Kendelse af 02-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2016

Faktiske oplysninger

Klageren har i mange år beskæftiget sig med udvikling af computerspil til pc, Linux og Mac, og har arbejdet som game director, spildesigner, manuskriptforfatter og grafiker.

Den 14. december 2004 stiftede klageren, sammen med klagerens fætter og [person1], selskabet [virksomhed1] ApS med en ejerandel på 33,3 % hver.. I år 2007 stiftede klageren og [person1] selskabet [virksomhed2] ApS. Ny ejerkreds i [virksomhed1] ApS var herefter [virksomhed2] ApS med ejerandel på 66,6 %, og klagerens fætter med 33,3 %.

Den 15. december 2004 stiftede [virksomhed1] ApS, selskabet [virksomhed3] ApS, som i 2005 blev omdannet til et aktieselskab [virksomhed4] A/S. Selskabets formål var at udvikle computerspillet [x1]. I perioden fra stiftelsen til 2009 har der været forskellige nye investorer til [virksomhed4] A/S. Der har i perioden 2004 – 2008 været indberettet løn fra selskaberne [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] A/S.

Den 24. juni 2009 var [virksomhed4] A/S løbet tør for likviditet. Rettighederne og andre materielle aktiver blev overdraget til selskabet [virksomhed5] Limited UK.

Den 21. august 2009 blev [virksomhed6] ApS stiftet. Selskabet ejes af [virksomhed5] Limited UK, som ejes 100 % af klagerens fætter. Klageren blev ansat i selskabet [virksomhed6] ApS fra stiftelsen, og har fået løn af selskabet i 2009-2011.

Klagerens fætter er bosiddende i England. Klagerens fætter ejer endvidere 100 %, selskabet [virksomhed7] Limited UK.

Klagerens lønindkomst fra de omtalte selskaber udgjorde i indkomståret 2004 kr. 34.925, i indkomståret 2005 kr. 285.179, i indkomståret 2006 kr. 103.674, i indkomståret 2007 kr. 391.964, i indkomståret 2008 kr. 419.016, i indkomståret 2009 kr. 288.390, i indkomståret 2010 kr. 194.130 og i indkomståret 2011 279.280 kr.

Klageren har i år 2004 og 2006-2011, modtaget beløb fra England. Pengene er modtaget på klagerens private konti i [finans1] på kontonummer [...68] og [...48]. SKAT har oplyst at pengene er overført fra [virksomhed5] LTD, [virksomhed7] Limited UK, og fra klagerens fætter. Klagerens repræsentant har oplyst, at midlerne er fra klagerens fætter, og at de 2 private konti er henholdsvis lønkonto og aktionæropsparingskonto.

SKAT har på baggrund af kontoudtog opgjort de samlede indsætninger fra England i perioden 2004 og 2006-2011 til 2.340.863 kr.. SKAT har opgjort at der i årene 2009-2011, er foretaget 17 hævninger fra kontoen med teksten ”udbetaling”. Beløbene udgør i alt 858.250 kr..

Klagerens repræsentant har til SKAT forklaret følgende om de kontante udbetalinger på i alt 858.250 kr.:

”November 2009 påvirkes [person2]s økonomiske investeringsgrundlag markant da en stor kontrakt i Tyskland, uden varsel bliver trukket tilbage. For at undgå konkurs med [virksomhed6], indvilger holdet (8 mand) i at gå ned i løn for en kort periode på 6 -12 måneder. I perioder har [person3] og [person2] måttet ydet personer fra denne gruppe private midlertidige forstærkninger (størrelsesordenen 7.500 - 10.000 kr.pr. måned) for at de pågældende har kunnet holde skindet på næsen.

Virksomheden var i en trængt økonomisk situation og kunne ikke honorere de indgåede lønaftaler. Medarbejderne accepterede i den forbindelse en lønnedgang idet alternativet var en konkurs. Det viste sig at disse lønnedgange var velfærdstruende for nogle medarbejdere, hvorfor [person3] og [person2] efterfølgende besluttede privat at yde visse medarbejdere forstærkninger. Det blev ikke i den forbindelse drøftet hvilken karakter disse forstærkninger havde, men da det er oplyst at de er ydet uden modydelse og uden tilbagebetalingspligt vil jeg vurdere at de har gavekarakter.

[person3] udarbejder i denne uge en oversigt over modtagere og estimerede beløb som fremsendes til Dem. Det bemærkes at der alene kan laves en estimeret opgørelse idet der ikke ligger noget regnskab for beløbenes størrelse.

Beløbene er udbetalt efter aftale med [person2] og er ligeledes efter aftale registreret som lån til [person3].”

I perioden fra 2004 - 2011 har SKAT endvidere opgjort hævninger fra kontiene til navngivne personer. Hævningerne udgør i alt 499.408 kr.. Repræsentanten har anslået, at der til nedenstående personer, i alt er overført 143.550 kr. fra klagerens private konto:

[person1], [person4], [person5], [person6], [person7], [person8], [person9], [person10]. Klagerens repræsentant har i klagen anslået, hvor mange penge de navngivne personer har modtaget.

Pengeoverførslerne fra England og lønnen for klageren for årene 2004 og 2006–2011 er af SKAT specificeret som nedenfor:

Klagerens repræsentant har med udgangspunkt i SKATs opgørelse over indsætninger, udarbejdet og fremlagt bilag, som skitserer, hvordan indsætningerne fra England fordeler sig videre i 2. og 3. led. Overførslerne er opdelt i henholdsvis hævninger som efter klagerens opfattelse vedrører [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS som er markeret med gult i bilag, og overførsler til klageren selv eller ansatte/personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS, som er markeret med rødt i bilag.

Klagerens repræsentant har på et møde med skatteankestyrelsen forklaret, at pengene markeret med rødt, blev anvendt til at hjælpe de ansatte med likviditet, idet selskaberne i perioder ikke havde penge til at udbetale løn. Der er ikke udarbejdet gældsbreve til de ansatte, og der er ikke indberettet løn vedrørende disse overførsler. Af kontoudtogene eller repræsentantens bilag fremgår ikke kontonumre på de ansattes konti.

Forskellen mellem indsætningerne fra klagerens fætter og hævninger er ifølge repræsentanten udtryk for et lån mellem klagerens fætter og klageren, hvorefter de pågældende beløb er indgået i klagerens privatforbrug. Der foreligger ikke et gældsbrev på beløbets størrelse.

Repræsentanten har gjort opmærksom på, at indsætning på 53.095 kr. den 15. januar 2004 på konto [...48], er en intern overførsel fra klageren budgetkonto, og er således ikke et beløb der er modtaget fra klagerens fætter.

