Kendelse af 03-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 08-08-2015

Klagen vedrører skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

2008

SKAT har givet afslag på at genoptage klagerens skatteansættelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2009 til 2011

SKAT har anset klagerens fulde skattepligt til Danmark for bevaret.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren, der er søn af en palæstinensisk far og en dansk mor, er født og opvokset i [Israel].

Indtil 2002 arbejdede klageren for [finans1] i [by1] på Vestbredden.

I 2002 blev klageren ansat i en amerikansk finansiel institution, [finans2]. Arbejdet blev udført på Vestbredden.

Den 23. november 2006 flyttede klageren til Danmark sammen med sin ægtefælle og parrets barn, idet klageren i december 2006 fik arbejde ved [finans3] i [by2]. Arbejdet er primært udført i [by2].

Parret flyttede ind i en lejet lejlighed, og købte senere et hus beliggende [adresse1] i [by3], som de overtog den 1. juli 2007.

I 2008 blev klageren ansat ved [virksomhed1], en amerikansk organisation, der udvikler og støtter udviklingsprojekter i bl.a. Mellemøsten. Arbejdet er primært udført fra Vestbredden. Familien flyttede derfor til [Israel]. I Folkeregistret er klageren anført som udrejst fra Danmark den 18. maj 2008. Klagerens ægtefælle og barn blev ikke frameldt Folkeregisteret.

Parret fik i 2010 endnu et barn.

Huset i Danmark blev hverken solgt eller udlejet og heller ikke forsøgt solgt eller udlejet i forbindelse med fraflytningen.

Klageren har oplyst, at parret ikke turde leje huset ud, fordi det var nyistandsat, og parret var bekymret for, hvordan en lejer ville behandle det, ligesom en udlejning ville gøre det vanskeligere at sælge huset. Parret overvejede et salg, men da boligpriserne var faldende, besluttede de at se tiden an. Efter fraflytningen blev huset kun anvendt, når parret var i Danmark, hvilket var ca. to uger om sommeren og to uger omkring jul. Klagerens ægtefælle har været i Danmark lidt oftere, men hun har da boet i et sommerhus på [ø1], ikke i huset i [by3].

I 2012 flyttede klagerens ægtefælle og børn tilbage til Danmark. Ifølge indberetningerne til SKAT købte ægtefællen ved en slutseddel af den 17. juli 2012 en ejendom beliggende [adresse2] i [by4] til overtagelse den 1. oktober 2012. Klageren er ikke medejer af huset.

Ifølge CPR-registret flyttede ægtefællen og børnene fra [adresse1] til [adresse2] den 1. oktober 2012.

Ifølge indberetningerne til SKAT blev huset i [by3] solgt ved en slutseddel dateret den 14. september 2012. Overtagelsen skete den 30. september 2012.

Klageren har oplyst, at han opholder sig i huset i [by4], når han er i Danmark, samt at opholdene her ikke overstiger 180 dage inden for en 12-månedersperiode, ligesom de ikke udgør 3 måneder i træk. Klageren udfører ikke arbejde, når han er i Danmark.

Klagerens repræsentant har over for Skatteankestyrelsen fremlagt opgørelser over, hvor mange dage klageren har opholdt sig i Danmark i fra medio maj 2008. Dagene er opgjort til:

Klageren:

2008: 29 dage

2009: 42 dage

2010: 39 dage

2011: 48 dage

Ægtefællen:

2008: 103 dage

2009: 80 dage

2010: 68 dage

2011: 70 dage

Repræsentanten har endvidere fremlagt kopi af to lejekontrakter, der oplyses at vedrøre familiens bolig i [Israel]. Den første vedrører perioden fra den 1. juni 2008 til den 31. maj 2009 og den anden vedrører perioden fra den 1. marts 2010 til den 28. februar 2011. Adressen er den samme i begge kontrakter. Lejligheden indeholder 3 værelser, 2 badeværelser, stue, bryggers og køkken.

