Kendelse af 20-02-2014 - indlagt i TaxCons database den 17-04-2014

Faktiske oplysninger

Klageren ejer to erhvervslejligheder, som er beliggende i bebyggelsen [adresse1], som er et ferie- og kursuscenter. Lejlighederne er en del af Ejerforeningen [adresse1]. Ejerforeningen forestår driften af alle lejlighederne. Klagerens lejligheder udlejes via ejerforeningen.

Ejerforeningen har indgået en samarbejdsaftale med [virksomhed1] A/S vedrørende udlejningen af lejlighederne i ejerforeningen. Den oprindelige aftale er underskrevet den 3. juli 2007. Heraf fremgår, at [virksomhed1] A/S kan disponere over hele hotellets kapacitet, som kan bookes via [virksomhed1]s bookingsystemer fra såvel hotellet som fra øvrige [virksomhed1] hoteller/centre og fra [virksomhed1]s hovedkontor samt på internettet. Der afregnes månedligt bagud for den indbetalte nettolejeindtægt fra [virksomhed1]s provision. Den del af lejeindtægterne, der indbetales via [virksomhed2]s reception, indsættes af hotellet direkte på [virksomhed2]s konto. Derudover fremgår det af samarbejdsaftalen, at Ejerforeningens medlemmer opnår rabat på [virksomhed2], og at der i nettolejeindtægten indregnes værdien af ejernes egne ophold (listepris – 40 %) i perioden 1. juli til 15. august.

Der er underskrevet en tillægsaftale til samarbejdsaftalen i marts 2012, der forlænger samarbejdet mellem ejerforeningen og [virksomhed1] A/S.

Der fremgår følgende af ejerforeningens vedtægter, som blev vedtaget på en ekstraordinær generalforsamling den 6. oktober 2012:

”§ 2. Formål:

Ejerforeningens formål er

At administrere den fælles ejendom og øvrige fælles anliggender for medlemmerne,

At varetage/forestå udlejning og drift af medlemmernes ejerlejligheder af matr. nr. [...1] m.fl. [...] by, [by1], [adresse2], [by1], herunder også drift og udvikling af [virksomhed3] og [virksomhed4],

At kunne erhverve ejerlejlighed nr. 143 til nr. 154 af matr. nr. [...1] m.fl., [...] by, [by1] med henblik på hoteldrift,

At midlertidig kunne erhverve op til 5 ejerlejligheder med henblik på videresalg.

Efter bestyrelsens skøn kan opfyldelse af foreningens formål ske igennem kapitalselskab(er) der ejes 100 % af ejerlejlighedsforeningen.

§ 3. Medlemmer

Enhver ejerlejlighedsejer er berettiget og forpligtet til at være medlem af ejerlejlighedsforeningen, og således at medlemsskabet og ejendomsretten stedse skal være sammenhørende.

….

§ 6. En ejerlejligheds benyttelse

Hver enkelt ejerlejlighedsejer kan råde over sin ejerlejlighed til eget brug og på anden måde end ved udlejning i op til 5 uger pr. år. Heraf op til 2 uger i perioden 15.6 – 15.8 – dog max 1 uge i juli måned.

Ophold i perioden 15.6.-15.8 skal reserveres senest 31.12 året forud, medens øvrige ophold skal reserveres senest 3 måneder før ankomst, idet den enkelte ejerlejlighedsejer altid skal respektere allerede foretagne reservationer fra 3. mand.

Ophold i perioden 15.6.-15.8. skal altid påbegyndes og afsluttes lørdage, medens øvrige ophold har valgfrihed for så vidt angår ankomst og afrejsedag.

Alle ophold tælles som ugeophold, selv om den reserverede opholdsperiode er kortere.

Ejerlejlighedsejerne betaler for opholdet 25 % af listeprisen for den reserverede opholdsperiode.

Henvendelse om reservation skal ske til ejerlejlighedsforeningens administrator.

Herudover må hver ejerlejlighedsejer ikke råde over sin ejerlejlighed, men skal stille denne til rådighed for ejerforeningen til udlejning som hotellejlighed sammen med den til ejerlejligheden hørende løsøre og ideel andel af fællesanlæg.

