Kendelse af 24-09-2014 - indlagt i TaxCons database den 24-10-2014

2011

SKAT har nedsat den del af din løn, der berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33 A fra 729.205 kr. til 418.569 kr. Det resterende beløb, 310.636 kr., er ikke anset for lempelsesberettiget.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Du har altid været fuldt skattepligtig til Danmark. Siden 1985 har du arbejdet som maskinmester for [virksomhed1] på skibe, der sejler under fremmed flag.

Du har fået løn for dit arbejde via kontooverførsler fra udlandet. Din arbejdsgiver har ikke haft pligt til hverken at indberette din løn eller til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Du har ikke betalt skat af din lønindkomst i noget andet land. Din lønindkomst er endvidere ikke omfattet af nogen dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og andre lande.

For 2011 har du selvangivet en lønindkomst på 729.205 kr. I forbindelse med indsendelsen af selvangivelsen for 2011 bad du om lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioden fra den 1. december 2010 til den 31. maj 2011 og fra den 1. juni 2011 til den 30. november 2011.

Af din årsopgørelse nr. 1 vedrørende 2011 (skattemappedato den 2. marts 2012) er din skattepligtige indkomst opgjort til 57.295 kr. Der er ingen lønindkomst blandt dine indtægter. Resultatet af årsopgørelsen viser, at du skal have 170.174 kr. tilbage. Af teksten fremgår bl.a.:

”Resultatet af årsopgørelsen er, at du skal have over 100.000 kr. tilbage i skat. Vi undersøger i øjeblikket, om det er rigtigt, og kan derfor ikke umiddelbart udbetale pengene.”

Ved et brev dateret den 14. maj 2012 skrev SKAT således til dig:

”For at vi kan behandle din opgørelse af skat for 2011, har vi brug for følgende materiale:

Din årsopgørelse for 2011 er stoppet, fordi du skal have over 100.000 kr. tilbage.

Du er forskudsregistreret med et honorar på 487.587 kr.

Der mangler eventuelt at blive selvangivet et honorar i lighed med 2010?

Hvis ja, så kan du selvangive honoraret via din skattemappe. (...)”

Ved en mail af 22. maj 2012 meddelte du SKAT, at du havde afleveret en opgørelse vedrørende din skat for 2011 til SKAT [by1] i februar 2012.

Ved en mail af 23. maj 2012 bad SKAT dig sende en kopi af selvangivelsen for 2011, da der ikke er sket indberetning af et honorar.

SKAT [by1] modtog den 20. juni 2012 en selvangivelse for udenlandsk indkomst vedrørende 2011 fra dig. Af selvangivelsen, der er dateret samme dag, fremgår, at din lønindkomst fra arbejde i udlandet udgjorde 729.205 kr. Du har sat kryds ud for, at indkomsten er fritaget for dansk skat efter ligningslovens § 33 A.

Selvangivelsen var vedlagt et brev dateret den 21. februar 2012, hvoraf fremgår, at du anmoder om skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A for perioden fra den 1. december 2010 til den 31. maj 2011 og fra den 1. juni 2011 til den 30. november 2011. Brevet indeholder en opgørelse over, hvilke dage, du har været i henholdsvis Danmark og i udlandet i de to perioder.

For perioden fra den 1. december 2010 til den 31. maj 2011 har du opgjort antallet af dage i udlandet til 143 dage og antallet af dage i Danmark til 39 dage.

For perioden fra den 1. juni 2011 til den 30. november 2011 har du opgjort antallet af dage i udlandet til 169 dage og antallet af dage i Danmark til 14 dage.

SKAT [by1] videresendte din selvangivelse til SKAT [by2], der modtog den den 28. juni 2012.

Af et telefonnotat vedrørende en samtale mellem dig og [person1], SKAT, den 17. juli 2012 vedrørende din årsopgørelse for 2011 fremgår:

”[...] forklarer at der er sendt oplysning til [by3]/[by2] vedr. udenlandsk indkomst hvorfor vi må afvente indberetning.

Aftalt med [...] at jeg henlægger sagen i Skatligning og afventer indberetning.”

Den 17. juli sendte SKAT et brev til dig, hvoraf fremgår:

”Vi har godkendt din skat.

Tak for de oplysninger, som vi har fået for 2011.

Vi har godkendt grundlaget for din skat på de punkter, vi har undersøgt.

Som aftalt pr. telefon den 17.7.2012 afventer vi indberetning af udenlandsk indkomst.”