Ifølge CPR-registret har klageren haft bopæl i Danmark i følgende perioder:

Ifølge CPR-registret har klagerens ægtefælle haft bopæl i Danmark bortset fra perioderne fra den 20. august 1973 til den 1. oktober 1988 og fra den 29. marts 2000 til den 1. januar 2002, hvor hun boede i Tyskland.

Klageren er beskattet som fuldt skattepligtig til Danmark fra han flyttede hertil i 2006. Klageren har fået lempelse efter ligningslovens § 33 A efter udrejsen i 2008.

Den 24. april 2013 anmodede klagerens repræsentant om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for 2008 til 2011, da klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte ved udrejsen i 2008.

SKATs afgørelse

2008

SKAT har givet afslag på at genoptage klagerens skatteansættelse for 2008, da anmodningen om genoptagelse er indsendt efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og da der ikke er grundlag for at tillade ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

2009 til 2011

SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelser, men nægtet at ændre dem, da klagerens fulde skattepligt til Danmark anses for bevaret.

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er en person, der har bopæl her i landet, fuldt skattepligtig.

Klageren blev fuldt skattepligtig til Danmark på grund af bopæl her i 2006, og klageren har siden 2007 og indtil salget i 2012 ejet en helårsbolig her i landet.

Klageren beholdt boligen efter flytningen i 2008, og boligen har i hele perioden ubestridt været til rådighed for klageren. Boligen har hverken været forsøgt udlejet eller solgt.

SKAT anser derfor klagerens fulde skattepligt for bevaret, idet han har beholdt helårsboligen, efter fraflytningen til udlandet. Det forhold, at boligen efterfølgende er solgt, har ikke betydning, idet boligen først er solgt efter, at klagerens ægtefælle flyttede tilbage til Danmark, og havde købt en anden helårsbolig. Klageren er herefter fortsat fuldt skattepligtig, idet han via sin ægtefælles helårsbolig også har helårsbolig til rådighed i Danmark.

Efter praksis vil bevarelsen af en helårsbolig være en nødvendig og tilstrækkelig betingelse for at den fulde skattepligt efter bopælsbestemmelsen er bevaret. Såfremt ejendommen sælges eller sættes til salg eller udlejes uopsigeligt i mindst 3 år, vil den fulde skattepligt dog blive anset for ophørt.

Klagerens repræsentant har henvist til 3 afgørelser, hvor den fulde skattepligt ansås for ophørt, selv om helårsboligen ikke blev solgt eller udlejet uopsigeligt i mindst 3 år. De 2 af afgørelserne, TfS 1991.132 LSR og TfS 1998.652 LSR, vedrører tilfælde, hvor boligen var udlejet i 2 år, og i den sidste af afgørelserne, UfR 1982.708 Ø, er det bl.a. oplyst, at boligen blev forsøgt udlejet samt, at det ved et møde med skattemyndighederne før fraflytningen var oplyst, at der kun ville være begrænset skattepligt til Danmark, hvis skatteyderen flyttede til udlandet og kunne godtgøre, at han betalte skat der.

Klagerens repræsentant har endvidere henvist til SKM2013.394 ØLR. I denne sag flyttede skatteyderen til Spanien i oktober 2007, mens ægtefællen af grunde, som Landsretten anså for særlige grunde af midlertidig karakter, blev boende i Danmark indtil oktober 2008. Det var i sagen bl.a. oplyst, at ejendommen allerede i sommeren 2007, dvs. inden fraflytningen, var sat til salg, og at ejendommen trods reelle og effektive salgsbestræbelser, herunder en betragtelig prisnedsættelse, fortsat ikke var solgt.

SKAT finder ikke, at de nævnte afgørelser kan sammenlignes med klagerens situation, idet klageren har beholdt helårsboligen, uden at den hverken er forsøgt solgt, udlejet eller forsøgt udlejet, og hvor helårsboligen også faktisk har været anvendt – selv om det alene er i begrænset omfang – efter fra- flytningen til udlandet. Klageren har i forbindelse med fraflytningen til udlandet også fået oplyst, at hans fulde skattepligt ville blive bevaret.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens fulde skattepligt til Danmark anses for ophørt den 18. maj 2008.