Ejerforeningen drager herefter omsorg for at udleje ejerlejligheden m.v., således som beskrevet i § 2. Ejerforeningen er herunder berettiget til at indgå forpagtningsaftale eller administrationsaftaler af enhver art angående udlejning og drift af ejerlejlighederne og dermed af hotellet….

§ 10. Fordelingstal:

Fordelingstallet for hver ejerlejlighed er fastsat ved anmeldelsen til tinglysning af opdelingen af hotellet i ejerlejligheder med efterfølgende korrektioner.

Hver ejerlejlighedsejer deltager i overskud eller underskud i forhold til det ovenfor bestemte fordelingstal.”

Ejerforeningens vedtægters § 6 blev oprindeligt indført ved en vedtægtsændring i 2004. I den forbindelse anmodede Ejerforeningen [adresse1] om en bindende forhåndsbesked.

Af den bindende forhåndsbesked af 20. april 2004 fremgår, at ejerforeningen blev stiftet i 1981 og har til formål at varetage udlejning og drift af medlemmernes ejerlejligheder, jf. § 2 i ejerlejlighedsforeningens vedtægter. Der er hotelpligt på ejendommen, som ikke kan anvendes til andet end hoteldrift. Det er som følge af en lokalplan ikke muligt at ophæve hotelpligten på ejendommen.

Foreningen består af 176 lejligheder, som ejes af fysiske og juridiske personer, der har tinglyst adkomst til de enkelte lejligheder. Derudover er der knyttet en ideel andel af fællesarealerne med dertil hørende fællesanlæg, herunder bl.a. restaurant, butik og badeland.

Vedrørende ejerlejlighedsforeningens aftale med [virksomhed1] A/S fremgår det, at [virksomhed1] A/S afregner lejeindtægterne med ejerne af lejlighederne. Udbetaling til ejerne sker som en procentdel af et beløb, der er budgetteret af [virksomhed1] A/S. Lejeindtægterne fordeles således ikke i forhold til belægningsprocenten i den enkelte lejlighed. Det fremgår desuden, at der ikke har været foretaget udbetalinger til ejerlejlighedsejerne i nogle år, da overskud fra udlejning i stedet har været indskudt på en vedligeholdelseskonto.

Al indvending og udvendig vedligeholdelse af ejendommen forestås ifølge det bindende svar af [virksomhed1] A/S, jf. samarbejdsaftalens § 4. Den enkelte ejer er derfor ikke berettiget til at foretage vedligeholdelse af nogen art eller fjerne inventar eller løsøre fra lejlighederne. Begrundelsen herfor er, at der ønskes en ensartet hotelstandard.

Det blev, i forbindelse med anmodningen om en bindende forhåndsbesked, oplyst, at den påtænkte ændring af § 6 i foreningens vedtægter havde til formål at tildele den enkelte ejerlejlighedsejer en begrænset rådighed over egen lejlighed. Rådighedsretten medfører dog ikke mulighed for egen indretning.

Der var fremsat 9 spørgsmål i forbindelse med anmodningen. Vedrørende ejerlejlighedsejernes mulighed for at fortsætte med anvendelse af virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, blev det fastslået, at vedtægtsændringen indebærer, at ejerlejlighedsejerne vil have mulighed for at råde over deres ejerlejlighed, hvorfor lejlighederne anses for delvis erhvervsmæssigt benyttet. De kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Dette gælder dog ikke, hvis ejerlejlighedsejeren ikke har været omfattet af vedtægtsændringen. Det blev herefter fastslået, at såfremt lejligheden ud fra en samlet vurdering står til rådighed for ejeren, skal ejerlejlighedsejerne efter vedtægtsændringen anvende reglerne for fritidsboliger i ligningslovens § 15 O.

Ifølge [virksomhed2] gælder følgende vilkår for ejerlejlighedsejeres reservation af lejlighed til eget brug:

”Udenfor skolernes sommerferie ydes der en rabat på 75 % på prislisteprisen til ejerlejligheds ejernes ophold på [virksomhed2] og [virksomhed5] i [by2].