Af årsopgørelse nr. 2 (skattemappedato den 8. august 2012) fremgår bl.a., at hele din selvangivne lønindkomst, 729.205 kr. (629.852 kr. efter fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og bidrag til pension) er lempet efter ligningslovens § 33 A. Beløbet er indberettet af SKAT. Af teksten fremgår bl.a.:

”Du skal have penge tilbage 148.371 kr. (...)

Orientering fra SKAT

Der kan senere ske ændringer, og du vil så modtage en ny årsopgørelse.”

Ved et brev af 4. december 2012 bad SKAT dig indsende forskelligt materiale for indkomståret 2011 med henblik på en vurdering af, om du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Du har indsendt alt det materiale, SKAT har bedt om, herunder kopi af kontoudtog, lønsedler, dokumentation for flyrejser og en opgørelse over påmønstringsperioder.

SKAT har kontrolleret opgørelsen af din løn fra [virksomhed1], og er enig i, at den udgjorde 729.205 kr. i 2011.

SKAT har endvidere anmodet dig om oplysninger vedrørende dine udlands-/hjemmeperioder for 2012, og du har fremlagt oplysninger herom ved et brev af 2. marts 2013.

SKAT sendte varsel om ændringen af din skatteansættelse den 22. april 2013. Ansættelsesændringen er foretaget den 18. juni 2013.

For Landsskatteretten er fremlagt forskelligt materiale, herunder bl.a. en mail dateret den 3. december 2012 fra [person2] til [person3], begge SKAT, hvori [person2] bl.a. skriver: ”Det er forståeligt, at han mener, at 2011 er godkendt, men sandheden er, at SKAT formentlig overhovedet ikke har forhold sig til spørgsmålet på trods af hans ansøgning herom.”

Der er enighed om de talmæssige opgørelser.

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat den del af din løn, der berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33 A fra 729.205 kr. til 418.569 kr.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er skattepligtige hertil af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4.

De overførte beløb fra [virksomhed1] udgør din samlede lønindkomst. Du skal betale arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomsten, idet du er socialt sikret i Danmark.

Du skal opfylde reglerne i ligningslovens § 33 A for at kunne få lempelse i skatteberegningen. Kort skitseret går reglerne blandt andet ud på, at du skal have opholdt dig uden for riget i mindst 6 måneder, og at du i en hvilken som helst uafbrudt 6-månedersperiode kun må opholde dig her i landet i 42 dage, jf. nærmere Ligningsvejledningen 2011, afsnit D.C.2.

Opgørelse af 6-månedersperioder

Ved en nærmere gennemgang af det dokumentationsmateriale, du har indsendt, har SKAT konstateret, at du i din opgørelse af rejse- og hjemmedage, ikke har iagttaget reglerne om brudte døgn. Yderligere var din oprindelige afrejsedag den 30. november 2010 og ikke 1. december 2010, som du havde anført. Det fører til en ændret optælling.

Brudte døgn i forbindelse med udlandsopholdets start og afslutning skal ifølge Højesterets afgørelse i SKM 2003.405 medregnes ved opgørelsen af de 6 måneder, men rejsedagene i forbindelse med udlandsopholdets start og afslutning skal ikke medregnes i de 42 dage, man må opholde sig her i landet i inden for de 6 måneder.

SKAT har gennemgået dine oplysninger om dine udlandsophold og rejsedage, og har foretaget en korrigeret opgørelse af 6 månedsperioder i relation til ligningslovens § 33A. En 6-månedersperiode kan starte i et indkomstår og slutte i et andet.

SKAT mener, at du er berettiget til en nedslagsberettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioden fra den 12. april 2011 til den 5. december 2011, hvor 6-månedersperioden afbrydes, idet du den dato har ophold i 42 dage inden for en 6-månedersperiode i Danmark.

Højesteret har i SKM 2003.209 præciseret, at nedslag efter ligningslovens § 33 A er betinget af, at modtageren ikke har opholdt sig her i riget i mere end 42 dage indenfor enhver afsluttet 6-måneders periode.

Hvis du en given dato har opholdt dig her i riget i mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder af et udlandsophold, anses udlandsopholdet for afbrudt ved starten af det ferieophold, hvor de 42 dage bliver overskredet.

Ved ophold i udlandet, der strækker sig ud over 6 måneder, skal det tilladte ophold her i riget på 7

dage om måneden placeres således, at opholdet højst har en varighed på 42 dage inden for de seneste 6 måneder, jf. Ligningsvejledningen 2011, afsnit D.C.2.4.

