Kendelse af 19-09-2014 - indlagt i TaxCons database den 01-11-2014

Sagen vedrører, at klagerens landbrugsvirksomhed ikke er anset for erhvervsmæssigt drevet.

Faktiske oplysninger

Klageren købte i 1992 en landbrugsejendom beliggende [adresse1], [by1], hvorfra han driver landbrug. Endvidere købte klageren i 2007 en erhvervslejlighed beliggende [adresse2], [by2], som han udlejer.

I perioden 2008-2011 har klageren selvangivet resultat af landbrugsvirksomheden i selvangivelsens felt for underskud af virksomhed, medens resultatet af udlejningsvirksomheden er selvangivet i felt for overskud af virksomhed.

For indkomståret 2012 har klageren selvangivet det samlede resultat i selvangivelsens felt for underskud af virksomhed.

Landbrugsvirksomheden har været underskudsgivende siden starten i 1992.

Af nu fremlagt regnskab for 2013 fremgår, at resultat af landbrugs- og udlejningsvirksomheden udgør 3.819 kr. efter skattemæssige afskrivninger.

Udlejningslejligheden har været overskudsgivende.

Der er til SKAT oplyst følgende fra klageren:

”Dexter budget 2008-2013.

Efter tidligere at have prøvet kræfter med slagtesvin og får prøvede jeg i 2008 med kvæg, da det ikke var lykkedes for mig at få grisene eller får til at give overskud trods stor arbejdsindsats.

I første omgang kiggede jeg på Skotsk Højland kvæg. Forrentningen skulle komme ved privat salg af kød fra det slagtede kvæg samt EU tilskud til afgræsning.

Men efter at have kigget grundigt på racen og have en erfaren landmand med på råd valgte jeg i stedet den noget mindre race Dexter. Jeg lagde bl.a vægt på at Dexter som naturplejer er en af de bedste racer. Den lille størrelse og derfor lave vægt betyder, at de kan færdes hvor andre køer ikke kan uden at ødelægge græsset. F.eks. på engarealer, som jeg har 3,5 HA af. Jeg kunne så få større EU tilskud til ved afgræsning og dyrene ville være meget nemmere at håndtere pga den noget mindre størrelse.

Desuden ville forrentningen i stedet for salg af kød og EU tilskud som jeg havde tænkt ved Skotsk Højland, nu bestå i et meget større tilskud fra EU (da de kunne færdes på mit eng stykke). I alt 3,5 HA ekstra tilskud fra EU, samt salg af levende dyr med stamtavler.

Jeg brugte så 2008 til at få vores jordstykke hegnet så dyrene kunne færdes på hele arealet, samt at få kigget på flere besætninger for at finde de dyr jeg ville investere i.

Endvidere fik jeg tilkøbt areal ved ejendommen så udvidelses mulighederne også var på plads.

Jeg købte en lille besætning bestående af 3 køer (som alle var insemineret) samt 1 kviekalv. Alle med fin stamtavle, så deres kalve kunne sælges videre til levebrug.

Nedenstående er budgettet for de første 5 år (bilag 1), hvor indtægten kommer fra salg af årets kalve samt EU tilskud.

Herefter var planen at frasælge så at udskifte moderdyr så der hele tiden var en frisk og langtidsholdbar besætning, da Dexter racen som regel bliver gamle og kan få op til 14 - 15 kalve.

Bilag 1

Budget for 5 år:

Kommentar til det faktiske resultat.

Desværre viste budgettet sig ikke at kunne holde.

Allerede År0 oplevede jeg de første problemer. 2 af de 3 køer fik ikke de forventede kalve.

Jeg investerede derfor i en Dexter tyr for at kunne få kalve året efter.

Jeg solgte efterflg. tyren igen sammen med 2 af mine indkøbte dyr som en lille besætning for at opnå bedst mulig pris for dyrene.