Af kontoudtoget fremgår teksten ”fra [...78]”. Kontonummeret [...78] er indberettet til SKAT for indkomståret 2004.

Klageren har tidligere overfor SKAT og Skatteankestyrelsen fremlagt påstand om, at alle indsætningerne var et lån fra fætteren. I den forbindelse blev fremlagt et gældsbrev.

Repræsentanten har forklaret følgende, om det udarbejdede gældsbrev:

”Der er tidligere fremlagt gældsbrev mellem [person3] og [person2]. Gældsbrevet er udarbejdet på baggrund af SKATs opgørelser, efter at [person3] blev bekendt med, at de i sagen omhandlede indsætninger efter SKATs opfattelse var skattepligtig indkomst, hvorfor gældsbrevet ikke er udtryk for den reelle gæld mellem [person3] og [person2].

(...)”

Efterfølgende har klagerens repræsentant sendt supplerende indlæg til klagen med ny påstand.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for at være skattepligtig af pengeoverførsler fra England, med henholdsvis 215.753 kr. i 2004., 371.956 kr. i 2006, 5.498 kr. i 2007, 16.502 kr. i 2008, 370.479 kr. i 2009, 1.006.767 kr. i 2010 og 353.928 kr. i 2011

Følgende fremgår af SKATs sagsfremstilling:

”(...)

1.2.2.1 SKATs opfattelse

SKAT er af den opfattelse, at [person3] er skattepligtig af de pengeoverførsler han har modtaget fra England fra henholdsvis [person2], [virksomhed5] Ltd og [virksomhed7] Limited UK.

SKAT er af den opfattelse, at der ikke er tale om lån, men om løn for udført arbejde for de af [person2] ejede/dominerede selskaber [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

Motivet til, at [person2] udbetaler lønnen uden skattetræk direkte til [person3], er efter SKATs opfattelse at [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS ingen indkomster har i den periode, hvor spillet [x1] udvikles. Selskaberne oparbejder således ”store” skattemæssige underskud, som ikke umiddelbart kan udnyttes. Det er [person2] og dennes selskaber, der via indskud og lån har dækket driftsunderskuddene i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS. [person2]s indbetalinger til selskaberne bliver således et beløb mindre svarende til a-skatten (40 – 50 %) i forhold til, at det i stedet var [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, der havde udbetalt lønnen med skattetræk.

(...)

Gældsforhold

Som det fremgår af praksis, jf. afgørelserne i TfS 2000.80, TfS 2000.955, TfS.2011.377 og TfS 2009.700 stilles der strenge krav til klagers bevisbyrde for, at der eksisterer et reelt låneforhold og at modtagne pengebeløb kan anses for skattepligtig indkomst, når der foreligger udsædvanlige omstændigheder. Det fremgår desuden af nævnte praksis, at bevisbyrden er skærpet når der er tale om interesseforbundne parter - familie.

SKAT er af den opfattelse, at der ikke foreligger et reelt låneforhold mellem [person3] og [person2]. Der er herved lagt vægt på:

Pengeoverførslerne i 2004 fra [person2] på 215.733 kr. er ikke selvangivet som lån i 2004 eller oplyst som lån i forbindelse med ovennævnte sagsbehandling. SKAT er af den opfattelse, at dette forhold indikerer, at [person3] ikke selv har betragtet pengeoverførslerne fra [person2] som lån.

I 2005 og januar, februar, marts 2006 modtog [person3] løn fra [virksomhed4] A/S. I denne periode modtog han ikke pengeoverførsler fra [person2].

Fra maj 2006 til december 2006 modtog han ingen løn eller anden indkomst. Han modtog i denne periode månedlige pengeoverførsler fra [person2] på konto nr. [...48]. Disse penge overførte han dels til sin egen konto nr. [...68] med teksten ”[person3] løn ...”, dels til [person1] med teksten ”[person1] løn ...” og dels til [person4] med teksten ”[person4] løn ...”. Se side 2 og 3 i bilag 5.

[person3] har således selv benævnt pengeoverførslerne fra [person2] som løn.

I henhold til gældsbrevet mellem [person3] og [person2] udgør gælden pr. 31.12.2011 1.775.963,50 kr.

[person3] er anmodet om en redegørelse for denne difference på 564.899,50 kr. mellem gældsbrevets saldo og de faktiske pengeoverførsler.

Advokat [person11] har oplyst, at dette er en fejl. Han oplyser endvidere at, det formentlig forholder sig således at opgørelsen i gældsbrevet af 14.03.2012 ikke er fuldt retvisende. [person3] har ikke haft lejlighed til at kontrollere SKATs opgørelse på 2.345.863 kr. (det korrekte beløb er 2.340.863 kr. - indsat af sagsbehandler), men han finder at det lyder realistisk at tallet ligger i det niveau. [person11] tilføjer til slut, at beløbet vil blive korrigeret i det kommende gældsbrev.

Det er efter SKATs opfattelse ikke normalt, at det er debitor der udsteder et gældsbrev. Det er heller ikke normalt, at det er debitor, der opgør saldoen på gælden. Det virker desuden underligt, at [person2] som kreditor ikke reagere på, at saldoen på gælden pr. 31.12.2011 er opført for lavt med 564.899,50 kr. Dette virker højest udsædvanligt selvom der er tale om et ”familielån”.

SKATs konklusion

SKAT finder på det foreliggende grundlag, at de modtagne pengebeløb fra England, [person2], [virksomhed5] Limited og [virksomhed7] Limited, må anses som skattepligtig indkomst jf. statsskattelovens § 4 og personskattelovens § 3 (personlig indkomst). Der er herved lagt vægt på:

[person3] skattepligtige indkomst (personlige indkomst) forhøjes med følgende beløb:

(...)

”Store” kontante udbetalinger/hævninger

I perioden december 2009 – april 2011 er der, som beskrevet i afsnit 1.1.2. pkt. 6, foretaget 17 relative store hævninger på i alt 858.250 kr. på [person3]s bankkonti i [finans1]. Advokat [person11] har forklaret, at pengene er udbetalt til ansatte i [virksomhed6] ApS som midlertidige forstærkninger i størrelsesordenen 7.500 – 10.000 kr. pr. måned i forbindelse med, at de pågældende måtte tåle en lønnedgang. Advokat [person11] vurderer, at udbetalingerne har gavekarakter. [person3] skulle have udarbejdet en oversigt over modtagerne og estimerede beløb. Denne oversigt er ikke modtaget.

Der foreligger således ikke dokumentation for, at der er andre end [person3], der har modtaget de anførte beløb. [person3] er derfor anset skattepligtig af beløbene jf. ovenfor i SKATs konklusion.