Du er således ikke berettiget til fuld lempelse i henhold til Ligningslovens § 33 A, for den indkomst der knytter sig til perioden 30. november 2010 til den 5. december 2011.

SKAT har gennemgået dokumentationsmaterialet for 2012 for at vurdere, om det er muligt at opgøre en 6-månedersperiode med en anden startdato, men dine udlandsophold ikke er lange nok til, at du indenfor en 6-månedersperiode opholder dig mindre end 42 dage her i landet.

Dit næste udlandsophold er en ferie i på New Zealand fra den 6. januar 2012 til og med den 27. januar 2012. Din næste udmønstring starter den 25. februar 2012 og slutter den 14. juni 2012.

SKAT kan derfor alene godkende lempelse i skatteberegningen efter ligningslovens § 33 A for perioden fra den 12. april 2011 til den 5. december 2011. Du opfylder ikke betingelserne for at opnå lempelse i de øvrige perioder af indkomståret 2011.

Vedrørende spørgsmålet om din forventning til resultatet af skatteansættelsen som følge af den udsendte årsopgørelse af 8. august 2012 bemærkes, at der på intet tidspunkt i forbindelse med indberetningen og ved din kontakt med [Skattecentret], er sket en realitetsbehandling af selvangivelsen for 2011.

Den drøftelse, der på et tidspunkt var med en medarbejder fra SKAT, omhandlede kun lønnen/de skattemæssige udenlandske indtægter. Lempelse efter ligningslovens § 33 A er på intet tidspunkt blevet drøftet. Du har endvidere ikke modtaget en godkendelse af lempelsesspørgsmålet for 2011, og der foreligger derfor ikke en positiv forvaltningsakt fra SKAT, som du kan støtte ret på. Der er derfor intet grundlag for at kunne forvente, at den selvangivne lempelse er godkendt på tidspunktet for indberetningen af selvangivelsen for 2011.

SKAT er derfor ikke enig i, at SKAT har givet dig en entydig og positiv forhåndstilkendegivelse af, at du skulle være berettiget til at anvende lempelsesreglerne i ligningslovens § 33 A.

Det er sædvanligt, at borgernes oplysninger/selvangivelse indberettes og danner grundlag for, at der laves en årsopgørelse for indkomståret, og at realitetsbehandling/kontrol foregår efterfølgende. Det er almindelig praksis, jf. bl.a. SKATs generelle kontrolbeføjelser i skattekontrolloven.

Skatteforvaltningsloven giver adgang til genoptagelse af en skatteansættelse på såvel borgerens som skattemyndighedens initiativ. Din ansættelse er ændret med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Din opfattelse

Du har fremsat påstand om, at din skatteansættelse foretages i overensstemmelse med årsopgørelsen udstedt den 8. august 2012.

Til støtte herfor har du principalt gjort gældende, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A for hele 2011.

Du blev bevilget fuld skattelempelse i henhold til ligningslovens § 33 A for indkomståret 2011, hvorefter du næsten halvandet år efter indkomstårets slut, modtog besked om, at den fulde lempelse ikke kunne godkendes, og du skulle betale en restskat på 143.631 kr.

Sagens faktuelle oplysninger har ikke ændret sig, hvorfor det synes som om, at der er intern uenighed indenfor SKAT med hensyn til fortolkningen af § 33 A, hvilket har afstedkommet en væsentlig ændring af skatteansættelsen i din disfavør.

Din korrespondance med SKAT vedrørende grunden til ændringen af din lempelsesperiode, beror på fortolkningen af to forskellige regler i ligningslovens § 33 A: 1) Definitionen af rejsedage og 2) Opgørelsen af 42-dagesreglen, når udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder.

Rejsedage versus feriedage

I din selvangivelse for 2011, der i første omgang blev godkendt af SKAT, angav du to perioder hvor du opfyldte betingelserne i ligningslovens § 33 A. SKAT underkendte den første periode – 1. december 2010 til 31. maj 2011 – fordi dine rejsedage ud til forskellige opgaver i udlandet skulle medregnes som feriedage efter 42-dagesreglen.

Hvis du havde rejst på privat ferie i udlandet, kunne du forstå dette, men når rejsen er krævet og betalt af den udenlandske arbejdsgiver er det en urimelig og restriktiv fortolkning af § 33 A, der går imod lovens intention at medregne disse dage som ferie. SKM 2003.405 angiver netop, at rejsedage i forbindelse med udlandsopholdets begyndelse og afslutning ikke medregnes ved opgørelse af de 42 dage, og kortere udlandsophold krævet af arbejdsgiver for opretholdelse af ansættelse, må sidestilles hermed.