Derfor kom der allerede indtægt i År1, men stadig lykkedes planen ikke, da de 2 tilbageblivende køer ikke begge leverede kalv. Jeg har den påtvungne vaccine mod Bluetongue mistænkt som årsag til de manglende kalve. (vi fik dødfødte kalve)

Pga krisetiden blev det også meget svært at omsætte levende kalve til de forventede priser de eflerflg år, så jeg prøvede i stedet at jeg bytte med anden Dexter avler i håb om så igen at kunne sælge dyrene som besætninger. Men krisetiden gjorde det umuligt at sælge, og besætningen og derved omkostningerne voksede. Endvidere stoppede [by1] kommune med at skære grøde ved [...], hvor mit eng stykke ligger. Dette bevirkede at EU vurderede min 3,5 HA eng til at være for ‘våd’ til at kunne få tilskud. Derved blev forrentningen endnu dårligere da tilskuddet for de 3,5 HA derved bortfaldt.

Jeg valgte derfor at sælge alle dyr i november 2012 og lagde derefter ny plan med en større kødkvægsrace, da EU lukkede for alt tilskud på engen. Derved behøver jeg ikke de små dyr, men har nu i stedet brug dyr med mere kød til salg. På en Dexter bliver der kun ca. 200 kg kød til salg, mens der på en større kødkvægsrace bliver op til 400 kg kød til salg.

Budgettet for 2013 og efterfølgende år er nu baseret på indkøb af dyr tidlig forår og efterflg salg af kød efter slagtning af de indkøbte dyr. Derved har jeg ingen foderomkostninger i vinter perioden. Salg af kød sker ved privat salg. Både min kone og jeg arbejder på store arbejdspladser men god afsætnings muligheder.

Bilag 2

Regnskab for 5 år:

Bilag 3

Budget for 5 år:

Mht til mit tidsforbrug i virksomheden, så kræver dyrene daglig pasning. De år hvor jeg har haft dyr om vinteren er pasningen noget mere krævende end når de har bare skal afgræsse markerne. Dog ligger eng stykket lidt væk fra gården, og daglig tilsyn er påkrævet. Om vinteren bruges endvidere ekstra tid på fodring, udmugning etc..

Derudover har jeg som ejer af lejligheden i [by2], vicevært funktionen, der jævnligt kræver tilstedeværelse i lejligheden.”

SKATs afgørelse

SKAT har anført, at klageren siden 1992, hvor han købte landbrugsejendommen, har haft følgende resultater:

Eventuelle fællesomkostninger er henført til landbrugsvirksomheden.

Landbrugsejendommen havde, da klageren købte den, et jordtilliggende på 18,1785 ha.

Klageren har udstykket og frasolgt jord og byggegrunde, således at ejendommen nu har et jordtilliggende på 8,5773 ha.

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er der kun fradrag for underskud, såfremt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Ved vurderingen af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet eller ej, tages der udgangspunkt i følgende problemstillinger:

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, men praksis viser, at der lægges megen vægt på rentabiliteten og intensiteten.

Klageren har indsendt budgetter, som viser, at der for perioden 2013-2017 skulle være overskud vedrørende landbruget på mellem 10.000 kr. og 24.000 kr.

SKAT skal hertil bemærke, at der ikke i disse budgetter er taget højde for de omkostninger og afskrivninger, der i alle årene er udgiftsført som “Andre eksterne omkostninger” og “Afskrivninger” i regnskaberne. Det drejer sig om vedligeholdelse, forsikring, energi, kontor/administration, ejendomsskatter, biludgifter m.v.

Når budgetterne korrigeres for disse udgifter samt driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger og driftsmidler, ses der ikke at være udsigt til, at landbruget kan blive overskudsgivende.

SKAT har i forbindelse med en indsigelse fra klageren bemærket, at der ikke i indsigelsen er fremkommet oplysninger eller begrundelser for, hvorfor virksomheden skal anses for erhvervsmæssig, og der er heller ikke i indsigelsen henvist til praksis, der støtter påstanden om, at landbrugsvirksomheden skal anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Der ses således ikke at være fremkommet nye oplysninger, der kan ændre SKATs opfattelse.

SKAT har dog supplerende bemærket følgende:

- I perioden 1992-2012 har klageren selvangivet underskud vedrørende landbrug på i alt 1.342.930 kr., svarende til gennemsnitligt 63.949 kr. årligt. I årene efter frasalg af jord (2008-2012) har de underskud, klageren har selvangivet, i alt udgjort 645.877 kr., svarende til gennemsnitligt 129.175 kr. årligt - altså større underskud end da ejendommens jordtilliggende var større.

