Kendelse af 01-10-2014 - indlagt i TaxCons database den 28-11-2014

Sagen drejer sig om, hvorvidt selskabet har fradrag for nærmere opregnede udgifter til advokat og revisor efter ligningslovens dagældende § 8 J, stk. 1 og/eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Såfremt selskabet ikke har fradragsret drejer sagen sig om, hvorvidt SKATs forhøjelse af selskabets indkomst er ugyldig på grund af forældelse.

Talmæssig opgørelse

SKAT har forhøjet selskabets indkomst med i alt

22.430.641 kr. vedrørende advokat og revisorudgifter samt udgift til

konsulentfirma.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S er ifølge rapport fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen stiftet den 9. marts 2005 af [virksomhed2] ApS med navnet [virksomhed3] ApS. Den 30. november 2007 blev selskabet ([virksomhed1] A/S) omdannet til et aktieselskab, og kapitalen blev forhøjet til 500.000 kr. Den 6. december 2007 ændrede selskabet navn til [virksomhed1] A/S. Den 11. december 2007 ændrede selskabet ifølge oplysninger fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen navn til [virksomhed1] A/S. Den 18. december 2007 blev kapitalen forhøjet med 199.500.000 kr., som blev indbetalt kontant til kurs 153,73. Kapitalen udgjorde herefter 200.000.000 kr. Den 30. august 2010 blev kapitalen forhøjet med 215.000.000 kr., som blev indbetalt ved konvertering af gæld til kurs 100, og den 1. juli 2010 blev kapitalen forhøjet med 200.000.000 kr. ved konvertering af gæld til kurs 100. Kapitalen udgjorde herefter 615.000.000 kr.

Det er ubestridt, at [virksomhed1] A/S indtil den 27. november 2007 var et tomt og inaktivt selskab.

[virksomhed4] A/S er ifølge rapport fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen stiftet som et skuffeselskab den 16. december 2004 af [virksomhed5] ApS. Den 1. marts 2005 ændrede selskabet navn til [virksomhed2] ApS og [virksomhed6] indtrådte i revisionen i stedet for [virksomhed7]. Den 6. december 2007 ændrede selskabet navn til [virksomhed8] ApS. Den 18. december 2007 blev kapitalen i selskabet forhøjet med 875.000 kr., som blev indbetalt kontant til kurs 352,87, hvorefter kapitalen udgjorde 1.000.000 kr. Den 24. september 2009 ændrede selskabet navn til [virksomhed4] A/S i forbindelse med, at selskabet blev omdannet til et aktieselskab. Den 16. august 2008 ændrede selskabet navn til [virksomhed9] A/S og det blev samtidigt besluttet at selskabet skulle træde i likvidation. Den 24. januar 2011 blev der afsagt konkursdekret, og den 11. december 2011 blev selskabet opløst.

Det er ubestridt, at holdingselskabet indtil december 2007 var et tomt og inaktivt selskab.

[virksomhed10] A/S (nu [virksomhed11] A/S) er stiftet den 6. november 2007 af [virksomhed12] ApS. Samme dag ændrede selskabet navn til [virksomhed10] A/S. Den 18. december 2007 blev kapitalen forhøjet med 500.000 kr.

[virksomhed13] ApS er stiftet af [virksomhed14] A/S den 8. november 2007.

I en pressemeddelelse af 29. november 2007 bekendtgjorde kapitalfonden [virksomhed15] på sin hjemmeside, at [virksomhed15] havde indgået en aftale om køb af aktiviteterne i [virksomhed11]-kæden. Det oplystes, at [virksomhed15] efter købet ville eje ca. 60 % af kæden, og de oprindelige ejere ville eje ca. 40 % af kæden.

Kapitalfonden [virksomhed15] administreres af [virksomhed16] A/S, der handler på vegne af [virksomhed15].

[virksomhed11]-kæden driver virksomhed med handel med møbler og boligindretning. Kæden bestod, indtil kapitalfonden [virksomhed15] bekendtgjorde opkøbet af kæden, af selvstændige butikker i Danmark, Færørene og på Grønland samt af syv selskaber, herunder bl.a. [virksomhed17] A/S og [virksomhed18] AmbA. I forbindelse med opkøbet blev [virksomhed11]-kæden omdannet fra en frivillig kæde til en kapitalkæde ejet af [virksomhed1] A/S, der var ejet af [virksomhed8] ApS, der var ejet 60 % ejet af [virksomhed13] ApS og 40 % ejet af [virksomhed19] ApS. [virksomhed13] ApS var ultimativt ejet af [virksomhed20] og [virksomhed21]. Ejerforholdene i kommanditselskaberne er ikke offentlig tilgængelig viden.

Det er oplyst, at initiativet til opkøbet af [virksomhed11]-kæden kom fra kapitalfonden [virksomhed15]. Det fremgår af sagens oplysninger, at enkelte store ejere i kæden, forinden [virksomhed15]s opkøb havde planlagt et opkøb. Landsskatteretten har bedt om kopi af [virksomhed15]s bud (nr. 1, 2 etc.) på køb af [virksomhed11]-kæden.

Selskabet har fremlagt ét tilbud af 8. april 2007 fra [virksomhed15]. Tilbuddet er fremsendt til bestyrelsen og medlemmerne i [virksomhed11] og indeholder et tilbud om partnerskab til [virksomhed11]s medlemmer.