Klageren er søn af en palæstinensisk far og en dansk mor. Som følge af, at hans mor er dansk, har han dansk statsborgerskab, men han er født, opvokset og har boet i stort set hele sit voksne liv i [Israel].

Klageren har kun boet i Danmark i to meget korte perioder. Første ophold var for 23 år siden, hvor han som 17 årig blev sendt på sproghøjskole her i landet. Årsagen til opholdet var bl.a. for at kunne bibeholde sit danske statsborgerskab. Derudover har han boet i Danmark i ca. 1 1/2 år fra 2006 til 2008, hvor han arbejdede her i landet.

Klagerens ægtefælle er oprindelig fra Nordtyskland, hvor hun har boet, fra hun var 4 år til hun var 22 år. Herefter flyttede hun til Danmark. Hendes nærmeste familie bor i dag i Danmark.

Parret mødte hinanden i år 2000 i [Israel], hvor hun var på et ophold. Efterfølgende blev de kærester, og parret bosatte sig som følge heraf i 2002 i [Israel].

Parret har to børn, der er født i henholdsvis 2005 og 2010. Begge er født i [Israel]. Klagerens øvrige nærmeste familie bor i [Israel].

Indtil 2002 arbejdede klageren for [finans1]. Arbejdet blev udført i [by1] på Vestbredden.

I 2002 blev han ansat i [finans2], som er en amerikansk finansiel institution. Dette arbejde udførte han også fra Vestbredden. I dette job blev han arbejdsmæssigt betragtet som expat af de amerikanske myndigheder.

Fra december 2006 fik klageren arbejde i [finans3] ([finans3]) i [by2]. Arbejdet blev primært udført i [by2], men der var også en del rejseaktivitet i jobbet.

Som en følge af dette job bosatte klageren og hans ægtefælle sig i Danmark.

Klageren meldte flytning til Folkeregisteret med virkning fra 23. november 2006.

Til start lejede parret en lejlighed. I 2007 købte de dog et hus i [by3] til overtagelse 1. juli 2007. Parret ejede huset med 50 % hver, og de betalte ejendomsværdiskat og fik fradrag for renteudgifter efter samme fordeling.

I 2008 blev klageren dog tilbudt en stilling for en amerikansk organisation, [virksomhed1], der udvikler og støtter udviklingsprojekter i udviklingslande særligt i Mellemøsten i form af knowhow, fundraising m.v. Der var tale om en fast stilling, som klageren fortsat varetager. I dette job blev han også betragtet som expat af de amerikanske myndigheder. Arbejdet skulle primært foregå fra Vestbredden.

For at kunne varetage jobbet hos [virksomhed1] flyttede parret tilbage til [Israel] den 18. maj 2008, idet stillingen nødvendiggjorde klagerens tilstedeværelse på Vestbredden. Klageren frameldte sig samtidig Folkeregisteret. Ved fraflytningen fra Danmark i 2008 havde parret til hensigt at bosætte sig i [Israel] permanent.

Klagerens ægtefælle meldte ikke flytning til Folkeregisteret. Det skyldes dog udelukkende, at det er meget vanskeligt for en udlænding at tilmelde sig registeret i Israel, idet klageren er palæstinenser. Som følge af det anstrengte forhold mellem Israel og Palæstina, er der således særlige og særdeles restriktive regler for palæstinensere, der vil familiesammenføres. Parret forsøgte at få ægtefællen registreret i [Israel], og de havde indgået en aftale med en advokat om at varetage deres interesser i den henseende. Det var dog en meget langstrakt og ufremkommelig proces. Planen var, at lige så snart ægtefællen var registreret i Israel, skulle hun frameldes Folkeregistret i Danmark.

Ved fraflytningen havde parret lange og grundige overvejelser om, hvad der skulle ske med huset i [by3]. Det var ikke deres plan at beholde det, men de var afventende over for, hvad de skulle gøre med det.