- Der er udeholdt omkostninger i de indsendte budgetter. Det fremgår af TfS 1996, 301, at alle udgifter skal medtages, når det skal vurderes, om driften kan betegnes som erhvervsmæssig.

- Af SKM2005.327.ØLR (stadfæstet af Højesteret, se SKM2007.59.HR) fremgår, at det regnskab, der skal danne grundlag for vurderingen af rentabiliteten, skal være et driftsregnskab, hvor det er resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger, der skal lægges til grund.

- Vedrørende rentabiliteten, så har Højesteret i dom af 15. april 1994, offentliggjort som TfS 1994, 364, bemærket, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud, såfremt driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende - selv om ejendommen bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok anses for drevet sædvanlig og forsvarlig.

- Vestre Landsret har i TfS 2011, 184 fastslået, at aktiviteter eller tiltag i efterfølgende indkomstår ikke skal tillægges afgørende betydning ved vurderingen af, om driften i de påklagede/omhandlende indkomstår har tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat. I den pågældende sag fandt Vestre Landsret ikke, at driften i årene 2001-2003 tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat.

- Landsskatteretten har i TfS 2002, 853 ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed, idet der bl.a. er henset til, at underskuddene på grundlag af de foreliggende regnskabsresultater ikke kan anses for alene at have været forbigående, at der således heller ikke synes at være udsigt til, at virksomheden på sigt vil give et overskud, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital, herunder de akkumulerede underskud, og at virksomhedens drift har været afhængig af fremmedfinansiering. Hermed siger Landsskatteretten, at der skal være udsigt til, at resultatet af den fremtidige drift kan opveje de underskud, der hidtil har været i virksomheden.

I de ovenfor anførte underskud, er alle fællesomkostninger henført til landbruget.

SKAT godkender skønsmæssigt, at en andel af disse omkostninger henføres til resultatet af erhvervslejligheden. Under hensyntagen til antallet af konti og den forventede bilagsmængde anses skønsmæssigt 25 % af følgende udgifter at kunne henføres til erhvervslejligheden:

De resultater af landbruget, som SKAT ikke kan godkende fradrag for, kan herefter opgøres således:

SKAT har anført, at de aktiver, der ikke skal indgå i virksomhedsordningen skal overføres til den skattepligtige til brug i ”ikke erhvervsmæssig virksomhed”, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, og at overførslen skal ske i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

SKAT har anset anskaffelsessummen for landbrugsejendommen, forbedringer på ejendommen og underskud af landbrugsvirksomheden for hævet.

SKAT har anset, at handelsværdien af besætning og driftsmidler passende kan ansættes til den bogførte værdi pr. 1. januar 2010, og at landbrugsejendommen hæves til anskaffelsessummen med tillæg af forbedringsudgifter.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der bør anerkendes fradrag for underskud ved drift af klagerens landbrug, idet praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for drevet erhvervsmæssigt, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt, jf. Ligningsvejledningen, afsnit E.A.1.2.3.1.

Repræsentanten har anset SKATs opgørelser af driftsresultaterne for landbrugsdriften for fejlbehæftede.

SKATs afgørelse er truffet ud fra andre retsregler end de regler, der er gældende for vurdering af underskudsgivende landbrug. Repræsentanten har således bemærket, at den særlige ligningspraksis for landbrug ikke er beskrevet i SKATs forslag til afgørelse, hverken i agterskrivelsen af 4. juni 2012 eller i agterskrivelsen af 26. juni 2012.

Repræsentanten har henvist til Ligningsvejledningen, afsnit E.A.1.2.3.1.

Driftsresultatet bør opgøres til andre beløb, end de af SKAT opgjorte.

Repræsentanten mener ikke, at der skal overføres 75 % af en række udgifter til landbrugsdriften, og der kan med en anden fordeling forevises et langt gunstigere resultat, end det SKAT har taget afsæt i. Den af SKAT foretagne fordeling kan ikke lægges til grund, idet den er foretaget ud fra et vilkårligt skøn og bygger på et alt for spinkelt grundlag.

De på ejendommen værende bygninger anvendes i vidt omfang i forbindelse med klagerens udlejningsvirksomhed og kun i begrænset omfang i forbindelse med driften af landbruget. Anvendelse i forbindelse med udlejningsvirksomheden omfatter opbevaring af værktøj og redskaber samt lager af bygnings- og inventarkomponenter til brug for vedligeholdelsesopgaver på udlejningsejendommen.