Det fremlagte tilbud er benævnt "Tilbud om partnerskab til [virksomhed11]s medlemmer". Tilbuddet, som er dateret den 8. april 2007, er skrevet på papir, der bærer [virksomhed15]s stempel/navn. På side 2 står følgende:

På side 7 er det om [virksomhed15]s interesse oplyst, at [virksomhed15] er Danmarks største kapitalfond med et samlet kapitaltilsagn på 6,6 mia. kr., og at [virksomhed15]s mission er at udvikle virksomheder, så de bliver mere værdifulde i [virksomhed15]s ejertid. Det er oplyst, at [virksomhed15] har været/er medejer af 29 virksomheder, f.eks. [virksomhed22], [virksomhed23], [virksomhed24] og [virksomhed25]. På side 17 er oplyst, at [virksomhed15]s tilbud om partnerskab omfatter tilbud om at købe samtlige butikker i Danmark enten i form af køb af aktier i detailselskaber eller i form af nettoaktiver. [virksomhed15] tilbyder endvidere at købe samtlige aktiviteter og nettoaktiver i [virksomhed18] AmbA og [virksomhed26], ligesom [virksomhed15] tilbyder at købe samtlige aktier i [virksomhed27] A/S med tilhørende kapitalinteresser.

På side 18 er om forslag til struktur for omdannelse foreslået følgende model:

På side 24 fremgår følgende forslag til proces for gennemførelse:

Det er særligt fremhævet, at det er [virksomhed15]s erfaring, at den ovenfor beskrevne fremgangsmåde vil gøre opgørelsen af værdien af det enkelte medlems butik gennemskuelig og accelerere gennemførelsen af overdragelsen.

På side 32 er der indeholdt bestemmelser om, at der skal gives [virksomhed15] eksklusivitet, når medlemmer på et medlemsmøde har taget stilling til, om de ønsker at undersøge mulighederne for at indgå partnerskab med [virksomhed15] med henblik på at omdanne [virksomhed11] fra en frivillig kæde til en integreret kæde.

På side 33 er oplyst, at når har fået tilslutning fra mere end 75 % af medlemmerne, gennemfører [virksomhed15] review af de sælgende medlemmers oplysninger.

På side 34 er om begrænset due diligence oplyst, at [virksomhed15] ikke har haft adgang til medarbejdere i [virksomhed11]-kæden, hvorfor [virksomhed15]s tilbud er baseret på en række overordnede forudsætninger. Det er oplyst, at [virksomhed15] har behov for at gennemføre en begrænset gennemgang af såvel kædekontor som de enkelte butikker inden tilbuddet kan endeligt bekræftes.

Projektet med opkøb af [virksomhed11]-kæden blev benævnt "Project [projekt1]".

Den 27. november 2007 underskrev [virksomhed28] ApS og [virksomhed29] ApS som "Sælger" og [virksomhed1] A/S (CVR-nr. [...1]) som "Køber" en aftale om salg af den samlede aktiekapital i [virksomhed30] A/S. Aftalen er benævnt "Aktieoverdragelsesaftale". Køber er angivet med c/o [virksomhed31] a.s. Om baggrunden for aftalen er i afsnit 1 anført, at aftalen er led i en overdragelse af [virksomhed11]-kæden ("Transaktionen"). I pkt. 1.3 står, at "Køber" er et af [virksomhed16] A/S nyetableret selskab. Endvidere står, at Transaktionen indebærer, at "Køber erhverver ene-kontrol af Kædeaktiviteterne gennem erhvervelse af kontrollen i kædens syv selskaber.

I afsnit 3.1 fremgår, at købesummen for aktierne er aftalt til 53.405.396 kr. Af afsnit 3.3 fremgår, at købesummen er verificeret af Køber på grundlag af de oplysninger, som parterne har tilvejebragt inden indgåelsen af overdragelsesaftalen.

I afsnit 7.5 fremgår, at i perioden 14. maj 2007 - 18. maj 2007 og i perioden 21. juni 2007 - september 2007 har Køber og Købers rådgivere foretaget en gennemgang af Kædeaktiviteternes juridiske, finansielle og kommercielle forhold og de øvrige forhold. Der er henvist til forhold, som fremgår af et bilag 9 til Aktieoverdragelsesaftalen, som ikke er fremlagt. Endvidere fremgår følgende:

"Køber og Købers finansielle rådgivere har endvidere udarbejdet et skema til brug for Sælgers afgivelse af oplysninger til brug for fastsættelse af Købesummen og registrering af visse øvrige oplysninger og aftaleforhold. Sælger har udfyldt dette skema samt drøftet oplysningerne heri på møder med Køber. Køber og Sælger har i den forbindelse haft en række indbyrdes drøftelser. Køber har deltaget i management-præsentationer samt løbende haft lejlighed til at stille spørgsmål til og drøfte Selskabets virksomhed, herunder kædeaktiviteter med ledende medarbejdere i Kædeaktiviteterne. Køber bekræfter, at Køber har modtaget svar fra Sælger på de spørgsmål, Køber og Købers rådgivere har stillet."

I afsnit 7.6 fremgår:

"Under due diligence-undersøgelsen har Køber og Købers rådgivere stillet en række spørgsmål og fremkommet med en række forespørgsler. Disse spørgsmål og forespørgsler samt svarerne fremkommet i denne forbindelse indgår i Due Diligence Materialet i det omfang, de foreligger skriftligt."

I afsnit 10 er der fastsat betingelser for overdragelsen. Det er bl.a. en betingelse for overdragelsen, at Køber direkte eller indirekte erhverver alle aktiviteter og nettoaktiver i [virksomhed18] AmbA og alle aktiviteter og nettoaktiver i [virksomhed26], herunder varemærket "[virksomhed11]" og andre immaterielle rettigheder, som hidtil har været anvendt eller ejet af [virksomhed11]-kæden. Det er endvidere bl.a. en betingelse, at Køber direkte eller indirekte erhverver eller har indgået aftale om at erhvervelse af - eller efter reglerne i aktionæroverenskomst af 18. marts 2005 kan erhverve - minimum 90 % af den stemmeberettigede kapital af stemmerne i [virksomhed27] A/S.

