antal medarbejdere også anses for at have tjent som udgangspunkt for virksomhedens danske aktiviteter.

Da virksomheden endvidere var tilrettelagt således, at denne kunne kontaktes på adressen [adresse3], og at der her var rådighed over et udhus til opbevaring af materiel og værktøj til brug for virksomheden, må [adresse3] efter en samlet konkret vurdering anses for at udgøre virksomhedens faste forretningssted i Danmark, som virksomhedens danske aktivitet blev udøvet igennem, og der foreligger således fast driftssted for virksomheden i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og overenskomstens art. 5, stk. 1 og 2.

Efter det oplyste om virksomhedens byggearbejder m.v., herunder arbejdernes varighed og størrelse, kan det i øvrigt ikke anses for godtgjort, at de pågældende byggearbejder m.v. udgjorde selvstændige faste driftssteder efter artikel 5, stk. 3, da de alene kan anses for at vedrøre vedligeholdelsesarbejder i modeloverenskomstens forstand, jf. pkt. 17 i kommentaren til artikel 5, stk. 3.

Opgørelsen af indkomsten fra det faste driftssted

Med hensyn til opgørelsen af indkomsten fra det faste driftssted skal denne opgøres efter kildeskattelovens § 2, stk. 3, hvorefter skattepligten efter § 2, stk. 1, nr. 4, alene omfatter de dér nævnte indtægter, og udgifter kun kan fratrækkes, i det omfang de vedrører disse indtægter (lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005 senest ændret ved lov nr. 1534 af 19. december 2007).

Efter overenskomstens artikel 7, stk. 2, skal der til det danske faste driftssted henføres den fortjeneste, som det kunne forventes at opnå, hvis det havde været et frit og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med den samme eller lignende virksomhed på de samme eller lignende vilkår, og som under fuldstændigt frie forhold gjorde forretninger med det foretagende, hvis faste driftssted det er.

Efter overenskomstens artikel 7, stk. 3, skal det ved ansættelsen af et fast driftssteds fortjeneste være tilladt at fradrage omkostninger, som er afholdt for det faste driftssted, herunder generalomkostninger afholdt til ledelse og administration, hvad enten omkostningerne er afholdt i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, eller andre steder.

Opgørelsen af den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted i Danmark, skal som udgangspunkt opgøres efter den direkte metode, hvorved kun de indtægter og udgifter, der kan henføres til det faste driftssted, skal medtages.

Da virksomheden alene kan anses for at udøve sin håndværksmæssige virksomhed i Danmark, må de indtægter og udgifter, der kan henføres til den håndværksmæssige del af virksomheden ifølge virksomhedens polske bogføring, udgøre beskatningsgrundlaget for virksomhedens aktivitet i Danmark.

Landsskatteretten kan således tiltræde SKATs fornyede opgørelse af fortjenesten fra det faste driftssted, dog således at der reguleres for aktiviteten med køb og salg af fødevarer i Polen.

SKATs henvisning til Højesterets dom af 23. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.209.HR, kan ikke føre til andet resultat. For Højesteret var det i denne sag ubestridt, at skatteyderens regnskabsmateriale var mangelfuldt i et sådant omfang, at skattemyndigheder var berettigede til at tilsidesætte regnskaberne og foretage en skønsmæssig ansættelse af skatteyderens indkomst. I nærværende sag har SKAT under Skatteankestyrelsens behandling af klagesagen haft klagerens polske bogføringsmateriale til gennemgang og har ikke haft anledning til at anfægte dette. De pågældende arbejdstagere fremgik endvidere af bogføringsmaterialet ved navns nævnelse, og det må antages, at de ville kunne have været identificeret ved en henvendelse til de polske skattemyndigheder. Der kan således ikke anses for at foreligge udbetaling af ”sort løn” ved klagerens udøvelse af den håndværksmæssige virksomhed i Danmark, og på det foreliggende grundlag kan udgifterne til løn og godtgørelser m.v. i henhold til den polske bogføring herefter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra den faste driftssted i Danmark.

Med disse bemærkninger ændrer Landsskatteretten skatteankenævnets afgørelse.