De havde mange overvejelser om at sælge. De havde købt huset i 2007 på et tidspunkt, hvor boligpriserne var allerhøjest, og de havde desuden totalrenoveret huset for et større beløb. Som følge af den efterfølgende finanskrise, ville de lide et meget stort tab, hvis de solgte.

De havde også mange overvejelser om at udleje huset, men de var bekymrede for det. De havde som nævnt istandsat det for et større beløb og var bange for, hvordan eventuelle lejere ville behandle huset. Det ville også gøre huset svært at sælge, hvis der boede lejere i det, da lejerne i givet fald ikke uden videre ville kunne opsiges.

Dette bevirkede, at den ”ene dag tog den anden”, og de fik aldrig gjort noget ved det, men da de flyttede, havde de besluttet sig for, at huset ikke længere skulle være deres bolig. Dette var en naturlig følge af, at klagerens stilling ved [virksomhed1] var vedvarende.

De facto har parret reelt ikke anvendt huset siden fraflytningen i 2008 bortset fra 2 ugers ophold om sommeren og 2 ugers ophold til jul, hvor de har opholdt sig i Danmark for at besøge ægtefællens familie.

Ægtefællen har været på besøg i Danmark lidt oftere end klageren, da hun har en stærkere familiemæssig tilknytning hertil. Når hun har været i Danmark uden klageren, har hun dog opholdt sig i et sommerhus på [ø1], som hun ejer en halvpart i. Årsagen hertil er, at hendes familie er bosiddende i [by6]. Det var således væsentligt lettere for hende at opholde sig i sommerhuset end i huset i [by3]. Hun har derfor ikke anvendt huset i [by3], når hun har opholdt sig i Danmark uden klageren. Det viser også, at parrets hensigt ikke var at beholde huset for at bruge det.

Den politiske og sikkerhedsmæssige situation i Palæstina er ændret væsentligt, siden parret bosatte sig der i 2008. Fra at der var relativt roligt i området i perioden fra 2008 til 2011, begyndte situationen at blive højspændt igen i 2011, hvilket førte til uroligheder, militær aktivitet m.v. Samtidig forværredes situationen i de omkringliggende lande såsom Iran, Syrien og Egypten. Det gjorde, at parret af hensyn til børnene ikke længere følte, at det var sikkerhedsmæssigt forsvarligt at bo der. De traf derfor beslutning om, at ægtefællen og børnene skulle flytte tilbage til Danmark.

I juli 2012 købte ægtefællen derfor et hus i [by4], som hun flyttede ind i. Herved er hun kommet relativt tæt på sin familie. Klageren har ikke ejerandel i huset. Parret traf endvidere beslutning om at sælge huset i [by3]. De endte med at måtte acceptere et stort tab ved salget.

Klageren bor primært i [Israel], hvor han har lejet en lejlighed af anseelig størrelse fra den 1. juni 2008. Denne lejlighed er klagerens reelle og skattemæssige bopæl siden den 1. juni 2008. Hans familie har ligeledes opholdt sig her.

Når klageren er i Danmark, opholder han sig i ægtefællens hus i [by4]. Klageren opholder sig ikke på noget tidspunkt i Danmark i mere end 180 dage ad gangen inden for en løbende 12-månedersperiode. Hans ophold i Danmark overstiger heller aldrig 3 måneder sammenhængende. Klageren arbejder ikke, når han er i Danmark, idet han arbejder rigtig meget, når han er i udlandet. Han deltager således heller aldrig i møder eller lignende i erhvervsmæssig henseende i Danmark.

Indtil den 23. november 2006 havde klageren således boet hele sit liv uden for Danmark. Han har forud for dette tidspunkt ikke været skattepligtig til Danmark bortset fra under højskoleopholdet for 23 år siden. For 2006 og de efterfølgende år blev klageren anset for fuldt skattepligtig til Danmark.

I 2008 flyttede parret tilbage til [Israel], fordi klageren havde fået en vedvarende og varig kontrakt, hvilket fordrede en permanent flytning. Som følge af flytningen blev klageren skattepligtig til USA, idet kontrakten er indgået med et amerikansk selskab. Han blev derfor betragtet som expat i USA og betalte skat til USA.

Ved fraflytningen til [Israel] i 2008 kontaktede klagerens ægtefælle de danske skattemyndigheder for at høre, hvordan parret skulle forholde sig. Medarbejderen tilkendegav, at klageren skulle indlevere en selvangivelse for udenlandsk indkomst, og at han herefter ville få lempelse i sin skatteberegning efter ligningslovens § 33A. Som følge af SKATs anvisninger har klageren selvangivet på denne måde fra og med 2008 og indtil videre til og med 2012.

Klageren er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark med anvendelse af ligningslovens § 33A i årene 2008 til 2012. Klageren har ikke tidligere tænkt over de nærmere konsekvenser heraf, men har indrettet sig i overensstemmelse med SKATs anvisninger. Det har også tidligere været uden betydning, idet anvendelsen af ligningslovens § 33A har haft samme effekt, som hvis han ikke var registreret med fuld skattepligt. Betydningen viser sig dog nu, hvor ægtefællen er flyttet tilbage til Danmark. Når klageren officielt er registreret som fuldt skattepligtig, er han tvunget til at overholde 42-dagesreglen i ligningslovens § 33A, for at få lempelse efter denne bestemmelse.

Hvis klageren var registreret som ikke skattepligtig – hvilket repræsentanten mener, er korrekt – ville der være tale om en tilflytningssituation. I så fald gælder praksis om, at han ikke må opholde sig i Danmark i mere end 180 dage sammenlagt inden for enhver 12-månedersperiode og ikke mere end 3 måneder sammenhængende i Danmark, ligesom han i det store hele ikke må arbejde i Danmark.

Klageren overholder uden videre 180-dagesreglen og 3-månedersreglen, og han arbejder som nævnt ikke, når han er i Danmark. Han kan dog kun overholde 42-dagesreglen, hvis han aktivt indretter sig herefter, hvilket han gør i øjeblikket. Det har derfor for nuværende stor betydning for parret, om klageren siden 2008 er fuldt skattepligtig eller dette ikke er tilfældet.

Det kan ikke være afgørende, at klageren ikke har solgt eller udlejet helårsboligen uopsigeligt i 3 år.

Kildeskatteloven indeholder ikke klare regler for, hvornår fuld skattepligt til Danmark skal anses for ophørt. Det eneste, lovgivningen reelt siger herom er, at personer, der har bopæl her i landet, er skattepligtige. Modsætningsvist er personer, der ikke har bopæl her i landet, således ikke fuldt skattepligtige.

Spørgsmålet er derfor, hvornår der foreligger en bopæl. Det definerer skattelovgivningen ikke. Er der således en bopæl til rådighed, når blot man fortsat er ejer af en bolig, eller skal der foreligge en mere kvalificeret benyttelse af boligen for at statuere en egentlig bopæl? Og i hvilket omfang spiller skatteyders subjektive hensigter ind?

For ”indfødte” danskere, der i en periode midlertidigt er udstationeret, er det klart, at der muligvis i et eller andet omfang må opstilles nogle formodningsregler for, hvornår man i tilstrækkelig grad har vist, at hensigten er at bosætte sig i udlandet, for at den fulde skattepligt til Danmark ophører. Det er derfor i disse situationer i en vis grad forståeligt, at der opstilles nogle formodningsregler for, at hvis man ikke har solgt eller udlejet sin bolig uopsigeligt i mere end 3 år, kan det tale imod, at man har haft til hensigt permanent at opgive sin fulde skattepligt til Danmark.

Men det må påpeges, at der er tale om en ulovhjemlet praksis, og at der derfor kun kan være tale om en formodningsregel. Dette kan også udledes af afgørelserne TfS 1991.132 LSR og TfS 1998.652 LSR, hvor det blev anerkendt, at udlejning i ca. 2 år var tilstrækkeligt til at statuere opgivelse af fuld skattepligt til Danmark.

Dette er en følge af, at også subjektive kriterier spiller ind ved vurderingen af, om skatteyderen skal anses at have opgivet sin fulde skattepligt. Aage Michelsen skriver herom i ”International skatteret”, 3. udgave, afsnit 2.2.2.2, at:

“Som fremhævet ovenfor i afsnit 2.1.1. er det ikke tilstrækkeligt til at konstituere bopæl i Danmark, at skatteyderen objektivt set har en bolig i Danmark. Boligen i Danmark skaber ganske vist en formodning for, at der er bopæl i Danmark, men skatteyderens adfærd og hensigt kan medføre, at boligen alligevel ikke anses for en bopæl”.

Det ville således også være urimeligt at fastholde en person, der flytter fra Danmark som fuldt skattepligtig til Danmark for resten af personens liv, hvis personen i sine handlinger og i sine tilhørsforhold i øvrigt til Danmark har vist, at vedkommende ikke agter at opretholde en bopæl her i landet.

Derfor findes der også adskillige afgørelser, hvor skatteyders subjektive hensigter har været udslagsgivende for bedømmelsen, jf. de nævnte afgørelser i TfS 1991.132, UfR 1982.708 og TfS 1998.652. I alle disse sager blev det statueret, at skatteyders subjektive hensigter var afgørende, og at den fulde skattepligt derfor var ophørt.

Særligt er dommen i UfR 1982.708 Ø sammenlignelig med denne sag. I sagen rejste skatteyderen i 1973 til Brasilien for at varetage et job som salgsdirektør for en midlertidig periode på to år, men med mulighed for forlængelse. Skatteyderen vendte dog tilbage til Danmark igen allerede i 1975. Han havde under udlandsopholdet beholdt den faste ejendom i Danmark, og havde ikke på noget tidspunkt sat den til salg eller udlejet den, fordi han var i tvivl om, hvorvidt han ville sælge den eller udleje den. Han ønskede bl.a. ikke at diskvalificere et salg, fordi han havde foretaget en længerevarende udlejning. Østre Landsret lagde vægt på, at skatteyderen i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort, at hans hensigt havde været at bosætte sig varigt i Brasilien. Han ansås derfor at have opgivet sin fulde skattepligt til Danmark.

Desuden kan der henvises til SKM 2013.394 ØLD. Her flyttede skatteyderen til Spanien i oktober 2007. Skatteyderen beholdt den faste ejendom i Danmark, som skatteyderens ægtefælle blev boende i et års tid efter skatteyders udrejse pga. deres datters død. Retten fandt på baggrund af en samlet vurdering, og som følge af at de øvrige foreliggende tilknytningsmomenter til Danmark var af underordnet betydning, at skattyderen ikke havde bevaret bopæl i Danmark efter oktober 2007.

Ovenstående viser, at den ulovhjemlede administrative praksis om, at boligen i sig selv skaber bopæl, med mindre den er solgt eller udlejet uopsigeligt i 3 år, tilsidesættes af domstolene, hvis ørige subjektive hensigter viser, at man agter at fraflytte Danmark.

I nærværende sag kan det ikke påpeges nok, at klageren absolut ingen tilknytning havde til Danmark efter flytningen i 2008. Den eneste forbindelse, klageren havde, var ejerskabet af huset i [by3]. Klagerens situation kan derfor ikke sammenlignes med øvrige fraflytningssager, hvor der typisk er tale om ”indfødte” danskere, der har boet hele deres liv i Danmark, og som bosætter sig i udlandet i en (midlertidig) periode. I disse tilfælde giver det mening at fastsætte nogle administrative vejledende vilkår, der giver en vis formodning for, at man ikke kan betragtes som fraflyttet, med mindre man har tilkendegivet, at man agter at sælge huset eller at fraskære sig rådigheden over det. Dog er denne administrative praksis ikke mere vejledende, end at den kan fraviges, hvis andre forhold viser, at man har i sinde at fraflytte Danmark.

Klagerens situation er, at han aldrig nogensinde har haft en social eller økonomisk tilknytning til Danmark før den 23. november 2006. Han har heller ikke nogen social eller økonomisk tilknytning hertil efter fraflytningen maj 2008. Hele hans familie bor i [Israel], hvor han også altid selv har boet. Hans ægtefælle og børn flyttede med tilbage til [Israel]. Han tiltrådte en varig og permanent stilling, som han fortsat bestrider, og som nødvendiggjorde flytning tilbage til [Israel]. Disse forhold kan ikke føre til andet, end at klagerens subjektive hensigter klart har været at fraflytte Danmark. Hans centrum for livsinteresser befandt sig således utvivlsomt i [Israel] før 23. november 2006 og igen fra maj 2008.

At huset i [by3] ikke blev solgt eller udlejet kan ikke føre til andet resultat, da det var klagerens klare intention at sælge eller udleje det, hvilket det også var blevet, hvis det ikke var fordi de havde købt huset på det værst tænkelige tidspunkt lige inden finanskrisen. Det er klart, at man ikke bare lige sælger, hvis man har udsigt til et kæmpe tab.

At ejerskabet til en bolig ikke er afgørende, viser særligt dommene UfR 1982.708 ØL og SKM 2013.394 ØL. Ejerskabet til boligen er dog principielt uden betydning, allerede fordi klagerens subjektive hensigter og manglende tilknytningsforhold til Danmark er så åbenlyse, at han allerede af disse årsager må betragtes som fraflyttet maj 2008.

Huset i [by3] kan højst have karakter af sommerhus for klageren, hvilket det de facto også er brugt som, og det er fast antaget i praksis, at et sommerhus ikke kan statuere fortsat bopæl i Danmark, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.1.2.3.

Derudover skal det bemærkes, at klageren ikke længere ejer en bolig i Danmark, da huset i [by3] er solgt. Han har herved afskåret sig enhver form for bolig i Danmark.

Herefter må det ud fra reglerne om tilflytning i kildeskattelovens § 1, stk. 1, og § 7, stk. 1, vurderes, om klageren har fået bopæl i Danmark.

De forhold, at ægtefællen flyttede tilbage til Danmark sammen med børnene i et hus, som hun har købt, og at dette var nødvendiggjort af en uforudset og ændret situation, kan ikke statuere fuld skattepligt for klageren.

Klageren har ikke taget ophold i denne bolig i henhold til kildeskattelovens § 7, stk. 1, idet han ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage inden for nogen sammenhængende 12-månedersperiode, han ikke har opholdt sig i Danmark i en periode på mere end 3 måneder sammenhængende og ikke arbejder i Danmark.

Der kan i den forbindelse henvises til SKATs argumentation i [...]-sagen og landsrettens argumentation i [...]-sagen.

Henset til ovenstående må klageren anses som fraflyttet Danmark medio 2008, og han har derfor opgivet sin fulde skattepligt til Danmark 18. maj 2008. Klagerens skatteansættelse skal således ændres for årene 2008 til 2012, så han ikke betragtes som fuldt skattepligtig for disse år.

Ansættelsen vedrørende 2008 har for så vidt alene akademisk interesse, idet ansættelsen vil være uændret fordi klageren kan få lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det samme er gældende for 2009 til 2011, men det har væsentlig betydning at få fastslået, om klageren kan anses for fraflyttet i 2008 eller senest i 2009. Da der skal foretages en realitetsbehandling af 2009, forekommer det kunstigt og inkonsekvent ikke også at genoptage 2008.

Landsskatterettens afgørelse

2008

Klagerens repræsentant anmodede ved sin henvendelse af 24. april 2013 om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for 2008 til 2011.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. For så vidt angår indkomståret 2008 skulle en anmodning om genoptagelse således fremsættes senest den 1. maj 2012.

En genoptagelse af klagerens skatteansættelse for 2008 forudsætter derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldte. Efter skatteforvaltningslovens § 27, er det kun muligt at genoptage en skatteansættelse, hvis der foreligger en situation omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 til 8.

Klageren opfylder ubestridt ikke nogen af de konkret angivne betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 til 7.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan en skatteansættelse genoptages, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Baggrunden for bestemmelsen var ønsket om at have en bestemmelse, der kunne opsamle eventuelle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad talte for, at ansættelsen blev ændret, selv om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 til 7, ikke var opfyldte.