Ligelydende aktieoverdragelsesaftaler er indgået med andre aktionærer i [virksomhed27] A/S.

Der blev ligeledes indgået aftaler om overdragelse af aktiver i [virksomhed11]-forretninger. F.eks. indgik [virksomhed32] A/S og [virksomhed10] A/S den 12. december 2007 en "Aktivoverdragelsesaftale" vedrørende salg af samtlige aktiver, der anvendes i driften af [virksomhed11]-forretningen beliggende [adresse1], [by1]. Køberen [virksomhed10] A/S er angivet med c/o [virksomhed31] a.s.

I afsnit 1.3. er det oplyst, at Køber er et af [virksomhed16] A/S nyetableret selskab. I afsnit 4.1 er det bestemt, at nettoværdien af [virksomhed11]-aktiviteterne inklusive kædeværdier er opgjort til 20.478.000 kr. I afsnit 4.2 er det bl.a. oplyst, at nettoværdien er verificeret af Køber på grundlag af oplysninger, som er tilvejebragt af parterne inden indgåelsen af overdragelsesaftalen. I afsnit 7.5 er det oplyst, at Køber og Købers rådgivere i perioden 14. maj 2007 - 18. maj 2007 og i perioden 21. juni 2007 - september 2007 har foretaget en gennemgang af kædeaktiviteternes juridiske, finansielle og kommercielle forhold vedrørende [virksomhed11]-aktiviteterne. Der er henvist til et bilag 7.5, som ikke er fremlagt i sagen. I afsnit 9 er der indeholdt betingelser for overdragelsen. Betingelserne er ligelydende med de betingelser, som er indeholdt i aktieoverdragelsesaftalens afsnit 10.

Til finansiering af betaling af købesummen fik [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S (som låntagere) den 18. december 2007 stillet et lån på op til 565.000.000 kr. til rådighed af [finans1] A/S. [virksomhed4] A/S var garant for lånet. Lånefaciliteten er opdelt i en tranche A og B. Tranche A er et amortiserende lån på op til 310.000.000 kr., der er opdelt i 2 undertrancher på maksimalt henholdsvis 310.000.000 kr. og 200.000.000 kr., idet den samlede udbetaling under trance A dog ikke kan overstige 310.000.000 kr. I afsnit 8.3, litra a er det bestemt, at der indtræder pligt til førtidig indfrielse, hvis der sket ændring af kontrollerende indflydelse. Ændring af kontrollerende indflydelse er låneaftalen defineret således:

"Hvis (1) [virksomhed33] K/S (CVR nr. [...2]), [virksomhed21] (CVR nr. [...3]) og [virksomhed34] A/S´s (CVR nr. [...4]) samlede direkte eller indirekte ejerandel af kapital eller stemmer i [virksomhed4] bliver 50 % eller mindre, eller (2) [virksomhed4]s direkte eller indirekte ejerandel af kapital eller stemmer i [virksomhed1] bliver 50 % eller mindre, eller (3) et selskab i Koncernen børsnoteres, borfalder Faciliteten i sin helhed, og alle Lån skal tilbagebetales fuldt ud, og Långivers forpligtelser under [finans1] Garantier skal være frigivet på det tidspunkt, hvor ovennævnte begivenhed indtræder".

Af bilag 2 til låneaftalen fremgår bl.a., at der er fremlagt kopi af endelig kommerciel Due Diligence rapport dateret den 16. juli 2007, kopi af endelig Due Diligence rapport fra [virksomhed6] dateret den 10. oktober 2007 (benævnt "draft") og endelig juridisk Due Diligence rapport fra [virksomhed35] dateret den 18. juli 2007.

I indkomståret 2007 fratrak [virksomhed1] A/S ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst i alt 29.390.522 kr. Udgifterne er ikke fratrukket regnskabsmæssigt. Beløbet er opdelt i fradragsberettigede købsomkostninger, jf. ligningslovens dagældende § 8 J på 19.705.695 kr. og driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, litra a, på 9.684.827 kr.

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter på i alt 22.430.641 kr. De ikke godkendte fradrag er beskrevet ved underliggende bilag således:

Ad. a) Udgifter til [virksomhed6]

Omkostningen til revisionsfirmaet [virksomhed6] er specificeret således:

[virksomhed1] A/S har fremlagt aftalebreve af 2. marts 2007, 15. juni 2007 og et appendix af 2. juli 2007.

Aftalebrev vedr. faktura af 7. marts 2008

Aftalebrevet af 2. marts 2007 er stilet til [virksomhed15] og attesteret til [person1]. Aftalebrevet har følgende overskrift:

"Potentielt køb af [virksomhed18] AmbA og [virksomhed27] A/S (Target) - Project [projekt1]".

Af aftalebrevet fremgår indledningsvist følgende:

"I forlængelse af vores møde og drøftelser beskriver dette aftalebrev de betingelser og vilkår, under hvilke [virksomhed38] A/S ([virksomhed6]) er engageret af Dem, aktionærerne i selskabet (samlet betegnet Klienten eller Dem) som eksklusiv rådgiver i forbindelse med det mulige køb af Target (opgaven eller Transaktionen).

Introduktion

De "store" andelshavere (betegnet "køberkonsortiet) i [virksomhed11] har i samarbejde med [virksomhed36] fremsendt et købstilbud på de resterende andelshavere (betegnet de "sælgende andelshavere"). Bestyrelsen og direktionen i Target har besluttet ikke at igangsætte en "almindelig" salgsproces, da køberkonsortiet har tilkendegivet, at de ikke er til salg, og at et samlet salg derfor ikke er relevant.