For at undgå denne beskatning, skal der indsendes dokumentation for udbetalingerne til identificerede personer med angivelse af beløbsstørrelse pr. person. Dokumentationen skal indeholde en bekræftelse fra modtageren på, at vedkommende er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 af det modtagne beløb. Advokat [person11] har oplyst, at pengene er udbetalt efter aftale med [person2] og ligeledes efter aftale registreret som lån til [person3]. Denne aftale skal også indsendes.

Udbetalinger/overførsler til navngivne personer

Som beskrevet i afsnit 1.1.2. pkt. 7 har [person3] i perioden 2004 – 2011 overført 499.408 kr. til navngivende personer. [person3] skulle udarbejde en oversigt over beløbsmodtagere og estimerede beløb. Denne oversigt er ikke modtaget.

Der foreligger således ikke dokumentation for, at der er andre end [person3], der har modtaget de anførte beløb. [person3] er derfor anset skattepligtig af beløbene jf. ovenfor i SKATs konklusion.

For at undgå denne beskatning, skal der indsendes dokumentation for udbetalingerne til de identificerede personer med angivelse af beløbsstørrelse pr. person, evt. i form overførselsbilag fra [finans2]. Dokumentationen skal endvidere indeholde en bekræftelse fra modtageren på, at vedkommende er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 af det modtagne beløb. Der skal desuden indsendes en bekræftelse fra [person2] på, at udbetalingerne/overførslerne er sket efter aftale med ham.

Skatteforvaltningslovens § 26 er formuleret således:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.”

Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 litra 5 er affattet således:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

SKAT er af den opfattelse, at [person3] ved ikke at selvangive pengeoverførslerne modtaget fra England som løn, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelserne for 2004 -2011 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. SKAT er således af den opfattelse, at der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 kan foretages ændring af indkomstansættelserne for indkomstårene 2004 – 2011 uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at de ansatte yderligere indkomster for indkomstårene 2004 og 2006 – 2011 nedsættes til 0 kr. Til støtte herfor har repræsentanten i første række gjort gældende, at klageren ikke skal beskattes af pengeoverførslerne fra klagerens fætter, idet klageren ikke har erhvervet ret til pengeoverførslerne. Subsidiært gøres det gældende, at indsætningerne er et betragte som et lån til klageren. Mere subsidiært gøres det gældende, at såfremt indsætningerne anses for skattepligtige, er der tale om en gave.

Endvidere gøres det gældende, at betingelserne for at genoptage skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1., nr. 5, ikke er opfyldt, hvorfor indkomstårene 2004, 2006, 2007, 2008, og 2009 ikke kan genoptages.

Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg til klagen, dateret den 1. oktober 2015, henvist til klage af den 27. september 2013.

Af klagen fremgår følgende:

”ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at for høje [person3]s skatteansættelse med de af SKAT opgjorte indsætninger på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] i indkomstårene 2004, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011.

Det gøres i første række overordnet gældende, at de i sagen omhandlede pengeoverførsler fra [person2] indsat på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] i indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 er [person3]s skattepligtige indkomst uvedkommende. Disse beløb er overført med henblik på at blive videreoverført til enten [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS eller til ansatte og personer med tilknytning til disse selskaber. [person3] har derfor aldrig erhvervet til pengeoverførslerne, hvorfor pengeoverførslerne er [person3]s indkomstopgørelse uvedkommende.

Beløbene indsat på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] er videregivet til forskellige personer og falder i fire kategorier, 1) pengeoverførsler, der er tilgået [virksomhed4] A/S, 2) pengeoverførsler, der er tilgået [virksomhed6] ApS, 3) pengeoverførsler, der er tilgået ansatte eller personer med tilknytning til henholdsvis [virksomhed4] A/S og/eller [virksomhed6] ApS, samt 4) pengeoverførsler, der er tilgået [person3].

Såfremt Skatteankestyrelse måtte finde, at de ovenfor omtalte beløb til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS er tilgået [person3], gøres det i anden række gældende, at samtlige indsætninger på bankkontoen er at betragte som en del af det allerede ydede lån til [person3], hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte [person3] af pengeoverførslerne.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at de indsatte beløb på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] ikke kan kvalificeres som lån, gøres det i tredje række gældende, at penge overførslerne skal betragtes som en gave ydet af [person2] til [person3], idet der ikke er et ansættelsesforhold mellem [person3] og [person2].

Vedrørende ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2004, 2006. 2007, 2008 og 2009

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i fjerde række gældende, at SKAT ikke har grundlag for at genoptage [person3]s skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person3] hverken har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt.

[person3] har således hverken handlet groft uagtsomt eller forsætligt, idet hensigten med pengeoverførslerne udelukkende har været at yde økonomisk støtte til henholdsvis [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, hvorfor [person3] ikke har erhvervet ret til de indsatte beløb" [person3] har af denne grund ikke selvangivet de overførte beløb.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

1. Vedrørende pengeoverførslerne

Retsgrundlaget

Det følger af statsskattelovens § 4, at en person, der er skattepligtig til Danmark, som udgangspunkt beskattes af samtlige indtægter:

”...bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. "

Statsskattelovens § 4 knæsætter således foruden globalindkomstprincippet og nettoindkomstprincippet tillige princippet om realiserede økonomiske fordele, derved at en skatteyder som altovervejende udgangspunkt beskattes af samtlige de indtægter, der oppebæres, uanset arten heraf.

Princippet indebærer nærmere, at den skattepligtige skal have modtaget en økonomisk fordel, der har en objektiv omsætningsværdi.

Det er skattemyndighederne, der skal påvise, at skatteyder har modtaget en skattepligtig indtægt.

I det omfang skattemyndighederne kan dokumentere, at der er sket indsætninger på en konto tilhørende skatteyder, gælder der imidlertid efter fast praksis en formodning for, at indsætningerne har karakter af skattepligtige indtægter, jf. bl.a. SKM 2011.208.H og SKM 2011.775.H.

Det er herefter skatteyder, der i det konkrete tilfælde skal godtgøre, at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende. Denne vurdering foretages på baggrund af de for sagen relevante faktiske oplysninger.

Som eksempel på, at skatteyder konkret har løftet bevisbyrden i tilsvarende situationer, kan bl.a. henvises til SKM 2014.254.Ø og TfS 2013.509.Ø. I begge tilfælde var der tale om større indsætninger på skatteyders bankkonto, og i begge tilfælde lykkedes det skatteyder at godtgøre, at der ikke var erhvervet ret til de pågældende beløb.