Ifølge bestemmelsens forarbejder (L 175, fremsat den 12. marts 2003) tænkes bestemmelsen f.eks. anvendt, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, der har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen tænkes endvidere anvendt, hvis den forkerte ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige f.eks. har glemt et fradrag.

Mulighederne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er således snævre. Det er skatteyderen, der skal godtgøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt, og det har han ikke gjort i den foreliggende sag.

Landsskatteretten stadfæster derfor, at SKAT har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelse vedrørende 2008.

2009 til 2011

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, påhviler pligten til at svare indkomstskat til Danmark personer, der har bopæl her i landet.

Bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er et mere vidtfavnende begreb end blot det at have en bolig. Bopælsbegrebet omfatter således skatteyderens tilknytningsforhold i en bredere forstand. Vurderingen foretages på grundlag af en samlet bedømmelse, hvori både indgår objektive og subjektive kriterier.

I fraflytningssituationen er det væsentligste moment ved vurderingen af, om skatteyderen fortsat har bopæl i Danmark, om han har bevaret rådighed over en helårsbolig her i landet. En person anses som udgangspunkt for at råde over en helårsbolig, medmindre boligen enten afstås eller udlejes uopsigeligt for udlejer i minimum 3 år.

Råder en person over en helårsbolig, har han som udgangspunkt også bopæl, medmindre han ved sine foranstaltninger i øvrigt har vist, at han ikke har til hensigt at have bopæl i Danmark.

I modsætning til tilflytningssituationen har det ikke særskilt betydning, hvor meget skatteyderen opholder sig i Danmark.

Det er skatteyderen, der skal dokumentere, at han har opgivet sin bopæl i Danmark, jf. bl.a. TfS 2001.493. Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren i den foreliggende sag ikke har løftet denne bevisbyrde.

Retten lægger bl.a. vægt på, at ejendommen på [adresse1] i [by3] i årene efter klagerens udrejse hverken blev forsøgt udlejet eller solgt. Ejendommen var derfor fortsat til rådighed for klageren og hans familie. Der foreligger ingen oplysninger om, at ejendommen blev tømt for bohave. Der foreligger ingen dokumentation for omfanget af benyttelsen, men efter flytningen er huset ifølge klagerens egne oplysninger benyttet ca. en måned om året i forbindelse med klagerens og hans families ophold her i landet.

Klagerens ægtefælle og børn meldte ikke flytning til Folkeregistret.

Det er uoplyst, hvornår ejendommen på [adresse1] blev sat til salg, men det formodes først at være sket i 2012. Der blev indgået aftale om salget den 14. september 2012, og køber overtog ejendommen den 30. september 2012.

Klagerens ægtefælle købte den 17. juli 2012 en ejendom på [adresse2] i [by4], som hun overtog og flyttede ind i sammen med parrets børn den 1. oktober 2012. Uanset klageren ikke er medejer af denne ejendom, anses han for at have bopæl til rådighed i denne efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da parrets samliv ikke er ophørt. Klageren opholder sig efter det oplyste jævnligt i ejendommen.

I den foreliggende sag har klageren herefter i samtlige de omhandlede år ubestridt haft rådighed over en helårsbolig her i landet. Først i ejendommen på [adresse1] i [by3] og dernæst i ejendommen på [adresse2] i [by4]. Hans skattepligt til Danmark skal derfor vurderes ud fra, at der er tale om en fraflytning og ikke en tilflytning.

En helårsbolig kan ikke sidestilles med en sommerbolig, uanset om ejendommen alene måtte være anvendt som sådan.

Selv om klagerens tilknytning til Danmark forud for tilflytningen i 2006 var begrænset, og selv om klageren alene boede fast her i landet i en kortere periode, anses det på baggrund af det oplyste om klageren og ægtefællens ejendomme i Danmark samt det oplyste om familiens ophold her i landet ikke for godtgjort, at klagerens fulde skattepligt er ophørt hverken ved udrejsen i 2008 eller på et senere tidspunkt inden for den i sagen omhandlede periode.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.