Repræsentanten har fordelt udgifterne på de anførte driftsgrene således:

Opgjort med denne fordeling udgør nettoresultatet af virksomhederne følgende:

Til resultatet for indkomstårene 2011 og 2012 bemærkes, at der ikke er EU-tilskud i disse år som følge af ”straf for oversvømmelse af arealet”. Tilskuddet forventes at vende tilbage i 2013.

Den af repræsentanten fremlagte opgørelse er foretaget ud fra de konkrete forhold imellem landbrugets og udlejningsvirksomhedens andel af udgifterne, idet landbruget kun er tillagt ubetydelig indflydelse på udgifterne. De fratrukne biludgifter på henholdsvis 679 kr., 516 kr., 5.505 kr. og 5.700 kr. er udelukkende henhørt til udlejningsvirksomheden, idet de fremkommer som følge af tilsyn med udlejningsejendommen, som er beliggende i [by3].

Repræsentanten har anført, at der til de til landbruget henførte udgifter ligger en del udgifter, som ikke er afhængige af, om der drives virksomhed på ejendommen eller ej.

Mest bemærkelsesværdig er udgiften til ejendomsskatter, som jo er fradragsberettiget under alle omstændigheder efter reglerne i ligningslovens § 14, uanset om der på ejendommen drives erhverv eller ej.

Til samme kategori kan også henføres udgifter til forsikring og i mere begrænset omfang udgifter til revisor og regnskabsopgørelse.

Såfremt der korrigeres for udgifter til ejendomsskat og forsikring vil resultaterne fra landbruget være følgende:

Repræsentanten har fordelt udgifterne i indkomståret 2013 med 37.448 kr. til udlejningsvirksomheden og med 39.103 kr. til landbrugsvirksomheden.

Opgjort med denne fordeling udgør nettoresultatet 8.783 kr. til udlejningsvirksomheden og 15.781 kr. til landbrugsvirksomheden.

Såfremt der yderligere korrigeres for udgifter til ejendomsskat og forsikring, vil resultatet for landbruget udgøre:

Om udlejningsvirksomheden har repræsentanten oplyst, at der er tale om udleje af ét lejemål til et solcenter.

Om udlejningsvirksomhedens driftsmidler er oplyst, at der er tale om håndværktøj, reparationsmaterialer og andet til dagligdags vedligeholdelse. I omfang ikke omfattende, men målt i forhold til den landbrugsmæssige anvendelse dog langt den overvejende.

Vedrørende opgørelse af hævninger i virksomhedsordningen, såfremt landbruget erklæres for ikke erhvervsmæssigt drevet, har SKAT anført, at det beløb, der skal anses for hævet i virksomhedsordningen passende kan ansættes til den bogførte værdi pr. 1. januar 2010, og at landbrugsejendommen hæves til anskaffelsessummen med tillæg af forbedringsudgifter.

Repræsentanten har anført, at den største udfordring i forbindelse med opgørelse af hævningerne i tilfælde af, at landbruget erklæres for ikke erhvervsmæssigt, ligger i værdiansættelsen af den faste ejendom.

SKAT har opgjort værdien af den faste ejendom ved hævning til 761.132 kr., i hvilken opgørelse SKAT ikke har taget højde for bestemmelserne i Juridisk Vejledning, afsnit C.C.5.2.7, hvoraf fremgår, at handelsværdien på udtagelsestidspunktet kan anvendes, såfremt denne er lavere end den bogførte værdi.

Repræsentanten er af den opfattelse, at handelsværdien for nogle af aktiverne er lavere end den bogførte værdi på udtagelsestidspunktet. Det er tillige hans opfattelse, at kun en del af ejendommen skal udtages af virksomhedsordningen.

Kun jorden inklusiv byggegrund, en del af driftsmidlerne og besætningen skal udgå af virksomhedsordningen. Beløbsmæssigt drejer det sig om følgende handelsværdier:

Repræsentanten er af den opfattelse, at kun omkring halvdelen af driftsmidlernes samlede værdi vedrører driftsmidler til landbruget.

Samlet set er der tale om hævninger på 309.625 kr. med fradrag af halvdelen af driftsmidlerne 7.752 kr., eller netto 301.873 kr.