Den konkrete sag

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at de i sagen omhandlede pengeoverførsler fra [person2] indsat på kontonummer [...48] og konto nummer [...68] i indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 er [person3]s indkomstopgørelse uvedkommende. Disse beløb er overført med henblik på at blive videreoverført til enten [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS eller til ansatte og personer med tilknytning til disse selskaber. [person3] har derfor aldrig erhvervet ret til pengeoverførslerne, hvorfor pengeoverførslerne er [person3]s skattepligtige indkomst uvedkommende.

SKAT har i afgørelsen af den 3. september 2013 foretaget en forhøjelse af [person3]s skattepligtige indkomst med indsætninger på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] i indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011, med den begrundelse at beløbene er overført fra [person2].

Af SKATs afgørelse af den 3. september 2013 fremgår, at SKAT har lagt vægt på følgende for­ hold, i vurderingen af om indsætningerne på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] udgør skattepligtig indkomst for [person3];

"Der er herved lagt vægt på:

SKAT har således i sin vurdering lagt vægt på opfattelsen af, at [person3] har været ansat i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS i samtlige de omhandlede indkomstår, samt at den reelle arbejdsgiver var [person2], hvorfor beløbene fra [person2] skal betragtes som løn til [person3]. Endvidere har SKAT lagt vægt på, at [person3] bærer bevisbyrden, i forhold til hvorvidt beløbene er at betragte som løn, samt i forhold til om der har foreligget et låneforhold mellem parterne.

Der er i nærværende sag således på intet tidspunkt taget stilling til, hvem, der reelt har erhvervet ret til indsætningerne på kontonummer [...48] og kontonummer [...68]. I den forbindelse er der ligeledes ikke taget stilling til, hvorvidt [person3] i det hele taget har erhvervet ret til beløbene.

Hertil skal bemærkes, at det i sagen tidligere fremlagte gældsbrev mellem [person3] og [person2] blev udarbejdet, da [person3] og [person2] blev bekendt med, at SKAT ville forhøje [person3]s skattepligtige indkomst med indsætningerne fra [person2] på kontonummer [...48] og kontonummer [...68]. Idet parterne ikke konkret havde aftalt, hvorledes beløbene til [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS samt disse selskabers ansatte skulle opdeles og kvalificeres, blev gældsbrevet udarbejdet på et fejlagtigt grundlag. Af dette gældsbrev fremgår det således fejlagtigt, at samtlige indsætninger på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] var kvalificeret som et lån til [person3]. Dette er imidlertid forkert, eftersom det aldrig har været hensigten, at [person3] skulle erhverve ret til samtlige beløb. Derimod er det korrekt, at en del af indsætningerne på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] skulle videregives til [person3] som et lån.

Det har derfor i sagen aldrig været behandlet, hvorvidt [person3] overhovedet har erhvervet ret til de pågældende beløb.

Det gøres gældende, at [person3] udelukkende har sørget for at videreformidle beløbene fra [person2] til henholdsvis [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS, selskabernes ansatte og til personer med tilknytning til disse selskaber. [person3] har således ikke erhvervet ret til beløbene.

At [person3] har fungeret som videreformidler vedrørende disse beløb understøttes af følgende forhold.

Det er i vidt omfang således muligt at følge beløbene fra [person2] til enten [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS eller en af selskabernes ansatte eller personer med tilknytning til et af selskaberne. Det er således muligt at følge beløbene, fra tidspunktet hvor disse indsættes på bankkontoen, og indtil de videregives til en af de i sagen omhandlede personer.

Af det udarbejdede støttebilag og kontoudtog for kontonummer [...48], kontonummer [...68], kontonummer [...78] og kontonummer [...59], jf. bilag 31-32, fremgår således, at beløbene fra [person2] er indsat på enten kontonummer [...48] eller konto­nummer [...68], hvorfra beløbet er videreoverført eller hævet til en af de i sagen omhandlede personer.

De videreoverførte beløb er alle overført til personer på baggrund af en aftale mellem disse personer og [person2]. Overførslerne til disse personer har derfor ikke vedrørt en aftale indgået med [person3]. [person3] har således blot fungeret som videreformidler af de beløb, der var en del af disse aftaler med [person2]. Overførslerne til disse personer gennemgås særskilt nedenfor.

[person3] har derfor aldrig haft erhvervet ret til beløbene, der er tilgået enten [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS eller en af selskabernes ansatte eller personer med tilknytning til et af selskaberne.

At [person2] overførte beløb til kontonummer [...48] og kontonummer [...68] for derefter at videregive beløbene, ændrer ikke ved, at [person3] aldrig havde erhvervet ret til beløbene.

Årsagen til at det mellem [person2] og [person3] var aftalt, at [person2] skulle overføre beløbene til [person3]s bankkonti, var, at [person2] havde et behov for at overføre penge til personer og selskaber i Danmark. Det var således lettere for [person2] at have en dansk bankkonto, hvortil han kun overføre større samlede beløb, og hvorfra det var muligt at overføre beløb til bl.a. [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

Endvidere var det for [person2] også lettere at overføre beløb til en bankkonto, hvorfra [person3] kunne sørge for, at viderebetalinger til eksempelvis [virksomhed4] A/S blev foretaget. Modsat [person2], der ikke indgik i den daglige drift af hverken [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS, kunne [person3] herved sørge for at fordele [person2]s penge til selskaberne, uden hver gang at skulle involvere [person2].

Denne løsning gjorde det daglige virke i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS lettere for både selskaberne, [person2] og [person3], idet [person2] var bosiddende i England, og idet han som nævnt ikke indgik i den daglige drift af selskaberne. Skulle [person2] derimod have sørget for hver enkelt betaling til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, ville dette gøre processerne langsommere og mindre effektive. Det var således mest hensigtsmæssigt for alle parter, at beløbene blev overført til en bankkonto, hvortil [person3] havde adgang.

Det gøres på denne baggrund gældende, at [person3] aldrig har erhvervet ret til beløbene, der er videregivet og tilgået [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS samt ansatte i selskaberne eller personer med tilknytning til et af selskaberne.

1.1. Pengeoverførsler fra [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS samt til ansatte i selskaberne og personer med tilknytning til selskaberne

Pengeoverførslerne fra [person2] til henholdsvis [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS eller til ansatte i selskaberne eller personer med tilknytning til et af selskaberne bygger alle på aftaler indgået mellem [person2] og de pågældende personer. Pengeoverførslerne, som udspringer af disse aftaler, er således [person3]s indkomstopgørelse uvedkommende.

De i sagen omhandlede pengeoverførsler, der er videregivet til henholdsvis [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS eller til ansatte i selskaberne eller personer med tilknytning til et af selskaberne, har således aldrig været indblandet i [person3]s privatøkonomi og har dermed været adskilt fra [person3]s private formue.

Pengeoverførslerne til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS vil blive behandlet samlet under første punkt i det følgende. Pengeoverførslerne til ansatte i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS samt til personer med tilknytning til et af selskaberne vil blive behandlet samlet under andet punkt.

