Kendelse af 08-05-2014 - indlagt i TaxCons database den 27-06-2014

SKAT har ikke anset klagerens udlejning af redskabsbygning for erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor SKAT ikke har godkendt fradrag for underskud med 2.849 kr. for indkomståret 2010 og 3.410 kr. for indkomståret 2011. SKAT har fundet, at klageren ikke kan anvende virksomhedsordningen og har foretaget beskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1, i indkomståret 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår, at klagerens udlejning af redskabsbygning ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed. Klageren kan som følge heraf ikke anvende virksomhedsordningen. Landsskatteretten har fundet, at ophørsåret rettelig er indkomståret 2009, hvorfor der skal ske beskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1, i indkomståret 2010.

Faktiske oplysninger

Klageren har for indkomstårene 2010 og 2011 selvangivet underskud af virksomhed med henholdsvis 2.849 kr. og 3.410 kr.

Virksomhedens aktivitet består i udlejning af en redskabsbygning på lejet grund i [havn]. Virksomheden er ikke registreret i virksomhedsregisteret.

Klageren har tidligere drevet fiskerivirksomhed med fiskekutteren [x1]. Klageren solgte fiskekutteren i 2008.

Det er oplyst, at redskabsbygningen er anskaffet i 1999, og at den har været anvendt i klagerens fiskerivirksomhed indtil 2008, hvorefter den har været udlejet. Anskaffelsessummen for bygningen var 20.196 kr.

Virksomhedens resultat kan specificeres således:

I indkomståret 2008 var virksomhedens resultat før renter på 4.410.501 kr. Det er oplyst, at der ikke er udarbejdet budgetter for indkomståret 2012 og frem.

Klageren har i indkomstårene 2009-2011 modtaget løn, dagpenge og arbejdsløshedsunderstøttelse. Hans A-indkomst har udgjort følgende:

Klageren har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

SKAT har oplyst, at klageren ved starten af indkomståret 2010 har et opsparet overskud i virksomheden på 4.168.416 kr. (25 % skat). I indkomståret 2010 har klageren anvendt 150.234 kr. heraf, hvorefter klageren har et opsparet overskud på 4.018.182 kr. I indkomståret 2011 har klageren anvendt 7.347 kr.

Klageren har i indkomståret 2010 selvangivet kapitalafkast med 27.790 kr. og i indkomståret 2011 med 16.589 kr.

De samlede hævninger er i indkomståret 2010 selvangivet med 140.466 kr. og i indkomståret 2011 med 22.099 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset klagerens udlejning af en redskabsbygning på [havn] for erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010 og 2011, hvorfor SKAT ikke har godkendt fradrag for underskud.

Det er alene ved erhvervsmæssig virksomhed, at der vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst. Sondringen mellem en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse. Det vil sige, at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om;

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, men praksis viser, at der lægges megen vægt på rentabiliteten og intensiteten.

Klageren har i årene 2009-2011 haft fuldtidsjob hos [virksomhed1] A/S, A/S [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4]. SKAT har på den baggrund fundet, at klagerens udlejning af redskabsbygning kan anses for at være en bibeskæftigelse. Af praksis på området vedrørende virksomheder drevet som bibeskæftigelse er bl.a. henvist til Landsskatterettens afgørelse af 2. august 2002, jf. TfS 2002.853 samt Østre Landsrets dom af 18. august 2006, jf. TfS 2006.822.

Ved bedømmelse af om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssigt drevet ses bl.a. på virksomhedens resultat før renter. Hvorledes virksomheden er finansieret, er således uden betydning.

Udlejningen af redskabsbygningen startede i 2009. I perioden 2009-2011 har den årlige omsætning været på 2.500 kr., og udlejningen har i hele perioden givet et mindre underskud før renter.

SKAT har derfor fundet, at virksomheden i alle årene har haft et så underordnet omfang, at virksomheden allerede som følge heraf ikke kan anses for erhvervsmæssig i skatteretlig henseende.

Af praksis på området vedrørende virksomhedens omfang er bl.a. henvist til bindende svar fra Skatterådet af 18. november 2008, jf. TfS 2009.127. Det er SKATs opfattelse, at afgørelsen kan anvendes i nærværende sag. I afgørelsen blev der taget stilling til, om en virksomhed kunne anses for drevet erhvervsmæssigt. Der blev ikke i afgørelsen taget stilling til, om der var tale om investering i ny virksomhed eller delafhændelse af virksomhed, som påstået af repræsentanten. I afgørelsen blev der i øvrigt henvist til to kendelser fra Landsskatteretten, hvor udlejning af garage blev godkendt som erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har i den forbindelse bemærket, at i alle tre sager var der tale om virksomhed med overskud.

SKAT har derudover fundet, at virksomheden ved klagerens salg af fiskekutteren i 2008 reelt ophørte på dette tidspunkt, da den efterfølgende udlejning af redskabsbygningen ikke har en intensitet og seriøsitet, der i den efterfølgende periode har medvirket til, at virksomheden har givet overskud.