Til den anførte hævning på 301.873 kr. skal tillægges de underskud, der eventuelt vil blive nægtet fradrag for, såfremt det lægges til grund, at landbrugsdriften ikke er erhvervsmæssig.

Repræsentanten har anført, at da der allerede er afsat et beløb på mellemregningskontoen pr. 1. januar 2010 på 589.922 kr. samt hensat til senere hævning pr. samme dato på 22.404 kr., vil der således ikke fremkomme nogen hævning i virksomhedsordningen til beskatning, uanset en eventuel afgørelse, der går klageren imod med hensyn til fradrag for landbrugsunderskud.

Repræsentanten har i øvrigt gjort opmærksom på øvrige fejl i virksomhedsordningen m.v.:

SKATs udtalelse

SKAT har i anledning af klagen følgende bemærkninger til sagen:

Repræsentanten har anført, at efter hans opfattelse skal Landsskatteretten ikke tage stilling til problemstillingen med virksomhedsordningen, idet han har anmodet SKAT om at foretage de ønskede ændringer i indkomstdisponeringen. SKAT har ifølge repræsentanten kvitteret for anmodningen, hvorfor han formoder, at denne del af sagsbehandlingen kører planmæssigt.

Repræsentanten har tilkendegivet, at han er enig i, at der er tale om to virksomheder – en landbrugsvirksomhed og en udlejningsvirksomhed.

Landsskatterettens afgørelse

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort TfS 1994, 364).

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har drevet erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed, idet bemærkes, at landbrugsvirksomheden og udlejningsvirksomheden må anses for to virksomheder. Retten har lagt vægt på, at der ikke er udsigt til, at virksomheden vil kunne blive overskudsgivende. Retten har tillige lagt vægt på, at de udgifter, som repræsentanten har henført til udlejningsvirksomheden, er udokumenterede, og at udlejningsvirksomhedens udgifter med kun ét lejemål må anses for at være af beskedent omfang i forhold til udgifterne i landbrugsvirksomheden. Retten er herefter af den opfattelse, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs skønsmæssige fordeling af udgifterne med 25 % til udlejningsvirksomheden, i hvilket tilfælde der er underskud af landbrugsvirksomheden i alle indkomstårene til og med indkomståret 2013.

Repræsentanten har for så vidt angår virksomhedsordningen anset handelsværdierne for nogle af aktiverne for lavere end den bogførte værdi på udtagelsestidspunktet, ligesom kun en del af ejendommen skal udtages af virksomhedsordningen. Kun jorden inklusiv byggegrund, en del af driftsmidlerne og besætningen skal ifølge repræsentanten udgå af virksomhedsordningen. Ifølge repræsentanten vedrører driftsmidlernes samlede værdi kun omkring halvdelen af disse driftsmidler til landbruget.

Landsskatteretten finder, da klagerens landbrugsvirksomhed ikke er anset for erhvervsmæssigt drevet, at klageren ikke har fradragsret for underskud af virksomheden, ligesom virksomhedsordningen ikke kan anvendes på landbrugsvirksomheden. SKAT har anerkendt, at kapitalafkastgrundlaget primo 2011 og dermed ultimo 2010 skal korrigeres med besætningsnedskrivning på 3.825 kr., hvorfor retten ændrer kapitalafkastgrundlaget på dette punkt.

Retten finder endvidere, at såvel ejendommen som driftsmidlerne vedrører landbrugsvirksomheden, idet det ikke er dokumenteret, at nogen del heraf vedrører udlejningsvirksomheden. Retten er herefter enig med SKAT i, at disse kan henføres til landbrugsvirksomheden.

Vedrørende værdi af landbrugsejendommen, hvor repræsentanten har anført, at handelsværdierne skal lægges til grund, bemærker Landsskatteretten, at handelsværdierne ikke er dokumenteret, idet særligt bemærkes, at det ikke er dokumenteret, at driftsbygningernes handelsværdi alene udgør 100.000 kr. Retten finder derfor, at den af SKAT anvendte værdi af den faste ejendom stadfæstes.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed, og en eventuel talmæssig korrektion i senere indkomstår overlades til SKAT, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til en eventuel ændret disponering i forhold til virksomhedsordningen, jf. skatteforvaltningslovens § 30, idet der er rettet henvendelse til SKAT herom.