De sælgende andelshavere har på et møde nedsat en arbejdsgruppe bestående af [person2] (tidligere kædedirektør), [person3] og [person4] (begge andelshavere i [by1] hhv. Varde).

[virksomhed6] har været i direkte dialog med en enkelt andelshaver ([person4]) med det formål at assistere denne i opstillingen af talmateriale til brug for køberkonsortiet.

[virksomhed6] blev inviteret til at deltage i et møde med arbejdsgruppen, hvor de sælgende andelshaveres reaktion overfor køberkonsortiet blev drøftet.

Det er [virksomhed6]´s vurdering, at købstilbuddet ikke er blevet godt modtaget blandt de sælgende andelshavere, og at det er usikkert, om køberkonsortiet når deres krav om kontrol over 75 % af kapitalen. Det er ligeledes [virksomhed6]´s vurdering, at køberkonsortiet har forskellige økonomiske, ledelsesmæssige og ejermæssige interesser.

Det er således vurderingen, at et velovervejet og veltilrettelagt bud har gode muligheder for at møde de sælgende andelshaveres interesser såvel som køberkonsortiets økonomiske og ejermæssige interesser...".

[virksomhed6]s opgaver består i hovedtræk af:

Honoraret er aftalt som succeshonorar. Hvis transaktionen gennemføres udgør honoraret 1 % af transaktionsværdien.

Aftalebrev vedr. faktura af 18. april 2008

Aftalebrevet er dateret 15. juni 2007, og er adresseret til [virksomhed31] og attesteret til [person1]. Aftalebrevet har overskriften "Project [projekt1]". Af aftalebrevet fremgår indledningsvist følgende:

"Following our meeting and recent discussions this engagement letter sets out the terms and conditions under which [virksomhed38] ([virksomhed6]) is engaged by [virksomhed31] ([virksomhed15]) on the possible acquisition of the individual [virksomhed11] stores (stores) as well as the [virksomhed18] AmbA and [virksomhed27] A/S (Target)."

[virksomhed6]s undersøgelser omfatter (due diligence), herunder bl.a.:

Honoraret er aftalt på timebasis.

Ad. b) Udgifter til [virksomhed35]

Omkostningen til [virksomhed35] er specificeret således:

SKAT har opgjort beløbet til i alt 9.206.995 kr.

Faktura af 7. januar 2008

Fakturaen angår Projekt [projekt1]. Ifølge fakturaen har advokatfirmaet faktureret salær i henhold til specifikation for 8.775.000 kr. (se nedenfor), vurderingshonorar for 441.460 kr., diverse udlæg ikke momspligtig 2.460 kr., diverse udlæg ikke momspligtig på 36.068,20 kr. (debiteringer). Det fremgår af fakturaen, at der krediteres betalinger fra bl.a. [virksomhed16] på 560.000 kr., i alt 1.533.062,50 kr.

Beløbet på 8.666.075 kr. fremkommer som forskellen mellem debiteringer og krediteringer fratrukket moms vedr. momspligtige beløb.

Salærspecifikation vedr. 8.775.000 kr. (fratrukket med 8.666.075 kr.)

Salæret angår juridisk rådgivning og bistand i perioden 21. marts - 31. december 2007 i forbindelse med Project [projekt1]. Salæret er opdelt i juridisk rådgivning på 8.300.000 kr. og 475.000 kr. vedrørende rådgivning om bankfinansiering.

Den juridiske rådgivning omfatter bl.a.:

I salærspecifikationen vedrørende fakturaen, der er fratrukket med 8.666.075 kr., er der henvist til "Engagement Letter" af 9. juli 2007. Engagement Letter af 9. juli 2007 er stilet til [virksomhed16] og har overskriften "Project [projekt1]". Af aftalebrevet fremgår indledningsvist:

"We write this letter (the "Engagement Letter") to confirm, as agreed, the assignment, for which [virksomhed35] has been retained as Danish legal counsel and our responsibilities in connection therewith. [virksomhed16] ("[virksomhed15]") has been invited to submit an offer for a possible sale ("the "Transaction") involving [virksomhed18] AmbA, [virksomhed26], [virksomhed27] A/S and [virksomhed11] stores (collectively, the "Business").

[virksomhed35] skal bl.a.:

Honoraret er aftalt på timebasis. Hvis transaktionen ikke gennemføres, er det bestemt, at der skal gives et nedslag på 15 %.

I afsnit 1.2.3.1 i Engagement Letter af 9. juli 2007 om "Confidentiality" fremgår følgende:

"The Report is confidential except as set out below, the Report may not without our prior written consent (such consent not to be unreasonably withheld) be distributed to parties other than (i) [virksomhed15], if [virksomhed15] establishes an acquisition vehicle, to such acquisition vehicle ("[...]"), any other Primary Adresseses (as defined below) and [virksomhed15]´s professional advisers, who need to receive the Report for the purposes of the Transaction, always provided that [virksomhed35] shall have no liability whatsoever toward such advisers, or (ii) as required by applicable law or regulation..."

I afsnit 1.2.3.2 om "Adresseses" fremgår følgende:

"This Report is addressed to [virksomhed15] and is intended for and may be relied upon by [virksomhed15] or an entity (i) controlling [virksomhed15] (ii) being controlled by [virksomhed15] or (iii) under common control with [virksomhed15] in connection with the proposed Transaction (the "Primary Adressees", jointly with the Secondary Addressees, the "Addressees"). ..."

I afsnit 2 er der indeholdt bestemmelser om "Fees, VAT and out-of-pocket expenses". Det fremgår bl.a., at [virksomhed35], hvis transaktionen ikke er fuldendt senest den 31. december 2007, vil fakturere [virksomhed15] for arbejde, som [virksomhed35] har udført.

