Kendelse af 18-01-2017 - indlagt i TaxCons database den 22-04-2017

SKAT har truffet afgørelse om, at klageren i henhold til den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 10 ikke var berettiget til fradrag efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven ved ophør af fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

I SKATs afgørelse er følgende anført:

” Beskrivelse af dine ud- og indrejseforhold:

Du er fraflyttet til Skotland den 7. juli 2008.

Du fraflytter adressen [adresse1], [by1], hvor du har boet til leje siden dit salg af ejendommen i 2005.

Du er genindvandret til Danmark den 22. september 2010, hvor du tilflytter adressen [adresse2], [by2].

Beskrivelse af virksomheden

Du har købt landbrugsejendommen [adresse1], [by1] den 01.02.1999 og solgt den igen den 01.07.2005 for 36.280.000 kr.

Du har efterfølgende købt og solgt følgende landbrugsejendomme i udlandet:

1. Ejendomsavance/tab:

1.1.De faktiske forhold

I dit skatteregnskab for 2008 er der fratrukket nettotab på 9.867.447 kr. ved salg af ejendom samt opgjort fraflytterbeskatning i virksomhedsindkomsten (spec. 550 samt opgørelser sidst i regnskabet) således:

Urealiseret nettotab ved fraflytning fratrukket i indkomsten-11.733.677 kr.

Nettotab fratrukket i virksomhedsindkomsten-9.867.447 kr.

I skatteregnskabet er anført, at ved fraflytning beskattes alle aktiver som om de er solgt.

Ved opgørelse af den urealiserede avance for [adresse3] på 8.629.075 kr. er anskaffelsessummen reduceret med 14.450.000 kr. vedrørende genplacering af ejendomsavance fra DK.

...

2.Genanbringelse af ejendomsavance/henstand ved fraflytning:

2.1.De faktiske forhold

Avance ved salg af [person1] udgjorde 1.866.230 kr. i 2008. Avancen er ikke blevet selvangivet., men er modregnet i andre tabsopgørelser ved fraflytning. Der er ikke lovhjemmel til urealiseret

ejendomsavancebeskatning ved fraflytning.

Revisor har i forbindelse med denne sag i brev af 26.03.2012 anmodet om genanbringelse af den realiserede avance i 2008 for [person1] på 1.866.230 kr. i anskaffelsessummen for [adresse4], England købt i 2007.

Avance ved salg af [adresse1] udgjorde 14.450.000 kr. i 2005.

Avancen blev genanbragt i ejendommen [adresse3], Skotland købt i 2006.

...

3.Fraflytterbeskatning af af- og nedskrivningsberettigede aktiver i 2008:

3.1.De faktiske forhold

I dit skatteregnskab for 2008 er der indtægtsført en nettoavance(spec. 550) på 4.200.366 kr. på vindmølleanparter i Tyskland.

SKAT opgør avancen til 4.358.000 kr.

...

4.Ændringer til virksomhedsskatteordningen 2008:

4.1.De faktiske forhold

I det indsendte skatteregnskab for 2008 er aktiver og gældsposter, der udgår af beskatningsgrundlaget i Danmark ved fraflytning, ikke medtaget som hævninger og indskud i virksomhedsskatteordningen.

Herudover er der en del konsekvensændringer af de foretagne indkomstforhøjelser.”

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

”Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med i alt 26.341.311 kr. i 2008. Efterfølgende afskrivning på danske vindmøller på 5.602.726 kr. nedbringer forhøjelsen til 20.738.585 kr.

Der gives henstand med skatten af ejendomsavancen på 6.065.683 kr. vedrørende [adresse1] i 2008.

Henstandsbeløbet forfalder til betaling i 2009, da du i dette år har solgt den ejendom i udlandet, som avancen oprindeligt var blevet genanbragt i. Når du på et senere tidspunkt får en ny årsopgørelse, kan du se, hvad ændringerne betyder for din skat.

SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2008 og 2009 sådan:

Indkomståret 2008:

Personlig indkomst fra udenlandsk virksomhed:

Personlig indkomst fra dansk virksomhed:

Henstand med skatten af genanbragt ejendomsavance ved fraflytning i 2008:

Der godkendes henstand med skatten af ejendomsavancen på

[adresse1], [by1]. Se nedenstående sagsfremstilling afsnit 2. Henstandsbeløbet udgør 6.065.683 kr.

Ændringer vedrørende virksomhedsskatteordningen:

Se også nedenstående sagsfremstilling afsnit 4

Rentekorrektion grundet negativ indskudskonto

Din indskudskonto i virksomhedsordningen er negativ ved årets

begyndelse. Der skal ikke beregnes rentekorrektion på grund af,

at kapitalafkastgrundlaget primo og ultimo er positivt..0 kr.

Selvangivet rentekorrektion, 5 % af 6.091.278 kr.304.564 kr.-304.564 kr.

Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1.

Rentekorrektion grundet indskud og hævninger i samme år

Du har både hævet og indskudt penge i din virksomhed i år.

Derfor skal du regne en rentekorrektion på 5 % af 163.206.757 kr.

med i resultatet af din virksomhed.6.528.270 kr.

Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2.

Mulighed for at søge om selvangivelsesomvalg:

Ifølge skatteforvaltningslovens §30 kan du anmode om selvangivelsesomvalg såfremt du f.eks. ønsker at udtræde af virksomhedsskatteordningen på baggrund af de foretagne ændringer.

Din revisor har i brev af 21. maj 2012 anmodet om selvangivelsesomvalg med anvendelse af kapitalafkastordning med konjukturudligningsfond i stedet for virksomhedsskatteordningen.

Anmodningen er sendt videre til SKATs Sagscenter Erhverv, der træffer afgørelse om der kan gives tilladelse til omvalg.

Indkomståret 2009:

Ophør af henstand med skatten af genanbragt ejendomsavance:

Henstand med skatten af ejendomsavancen på [adresse1], [by1]

forfalder til beskatning i 2009. Årsagen er, at ejendommen [adresse3],

Skotland, hvori ejendomsavancen ved fraflytning var genanbragt, er solgt

i 2009. Se nedenstående sagsfremstilling afsnit 2.

Henstandsbeløb til betaling udgør 6.065.683 kr.

...

...

1.2.Retsregler og praksis

Ejendomsavancebeskatningsloven:

§1 stk. 1:Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov

§4:Opgørelse af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom

§6 stk. 3: Tab ved afståelse kan modregnes i fortjeneste ved afståelse.

1.3.SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens §1 omfatter loven fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Ifølge §6 stk. 3 kan tab ved afståelse modregnes i fortjeneste ved afståelse. Overstiger årets tab årets fortjenester kan det overskydende tab fremføres til modregning i følgende indkomstår.

Der er ikke lovhjemmel til at fratrække hverken realiserede eller urealiserede tab i årets indkomst.

Der er ikke lovhjemmel til at foretage beskatning af urealiseret avance eller foretage fradrag for urealiseret tab i forbindelse med fraflytning opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Der kan således heller ikke fremføres et urealiseret tab ved salg af ejendom til modregning i eventuelle fremtidige avancer.

Der findes en fraflytterbeskatningsregel i kildeskattelovens § 10, hvorefter af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke efter fraflytningen har beskatningsretten til, anses for afhændet på ophørstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på ophørstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen.

Denne regel medfører beskatning af genvundne afskrivninger og er ikke lovhjemmel til at foretage fraflytterbeskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Den realiserede avance vedrørende [person1] på 1.866.230 kr. er skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, da den er afhændet i 2008 uanset om den er afhændet før eller efter fraflytningstidspunktet den 07.07.2008.

Årsagen hertil er, at du har valgt at bruge reglerne i personskattelovens § 14 stk. 2, hvorefter indkomsten gøres op for hele indkomståret uden helårsomregning. De beregnede indkomstskatter nedsættes herefter forholdsmæssigt i forhold til indtægterne i den periode, hvor du ikke var skattepligtig til Danmark.

