Kendelse af 24-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 07-11-2015

Faktiske oplysninger

Af SKATs sagsfremstilling fremgår:

”ApS [virksomhed1] er stiftet den 01-01-1989. Du har været direktør i selskabet fra den 18-07-2006 til 03-09-2012. Selskabet er 100 % ejet af dig.

Selskabets aktivitet har bestået i at udleje ejendomme. Ejendommene blev bortsolgt på tvangsauktioner i marts 2012.

Det seneste offentliggjorte regnskab er 31-05-2011.

Selskabet er taget under konkursbehandling den 3-9-2012 på baggrund af en konkursbegæring fra SKAT. Boet er sluttet den 19-3-2013 efter konkurslovens § 143 (Bo uden midler).

Advokat [person1] blev udpeget som kurator.

Kurator i har boopgørelse af 12-02-2013 oplyst, at du på mødet i skifteretten den 03-09-2012 oplyste, at selskabets eneste aktiv var et ulovligt anpartshaverlån på 500.909 kr., som er uerholdeligt.

Din formue udgjorde i 2009, 2010 og 2012 henholdsvis -4.624.969 kr., -5.009.935 kr. og -2.263.189 kr., jf. dine personlige skatteoplysninger.

(...)

Lånene er opstået som følgende:

Pantebrev, jf. årsrapport 2009/10420.000 kr.

Pantebrev, jf. årsrapport 2010/11420.000 kr.

Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere, jf. årsrapport 2010/11 80.909 kr.

Ifølge note til årsrapporten er tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere opstået den 13-09-2010. Ingen oplysninger om, hvornår pantebrevet er opstået ud over, at det sket i årsrapporten 2009/10. Selskabets regnskabsår løber fra 01-06 – 31-05-2010.

(...)

Du har i 2009 og 2010 modtaget henholdsvis 227.000 og 277.000 kr. i løn fra selskabet.

(...)

Tilgodehavendet vedr. pantebrevene er opstået i forbindelse selskabets salg af ejendommene [adresse1] og [adresse2] til [person2]. Der på den baggrund opstået et mellemværende mellem selskabet og [person2] i form af sælgerpantebreve i de solgte ejendomme.”

Der er fremlagt et brev af 14. marts 2011 fra SKAT til selskabet, hvoraf fremgår:

”Vi har gennemgået selskabets regnskabsgrundlag for indkomståret 2009. Vi har kigget på følgende poster:

Ejendomsomkostninger og Administrationsomkostninger samt avance ved salg af lejligheder.

Vi har ingen bemærkninger til materialet og foretager os ikke mere i sagen.

Vær opmærksom på, at det kan ske, at vi senere vil gennemgå regnskabet på andre området for samme periode.”

Der er fremlagt et brev af samme dato fra SKAT til klageren, hvoraf fremgår:

”Vi har gennemgået regnskabsmaterialet for indkomståret 2009. Vi har kigget på følgende poster:

Vedrørende udlejning af [adresse1] og [adresse2].

Vi har ingen bemærkninger til materialet og foretager os ikke mere i sagen.

Vær opmærksom på, at det kan ske, at vi senere vil gennemgå regnskabet på andre området for samme periode.”

SKATs afgørelse

Lån fra selskabet anses for maskeret udlodning med 420.000 kr. i indkomståret 2009 og med 80.909 kr. i indkomståret 2010.

Selskabets kurator i har boopgørelse af 12. februar 2013 oplyst, at klageren på mødet i skifteretten den 03. september 2012 oplyste, at selskabets eneste aktiv var et ulovligt anpartshaverlån på 500.909 kr., som var uerholdeligt.

Klagerens formue udgjorde i 2009, 2010 og 2012 henholdsvis -4.624.969 kr., -5.009.935 kr. og -2.263.189 kr., jf. klagerens personlige skatteoplysninger.

Af juridisk vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 vedr. anpartshaverlån fremgår, at lån som opstår ved løbende hævninger på mellemregningen med selskabet må anerkendes i skattemæssig henseende, når anpartshaver er solvent. Er anpartshaver derimod insolvent, må hævninger/lånet i almindelighed beskattes som løn. Det forudsætter dog, at anpartshaver udfører arbejde for selskabet, og det samlede vederlag kan anses for en rimelig aflønning, ellers må hævningerne/lånet betragtes som maskeret udbytte.

Er anpartshaveren ikke i stand til at tilbagebetale hævningerne/lånet, skal beskatningen som løn/udbytte ske på det tidspunkt og i det indkomstår, hvor hævningerne/lånet er foretaget.

Lånene er opstået som følgende:

Pantebrev, jf. årsrapport 2009/10420.000 kr.

Pantebrev, jf. årsrapport 2010/11420.000 kr.

Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere, jf. årsrapport 2010/11 80.909 kr.

Ifølge note til årsrapporten er tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere opstået den 13. september 2010. Der er ingen oplysninger om, hvornår pantebrevet er opstået ud over, at det sket i årsrapporten 2009/10. Selskabets regnskabsår løber fra 1. juni til 31. maj 2010.

Tilgodehavendet til selskabet anses som følge heraf opstået i 2009 og 2010 med henholdsvis 420.000 kr. og 80.909 kr.

Klageren har i 2009 og 2010 modtaget henholdsvis 227.000 og 277.000 kr. i løn fra selskabet.

Da klageren ikke er/har været i stand til at tilbagebetale lånet, anses lånet som maskeret udlodning til ham for indkomstårene 2009 og 2010.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, at alt hvad der udloddes til en anpartshaver henregnes til dennes skattepligtige indkomst. Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a.

Ændringen af skatteansættelserne er sket i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvor det fremgår, at SKAT kan ændre 6 år tilbage i tiden, hvis ændring skyldes transaktion med f.eks. kontrolleret selskab.

Lånene på 420.000 kr. er opstået i 2009 i forbindelse med selskabets salg af 2 ejendomme til klageren. I forbindelse med salgene er der opstået et mellemværende i form af sælgerpantebreve i de solgte ejendomme. Lånet på 80.909 kr. vedrører skyldige renter på pantebrevene (opstået i 2010). I forbindelse selskabets salg af ejendommene [adresse1] og [adresse2] til [person2].

Der fremgår følgende af selskabslovens § 210, jf. Karnov:

Ӥ 210:

786) Et kapitalselskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, jf. dog §§ 211-214.

Note:

786) Med stk. 1 fastholdes som udgangspunkt det også tidligere gældende forbud imod selvfinansiering. Bestemmelsen svarer med sproglige tilpasninger til aktieselskabslovens § 115, stk. 1, og anpartsselskabslovens § 49, stk. 1.”

Erhvervsstyrelsen har i TFS 1997, 866 udtalt følgende vedr. gældsbreve:

”Efter Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse er selskabets erhvervelse af gældsbrev med anpartshaveren som debitor i strid med anpartsselskabslovens § 49, da et selskab ikke må yde lån til anpartshaveren, jf. anpartsselskabslovens § 49, stk. 1. At der er tale om udstedelse af et gældsbrev - i stedet for et kontant lån - har ingen betydning for sagens udfald. Dette er begrundet i, at forholdet mellem selskabet og anpartshaveren er det samme som ved ydelse af lån direkte til anpartshaveren, idet risikoen for selskabsformuens formindskelse også her afhænger af anpartshaverens betalingsevne.””

Lån mellem et selskab og dets selskabsdeltagere er med andre ord ulovligt uanset låneform og tekst i årsrapporten, medmindre det er som led i en forretningsmæssig disposition.

Der fremgår af selskabslovens § 212, jf. Karnov, følgende vedrørende en forretningsmæssig disposition:

” § 212

791) Uanset § 210 kan et kapitalselskab som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition 792) direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for personkredsen, der er nævnt i § 210.

Note:

791) Undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner kodificeres med ordlyden i § 212, således at der opnås klarhed på dette punkt. Der er ikke tilsigtet ændringer i forhold til den tidligere praksis.

Undtagelsen med hensyn til sædvanlige forretningsmæssige dispositioner har hidtil ikke været indeholdt i aktie- og anpartsselskabslovene, men har baseret sig på forarbejderne til det generelle låneforbud, som blev indført i 1982. I den sammenhæng blev det slået fast, at økonomisk bistand, der udspringer af sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, netop af den grund var acceptable.

792) Disse sædvanlige forretningsmæssige dispositioner har som hovedregel været kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter. Den mest almindelige disposition er salg af varer og tjenesteydelser på kredit. Der må foretages en konkret vurdering af, om transaktionen kan betragtes som sædvanlig for selskabet og inden for branchen. En klar indikator for, om transaktionen er sædvanlig, er, at selskabet har indgået tilsvarende transaktioner med uafhængige parter. Begrebet ”sædvanlige forretningsmæssige dispositioner” er et fleksibelt og dynamisk begreb, der kan ændre sig over tid.

Det er ikke kun transaktionen, som skal være sædvanlig. Dette krav gælder også for vilkårene i transaktionen. Betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse m.v. skal ske på samme vilkår, som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres med overfor tredjemand.”

Selskabet har ikke siden 1. januar 2006 solgt ejendomme til andre personer end klageren.

Der kan som følge heraf ikke siges, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Der henvises endvidere til SKM2013.113.SR.

SKATs brev af 14. marts 2011 vedrører selskabets regnskabsgrundlag for indkomståret 2009, hvor det fremgår, at SKAT har kigget på ejendomsomkostninger og administrationsomkostninger samt avance ved salg af lejligheder. Der er ikke set på ulovligt anpartshaverlån til klageren. Disse oplysninger er først kommet frem i forbindelse med kurators behandling af konkurssagen af selskabet.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig og subsidiær påstand om nedsættelse med forhøjelserne med maskeret udlodning på 420.000 kr. i indkomståret 2009 og 80.909 kr. i indkomståret 2010.

Ved klage af 23. september 2013 har klagerens daværende repræsentant anført:

”Påstand

Der er min primære påstand vedrørende indkomståret 2009 at SKAT er afskåret fra at foretage forhøjelse på dette område, da forholdet allerede er bedømt og godkendt af SKAT.

SKAT har i skrivelse af 14. marts 2011 meddelt selskabet, at man har gennemgået ejendomsomkostninger og administrationsomkostninger samt avance ved salg af lejligheder.

SKAT konkluderer, at ”vi har ingen bemærkninger materialet og foretager os ikke mere i sagen

I brev af samme dato til min kunde personligt kvitteres på samme måde, her anføres at man har undersøgt ”udlejning af [adresse1] og [adresse2]”. I forbindelse med regnskabet for udlejningsejendomme indgår pantebrevene i balancen og der indgår renteudgifter resultatopgørelsen.

På denne baggrund er det min klare opfattelse, at SKAT har gennemgået ejendomshandlen og den skete finansiering / overdragelse.

Dermed er SKAT afskåret fra senere at ændre indkomstansættelsen vedrørende overdragelsen af ejendommene og på afledte områder medfør af Skatteforvaltningslovens bestemmelse om genoptagelse af tidligere ansættelser, da der ikke foreligger nye oplysninger omkring den i 2009 gennemførte handel.

Subsidiær påstand

Det er min subsidiære påstand, at afgørelserne for såvel indkomståret 2009 som 2010 er ugyldige, da disse ikke opfylder kravene om begrundelse i henhold til Forvaltningslovens § 24.

Afgørelserne er begrundet med henvisning til et bindende svar (SKM2013.113.SR) afgivet i medfør af Ligningslovens § 16E, som indført ved lov nr. 926 af 18/09/2012. Lovens vedtagelse ligger således tre år efter det tidspunkt, hvor skattebegivenheden finder sted. Afgørelsen kan således ikke anvendes som begrundelse.

Endvidere henvises i begrundelsen til Selskabslovens § 212, der indeholder bestemmelser om at mellemværender med aktionærer, der ikke opstår som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, skal anses for ulovlige aktionærlån.

Den pågældende bestemmelse er indført ved lov nr. 470 af 12. juni 2009 om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), der først blev sat delvist i kraft ved bekendtgørelse nr. 172 af 22. februar 2010 om delvis ikrafttræden af lov om aktieselskaber og anpartsselskaber (selskabsloven).

Den pågældende bestemmelse var således ikke trådt i kraft på tidspunktet for handlens gennemførelse og kan således heller ikke anvendes som begrundelse.

Endvidere begrundes afgørelsen med at min kunde til et møde i skifteretten den 3/9-2012 har omtalt mellemværendet som et ”ulovligt anpartshaverlån”. Min kundes ordvalg i en helt anden sammenhæng og 3 år efter at handlen har fundet sted, kan ikke anvendes som begrundelse for den foretagne forhøjelse for tidligere år.

Endnu mere subsidiær påstand

I det omfang Landsskatteretten ikke kan imødekomme min påstand eller subsidiære påstand, skal jeg som endnu mere subsidiær påstand anføre, at den foretagne forhøjelse strider mod den praksis, som var gældende på tidspunktet for handlens gennemførelse.

Selskabsretligt skal forholdet bedømmes efter den dagældende selskabslovgivning, herunder Aktieselskabslovens § 115.

I kommentarerne til den pågældende bestemmelse er det blandt andet anført, at hvis en aktionær køber en fast ejendom, der har tilhørt selskabet, kan et sælgerpantebrev indgå i handlen, såfremt denne er afsluttet på normale vilkår med hensyn til kontant udbetaling, pantebrevets forrentning, afdrag og opsigelsesvilkår m.v. Det er efter Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse også en forudsætning, at køber har optaget maksimalt lån i en kreditforening.

Handlen er afsluttet på helt normale vilkår, hvilket som beskrevet heller ikke har givet SKAT anledning til at foretage sig yderligere på området i forbindelse med den oprindelige gennemgang af overdragelsen og regnskabsmaterialet.

Skatteretligt er der mig bekendt ikke forud for vedtagelse af lov nr. 926 af 18/09/2012 set eksempler på, at SKAT på den ene side har anerkendt prisen ved handel mellem hovedaktionær og selskab som værende foretaget efter arms længde princippet og derefter konkluderet, at vederlæggelsen af købesummen - der jo implicit modsvares af det handlede aktiv - har kunnet give anledning til et ulovlig aktionærlån.

Det eneste fortilfælde er SKM2012.29.BR, men forholdene her afviger markant fra den konkrete sag. I sagen er der ikke udstedt lånedokument, ikke foretaget sikkerhedsstillelse/tingslysning og først foretaget bogføring 4 måneder efter handlens gennemførelse. Og i øvrigt er der en række andre helt konkrete forhold i denne sag, der gør den uegnet som fortolkningsbidrag.

Dette skal ses i modsætning til den konkrete sag, hvor de pågældende sælgerpantebreve er tinglyst på ejendommen.

Praksis har tidligere været således, at såfremt ejendommen blev overdraget mellem selskab og aktionær til en forkert pris - underforstået kontant omregnet overdragelsessum, hvorved handlens finansiering indgår - har afvigelsen mellem den forkerte pris og ejendommens værdi i handel og vandel været anset for en maskeret udlodning. Den toneangivende dom på dette område er Højesterets dom i SKM2007.153.HR.

I den konkrete sag er overdragelsessummen anerkendt af SKAT jf. skrivelse af 14. marts 2011, hvorved SKAT også har taget stilling til finansieringen af handlen.

På denne baggrund skal jeg anmode Landsskatteretten om at nedsætte min kundes skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 til de selvangivne beløb.”

Ved brev af 28. oktober 2013, har klagerens daværende repræsentant yderligere anført:

”(...)

Endvidere forsøger SKAT at give den tidligere ligningsmæssige gennemgang af selvangivelserne for 2009 et meget afgrænset indhold. Jeg kan kun betragte det som en efterrationalisering i et forsøg på at begrunde retten til at ændre den konkrete skatteansættelse. En efterrationalisering der bør være forgæves, idet jeg forventer at Landsskatteretten naturligvis konkluderer at den ligningsmæssige gennemgang må have omfattet alle forhold vedrørende den solgte ejendom og den købte ejendom.”

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

En afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, og i det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2.

SKAT har ved afgørelsen henvist til de relevante retsregler og til hovedhensynene for skønsudøvelsen samt til de oplysninger, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. SKATs afgørelse anses herefter for tilstrækkeligt begrundet.

SKAT har ikke ved anerkendelse af overdragelsessummen for de pågældende ejendomme eller ved undersøgelse af andre forhold af klagerens og selskabets skatteansættelse for indkomstårene afskåret sig fra at ændre klagerens indkomst vedrørende det foreliggende forhold. Ændringen er foretaget inden for den ordinære (forlængede) ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKATs afgørelse anses derfor ikke for ugyldig.

Realitet

Alt hvad der af selskabet udloddes til anpartshaveren henregnes til udbytte, jf. ligningslovens § 16A, stk. 2.

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis, at lån fra et selskab til dets hovedanpartshaver også skattemæssigt skulle anerkendes som lån, medmindre skattemyndighederne kunne godtgøre, at det ikke havde været hensigten, at lånene skulle tilbagebetales, eller at det på lånetidspunktet var uomtvisteligt, at hovedanpartshaveren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet.

Henset til klagerens samlede økonomi – herunder det oplyste om hans negative formue – anses klageren ikke at have været i stand til at tilbagebetale de pågældende lån på lånetidspunkterne.

Det anses at være uden betydning for klagerens tilbagebetalingsevne, at ejendommene anses for overdraget til handelsprisen, og at der er udstedt sælgerpantebreve med sikkerhed i ejendommene.

Det tiltrædes derfor, at de pågældende lån i skattemæssig henseende anses for maskeret udlodning til klageren, jf. ligningslovens § 16A.

SKATs afgørelse stadfæstes herefter.