Udlandsophold længere end 6 måneder

SKAT har angivet, at du kun kan opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A for perioden 12. april til 5. december 2011, hvor du mener, at du opfylder kravene for perioden 30. november 2010 til 5.december 2011.

I den periode, du har opgjort, er du ude i 301 dage og hjemme i 70 dage. Det vil sige, at du er væsentligt færre dage hjemme end tilladt. SKAT angiver, at du ikke opfylder 42-dagesreglen for de første 6 mdr. af perioden, men afsnit D.C.2. vedrørende Ligningslovens § 33 A, angiver følgende:

”Højesteret har med sin begrundelse i SKM 2003.209 præciseret, at nedslag efter ligningslovens § 33 A er betinget af, at modtageren ikke har opholdt sig her i riget indenfor mere end 42 dage indenfor enhver afsluttet 6-måneders periode. Ved ophold i udlandet, der strækker sig ud over 6 måneder, skal det tilladte ophold her i riget på 7 dage om måneden placeres således, at opholdet højst har en varighed på 42 dage indenfor de seneste 6 måneder.”

Dit ophold i udlandet har været over 12 måneder, og du har kun været hjemme i 70 dage, med kun 19 dage hjemme i de sidste 6 måneder af udlandsopholdet, hvorfor du opfylder kravet til skattelempelse, jf. de sidste 3 linjer i citatet.

Subsidiært har du gjort gældende, at SKAT ved årsopgørelse nr. 2 har godkendt din selvangivelse, og at du derfor har erhvervet en retsbeskyttet, berettiget forventning, der indebærer, at SKAT ikke har ret til at korrigere skatteansættelsen.

Ændringen af din skatteansættelse for indkomståret 2011 er foretaget af SKAT [by4], til trods for, at din selvangivelse tidligere er kontrolleret og godkendt af SKAT i [by2]. Du blev mundtligt orienteret af SKAT [by5] om, at SKAT [by2] var den behandlende myndighed for din selvangivelse for udenlandsk indkomst og brug af ligningslovens § 33A. I den forbindelse skal det også fremhæves, at din indtægt er erhvervet som sømand på udenlandske skibe og i et kontinuerligt udenlandsk ansættelsesforhold, og at din sag derfor ikke kan sammenlignes med personer, der bliver udsendt fra et dansk firma for projektarbejde i udlandet.

Genoptagelsen af sagsbehandlingen af din selvangivelse for 2011, er øjensynlig sket efter direkte påbud fra [person2], SKAT [by5], til SKAT [by4], jf. e-mailen af 3. december 2012.

[person2] påpeger i e-mailen, at ”Det er forståeligt, at han mener, at 2011 er godkendt men sandheden er, at SKAT formentligt overhovedet ikke har forholdt sig til spørgsmålet på trods af hans ansøgning herom.” Dette citat viser med al ønskelig tydelighed, at der åbenbart er uklarhed i sagsbehandlingen af din selvangivelse, og at [person2] ikke mener, at der er nogen kompetent person – e-mail dateret 4. december 2012 – der har set på din sag, til trods for, at du har modtaget to årsopgørelser for 2011, hvor den første angiver, at fordi det beløb, du skulle have tilbage oversteg 100.000 kr., ville SKAT undersøge, om det kunne være rigtigt. Det vil sige, at din selvangivelse bliver gennemgået igen. Den anden årsopgørelse modtog du fem måneder senere, og den er en bekræftelse af, at den første var korrekt, set fra SKATs perspektiv.

Du er meget forundret, for ikke at sige lidt bestyrtet over, at [person2] i sin e-mail af 3. december 2012, ikke alene påbyder SKAT [by4] at genbehandle din selvangivelse, men også, som du læser det, faktisk påbyder, at der skal foretages en ændring, jf. teksten: ”Vil du se på ansættelsen for 2011 og foretage ændring?” Da din selvangivelse med lempelse efter § 33A var blevet godkendt, som du havde ansøgt om for hele året 2011, ville enhver ændring jo kun kunne være til din ulempe, og det kan vel ikke være rigtigt, at det skulle være den overordnede præmis for den fornyede behandling af din selvangivelse for 2011?

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Af ligningslovens § 33 A, stk. 1, fremgår:

”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. (...).”