SKAT har fundet, at der ikke er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel på længere sigt med den valgte driftsform og intensitet.

SKAT har derfor ikke anset klagerens udlejningsvirksomhed for erhvervsmæssigt drevet og har derfor ikke godkendt fradrag for 2.849 kr. i 2010 og 3.410 kr. i 2011.

For så vidt angår virksomhedsskatteordningen har SKAT anført, at idet klagerens virksomhed ikke kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010 og 2011, kan klageren ikke anvende reglerne i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Indestående på konto for opsparet overskud, med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat, skal medregnes til den personlige indkomst, jf. virksomhedsskattelovens § 15.

Da virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes, kan der ikke beregnes kapitalafkast, jf. virksomhedsskattelovens § 7, stk. 1. Det selvangivne kapitalafkast i indkomståret 2010 på 27.790 kr. og i indkomståret 2011 på 16.589 kr. kan derfor anses for bortfaldet.

Derudover kan de selvangivne samlede hævninger i indkomståret 2010 på 140.466 kr. og i indkomståret 2011 på 22.099 kr. anses for bortfaldet.

Klagerens repræsentant har overfor SKAT gjort gældende, at opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen skal beskattes i indkomståret 2011.

SKAT har på den baggrund fundet, at 150.234 kr., der er overført fra konto for opsparet overskud i indkomståret 2010, skal tilbageføres. I indkomståret 2011 skal indeståendet på konto for opsparet overskud tillagt virksomhedsskat på 4.168.416 kr. - overført fra konto for opsparet overskud i indkomståret 2011 selvangivet med 7.347 kr. = 4.161.069 kr. overføres til personlig indkomst.

I indkomståret 2010 er renteindtægter i virksomheden selvangivet med 30.639 kr. Da SKAT har fundet, at klagerens virksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssig i indkomståret 2010, skal renteindtægten ikke beskattes som personlig indkomst, men som kapitalindkomst. Renteindtægter på 30.639 kr. er derfor overført til beskatning som kapitalindkomst.

Selvangivne renteindtægter i virksomheden for indkomståret 2011 er automatisk overført til beskatning som kapitalindkomst.

Klagerens repræsentant har i klagen til Landsskatteretten gjort gældende, at såfremt den erhvervsmæssige virksomhed anses for ophørt ved salg af fiskekutter i 2008, skal beskatning af opsparet overskud ske i indkomståret 2008, og at dette indkomstår er forældet.

SKAT er af den opfattelse, at virksomheden fra og med indkomståret 2010 ikke er en erhvervsmæssig virksomhed, og at reglerne i virksomhedsskatteloven derfor ikke kan anvendes fra 2010 og frem.

SKAT har henvist til højesteretsdom af 24. september 2003, jf. SKM2003.413HR. Højesteret tog stilling til, at der kunne ske ophørsbeskatning af opsparet overskud efter virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1, selv om anvendelse af virksomhedsordningen i de tidligere indkomstår ikke havde været berettiget.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens indkomster for 2010 og 2011 ændres til det selvangivne, idet klageren er erhvervsdrivende med ejendomme og derfor har fradrag for underskud samt mulighed for at anvende virksomhedsskatteordningen.

Repræsentanten har gjort gældende, at udlejning af fast ejendom efter praksis anses som selvstændig erhvervsvirksomhed.

TfS 2009.127 SR, som SKAT har henvist til i afgørelsen, er ikke anvendelig i nærværende sag, idet klageren blot har delafhændet sin virksomhed. Der er således ikke foretaget nye investeringer for at opretholde muligheden for at anvende virksomhedsskatteordningen.

I TfS 2009.127 SR blev der henvist til tre afgørelser fra 2007, hvor det blev accepteret, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed med lejeindtægter på henholdsvis 8.000 kr., 6.000 kr. og 2.819 kr. Resultaterne var opgjort til 5.000 kr., 4.000 kr. og 850 kr. I to af sagerne var der tale om garager.

Klagerens ejendom bærer i den grad præg af at være erhvervsejendom og synes ikke at have nogen som helst værdi i relation til klagerens privatsfære.

Klagerens lejeindtægter på ejendommene både matcher og overstiger de lejeindtægter, der opnås i den sidstnævnte sag fra 2007. Der er således ikke grund til at antage, at denne virksomhed ikke er drevet med samme intensitet og seriøsitet.

Det forhold, at bygningen ligger på lejet grund, øger desværre ikke markedslejen. Havde bygningen ligget på egen grund, ville virksomheden have givet overskud, da ejendomsskatter for grunden ikke ville være nær så dyr som grundlejen.

Da klageren har valgt, at lade sig regnskab udarbejde af revisor, giver virksomheden underskud. Såfremt klageren havde udarbejdet regnskabet selv, ville virksomheden have givet overskud.