Under hvert punkt vil det blive behandlet, hvorledes det er dokumenteret, at beløbene er tilgået [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS eller ansatte i selskaberne eller personer med tilknytning til selskaberne.

1.1.1 Pengeoverførsel er fra [person2] til [virksomhed4] A/S (kategori 1-2)

For så vidt angår en del af overførslerne fra [person2] til kontonummer [...48] og kontonummer [...68] gøres det gældende, at beløbene blev overført til bankkontiene med henblik på at blive videregivet til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS enten ved betaling af [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS' udgifter eller ved overførsler til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

At beløbene er overført af [person2] til kontonummer [...48] og kontonummer [...68] med henblik på at blive videregivet til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, understøttes yderligere af følgende forhold.

For det første fremgår det af kontoudtog af kontonummer [...48] og kontonummer [...68], jf. bilag 31 og 32, at der er afholdt en række IT- og computerrelaterede udgifter. I det følgende er oplistet en række eksempler herpå.

Første eksempel er den 29. januar 2009, hvor der er afholdt udgifter til [virksomhed8] på kr. 1.820. [virksomhed8] udlejer film-og videoudstyr til professionelt brug og benyttes derfor ikke af privatpersoner som eksempelvis [person3]. At der er betalt udgifter til professionelt brug på [person3]s bankkonti, vidner om, at der fra [person3]s bankkonti afholdtes erhvervsmæssige udgifter, herunder udgifter til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

Udskrift af beskrivelse af [virksomhed8] fremlægges bilag 40-41.

Andet eksempel er udgift til registrering af varemærket [x1] betalt den 3. november 2009 på kr. 6.447,44. Betaling af registrering af varemærket [x1] er en udgift, der utvivlsomt vedrører udviklingen af computerspillet [x1]. Dette understøtter, at der er afholdt udgifter på [person3]s bankkonti, der ikke vedrører [person3], men som derimod vedrører [virksomhed9] A/S m.v.

Tredje eksempel er køb af fire udgaver af computerspillet [x2] den 17. august 2006 til kr. 1.100. At der er købt fire udgaver af samme computerspil understøtter, at købet har været foretaget til brug i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

Endvidere er der eksempler på udgifter til konceptudvikling, udstyr, Extern HD, Unity 3D Licence og competetive analysis [x3].

Det er således klart, at der er afholdt en lang række udgifter på [person3]s bankkonti, som utvivlsomt vedrører [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

For det andet er det dokumenteret, at [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS har været afhængige af ekstern finansiering enten i form af optagelse af lån eller via tilskud, idet [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS under udviklingen af [x1] ikke har genereret en omsætning, der kunne finansiere selskabets drift.

Udvikling af computerspil er en langvarig og bekostelig proces, hvor der først efter adskillige år genereres en omsætning. Udvikling af et computerspil er således en investering, hvor et overskud først vil kunne opnås efter adskillige år. [virksomhed4] A/S' og [virksomhed6] ApS' eneste produkt var computerspillet [x1], hvorfor [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS kun havde indtægter i et begrænset omfang. Under udviklingen af [x1] havde selskaberne udelukkende haft indtægter som følge af salg af det ikke færdigudviklede computerspil, hvilket er nærmere beskrevet ovenfor i sagsfremstillingen. Denne finansieringsmåde opfyldte dog kun en mindre del af selskabers likviditetsbehov, idet det ikke var muligt at opkræve større beløb, når computerspillet ikke var færdigudviklet.

At [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS havde et behov for ekstern finansiering understøttes ligeledes af, at [virksomhed4] A/S gik konkurs, som følge af at [person2] ikke havde mulighed for at overføre flere midler til [virksomhed4] A/S i sommeren 2009.

Endvidere blev der foretaget adskillige kapitalforhøjelser hos [virksomhed4] A/S både ved gældskonverteringer og kontantforhøjelser, hvilket også understøtter, at [virksomhed4] A/S havde et løbende behov for yderligere investorer.

Det gøres på denne baggrund gældende, at de videre overførte beløb til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS vedrører en aftale mellem [person2] og henholdsvis [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS. [person3] har således ikke erhvervet ret til de indsatte beløb. Overførslerne til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS er derfor [person3]s indkomstopgørelse uvedkommende.

1.1.2. Pengeoverførsler til ansatte eller person er tilknyttet [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS

For så vidt angår en del af overførslerne fra [person2] til kontonummer [...48] og kontonummer [...68] gøres det gældende, at disse beløb blev overført til bankkontiene med henblik på at blive videregivet til ansatte eller personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

Årsagen til at disse personer ikke modtog betaling direkte fra [virksomhed4] A/S og/eller [virksomhed6] ApS var, at selskaberne ikke havde tilstrækkelig kapital til at betale disse personer. Det blev derfor aftalt, at de ville modtage en del af deres manglende betalinger fra [person2] i form af midlertidige forstærkninger. Det var således aftalt, at disse personer ville modtage mindre i løn direkte fra selskaberne, men at de derimod ville modtage beløb fra [person2] for på den måde at kompensere for lønnedgangen.

Beløbene til ansatte eller personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS blev videregivet ved enten navngivne overførsler, hævninger til brug for den enkeltes privatforbrug eller ved betaling af personernes private udgifter. I det følgende vil hver betalingsform blive behandlet.

For så vidt angår overførslerne til navngivne personer fremgår det klart af kontoudtogene for bankkontiene, jf. bilag 31-32, hvilke personer, der har modtaget beløbene.

Eksempelvis fremgår det heraf, at [person5], der var ansat som Lead Artist på computerspillet [x1] fra 2007 til 2012, modtog kr. 4.000 den 13. juli 2011.

Et andet eksempel er, at [person6] både den 29. april 2009 og den 2. juni 2009 modtog kr. 4.000.

Et tredje eksempel er den 6. juli 2009, hvor der blev overført kr. 5.000. Af posteringsteksten fremgår det, at beløbet er overført til '[person12] arbejde', hvilket vidner om, at beløbet er overført som vederlag for arbejde udført af [person12] i [virksomhed4] A/S.

Det bemærkes hertil, at der - igennem alle de i sagens omhandlede indkomstår - er adskillige overførsler til ansatte eller personer med tilknytning til selskaberne. Endvidere skal det bemærkes, at alle overførsler, hvoraf der fremgår et navn samt teksten 'bridge', er betaling for opgaver udført i enten [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS.

Det gøres på denne baggrund gældende, at de videreoverførte beløb til navngivne personer vedrører en aftale mellem [person2] og ansatte eller personer med tilknytning til selskaberne. [person3] har således ikke erhvervet ret til de indsatte beløb. Overførslerne til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS er derfor [person3]s indkomstopgørelse uvedkommende.