Ved beregningen af de 42 dage i løbet af 6-månedersperioden skal ophold i Danmark en del af en dag, tælles med som en hel dags ophold i Danmark. Rejsedagen ved udlandsopholdets begyndelse og evt. afslutning tæller med til 6-månedersperioden, men ikke til de 42 dage, jf. SKM. 2003.405.

Det er ubestridt, at du udrejste den 30. november 2010, og at du afbrudt af forskellige perioder i Danmark, kurser og ferier m.v. i udlandet, kom tilbage hertil den 5. december 2011.

Både du og SKAT har udarbejdet opgørelser over, hvor du har opholdt dig fra den 30. november 2010. Forskellen mellem de to opgørelser skyldes, at du ikke regner brudte døgn i forbindelse med arbejdsbetingede rejsedage med til de 42 dage, medens SKAT regner dem med.

Uanset at årsagen til de brudte døgn er arbejdsbetinget, skal dagene efter Landsskatterettens opfattelse regnes med til ophold i Danmark. SKATs opgørelse over antallet af dage med ophold i Danmark henholdsvis udlandet lægges derfor til grund.

For så vidt angår 6-månedersperioden bemærkes, at man godt kan opholde sig i Danmark på 6-månedersdagen, hvis arbejdet i udlandet fortsætter efterfølgende. Inden for enhver 6-månedersperiode må der dog højst være 42 dages ophold i Danmark. Et udlandsophold anses for afsluttet ved påbegyndelsen af det ferieophold, hvorunder de 42 dage overskrides.

I 2011 opfylder du alene disse kriterier i perioden fra den 12. april 2011 til den 5. december 2011.

I perioden fra den 5. juni til den 5. december 2011 har du som anført mindre end 42 dages ophold i Danmark, men SKAT har også godkendt lempelse for bl.a. denne periode.

I perioden fra den 30. november 2010 til den 30. maj 2011 har du 49 dage med ophold i Danmark, og du opfylder dermed ikke 42-dagesreglen.

I perioden fra den 6. december til 31. december 2011 har du 26 dage med ophold i Danmark. Lempelse for denne periode forudsætter, at dine ophold i Danmark herefter højst udgjorde 42 dage i perioden fra den 1. juli til den 31. december, og det opfylder du ikke. Ifølge SKATs opgørelse har du således i alt 44 dage med ophold her i landet fra den 2. september til den 31. december 2011.

SKAT har således med rette alene godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A for perioden fra den 12. april til den 5. december 2011.

Berettiget forventning

Indledningsvis bemærkes, at skatteansættelser ikke er endelige, men – inden for forældelsesfristerne – kan ændres og korrigeres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte. SKATs uformelle tilkendegivelser om en fremtidig skatteansættelse, herunder evt. besvarelse af konkrete spørgsmål vedrørende en skatteansættelse, har derfor i almindelighed ikke bindende virkning, idet det er et afgørende hensyn, at skatteansættelser er korrekte og i overensstemmelse med skattelovgivningen. Det udledes af Grundlovens § 43. Som udgangspunkt vil en skatteyders forventning om en given skatteansættelse følgelig ikke nyde retsbeskyttelse, selv om forventningen har et objektivt grundlag i form af en tilkendegivelse eller lignende fra skatteforvaltningen.

I enkelte tilfælde, hvor skatteyderens forventning har hvilet på et særligt kvalificeret grundlag eller i særlig grad har været beskyttelsesværdigt, er dette fraveget, men det forudsætter, at der foreligger en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som har skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse, at tilkendegivelsen er klar, entydig og uden forbehold samt afgivet på grundlag af samtlige sagens relevante omstændigheder, som ikke efterfølgende må være ændrede, at skatteyderen har foretaget sig handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen, eller at han har indrettet sig efter den, og at myndighedernes tilkendegivelse ikke klart er i uoverensstemmelse med skattelovgivningen.

Det er skatteyderen, der skal dokumentere, at kriterierne er opfyldt.

De tilkendegivelser, SKAT er kommet med i denne sag, ligger efter indkomstårets udløb. Du kan derfor ikke have foretaget dig handlinger i tillid til tilkendegivelsen, og allerede af den grund foreligger der ikke en retsbeskyttet berettiget forventning.

SKATs adgang til at ændre din skatteansættelse følger herefter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, dvs. SKAT kan varsle ændringer til og med den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb og ansættelsesændringen skal være foretaget senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Den foreliggende sag vedrører 2011 og SKAT har sendt sit varsel om ændringen den 22. april 2013. Ansættelsesændringen er foretaget den 18. juni 2013. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er således overholdt.

Landsskatteretten stadfæster herefter den påklagede afgørelse.