Honoraret på 475.000 kr. vedrørende rådgivning om bankfinansiering angår kommentering og forhandling af låneaftaler, indhentelse af dokumentation og udarbejdelses af legal opinion.

Faktura af 20. maj 2008 på 448.000 kr. ekskl. moms

Fakturaen er fra [virksomhed16] A/S. Fakturabeløbet er 560.000 kr. inkl. moms og angår udlæg vedr. vurdering af markedsleje.

Ad. c) Udgifter til [virksomhed36]

Selskabet har fremlagt fem fakturaer fra revisionsfirmaet [virksomhed36], der alle er adresseret til [virksomhed18] AmbA. Fakturaerne fremtræder som udstedt den 22. maj 2008. Der blev i alt fratrukket 192.900 kr. for perioden frem til 31. marts 2008.

[virksomhed18] AmbA blev likvideret 6. november 2008. Proklamafristen udløb 21. maj 2008.

Ad. d) Udgifter til [virksomhed37] P/S ([virksomhed37])

Udgifterne er specificeret således:

Udgifterne på 1.534.389 kr. er beskrevet ved en faktura af 20. maj 2008 fra [virksomhed15] til [virksomhed1] A/S. Fakturaen er en viderefakturering af ydelser for en samlet beløb på 956.034 kr., som [virksomhed37] i april 2007 - juli 2007 leverede til [virksomhed16] A/S vedrørende Project [projekt1] samt ydelser for et samlet beløb på i alt 560.559 kr. vedrørende Projekt [projekt2], som [virksomhed37] har faktureret til [virksomhed16] A/S ved fakturaer af 31. maj 2007, 30. juni 2007 og 31. august 2007.

Fakturaerne på i alt 956.034 kr. er yderligere beskrevet ved en "Aftale om kommerciel Due Diligence - [projekt1]" mellem [virksomhed37] og [virksomhed16] A/S.

Af aftalen fremgår indledningsvist følgende:

"Som opfølgning på Management Meeting samt diverse møder og samtaler omkring fremdriften i projekt [projekt1] fremsendes hermed aftalebrev for [virksomhed37]s deltagelse i kommerciel Due Diligence.

Overordnet er formålet at få kvalitetssikret de kommercielle hovedantagelser og hypoteser i "tilbud om partnerskab" til medlemmerne i [virksomhed11] med specielt fokus på vækstscenariet i DK og udlandet, logistiske synergipotentialer, sourcing-kompetencer samt ledelses/medarbejder kapabilitet i forhold til de fremtidige udfordringer."

Endvidere fremgår bl.a.:

"Opgaven løses indenfor de fastsatte tidsterminer i maj/juni måned i tæt samspil med [virksomhed15] samt med øvrige rådgivere. Opgaven dokumenteres på dansk i form af rapport samt præsentation.

Vor afregning vil ske i forhold til medgået tid, - estimatet følger rammeaftalen fra lignende projekter - baseret på en antagelse om deltagelse af 2 partnere samt 2 konsulenter i effektiv 3 uger. Baseret på dette estimat er honoraret for den samlede opgave DKK 800.000. Se bilag med forventet vurdering af ressourceforbrug pr. hovedaktivitet. Såfremt opgaven afviger med mere end 15 % fra denne ramme skal dette aftales særskilt. Hertil kommer udlæg til indkøb af eventuelle eksterne rapporter, rejser, ophold og fortæring m.v., som faktureres efter regning. Projektleder for projektet vil være partner [person5]. Som følge af opgavens specielle karakter er det aftalt, at opgaven kan afsluttes med meget kort varsel, hvorved [virksomhed15] udelukkende vil skulle betale for medgået tid frem til afslutningstidspunktet."

Der er fremlagt en "Programaftale [virksomhed11]", udarbejdet af [virksomhed37]. Programmet har til formål at understøtte transformationen af [virksomhed11] fra frivillig kæde til kapitalkæde, herunder IT-understøttelse til supply-chainprocesser. Endvidere omfatter programmet:

I indkomståret 2007 var [virksomhed1] A/S sambeskattet med [virksomhed40] ApS som moderselskab.

I indkomstårene 2005 og 2006 var [virksomhed4] A/S og [virksomhed1] A/S indtil 18. december 2007 sambeskattet med hhv. [virksomhed16] A/S, CVR-nr. [...5] og [virksomhed41] ApS.

SKAT fremsendte den 1. marts 2013 agterskrivelse i sagen. Efter fremsendelse af agterskrivelsen blev der afholdt et møde i sagen, hvor bl.a. spørgsmålet, om SKATs ansættelse var omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, blev drøftet.

SKATs afgørelse

SKAT henviser til SKM2012.221 HR, der henviser til SKM2012.92 HR.

SKAT har ikke anset selskabet som rette bærer af omkostninger af udgifterne til [virksomhed6], [virksomhed35] og [virksomhed36] på hhv. 10.293.000 kr., 9.206.995 kr. og 192.900 kr., i alt 19.692.895 kr.

Selskabet er ikke aftalepart i aftalerne om rådgivning ydet af [virksomhed6] og [virksomhed35]. Revisions- og advokatfirmaets ydelser er i langt overvejende grad leveret i perioden marts 2007 - september 2007, dvs. forud for opkøbet af møbelkæden. De afholdte omkostninger til rådgivning er anset for afholdt i forbindelse med [virksomhed33] K/S´s køb og etablering af erhvervsmæssig virksomhed via en struktur af selskaber, hvori selskabet [virksomhed1] A/S indgik. SKAT har derfor ikke anset [virksomhed1] A/S for rette omkostningsbærer.