For så vidt angår beløbene, der er blevet videregivet til ansatte eller personer med tilknytning til selskaberne kontant, bemærkes, at samtlige kontanthævninger i indkomstårene 2004, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] er hævet til betaling af ansatte eller personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS.

At beløbene er overført af [person2] til kontonummer [...48] og kontonummer [...68], med henblik på at blive hævet til ansatte eller personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS, understøttes yderligere af, at de hævede beløb er relativt store beløb.

Eksempelvis blev der den 4. januar 2010 hævet kr. 65.050. Henset til at [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS havde mange ansatte og personer, der var tilknyttet selskaberne, under­ støtter dette, at de hævede beløb er tilgået de ansatte eller tilknyttede personer.

Det gøres på den baggrund gældende, at det er godtgjort, at kontanthævningerne på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] er videregivet til ansatte eller personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, og at videregivelsen af kontanterne bygger på aftalen indgået mellem [person2] og disse personer.

For så vidt angår betalingerne af udgifter for ansatte eller personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS, fremgår det af kontoudtogene for kontonummer [...48], at der er afholdt udgifter af privat karakter.

Disse betalinger dækker over de ansattes eller personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS' private udgifter. Som nævnt ovenfor var det en del aftalen om lønnedgang, at de ansatte og personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS ville få betalt nogle af deres private udgifter.

Betalingerne af privat karakter på [person3]s aktionærkonto er således udgifter afholdt [person2] på vegne af i ansatte og personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS.

Fælles for både overførslerne, betalinger og kontanthævningerne til både ansatte og personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS er, at disse beløb er videregivet til personer, der har haft en aftale med enten [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS om udførelsen af en opgave for selskaberne.

Ud fra [person2]s og [person3]s adfærd i forhold til betalinger til [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS kan det konstateres, at [person2] har sørget for løbende at overføre penge til [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS, hvorimod [person3] ikke har overført private midler til [virksomhed4] A/S eller [virksomhed6] ApS. Det har derfor formodningen for sig, at det er [person2], som har sørget for betalingerne til [virksomhed4] A/S' og [virksomhed6] ApS' ansatte og personer med tilknytning til selskaberne.

1.2 Kvalificering af de i sagen omhandlede beløb

1.2.1 Kvalificering af beløbene som lån

Såfremt Skatteankestyrelse måtte finde, at [person3] har erhvervet ret til de ovenfor omtalte beløb til henholdsvis [virksomhed4] A/S, [virksomhed6] ApS eller ansatte eller personer med tilknytning til selskaberne, gøres det i anden række gældende, at samtlige indsætninger på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] er at betragte som en del af det alle­ rede ydede lån til [person3] (kategori 5), hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte [person3] af pengeoverførslerne.

Lånet fra [person2] til [person3] (kategori 5) udgør de i sagen indsatte beløb på kontonummer [...48] og kontonummer [...68], der er videregivet til [person3] fra [person2]. Hensigten med overførslerne fra [person2] var, at beløbene skulle tilbagebetales, hvorfor overførslerne også reelt udgjorde et lån til [person3]. At det var hensigten med overførslerne, at beløbene skulle tilbagebetales, understøttes af, at overførslerne blev betalt af [person2]s private midler, hvorfor [person2] naturligvis ønskede at få disse beløb tilbage.

Overførslerne fra [person2] til [person3] er derfor at betragte som et lån.

1.2.2 Kvalificering af beløbene som gave

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at de indsatte beløb på kontonummer [...48] og kontonummer [...68] helt eller delvist ikke kan kvalificeres som lån, gøres det i tredje række gældende, at SKAT ikke har grundlag for at kvalificere pengeoverførslerne som løn for personligt arbejde, idet [person3] ikke har udført arbejde for [person2]. Pengeoverførslerne skal derimod betragtes som gave ydet af [person2] til [person3].

Indledningsvis er det dog væsentlig at være opmærksom på, at [person3] maksimalt kan blive forhøjet med indsætninger, der reelt er kommet fra [person2]. Af SKATs udarbejdede liste over pengeoverførsler, jf. bilag 34, fremgår, at SKAT imidlertid fejlagtigt har medregnet en række overførsler, som værende overførsler fra [person2], selvom dette ikke er tilfældet.

Af SKATs udarbejdede liste over pengeoverførsler, jf. bilag 34, fremgår, at SKAT antager, at et beløb den 15. januar 2004 på kr. 53.095 er overført fra [person2]. Dette er imidlertid ikke korrekt. Beløbet er netop ikke overført fra [person2], men er derimod overført fra [person3]s private konto med kontonummer [...78] til kontonummer - og er således penge, der stammer fra [person3]. Beløbet er derfor at betragte som en intern postering mellem [person3]s private konti, hvorfor [person3] ikke kan blive beskattet heraf.

Som ovenfor anført er det SKATs opfattelse, at pengeoverførslerne fra [person2] er modtaget som løn for arbejde udført i henholdsvis [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS. Det er således SKATs opfattelse, at [person3] ikke har modbevist formodningen for, at pengeoverførslerne er modtaget som løn for arbejde udført i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

Herved antager SKAT, at det er [person3], der har bevisbyrden for, at [person2] ikke er [person3]s arbejdsgiver i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS. Endvidere antager SKAT, at [person2] er at betragte som [person3]s arbejdsgiver for arbejde udført i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, idet [person2] havde bestemmende indflydelse over [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

For så vidt angår SKATs påstand om, at de modtagne beløb fra [person2] er at betragte som løn for arbejde udført i henholdsvis [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, gælder der en ligefrem bevisbyrde, hvilket betyder, at SKAT har bevisbyrden for, at [person3] har modtaget beløbene som løn for arbejde udført i henholdsvis [virksomhed5] og [virksomhed6] ApS.

Såfremt SKAT løfter bevisbyrden herfor, er det herefter [person3], der skal modbevise, at dette ikke er korrekt.

Det gøres imidlertid gældende, at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde, hvorfor det ikke påhviler [person3] at modbevise, at de modtagne beløb er at betragte som løn for personligt arbejde i henholdsvis [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

SKATs begrundelse for, at de modtagne beløb fra [person2] er at betragte som løn for arbejde udført i henholdsvis [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, bygger på, at [person2] ifølge SKAT var at betragte som arbejdsgiver. Disse antagelser er imidlertid ikke korrekte.

SKAT er af den opfattelse, at [person2] var at betragte som arbejdsgiver i forhold til [person3], idet [person2] ifølge SKAT havde bestemmende indflydelse i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS. At [person2] havde bestemmende indflydelse i disse selskaber begrunder SKAT med, at [person2] havde dækket underskud i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

Det gøres gældende, at [person2]s indbetaling af beløb til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, ikke medfører, at [person2] havde bestemmende indflydelse i selskaberne.