SKAT anser hele indkomsten i 2008 for at være vedrørende perioden før fraflytning. Vi har ikke nogen eksakt opgørelse heraf, men hele forhøjelsen på 26.341.311 kr. vedrører perioden før fraflytning. Der foretages således ikke nedsættelse af skatten.

1.4.Dine bemærkninger

Ingen

2.Genanbringelse af ejendomsavance/henstand ved fraflytning:

...

2.2.Retsregler og praksis

Ejendomsavancebeskatningslovens:

§ 6A vedrørende genanbringelse af ejendomsavance

§ 6B stk. 1 vedrørende beskatning af genanbragt ejendomsavance ved fraflytning

§ 6B stk. 2 henstand med skatten af den tidligere genanbragte avance

Kildeskattelovens §73 E

2.3.SKATs bemærkninger og begrundelse

[person1], Skotland:

Ejendomsavancen godkendes ikke genanbragt, da det efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6A stk. 4 er en betingelse for at genanbringe i en ejendom i en fremmed stat, at begæringen er givet inden ophøret af den fulde skattepligt.

[adresse1], [by1]:

Du har genanbragt ejendomsavance på 14.450.000 kr. fra salget af ejendommen [adresse1] i 2005 i anskaffelsessummen for købet i 2006 af ejendommen [adresse3], Skotland.

I skatteregnskabet for 2008 er den genanbragte avance blevet modregnet i urealiserede tab på ejendomme ved fraflytning, således at den genanbragte avance ikke ville komme til beskatning.

Der kan ikke fratrækkes eller modregnes urealiserede tab på ejendomme ved fraflytning. Se ovenfor under afsnit 1.

Den genanbragte ejendomsavance på 14.450.000 kr. fra [adresse1] anses derfor stadig for at være genanbragt indtil fraflytningstidspunktet. Ved fraflytning skal den genanbragte avance indtægtsføres, men der kan under visse betingelser gives henstand med skatten af avancen.

Henstand efter ejendomsavancebeskatningslovens §6B/kildeskattelovens §73E:

Du har genanbragt ejendomsavance fra salg af [adresse1], [by1] med tilhørende ejendomme efter ejendomsavancebeskatningslovens §6A.

Den samlede ejendomsavance på 14.450.000 kr. er genanbragt i den udenlandske ejendom, [adresse3], Skotland.

Fortjenesten skal beskattes, når skattepligten efter kildeskattelovens §1 ophører som følge af fraflytning. Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 6B stk. 2 kan der gives henstand med skatten efter reglerne i kildeskattelovens § 73E.

[Skattecentret] imødekommer anmodningen om henstand i indkomståret 2008. Henstanden beregnes efter nedslag i ejendomsavancen ifølge ejendomsavancebeskatningslovens §6B stk. 3(omberegning) jf. nedenfor i afsnit 2.4 og 2.5.

Henstand efter ejendomsavancebeskatningslovens §6/kildeskattelovens § 73E godkendes med 6.065.683 kr.

Henstandsbeløbet på 6.065.683 kr. er beregnet således(foreløbige årsopgørelser med og uden den reducerede ejendomsavance på 10.200.139 kr. vedlægges):

Med omberegningUden omberegning

Beregnet skat inkl. ejendomsavance6.829.342 kr.9.182.318 kr.

Beregnet skat uden ejendomsavance763.659 kr.763.659 kr.

Skat af ejendomsavance6.065.683 kr.8.418.659 kr.

Der skal ikke stilles sikkerhed for henstandsbeløbet i forbindelse med genanbringelse i Skotland.

Henstandsbeløbet forfalder ifølge kildeskattelovens §73E stk. 4 til betaling ved:

Henstandsbeløbet forfalder desuden til betaling såfremt der sker væsentlige ændringer i den erhvervsmæssige anvendelse.

Der kan senere ske ændringer af ansættelsen m.v. hvis der konstateres ændringer i de forudsætninger der er lagt til grund ved denne afgørelse jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Henstandsbeløbet 6.065.683 kr. forfalder til betaling i indkomståret 2009:

Ifølge [virksomhed1] brev af 26. marts 2012 fremgår, at du har solgt ejendommen [adresse3], Skotland i 2009. Henstandsbeløbet fra salg af ejendommen [adresse1], [by1] forfalder derfor til betaling i 2009 ifølge reglerne i kildeskattelovens § 73E stk. 4.