Opkøbet af kæden blev tilrettelagt således, at [virksomhed33] K/S gennem to ny-erhvervede selskaber, nemlig [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S (nu [virksomhed11]), opkøbte aktier og aktiviteter.

Som led i købet blev der etableret en koncern, hvor [virksomhed33] K/S direkte og indirekte kom til at eje ca. 60 % af møbelkæden via [virksomhed8] ApS. [virksomhed33] K/S kom til at eje 60 % af [virksomhed8] ApS via [virksomhed13] ApS.

[virksomhed13] ApS blev stiftet d. 8. november 2007 og købt af [virksomhed33] K/S d. 20. november 2007. [virksomhed13] ApS er registreret som hovedaktionær i [virksomhed8] ApS den 6. december 2007.

Henset til karakteren af det udførte arbejde er det SKATs opfattelse, at det af "[virksomhed15]" og [virksomhed16] A/S bestilte arbejde, angik [virksomhed15] III K/S's etablering af erhvervsvirksomhed i form af ejerskab af selskaber som beskrevet ovenfor.

I relation til [virksomhed1] A/S's selvangivne fradrag efter ligningslovens dagældende § 8 J er de fratrukne udgifter ikke afholdt med henblik på etablering af erhvervsvirksomhed i [virksomhed1] A/S i form af ejerskab til den underliggende koncern, men derimod er afholdt i [virksomhed33] K/S's interesse og bestræbelser på at overtage møbelkæden i sin helhed og drive den i selskabsform i en planlagt koncernstruktur.

De omhandlede udgifter kan derfor ikke fratrækkes i [virksomhed1] A/S. Der henvises til SKM2012.70 HR, SKM2013.105 LSR og SKM2013.104 LSR.

Udgifterne til [virksomhed36] er efter deres karakter ikke udgifter, der er medgået til at etablere eller udvide en erhvervsvirksomhed, og udgifterne kan derfor ikke fratrækkes efter ligningslovens dagældende § 8 J, stk. 1.

Da omkostningerne ikke angår [virksomhed1] A/S, er udgifterne ikke fradragsberettiget i selskabet.

Udgifterne til [virksomhed37] kan heller ikke fratrækkes i [virksomhed1] A/S som driftsomkostninger. Aftalen om levering af rådgivningsydelserne er indgået af [virksomhed16] A/S. Arbejdet vedrørende due diligence blev udført i juni 2007 og er derfor udført forud for [virksomhed33] K/S's opkøb af møbelkæden og forud etableringen af den koncern, hvori [virksomhed1] A/S indgik som et datterselskab.

Det er oplyst, at formålet med den kommercielle analyse var, at kvalitetssikre kommercielle antagelser i forbindelse med købet af møbelkæden (Projekt [projekt1]) i sin helhed. Omkostningerne til kommerciel due diligence er ikke fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet omkostningen ikke er afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. Omkostningen angår således ikke driften i [virksomhed1] A/S, men etablering af indkomstgrundlaget i form af [virksomhed33] K/S´s ejerskab til møbelkæden via den ovenfor beskrevne ejerstruktur.

[virksomhed33] K/S kom efter opkøbet af møbelkæden [virksomhed11] i 2007 til at eje 60 % af møbelkæden via [virksomhed13] ApS. [virksomhed13] ApS ejede på det tidspunkt 60 % af [virksomhed8] ApS, der ejede [virksomhed1] A/S 100 %

[virksomhed1] A/S ejede fuldt ud den underliggende koncern, der blev etableret i forbindelse med opkøbet.

Det er oplyst, at de oprindelige ejere efter opkøbet fortsat ejede 40 % af møbelkæden via [virksomhed8] ApS. [virksomhed33] K/S ejerandel i [virksomhed40] ApS udgjorde samlet 98,75-99 % [virksomhed33] K/S´s indirekte ejerandel i [virksomhed1] A/S og den underliggende koncern udgjorde derfor 59,25-59,40 %

Det er videre oplyst, at [virksomhed16] A/S varetager ledelsen af selskaberne, som [virksomhed33] K/S m.fl. har investeret i. SKAT finder derfor, at [virksomhed33] K/S m.fl. for så vidt angår ejerandelen på 60 % i [virksomhed13] ApS har aftalt fælles ledelse m.v.

Det fremgår af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, at skattemæssigt transparente enheder, hvis forhold enten er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt sidestilles med juridiske personer. Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed33] K/S er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1.

Videre følger det af skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, at der ved bestemmende indflydelse forstås direkte eller indirekte ejerskab over mere end 50 % af kapitalen eller råden over mere end 50 % af stemmerne i et andet selskab. Ved opgørelse af ejerandele og stemmerettigheder medregnes aktier og stemmerettigheder hos selskaber med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Det er oplyst, at [virksomhed16] A/S varetager ledelsen i [virksomhed11]-kæden for [virksomhed33] K/S.

SKAT har af de anførte grunde lagt til grund, at [virksomhed33] K/S og de øvrige investorer i [virksomhed15] har fælles bestemmende indflydelse efter skattekontrollovens 3B, stk. 2, jf. bl.a. det oplyste om ejerandelen i [virksomhed13] ApS på ca. 60 %

Ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder derfor anvendelse for så vidt kontrollerede transaktioner mellem [virksomhed33] K/S og [virksomhed40] A/S og [virksomhed13] ApS i den underliggende koncern. En kontrolleret transaktion omfatter spørgsmålet om, hvem der er rette omkostningsbærer.

Selskabets opfattelse

Der nedlægges påstand om, at SKATs ansættelse af selskabets indkomst i indkomståret 2007 er ugyldig på grund af forældelse.