En person har bestemmende indflydelse over et selskab, såfremt den pågældende har majoriteten af ejerandelene eller stemmerettighederne i selskabet. [person2] ville således kun have haft bestemmende indflydelse i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, såfremt han havde ejet majoriteten af ejerandelene eller haft majoriteten af stemmer i selskaberne.

Af [virksomhed4] A/S' og [virksomhed6] ApS' dokumenter fremgår det, at [person2] hverken havde majoriteten af ejerandelene eller stemmerettighederne i selskaberne.

Eksempelvis fremgår det af ejerbogen for [virksomhed4] A/S, jf. bilag 17, at selskabet i 2007 var ejet med 8 pct. af [virksomhed10] Ltd., der var et selskab ejet af to englændere ved navn [person13] og [person14]. Endvidere var [virksomhed4] A/S ejet med 73,44 pct. af [virksomhed1] ApS, der var et selskab, hvoraf [person2] ejede 33 pct. Endelig var [virksomhed4] A/S ejet med 12 pct. af [virksomhed5] Ltd, der var et selskab ejet af [person2].

[person2]s reelle ejerandel udgjorde således blot 36,48 pct. af [virksomhed4] A/S, hvorfor [person2] ikke har haft bestemmende indflydelse.

Af vedtægterne for [virksomhed9] A/S fremgår, at A-aktier giver 10 stemmer pr. aktie, og B­ aktier giver 1 stemme pr. aktie. Det bemærkes, at [virksomhed9] A/S ejede [virksomhed4] A/S fra november 2008 til [virksomhed4] A/S' konkurs i år 2009.

Opdelingen af ejerne i [virksomhed9] A/S var således, at det kun var fysiske personer, der havde B-aktier. Derimod var A-aktierne ejet af både selskaber og fysiske personer. Det bemærkes dog, at langt størstedelen af aktierne var A-aktier.

Som eksempel på fordelingen af aktierne blandt aktionærerne fremgår det af ejerbogen, jf. bilag 25, at ejerkredsen i 2009 bl.a. bestod af følgende; [virksomhed11] Ltd. ejede 16,68 pct. af [virksomhed9] A/S, [virksomhed1] ApS ejede 37,81 pct. af [virksomhed9] A/S; [virksomhed5] Ltd ejede 6, 18 pct. af [virksomhed9] A/S, og [virksomhed12] ApS ejede 7,36 pct. af [virksomhed9] A/S.

[person2] havde således ikke bestemmende indflydelse i [virksomhed9] A/S.

Som citeret ovenfor under sagsfremstillingen fremhæver SKAT i afgørelse af den 3. maj 2013, at SKAT formoder, at [person2] har haft bestemmende indflydelse i selskabet [virksomhed1] ApS. Denne formodning bygger SKAT på overbevisningen om, at der findes en aktionæroverenskomst/samarbejdsaftale, hvoraf det fremgår, at [person2] havde bestemmende indflydelse i [virksomhed1] ApS.

Der fremgår imidlertid intet, der indikerer, at dette skulle være aftalt mellem ejerne af [virksomhed13] ApS. SKAT har således intet grundlag for at formode, at [person2] har bestemmende indflydelse i [virksomhed1] ApS. Det må derfor konkluderes, at ejerfordelingen og stemmefordelingen i [virksomhed1] ApS følger det selskabsretlige udgangspunkt om, at ejer- og stemmefordelingen er ligelig, medmindre andet aftales. [person2] har derfor kun ejet 33,3 pct. af [virksomhed1] ApS frem til 1. januar 2011.

At [person2] har dækket underskuddet i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, har ingen indflydelse på, hvorvidt [person2] har haft bestemmende indflydelse over [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

At [person2] har overført beløb til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS har således ikke nødvendigvis medført en ændring af ejerstrukturen i henholdsvis [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS. SKATs kobling mellem dækning af underskuddet i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS og bestemmende indflydelse over selskaberne er derfor ikke korrekt.

Hertil bemærkes, at SKAT anfører, at [person2] har dækket samtlige underskud i henholdsvis [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS. Dette er imidlertid ikke korrekt, eftersom det er ubestridt, at selskaberne direkte eller indirekte har haft adskillige investorer, der har bidraget til finansieringen af henholdsvis [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

Endvidere skal det bemærkes, at modtager en person et beløb, vil beløbet ikke automatisk blive kvalificeret som løn. Derimod vil beløbet først kunne kvalificeres som løn, hvis modtageren af lønnen har udført personligt arbejde i tjenesteforhold, for vedkommende der betaler beløbet. I nærværende sag er [person2] ikke arbejdsgiver i forhold til arbejde udført af [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS. Pengeoverførslerne kan derfor ikke betragtes som løn til [person3] Jørgen­ sen for arbejde udført i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

Det gøres sammenfattende gældende, at SKAT ikke har grundlag for at kvalificere pengeoverførslerne fra [person2] som løn for personligt arbejde udført i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

For det første har SKAT ikke løftet bevisbyrden herfor, og for det andet kan [person2] ikke betragtes som arbejdsgiver i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, idet han ikke haft bestemmende indflydelse i selskabet, hvilket er en afgørende forudsætning for, at beløbene til [person3] kan kvalificeres som løn.

2. Vedrørende ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2004, 2006, 2007, 2008 og 2009.

Reglerne omkring henholdsvis ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er inde­ holdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

SKATs adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det fremgår af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKATs frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det er ubestridt, at indkomstårene 2004, 2006, 2007, 2008 og 2009 er forældede efter den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelser af [person3]s skatteansættelser med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteforvaltningsloven indeholder ingen nærmere definition på, hvad der skal til, for at en skatteyder eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en direkte videreførelse af en tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5. Den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor man nærmere tog stilling til, hvorledes vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages af SKAT. Der henvises til § 1 i lovforslaget, som vedrører den senere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, hvoraf bl.a. følgende fremgår:

"Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde hvor der foreligger et strafbart forhold. jf. skallekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er således identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III.

Det gøres i fjerde række gældende, at SKAT ikke har grundlag for at genoptage [person3]s skatteansættelse for indkomstårene 2004, 2006, 2007, 2008 og 2009 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person3] hverken har handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved sin manglende selvangivelse af de i sagen omhandlede pengeoverførsler.

[person3] har således hverken handlet groft uagtsomt eller forsætligt, idet hensigten med pengeoverførslerne udelukkende har været at yde økonomisk støtte til henholdsvis [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS, hvorfor [person3] ikke har erhvervet ret til de indsatte beløb" [person3] har af denne grund ikke selvangivet de overførte beløb.