2.4.Dine bemærkninger

Ifølge revisors brev af 21.05.2012 sammenholdt med revisors mail af 06.06.2012 gøres der opmærksom på reglerne om genberegning af avanceskat ved fraflytning. Uddrag af ligningsvejledningen afsnit E.J.2.6 var vedhæftet mailen.

2.5. SKATs kommentarer til din revisors bemærkninger:

Hvis det ved afståelse af den erhvervede ejendom, efter at der er indtrådt skattepligt af genanbragt ejendomsavance ved skattepligtsophør konstateres, at afståelsessummen er mindre end anskaffelsessummen, nedsættes det skattepligtige beløb med forskellen. Det skattepligtige beløb kan ikke blive negativt. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens §6B stk. 3.

I ligningsvejledningen 2009-1 afsnit E.J.2.6 under afsnittet fraflytterbeskatning fremgår:

Først ved et senere salg af den udenlandske ejendom vil skatten af den oprindelige afståede ejendom skulle omberegnes, hvis den udenlandske ejendom er faldet i værdi fra anskaffelsestidspunktet til salgstidspunktet jf. nedenfor.

samt

Efter fraflytningen kan den skattepligtige vælge at afstå den erhvervede ejendom. Hvis det viser sig, at den erhvervede ejendom er faldet i værdi i forhold til købesummen, kan skatteyderen begære fraflytterskatten nedsat svarende til faldet. Det gælder, uanset hvor længe den erhvervede ejendom har været i skatteyderens besiddelse. Nedsættelsen gælder, hvad enten der er givet henstand med skatten eller ej.

Din revisor har i brev af 21.05.2012 medsendt faktisk avanceopgørelse af [adresse3] opgjort med modregning af genanbragt ejendomsavance, kursomregning og pristalsregulering.

Denne avanceopgørelse kan ikke direkte anvendes ved opgørelsen af værdifald på [adresse3] ved omberegning. Forskellen mellem salgs- og købesum for ejendommen [adresse3], Skotland kan udledes af opgørelsen således:

Valutakurs GBP DKK

Salgssum i 20092.273.000

Omkostninger ved salg-100.000

Salgssum med fradrag af omk.813,162.173.00017.669.967

Købesum i 20062.150.000

Omkostninger ved køb130.484

Frasalg af huse-363.100

1.091,411.917.38420.926.521

Forbedringer i 20071.089,8035.607388.045

Forbedringer i 2008764,7979.141605.262

Købesum med tillæg af omk.2.032.13221.919.928

Salgssum overstiger købesum med (GBP)140.868

Købesum overstiger salgssum med (DKK)-4.249.861

Det er SKATs opfattelse, at omregning af valutakurstab til danske kr. skal ske ved omregning på henholdsvis salgs- og anskaffelsestidspunkter.

Der er ved omregning til danske kr. på henholdsvis salgs- og anskaffelsestidspunkter lidt et tab på ejendommen [adresse3] i Skotland, hvori avancen fra salget af [adresse1] i [by1] har været genanbragt. Tabet på [adresse3] er jf. ovenstående opgørelse opgjort til 4.249.861 kr.

Der foretages derfor omberegning af den genanbragte ejendomsavance og henstandsbeløb efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6B stk. 3.

Ovenstående opgørelse med et tab på 4.249.861 kr. er forelagt din revisor. Han har oplyst, at han er enig i opgørelsen.

3.Fraflytterbeskatning af af- og nedskrivningsberettigede aktiver i 2008:

...

3.2.Retsregler og praksis

Kildeskattelovens § 10

Ligningsvejledningen 2008 afsnit E.B.2.1.1

3.3.SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge ligningsvejledningen 2008 afsnit E.B.2.1.1 under afsnittet afskrivning fremgår, at vindmøller vurderings- og afskrivningsmæssigt anses for driftsmidler, der kan afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2 (driftsmidler og skibe).