Hvis der sammenlignes mellem de tre afgørelser fra 2007 og klagerens forhold, samt det faktum at udlejning af fast ejendom i praksis anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, virker det helt tilfældigt, om en udlejningsvirksomhed kan anses for erhvervsmæssig eller ej, såfremt SKATs påstand tages til følge.

Det kan ikke have sin rigtighed, at nogle få tusinde kroners forskel i husleje, ejendommens vedligeholdelsesstand (og deraf følgende udgifter), valg af revisorhjælp m.v. alene kan afgøre, om en udlejningsejendom kan anses for erhvervsmæssig eller ej.

Klageren har ikke andre end erhvervsmæssige formål med ejendommen. Bygningens art, beliggenhed, tidligere og nuværende anvendelse har et så klart erhvervsmæssigt præg, at påstanden om ikke erhvervsmæssig udlejning hviler på et uhjemlet grundlag, og er et forsøg på en skærpelse af praksis omkring udlejning af erhvervsejendomme.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen er forældet. SKAT har anset klageren for ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed i 2008, hvorfor betingelserne for at ændre indkomst, overskudsdisponering m.v. på grund af virksomhedsophøret er forældet.

Såfremt Landsskatteretten vurderer, at der alligevel er hjemmel til at beskatte det opsparede overskud, har repræsentanten nedlagt mere subsidiær påstand om, at beskatningsåret må være 2013 og ikke 2010 eller 2011.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 15 b, at indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat skal medregnes til indkomsten i indkomståret efter det år, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.

Det er uomtvisteligt, at klageren har anvendt virksomhedsordningen til og med 2012, uagtet at SKAT har vurderet, at han ikke har været berettiget hertil.

Såfremt Landsskatteretten vurderer, at beskatningen af det opsparede overskud ikke er omfattet af de normale forældelsesregler, vil det medføre en urimelig vilkårlighed at beskatte det opsparede overskud i 2010 eller 2011.

Ingen af årene er ophørsåret eller året efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen. Beskatning i et indkomstår inden 2013 vil således medføre, at man ikke anvender de normale forældelsesregler i vurderingen af, om det opsparede overskud kan beskattes, men anvender selv samme regelsæt til at fremrykke beskatningen til tidligst mulige tidspunkt.

SKATs supplerende bemærkninger

SKAT har under retsmødet i Landsskatteretten nedlagt påstand om, at ophørsåret for erhvervsmæssig virksomhed rettelig kan anses for at være indkomståret 2009, hvorfor der skal ske beskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1, i året efter det indkomstår, hvor virksomhedsordningen senest er anvendt, det vil sige beskatning i indkomståret 2010.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af statsskattelovens § 6, litra a, at udgifter, som i årets løb har været anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved beregning af den skattepligtige indkomst.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan således ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering.

Ved vurdering af, hvorvidt en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, lægges der ifølge praksis betydelig vægt på, at virksomheden er indrettet med henblik på at opnå fortjeneste, at virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet, samt at virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse.

Såfremt virksomheden giver underskud lægges der endvidere vægt på, at der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, at virksomhedens underskud således er forbigående, samt at virksomheden trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand.

Efter en konkret vurdering af klagerens virksomhed er det Landsskatterettens opfattelse, at klagerens udlejning af en redskabsbygning på lejet grund i [havn] ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten har lagt vægt på, at udlejningen af redskabsbygningen i alle årene har givet underskud, og at der ikke er fremlagt oplysninger om, at underskuddet er forbigående, og at udlejningen vil komme til at give overskud. Retten har derudover lagt vægt på, at omfanget af virksomheden er af så underordnet betydning, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattelovgivningens forstand, jf. bl.a. SKM2008.943.SR og SKM2006.21.VLR.

Da udlejningen af redskabsbygningen ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, kan underskuddene for indkomstårene 2010 og 2011 ikke fradrages i klagerens øvrige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2.

Da klagerens virksomhed ikke er anset for erhvervsmæssig, kan virksomhedsskatteordningen ikke anvendes. Landsskatteretten er enig i SKATs ændrede opfattelse, hvorefter ophørsåret må anses for indkomståret 2009, og at beskatning af opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat således skal ske i indkomståret 2010, svarende til året efter ophørsåret, jf. virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1. Der henvises i den forbindelse til SKM2003.413.HR.

Retten er derudover enig med SKAT i, at konsekvensen heraf er, at der ikke kan beregnes kapitalafkast, jf. virksomhedsskattelovens § 7, stk. 1, samt at selvangivne hævninger i indkomstårene 2010 og 2011 bortfalder. Renteindtægterne skal endvidere beskattes som kapitalindkomst.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse med ovenstående. Det overlades til SKAT at foretage den nærmere talmæssige opgørelse, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.