[person3] har således hverken forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2006, 2007, 2008 og 2009 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Betingelserne for, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan finde anvendelse, er således ikke opfyldt.

Selv såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at der konkret er grundlag for at fastholde den materielle beskatning, gøres det derfor gældende, at indkomstårene 2004, 2006, 2007, 2008 og 2009 bortfalder som følge af ugyldighed.

(...)”

Klageren og klagerens repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsen anslået at 80-90 % af indsætningerne er gået til udgifter der kan henføres til selskaberne [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS og de sidste 10-20 % er lån mellem klagerens fætter og klageren. Det blev oplyst at der ikke er udarbejdet gældsbrev mellem klageren og klagerens fætter, ligesom der ikke er oprettet gældsbreve på de penge der er overført til personer med tilknytning til de 2 selskaber.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren stiftede den 14. december 2004 sammen med klagerens fætter og en tredjemand selskabet [virksomhed1] ApS med en ejerandel på 33,3 % hver. Den 15. december 2004 stiftede [virksomhed1] ApS, selskabet [virksomhed3] ApS, som i 2005 blev omdannet til et aktieselskab [virksomhed4] A/S. Der har i perioden 2004 – 2008 været indberettet løn for klageren fra selskaberne [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] A/S.

Den 21. august 2009 blev [virksomhed6] ApS stiftet. Selskabet ejes af [virksomhed5] Limited UK, som ejes 100 % af klagerens fætter. Klageren blev ansat i selskabet [virksomhed6] ApS fra stiftelsen, og har fået løn af selskabet i 2009-2011.

Klageren har i årene 2004 og 2006-2011 fået indsat betydelige pengebeløb på klagerens private bankkonto fra England, overført fra klagerens fætter, [virksomhed5] LTD og selskabet [virksomhed7] Limited UK, som fætteren også ejer. Klageren har ikke selvangivet de modtagne beløb.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Hvis det konstateres, at en skatteyder har modtaget likvide midler, påhviler det skatteyderen at godtgøre, at disse likvider allerede er beskattet, eller er undtaget fra beskatning. Der henvises til SKM 2008.905 H, samt til Vestre Landsretsdom offentliggjort som SKM2015.511.VLR. I Landsretsdommen og den tidligere byretsdom offentliggjort som SKM2014.269.BR, havde klageren ikke bevist eller sandsynliggjort, at de personlige bankkonti havde tjent som ”transitkonto” for selskaberne, hvorfor SKATs forhøjelse af klagerens momstilsvar, i den personlige virksomhed, blev stadfæstet.

SKAT har ud fra klagerens bankkonti opgjort indsætningerne fra klagerens fætter, [virksomhed5] LTD og selskabet [virksomhed7] Limited UK til i alt 2.340.863 kr. Det påhviler klageren at godtgøre, at indsætningerne ikke tilhører ham, eller at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Egen indsætning

Både SKAT og repræsentanten har gjort opmærksom på, at der i ovenstående beløb er medtaget en indsætning den 15. januar 2004 på 53.095 kr., som er en indsætning fra klagerens egen budgetkonto.

Idet klageren har redegjort for at indsætningen er en overførsel fra egen konto, er der ikke grundlag for at anse indsætningen for skattepligtig. På baggrund heraf nedsættes SKATs forhøjelse i 2004 med 53.095 kr.

Indsætninger fra England

Pengeoverførslerne er overført fra klagerens fætter i England. I første række har klageren gjort gældende at han ikke har erhvervet ret til indsætningerne fra England. Indsætningerne er ifølge klageren anvendt i [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS interesser, herunder til 1) økonomisk tilskud til personer med tilknytning til selskaberne, 2) driftsudgifter og 3) lån fra klagerens fætter til klageren.

Beløb som efter påstanden er hævet til personer med tilknytning til [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS er ikke dokumenteret. Beløbene er hævet kontant fra klagerens konto anført med teksten ”udbetaling”. Andre beløb er hævet på kontoen anført med et navn på kontoudskriften. Der er dog ikke dokumentation for, at personerne reelt har modtaget de anførte beløb i form af f.eks. kontonummer på modtager, gældsbreve, eller lignende. Det forhold, at der på kontoudskrifterne er anført navne på personer, er i sig selv ikke nok til at dokumentere at indsætningerne er afholdt i selskabernes interesse. Pengeoverførslerne er endvidere ikke indberettet af selskaberne som løn.

Beløb som efter påstanden er anvendt til driftsudgifter i selskaberne, er ikke underbygget med bilag, eller anden bogføring, der dokumentere, at udgifterne er afholdt i selskabernes interesse. Tekstbeskrivelser på driftsudgifter, anført på kontoudtoget, er ikke i sig selv nok til at dokumentere, at udgifterne er afholdt i selskabernes interesse.

Det resterende beløb som efter påstanden er lån fra klagerens fætter, er ikke dokumenteret med et gældsbrev, og repræsentanten har oplyst, at lånet er indgået i klagerens privatforbrug, uden at vide hvor meget der skyldes. Såfremt der i øvrigt er tale om lån mellem familie og interesseforbundne parter, er der i praksis, en skærpet bevisbyrde for at der reelt er tale om et gældsforhold. Der henvises til en Højesteretsdom offentliggjort som SKM2009.487 HR. Klageren har ikke tilstrækkeligt godtgjort, at der er tale om et reelt gældsforhold. Der er lagt vægt på at der ikke er udarbejdet et gældsbrev i forbindelse med låneoptagelsen. Det eneste gældsbrev, der er fremlagt, er udarbejdet efter SKATs henvendelse vedrørende indsætningerne.

Klageren har således ikke godtgjort, at de indsatte beløb på klagerens konto ikke tilhører ham, eller at indsætningerne er indkomstopgørelserne for indkomstårene 2004 og 2006-2011 uvedkommende. Derfor er det berettiget, at SKAT har anset klageren for skattepligtig af indsætningerne, jf. statsskattelovens § 4. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at det kan konstateres, at pengene er tilgået klagerens private konto, at klageren og hans fætter er interesseforbundne parter, og at klageren har den omhandlede periode har været i ansættelsesforhold i forhold til selskaberne [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] A/S og [virksomhed6] ApS.

Klageren har ved ikke at selvangive pengeoverførslerne fra England bevirket, at skatteansættelserne for 2004 og 2006-2011, forsætligt eller groft uagtsomt er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 har været suspenderet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten stadfæster på baggrund heraf SKATs afgørelse vedrørende forhøjelserne i 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. For indkomståret 2004 nedsættes SKATs forhøjelse med 53.095 kr.