Bestilling kan tidligst foretages 5 dage før ankomst.

Rabatten forudsætter, at ejeren selv, ejerens ægtefælle, børn eller forældre deltager i opholdet. Rabatten omfatter kun lejeprisen.

Hvis en ejer ønsker at medtage familie eller venner, kan der i forbindelse med ejerens eget ophold reserveres op til 3 lejligheder i alt.

Opholdet kan højst bestilles for 2 uger ad gangen.

Ovennævnte rabat kan ikke kombineres med andre rabatter.”

Ejerforeningen har oplyst følgende vedrørende udlejningen:

”…

Skrivelse til brug for ejere, der af SKAT afkræves ejendomsværdiskat.

Det attesteres hermed, at:

- Ejerlejlighederne på [virksomhed2] er erhvervslejligheder. De skal – med tilhørende inventar og løsøre – anvendes i erhvervsøjemed ved udlejning til turister.

- Feriecentret i sin helhed udlejes af [virksomhed1] – hele året, og ingen ejer kan frasige sig denne forpligtelse.

- Ejerlejlighedsforeningen [adresse1] og [virksomhed1] er aftaleparter vedr. al udlejning. Der er således ikke noget direkte aftalemæssigt eller økonomisk mellem den enkelte ejer og [virksomhed1].

- Den enkelte ejer kan ikke disponere over sin egen lejlighed.

- Ejerne kan – som alle andre – leje en lejlighed på [virksomhed2].

Disse forhold og vilkår er gældende, indtil ”ny status” ændrer forholdene. Forventeligt fra 1. januar 2015…”

Klagerens revisor har oplyst til SKAT, at der ikke foreligger en fraskrivelseserklæring. Det er desuden oplyst, at klageren og hans ægtefælle havde to ophold på feriecenteret i de påklagede indkomstår, henholdsvis fra den 4. til 6. juni 2009 og fra den 10. til 15. august 2011. Ingen af opholdene var i klagerens lejligheder.

Ifølge formanden i ejerforeningen udgør udlejningen til ejere af ejerlejlighederne ca. 5-10 % af den samlede udlejning.

Klageren har selvangivet underskud ved udlejningsvirksomhed således:

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed, da klagerens udlejningsvirksomhed ikke anses for erhvervsmæssigt drevet. I stedet er klageren anset for skattepligtig af lejeindtægterne.

For at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed skattemæssigt, er der nogle forudsætninger, der skal være opfyldt. Ejeren skal effektivt have fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset, og det skal være dokumenteret, at sommerhuset ikke er benyttet privat. Derudover skal udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering være erhvervsmæssigt drevet, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.3.2.4.

Ifølge praksis er det en afgørende forudsætning for, at der kan statueres erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at klageren kan dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over sommerhuset er overdraget til tredjemand i hele indkomståret. Derudover er det klageren, der har bevisbyrden for, at klageren ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret. Bevisbyrden skærpes, såfremt klageren ikke ved kontrakt med tredjemand formelt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset privat. SKAT har desuden henvist til SKM2002.229.HR.

Det er herefter SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har opgjort overskuddet ved udlejning af lejlighederne i henhold til ligningslovens § 15 O, stk. 1, og ud fra årsrapporterne for Ejerlejlighedsforeningen [adresse1]:

Overskuddet skal medregnes i kapitalindkomsten i henhold til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

Såfremt der sker indberetning af bruttolejeindtægten af udlejningsbureauet, kan bundfradraget maksimalt udgøre 20.000 kr., jf. ligningslovens § 15 O. Hvis der ikke sker en indberetning, jf. skattekontrollovens § 11 G, er bundfradraget maksimalt 10.000 kr. Fradraget på 20.000 kr. er gældende fra 2011 og frem.

Klageren har mulighed for at vælge at benytte ligningslovens § 15 O, stk. 2, og fratrække de udgifter, der vedrører udlejningsperioden, men i så fald er det ikke muligt efterfølgende at skifte til ligningslovens § 15 O, stk. 1.