Ifølge indsendte resultatandelsskemaer ejer du følgende andele:

EjerandelAntal ejere

[virksomhed2] GmbH & Co KG24 %7

Maks. [virksomhed3] GmbH & Co. [virksomhed4] KG40 %6

[virksomhed5] & Co. KG100 %1

Vindmølleanparterne anses for 100 % erhvervsmæssige, der afskrives som driftsmidler efter saldometoden.

Borne og [virksomhed4] er købt i 2005. [person3] i 2007.

Der er ikke afskrevet i 2005.

Afskrivning i 2006 med 8.700.000 kr. er reduceret til 4.358.000 kr. ved korrektion af årsopgørelsen.

Afskrivning 2007 10.672.102 kr. er 100 % tilbageført ved korrektion til årsopgørelsen.

Fraflytterbeskatning efter kildeskattelovens §10 opgøres således (med korrigerede afskrivninger):

Handelsværdierne er oplyst i revisors brev af 26. marts 2012. Værdien er opgjort ud fra en teoretisk beregning, der bygger på 16 års levetid for vindmøllen.

Anskaffelsesværdier og salgssummer er taget fra revisors korrektionsbrev af 8. februar 2010.

3.4.Dine bemærkninger

Ingen

4.Ændringer til virksomhedsskatteordningen 2008:

...

4.2.Retsregler og praksis

Virksomhedsskattelovens § 2 stk. 4 og 5 vedr. overførsel af aktiver og gæld

Virksomhedsskatteloven vedr. konsekvensændringer.

4.3.SKATs bemærkninger og begrundelse

Ændringer i virksomhedsindkomst(før kapitalafkast og rentekorrektion):

Øvrige opgørelser:

Indskud:

Gæld der er overført fra VSO til privat 31.12.2008:

Gæld ifølge spec. 610 kapitalafkast i 2008 regnskab171.248.597

Gæld 31.12.2008 ifølge 2009 regnskab(begrænset skattepligt)-8.041.840

Indskud i 2008163.206.757

Reglerne for overførsel af aktiver og gæld mellem virksomhedsskatteordningen og privatøkonomien fremgår af virksomhedsskattelovens § 2 stk. 4 og 5 (gælder også ved fraflytning til udlandet).

Rentekorrektion (virksomhedsskattelovens §11 stk. 2):

Beregnes når der i et indkomstår både er foretaget indskud og hævninger på indskudskontoen. Rentekorrektion beregnes af det mindste beløb.

Klagerens opfattelse

I klagen har klageren anført følgende:

”Påstand

SKAT tilpligtes til at anerkende selvangiven negativ ejendomsavance -9.867.447 kr., herunder frafald af gennemført beskatning af genanbragt ejendomsavance [adresse3], Skotland, eller 10.200.139 kr., som absorberes i netto negativ ejendomsavance.

Anbringender

Opsummering

Vores klient flytter inden for EU og skal avancemæssigt på ingen måde stilles ringere, end hvis han var blevet bosiddende i Danmark, og der skulle laves en total avanceopgørelse ved afståelse. Den måde som SKAT opgør forholdet medfører tab af "skatteaktiv", der ikke vil kunne anvendes af vores klient alt andet lige.

Det skal gøres gældende, at kildeskattelovens § 10 er en generel fraflytningsregel - på linje med selskabsskattelovens § 5, stk. 7 - og hjemler den af [person4]s opgjorte og selvangivne negative ejendomsavance m.v. ved dennes fraflytning til Skotland juli 2008.

Den af SKAT ansatte indkomst - beskattet ejendomsavance/genanbragt ejendomsavance og nægtet fradrag negativ ejendomsavance, i alt 21.933.816 kr. - skal frafaldes.

Uddybende herom skal anføres følgende:

Juridisk vurdering

Kildeskattelovens § 10 har følgende ordlyd:

"Hvis en person ophører med at være skattepligtig, jf. § 1, uden der er tale om dødsfald, eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke efter fraflytningen har beskatningsretten til, for afhændet på ophørstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på ophørstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen."

[Vores understregninger]

SKAT har på side 4 i afgørelsen af 11. juli 2012 vedrørende denne regel anført:

"Denne regel medfører beskatning af genvundne afskrivninger og er ikke lovhjemmel til at foretage fraflytterbeskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens regler"

Spørgsmålet er i nærværende skattesag, om kildeskattelovens § 10 generelt hjemler afståelsesbeskatning af afskrivningsberettigede ejendomme ved fraflytning, eller - som SKAT hævder - kun er en regel, der hjemler beskatning af genvundne afskrivninger.

Selve ordlyden af § 10 støtter [person4]s selvangivelse.

Det følger således af § 10, at der sker afhændelse af de pågældende aktiver (herunder ejendomme), hvilket taler for en generel afståelsesregel. Endvidere stilles der ikke krav om, at der specielt er foretaget afskrivninger, jf. ordet "af- og nedskrivningsberettigede”, og dermed fremgår det ikke af § 10, at den kun er begrænset til at beskatte foretagne genvundne afskrivninger.

Det fremgår endvidere af forarbejderne til kildeskattelovens § 10 (L35 1994/1995):

"Efter lovforslaget gennemføres der i forbindelse med ophør af fuld skattepligt for personer en beskatning af genvundne af- og nedskrivninger.

Det er alene aktiver, der efter fraflytningen ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret, der anses for afhændede.

Aktiver omfattet af beskatningen af genvundne af- og nedskrivninger anses for afhændet på tidspunktet for den fulde skattepligts ophør til en værdi svarende til handelsværdien på dette tidspunkt. Afståelsessummen er dog maximeret til anskaffelsessummen. Det betyder, at det alene er genvundne af- og nedskrivninger, der beskattes, som om aktiverne var afhændet.

Såfremt den pågældende løbende har foretaget afskrivninger, der overstiger værdiforringelsen på aktiverne, inddrages denne igen ved fraflytningen.

Forslaget modvirker skattespekulation forud for en fraflytning ved at foretage store afskrivninger, f.eks. forskudsafskrivninger på udenlandske ejendomme, hvorefter aktiverne efter fraflytning afhændes uden genbeskatning. Ved tilstrækkelige store investeringer kan hele den skattepligtige indkomst inden fraflytningen elimineres."

[Vores understregninger]

Der synes ikke at være tvivl om, at formålet med reglen har været at undgå, at fraflyttere undslap beskatning af genvundne afskrivninger, men som nævnt følger det af ordlyden, at reglen omfatter mere end dette, dvs. at reglen er en generel afståelsesregel.

Dette støttes da også af bl.a. den juridiske vejledning, punkt C.F.1.6.4:

"Ved ophør af fuld skattepligt, eller hvis en person efter en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller Grønland, anses aktiver for afhændet på fraflytningstidspunktet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet, dog højst med et beløb, der svarer til anskaffelsessummen. Se KSL § 10."

Samt Skattekartoteket, kapitel 10.5.2:

"KSL § 10 indeholder en generel bestemmelse om beskatning af af- og nedskrivningsberettigede aktiver i forbindelse med ophør af fuld skattepligt.

Bestemmelsen omfatter dels de situationer, hvor en persons skattepligt ophører efter KSL § 1, dels de situationer, hvor den pågældende hertil landet fuldt skattepligtige person i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst i stedet for bliver anset for hjemmehørende i udlandet.

Reglen finder kun anvendelse, såfremt Danmark ikke beholder beskatningsretten til aktiverne/afkastet af aktiverne. Såfremt den fulde skattepligt hertil afløses af en begrænset dansk skattepligt, finder bestemmelsen således ikke anvendelse på de aktiver, der i stedet underkastes en begrænset skattepligt hertil.

For så vidt angår faste ejendomme beliggende her i landet og aktiver, der er tilknyttet et fast driftssted her i landet, vil ophør af skattepligt efter KSL § 1 således ikke udløse fraflytningsbeskatning efter KSL § 10, idet der i sådanne tilfælde forudsætningsvis vil indtræde begrænset skattepligt efter KSL § 2, ligesom der fortsat vil foreligge dansk beskatningsret efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

...

I praksis suppleres reglen om fraflytterbeskatning i KSL § 10 med en mængde særbestemmelser, se straks nedenfor i afsnit 10.5.3."

[Vores understregninger]

Tilsvarende i TfS 1996, 322 T & S 2010, 402.

Derudover fremgår det af bemærkningerne til § 34, stk. 3, i afskrivningsloven af 1998 (L I 02 l 997/1998-2):

"Bestemmelsens stk. 3 har til formål at skabe hjemmel for efterbeskatning af forskudsafskrivninger i forbindelse med ophør af fuld skattepligt til Danmark eller ved ophør af begrænset skattepligt efter udøvelse af erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted i Danmark. Den foreslåede bestemmelse ligger derfor indholdsmæssigt på linje med reglerne om ophørsbeskatning i kildeskattelovens § 10, selskabsskattelovens § 5, stk. 7 og fondsbeskatningslovens § 2, stk. 5."

[Vores understregninger]

Selskabsskattelovens §5, stk. 7 er helt utvetydig og begrænser ikke fraflytningsbeskatningen til genvundneafskrivninger:

"Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet."

Lovgiver har således efterfølgende givet udtryk for, at kildeskattelovens § 1 0erengenerel fra­ flytningsregel på linje med selskabsskattelovens § 5, stk.7.

Opgørelse af tabet ved fraflytning

Som bekendt opgøres ejendomsavancen som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.

Ved fraflytning er afståelsessummen lig ejendommens handelsværdi på fraflytningstidspunktet. Dette fremgår også af kildeskattelovens § 10.

Der er hverken i forarbejder eller i afgørelser taget stilling til den situation, hvor ejendommens handelsværdi ved fraflytning er lavere end anskaffelsessummen (eventuelt efter foretagne afskrivninger), hvilket som udgangspunkt medfører et avancetab ved fraflytningen.

Det er således et afledet spørgsmål i nærværende sag, om der ved fraflytningen kan selvangives en handelsværdi, der er lavere end anskaffelsessummen (eventuelt efter foretagne afskrivninger)?

Også ordlyden af bestemmelsen støtter, at [person4] kan selvangive en lavere handelsværdi end anskaffelsessummen ved fraflytningen, jf. kildeskattelovens § 10:

"Hvis en person ophører med at være skattepligtig, jf. § 1, uden at der er tale om dødsfald, eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke efter fraflytningen har beskatningsretten til, for afhændet på ophørstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på ophørstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen."

[Vores understregninger]

Der er således ikke angivet noget minimumsbeløb for handelsværdien - kun et maksimumsbeløb.”

Landsskatterettens afgørelse

Det er ubestridt, at klageren den 7. juli 2008 flyttede til Skotland, hvorved hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte.

Det fremgår af den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 10, at hvis en person ophører med at være skattepligtig, jf. § 1, uden at der er tale om dødsfald, eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke efter fraflytningen har beskatningsretten til, for afhændet på ophørstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på ophørstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen.

Endvidere fremgår det af forarbejderne til den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 10, sidste pkt., at det alene er genvundne af- og nedskrivninger, der beskattes, som om aktiverne var afhændet. Se forslag til lov om ændring af forskellige skattelove, LFF1994-1995.1.35 og betænkning over forslag til lov om ændring af skattelove, LFB1994-1995-1.35.

I cirkulære 1997-05-29 nr. 82 om international beskatning (lov nr. 312 af 17. maj 1995 og lov nr. 487 af 12. juni 1996) er det anført, at fraflytningsbeskatningen for personer efter den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 10 kun medførte beskatning af genvundne af- og nedskrivninger, og at avancebeskatningsreglerne således ikke var aktuelle.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren i henhold til den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 10 ikke var berettiget til fradrag efter ejendomsavancebeskatningslovens regler i forbindelse med ophøret af sin fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.