Hverken [virksomhed6], [virksomhed35], [virksomhed36] eller [virksomhed37] er nærtstående til [virksomhed1] A/S. Ved erhvervelsen af aktierne i [virksomhed27] A/S, nu [virksomhed11] A/S, kom [virksomhed20] og [virksomhed21] K/S samlet til at eje 60 % af [virksomhed1] A/S.

SKAT har lagt til grund, at ændring af [virksomhed1] A/S´s skatteansættelse for indkomståret 2007 kan ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKAT har begrundet den forlængede ansættelsesfrist med, at [virksomhed33] K/S er aftalepart i forhold til rådgiveromkostningerne, og at der på baggrund heraf er tale om kontrollerede transaktioner mellem [virksomhed15] III K/S og [virksomhed1] A/S i form af overførsel eller allokering af omkostninger vedrørende rådgivningsarbejde udført af ekstern rådgiver, som [virksomhed33] K/S har bestilt i forbindelse med opkøb af [virksomhed11]-kæden.

SKATs afgørelse er sket med henvisning til SKM1012.221 HR. Af afgørelsen udleder SKAT, at den forlængede ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder enhver ansættelsesændring for så vidt angår kontrollerede transaktioner. SKAT mener således, at allokering af omkostninger mellem parter, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, er omfattet af den forlængede ansættelsesfrist.

Det er selskabet ikke enig i, idet de omhandlede ydelser leveret af [virksomhed6], [virksomhed35], [virksomhed36] og [virksomhed37] ikke er kontrollerede transaktioner, idet der er tale om ydelser leveret af tredjemand.

I de to Højesterets domme, som SKAT har henvist til, var der utvivlsomt tale om kontrollerede transaktioner, ligesom der var tale om transaktioner mellem parter, der var nærtstående, således som det er defineret i skattekontrollovens § 3 B. I SKM2012.92 HR var der tale om en låneaftale mellem et dansk selskab og dets amerikanske moderselskab. I SKM2012.221 HR var der tale om transaktioner mellem to selskaber, der var ejet af samme aktionær. Ingen af de 2 højesteretsdomme kan tages til indtægt for, at skattekontrollovens § 3 B finder anvendelse, hvor der er tale om transaktioner mellem uafhængige parter.

Heller ikke i Landsskatterettens kendelse af 7. januar 2013 i sag nr. 11-0300274, om anvendelse af ligningslovens § 2 på rette indkomstmodtager (kendelsen er af Skatteministeriet indbragt for domstolen), var der tvivl om, at der var tale om transaktioner mellem kontrollerede parter. I denne sag var der også tale om transaktioner mellem to selskabet ejet af samme aktionær, som SKAT anså for rette indkomstmodtager.

Selskabets synspunkt om, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse på aftaler mellem uafhængige parter understøttes af den skatteretlige teori på området, jf. bl.a. Skatteretten 4, Jan Pedersen m.fl. 5. udgave, s. 104 og Skatte- og afgiftsprocessen, Mette Holm Høgsbro, afsnit 6.2.3.4.1.

Såfremt Landsskatteretten er af den opfattelse, at ansættelsen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, nedlægges der påstand om, at det selvangivne fradrag efter ligningslovens dagældende § 8 J, stk. 1, godkendes.

[virksomhed20] og [virksomhed21] ejer alene 60 % af [virksomhed1] A/S. De resterende ca. 40 % er fordelt på en række minoritetsaktionærer. Det bestrides i øvrigt, at de omhandlede udgifter er af en karakter, der kan allokeres efter læren om, hvem der er rette omkostnings-/udgiftsbærer.

Bedømmelsen af, om [virksomhed1] A/S er rette bærer af udgifterne, skal ske på grundlag af de faktiske forhold. Det er [virksomhed1] A/S, der har modtaget rådgivningen og haft nytte af den. [virksomhed1] A/S har handlet på baggrund af den modtagne rådgivning og købt møbelkæden. [virksomhed1] A/S overtog ydelserne leveret af [virksomhed36] i forbindelse med likvidationen af [virksomhed18] AmbA.

[virksomhed1] A/S´s afholdelse/betaling af udgifterne har en reel driftsmæssig tilknytning til driften af selskabet. Dette udgangspunkt er ikke ændret ved, at det var [virksomhed33] K/S, der oprindeligt tog kontakt til de eksterne rådgivere og rent formelt blev anført på de indgåede aftalebreve. Den eneste årsag hertil var, at [virksomhed1] A/S på dette tidspunkt alene eksisterede som et skuffeselskab under navnet [virksomhed3] ApS. Ved vedtægtsændringen den 21. november 2007 blev skuffeselskabet bragt til live, selskabskapitalen blev forhøjet og selskabet blev omdannet til et aktieselskab med det nuværende navn, bestyrelse og direktion.

Det reelle aftaleforhold bestod imellem [virksomhed1] A/S og de eksterne rådgivere, hvilket også (og ikke mindst) var tredjemands opfattelse. Dette dokumenteres først og fremmest ved, at fakturering fra rådgiverne er sket til [virksomhed1] A/S samt af, at det var [virksomhed1] A/S, der købte aktierne. Omstændighederne i sagen adskiller sig derfor fra omstændighederne i dommen, gengivet i SKM2012.70 HR.

I SKM2012.104 LSR havde køberselskabet heller ikke selv indgået købsaftalen.

I SKM2014.29. BR fandt retten, at et selskabs betaling af hovedaktionærens private udgifter ikke er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. I sagen var der tale om, at selskabet havde betalt tredjemand for nogle vinduer, der blev anvendt i hovedaktionærens private ejendom. Retten fandt, at købet ikke var en kontrolleret transaktion.

For så vidt angår udgifterne til [virksomhed6], [virksomhed35] og [virksomhed36] har der ikke været nogen transaktioner (faktura eller betalingsstrøm) mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed15] for så vidt angår rådgiveromkostningerne.

Vedrørende udgifterne til [virksomhed37] er der tale om viderefakturering af udgifter fra [virksomhed16] A/S. Selskabet er enigt med SKAT i, at viderefaktureringen er en kontrolleret transaktion, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Fradraget skal dog fastholdes, idet der er tale om sædvanlige driftsudgifter for [virksomhed1] A/S.

Landsskatterettens afgørelse

Efter ligningslovens dagældende § 8 J, stk. 1, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.

Udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst (driftsomkostninger) kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det lægges til grund, at uenigheden mellem SKAT og selskabet for så vidt angår udgifterne til [virksomhed6], [virksomhed35] og [virksomhed36] alene vedrører om, hvorvidt de bestridte udgifter på i alt 19.692.195 kr., kan fratrækkes i selskabet efter ligningslovens dagældende § 8 J, stk. 1.

Det er ubestridt, at [virksomhed1] A/S (tidligere [virksomhed3] ApS) indtil underskrivningen af aktieoverdragelsesaftalerne var et tomt og inaktivt selskab.

Det er ligeledes ubestridt, at aftalerne med [virksomhed6], [virksomhed35], [virksomhed36] og [virksomhed37] ikke er indgået med [virksomhed1] A/S som aftalepart, og at aftalerne er indgået, forinden selskabet påbegyndte sin aktivitet.

[virksomhed1] A/S´s køb af 60 % af aktierne i [virksomhed27] A/S skete på grundlag af et tilbud, der er givet af [virksomhed15], der forinden gennemførelse af opkøbet af aktierne og driftsaktiviteter fra aktionærerne havde fået eksklusivret til at forhandle og købe. Købet blev struktureret således, at [virksomhed15] via sit managementselskab erhvervede et skuffeselskab, der skulle gennemføre købet.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at udgifterne til [virksomhed6], [virksomhed35] og [virksomhed36] reelt angår en virksomhedsetablering - eller en udvidelse for [virksomhed15] gennem ejerskabet/kontrollen i [virksomhed20] og [virksomhed21], og at der derfor ikke tilkommer [virksomhed1] A/S fradragsret efter ligningslovens dagældende § 8 J, stk. 1, jf. herved højesterets domme gengivet i SKM2012.70 HR og SKM2014.87 HR.

Det kan derfor ikke tillægges selvstændig betydning, at en overvejende del af udgifterne er faktureret direkte til [virksomhed1] A/S.

[virksomhed1] A/S´s efterfølgende betaling af udgifterne har karakter af en betaling for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af det investeringsprojekt, som blev igangsat, styret og kontrolleret af [virksomhed15] enten direkte eller gennem selskaber kontrolleret af [virksomhed15].

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om udgiften til [virksomhed37] kan fratrækkes i [virksomhed1] A/S efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det er ubestridt, at aftalen om at levere rådgivningsydelserne er indgået mellem [virksomhed37] og [virksomhed16] A/S, forinden [virksomhed1] A/S påbegyndte sin aktivitet. Da [virksomhed1] A/S i november 2007 påbegyndte sin aktivitet, var ydelserne leveret og faktureret. [virksomhed16] A/S viderefakturerede efterfølgende udgifterne til [virksomhed1] A/S. Udgifterne har derfor karakter af en betaling for investeringsprojektet, og en sådan betaling er ikke en driftsudgift for [virksomhed1] A/S. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at [virksomhed1] A/S ikke har fradragsret for udgiften til [virksomhed37].

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om SKATs ansættelse er ugyldig på grund af forældelse. Der er mellem SKAT og selskabet enighed om, at ansættelsen er forældet, hvis ansættelsen ikke er omfattet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristen efter stk. 1 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

De skattepligtige, der er omfattet af § 3 B i skattekontrolloven er, jf. § 3 B, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005 af skattekontrolloven, skattepligtige:

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark

Det fremgår af skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, at ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 2, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse.

Det fremgår af skattekontrollovens § 3 B, stk. 3, at ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af aktionærer har bestemmende indflydelse.

I overensstemmelse med afsnit 8. 3, litra a i låneaftalen mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S og [finans1] A/S lægger Landsskatteretten til grund, at [virksomhed20], [virksomhed21] og [virksomhed34] A/S´s ejer mere end 50 % af kapitalen og stemmerne i [virksomhed1] A/S. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at [virksomhed20] og [virksomhed21] og [virksomhed34] A/S er koncernforbundne juridiske personer.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at i forholdet mellem kontrollerede parter, jf. skattekontrollovens § 3 B, er spørgsmålet om, hvorvidt en udgift er allokeret til rette selskab/person, omfattet af den forlængede ligningsfrist på tilsvarende vis, som spørgsmålet om, hvorvidt en indtægt er allokeret til det rette selskab/person.

Da de bestridte udgifter til [virksomhed6], [virksomhed35] og [virksomhed36] ikke er [virksomhed1] A/S´s etableringsudgifter, men [virksomhed15]s udgifter, er sidstnævnte allokering af udgifterne på tidsvarende vis som allokeringen/viderefaktureringen af udgiften til [virksomhed37] en kontrolleret transaktion. [virksomhed1] A/S´s betaling af [virksomhed15]s udgifter har karakter af en betaling til [virksomhed15] for investeringsprojektet og også af den grund, er der tale om en kontrolleret transaktion.

Landsskatteretten er af de anførte grunde enig med SKAT i, at ansættelsen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Da der er enighed om, at ansættelsen er foretaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.