Klagerens revisor har oplyst til SKAT, at der ikke er kendskab til, hvor mange dage lejlighederne har været udlejet, hvorfor ligningslovens § 15 O, stk. 2, ikke kan anvendes, da bestemmelsen tager udgangspunkt i den del af året, hvor udlejningen har fundet sted.

SKAT har derfor taget udgangspunkt i klagerens andel af lejeindtægter efter fradrag for rabatter og provisioner.

Idet udlejningen af lejligheden ikke betragtes som selvstændig virksomhed, kan der ikke ske beskatning efter virksomhedsskatteloven, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har drevet erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, hvorfor virksomhedsskatteordningen kan anvendes. Den skattepligtige indkomst skal herefter opgøres som selvangivet.

Ifølge ejerforeningen kan den enkelte ejer ikke disponere over sin egen lejlighed, men kan som alle andre leje en lejlighed og betale herfor. Der gælder dog en rabat som følge af ejerskabet. Den enkelte ejer har således ikke rådighed over sin egen lejlighed på nogen måde, selvom det fremgår af ejerforeningens vedtægter § 6.

Lejlighederne er ikke købt med henblik på en privat anvendelse og er ikke blevet benyttet privat. Der har været lejet lejligheder i ejerforeningen to gange i forbindelse med generalforsamlinger i ejerforeningen.

[virksomhed1] A/S, som ejerforeningen har indgået kontrakt med om udlejning af lejlighederne, har drevet feriecentret professionelt gennem mange år, og det må derfor konkluderes, at der er tale om drift af en erhvervsvirksomhed, såfremt man er ejer af en lejlighed i bebyggelsen [adresse1].

Landsskatterettens afgørelse

For at der skatteretligt foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, kræves det som udgangspunkt, at ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset (lejligheden), og at skatteyderen kan dokumentere, at sommerhuset (lejligheden) ikke er benyttet privat, jf. Ligningsvejledningen, afsnit E.A.1.2.3.6.

Det følger af ejerforeningens samarbejdsaftale med [virksomhed1] A/S samt af ejerforeningens vedtægter, at ejerne af ejerlejlighederne i ejerforeningen har mulighed for at benytte deres egen lejlighed på nogle fastsatte tidspunkter af året, samt at ejerne af ejerlejlighederne, ved leje af ejerforeningens lejligheder, betaler en nedsat leje.

Det er oplyst, at klageren og hans ægtefælle har lejet en lejlighed i ejerforeningen fra den 4. til 7. juni 2009 og fra den 10. til 15. august 2011, mens der ud fra det oplyste ikke har været en udlejning til klageren i 2010. Henset til ejerforeningens udlejningssystem er det Landsskatterettens opfattelse, at klagerens ophold i 2009 og 2011 kan sidestilles med et ophold i én af klagerens egne lejligheder i ejerforeningen.

Da klageren i henhold til samarbejdsaftalen samt i henhold til ejerforeningens vedtægter har mulighed for at råde over sine lejligheder, da der ikke foreligger en fraskrivelse af rådigheden over klagerens to ejerlejligheder, og da der har været ophold i ejerforeningens lejligheder, anses der ud fra en samlet vurdering ikke at være tale om en erhvervsmæssig virksomhed ved klagerens udlejning af lejlighederne. Der kan herefter ikke godkendes fradrag for underskud ved klagerens lejlighedsudlejning.

I henhold til ligningslovens § 15 O, stk. 1, kan en ejer af en fritidsbolig, som udlejes en del af året foretage et fradrag på henholdsvis 7.000 kr. i 2009, 10.000 kr. i 2010 og 20.000 kr. i 2011, i bruttolejeindtægten ved indkomstopgørelsen. Af den reducerede lejeindtægt kan endvidere fradrages 40 %, som dækker samtlige udgifter m.v., der er forbundet med udlejningen.

SKAT har opgjort et overskud ved udlejningsvirksomheden i henhold til ligningslovens § 15 O, stk. 1, som klageren er skattepligtig af. Der er i øvrigt ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs opgørelse af overskuddet.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse.